| Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
RELATÓRIO
1.1. A……… recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra os actos de liquidação de juros compensatórios.
1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
1ª - Nos autos de impugnação sub judice, a Recorrente invocou não haver lugar à aplicação do artigo 35º da Lei Geral Tributária.
2ª - O Tribunal “a quo” não se pronunciou sobre a falta de pressupostos de que depende a fixação de juros indemnizatórios, fundamentalmente, no que respeita às divergências na fundamentação e inexistência de prejuízo para a Administração Fiscal pelo “alegado” reembolso indevido;
3ª - O princípio “pro actione” (também chamado anti-formalista) expresso no artigo 124º do CPPT (o qual segue de muito perto o art. 57º da LPTA) aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução das causas para cuja tutela o meio processual foi utilizado.
4ª - Pelo que, nos termos dos artigos 668º, nº 1, alínea d) do Código de Processo Civil (CPC) e 125º, nº 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário, a sentença é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questão que devesse apreciar – subsunção dos factos, evidenciados nos documentos juntos aos autos, à norma aplicável: o art. 35º da LGT – vide art. 660º, nº 2 do CPC, e de resolver todas as questões que tiverem sido submetidas à sua apreciação.
5ª - Quer o Supremo Tribunal Administrativo quer o Tribunal Constitucional, admitem a reforma da decisão nas situações de manifesto erro de julgamento de questões de direito, vide os acórdãos de 16 de Novembro de 2000 – recurso nº 46.455, de 17 de Março de 1999 – recurso n.º 44.495, e de 11 de Julho de 2001 – recurso nº 46.909.
Doutro passo,
6ª - O Tribunal “a quo” considera que o Decreto-lei nº 241/86, de 20 de Agosto, ao referir-se a contrato de locação pretende significar contrato legalmente eficaz, ou seja efectuado em observância com a lei que os regula que é, desde 15 de Outubro de 1990, o artigo 7° do (RAU) aprovado pelo Decreto-Lei nº 321-B/90, de 15 de Outubro, sendo estes contratos lavrados em escritura pública.
7ª - Porém, o artigo 4º, nº 2 do Decreto-Lei nº 241/86, de 20/8, refere-se: “(...) antes da celebração de escritura de transmissão ou do contrato de locação de imóveis.”
8ª - Sendo que, perfilhamos o entendimento vertido no douto Parecer do Prof. Dr. A Ferrer Correia “Contrato de Locação de Estabelecimento, Contrato de Arrendamento...”, in http://www.estig.ipbeja.pt/~ac_direito/Ferrer.pdf, fls. 794, “...o contrato de locação de imóveis corresponde ao género – onde a espécie – contrato de arrendamento se inscreve...”;
9ª - Do nº 6, do artigo 12° do CIVA, retira-se que: “(...), será exibido aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão.”, pelo que, ao contrário do referido a propósito do contrato de transmissão, para o qual a lei, expressamente, refere a necessidade de escritura pública, o mesmo não sucede quanto aos contratos de locação;
10ª - Terá, assim, plena aplicação a máxima de “quando a lei não distingue, não cabe ao intérprete distinguir”, sendo que, se o legislador pretendesse que os contratos aí previstos fossem reduzidos a escritura pública, tê-lo-ia referido à semelhança do que sucede com a transmissão onde é feita menção expressa à escritura pública.
11ª - Aliás, doutro modo, as palavras “do contrato” seriam despiciendas, pois em lugar de o legislador ter dito “escritura de transmissão ou do contrato de locação de imóveis teria escrito: “escritura de transmissão ou de locação de imóveis”.
12ª - Em face do disposto nos artigos 232º e 1022º do CC, não podia o Tribunal “a quo” deixar de considerar outorgados e executados os contratos de arrendamento para efeitos do disposto no artigo 4º, nº 2 do DL nº 241/86, de 20/08.
13ª - O citado artigo 4º, nº 2 do DL 241/86, de 20/08, basta-se com a “celebração” do contrato de arrendamento, nada referindo quanto à forma que aquela “celebração” deve obedecer.
14ª - A situação dos presentes autos é semelhante à que mereceu despacho concordante do Subdirector Geral dos Impostos de 9/9/2001 (v. fls. 93 dos autos), nos termo evidenciados no Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo nº 0460/07, de 19-09-2007 (ANTÓNIO CALHAU) “...numa situação em que o sujeito passivo ainda que tenha solicitado o reembolso numa altura a que ainda não lhe tinha direito o facto é que o mesmo só veio a ser reembolsado numa data em que já possuía as condições para o receber e, como tal, não tendo retirado benefícios desse facto, não faria sentido obrigá-lo a repor para, logo depois, regularizada a situação ele solicitar novamente o reembolso a que então já teria direito.”
15ª - Mais, as exigências de forma do RAU, no contrato de arrendamento, são estabelecidas no interesse das partes, em particular do inquilino; não no interesse ou para protecção de terceiros (Administração Fiscal).
16ª - A falta de escritura pública não inibe o locatário de demonstrar a existência de um contrato de arrendamento, através de outros meios de prova, designadamente, através dos recibos de renda.
17ª - Mais, deve atender-se ao princípio contabilístico, e fiscal, da prevalência da substância sobre a forma, que obriga à consideração da realidade negocial independentemente da forma negocial adoptada (cfr. Princípios Contabilísticos Fundamentais do POC, aprovado pelo Decreto Lei nº 410/89, de 21111; e o artigo 38º da LGT).
18ª - Acresce que o Estado nunca foi lesado, na medida em que, independentemente de estarem ou não preenchidos os requisitos formais necessários para efectivar a renúncia à isenção de IVA, a Recorrente sempre liquidou IVA nas rendas debitadas à arrendatária, entregando o respectivo imposto, tempestivamente, nos cofres da Fazenda Pública.
19ª - A ……… sempre afectou os referidos imóveis a uma actividade tributada pelo que, caso tivesse sido ela própria a incorrer nos custos de construção/beneficiação, o IVA incorrido teria sido imediatamente deduzido.
20ª - Caso nunca tivessem existido duas empresas distintas, uma que arrendava os imóveis e outra que os tomava em arrendamento, também não se teria colocado a questão da falta de formalidades para exercer o direito à dedução do IVA incorrido com a construção / beneficiação, dado que o poderia ser de imediato, nos termos do disposto nos artigos 19° e 20º do CIVA.
21ª - Tendo em conta que o Estado nunca foi lesado, sem conceder, admitindo que in casu era aplicável o disposto no artigo 7º do RAU, e por essa razão o contrato era nulo, entende a ora Recorrente que a Administração Fiscal viola o princípio da boa fé ao invocar a nulidade do contrato por vício de forma.
22ª - Deve ser considerado ilegítimo exercício do direito a arguir a nulidade de um contrato por vício de forma consubstanciando, outrossim, abuso de direito que é de conhecimento oficioso, por violação do princípio da boa-fé o qual percorre e ilumina todo o sistema jurídico acompanhando Vaz Serra (in Rev. Leg. Jur., anos 103º, págs. 451 e segs., 109, págs. 28 e segs. e 115º pág. 187) e Mota Pinto (in Rev. Dir. e de Est. Soc., ano XIV, nºs. 1 e 2, págs. 78º e segs.) e Pereira Coelho (in Rev. Leg. Jur., ano 126º, página 199).
23ª - Mais, a interpretação do tribunal “a quo, é claramente ilegal e inconstitucional, pois, viola o disposto no artigo 103º nº 2 da lei fundamental.
24ª - Nos termos do disposto na citada disposição da Constituição da República Portuguesa (CRP): “2 - Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.
25ª - Ao criar uma obrigação acessória que não tem correspondência na lei fiscal aplicável, viola-se o princípio da legalidade tributária vertida no normativo supra, bem como o artigo 8° da Lei Geral Tributária, a qual na alínea b), do seu nº 2, estipula que a definição das obrigações acessórias está sujeita ao princípio da legalidade.
26ª - Assim, a referida interpretação é ilegal, por violação do disposto no artigo
8°, nº 2, alínea c), da LGT, o qual reafirma e desenvolve o princípio da legalidade tributária prevista no sobredito artigo 103°, nº 2 da CRP.
27ª - Por outro lado, não é conforme à lei a interpretação da sentença “sub judice” do disposto no Decreto-Lei nº 241/86, de 20/8, no sentido de que a referência neste contrato de locação, pretende significar contrato legalmente eficaz, ou seja efectuado com observância do disposto na lei que os regula, isto é, o RAU.
28ª - Pois, quando a lei faz referência a um conceito, no caso, “contrato”, o qual se encontra definido noutros ramos do direito – direito civil –, deve este ser interpretado no mesmo sentido daquele que tem nesse mesmo ramo de direito.
29ª - E, o artigo 11º da LGT consagra que: “(...) 2 - Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se decorrer directamente da lei.”
30ª - Atento o disposto no artigo 405° e seguintes do Código Civil, os quais concretizam e delimitam o conceito de “contrato”, deve atender-se a esses normativos e não ao estatuído no RAU.
31ª - Assim, conforme boa técnica interpretativa da lei fiscal, deverá entender-se que onde o legislador fiscal refere contrato não pretende significar escritura pública.
32ª - Este corolário decorre do citado artigo 11º da LGT, uma vez que os conceitos de contrato e escritura não têm o mesmo significado na lei civil e, diga-se, nem sequer na linguagem comum, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de Março de 1999, proferido no Recurso n.º 22.844, nos termos do qual se esclarece que conceitos diferentes em direito civil, devem permanecer diferentes no direito fiscal.
33ª - A sentença recorrida violou os arts. 660º, nº 2, 668º, nº 1, alínea d) do
Código de Processo Civil; os arts. 124º e 125º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário; os artigos 232º, 405° e 1022° do Código Civil; os arts. 8° 11º e 35º da Lei Geral Tributária; o art. 4º, nº 2 do Decreto-Lei nº 241/86, de 20/8; o nº 6, do artigo 12° do CIVA; o art. 103º nº 2 e 268º 3 da CRP.
Termina pedindo o provimento do recurso, na consideração da nulidade invocada, com a consequente reforma ou revogando-se a sentença recorrida e substituindo-a por outra que considere totalmente procedente a impugnação judicial.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O MP emite Parecer no sentido do provimento do recurso, nos termos seguintes:
«I - Considerações preliminares.
A 4/1/2002 foi intentada impugnação judicial, a qual se funda na alegação não verificação dos pressupostos da correcção efectuada de juros compensatórios quanto a I.V.A. (fls. 2 a 30).
Em sede de alegações, mais veio a ser suscitada a questão da falta de fundamentação, nomeadamente, quer quanto à culpa da impugnante, quer quanto ao cálculo dos ditos juros (fls. 523 a 527).
A 16/4/2010 veio no respectivo processo a ser proferida sentença, na qual se acaba por decidir pela manutenção dos actos tributários sindicados (fls. 544 a 583).
A 9/3/11 foi interposto o recurso que cumpre apreciar (fls. 596 a 625).
II - Delimitação do objecto do recurso.
São as respectivas conclusões da motivação de recurso delimitam o seu âmbito e objecto – art. 684º nº 3 do C.P.C., subsidiariamente aplicável, nos termos do art. 2º al. e) do C.P.P.T..
Ora, é de considerar que face a 2 questões que se mostram colocadas à apreciação, se impõe apreciar a primeira, e em termos de resultar prejudicado o conhecimento da segunda.
Esta última relacionar-se-ia com a emissão de 21/03/1996 a 28/10/97, pela 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra, que foi efectuada de diversos certificados de renúncia à isenção de imposto sobre o valor acrescentado (I.V.A.), com referência a vários contratos de locação financeira, sublocação, arrendamento e subarrendamento.
E relativamente a tal renúncia defende-se que a mesma não pode produzir os referidos efeitos de isenção de I.V.A., por se discordar do entendimento dado ao Dec.-Lei nº 241/86, de 20/8 (revogado pelo art. 5º nº 1 do Dec.-Lei nº 21/07, de 29/1), questão que me limito, pois, a enunciar.
III - Da nulidade por falta de conhecimento da questão da forma de cálculo.
Trata-se de falta que apenas foi arguida nas ditas alegações.
Contudo, crê-se que a alegação efectuada no requerimento de impugnação quanto à não aplicação do art. 35º da L.G.T., resulta nessa medida perceptível.
Ora nas liquidações efectuadas (fls. 126 a 138) constavam apenas os períodos a que as mesmas se referiam, mais sendo identificado de modo a ser perceptível o ano e mês a que se referiam, os respectivos montantes, as datas tidas como limite de pagamento e como fundamentos de direito os arts. 89º do C. do I.V.A. e 35º da L.G.T..
Certo é não virem expressamente referidos os montantes sobre que incidiam, nem a taxa em concreto aplicada, crendo não satisfazer o constante o previsto no dito art. 35º nº 9 da L.G.T quanto ao cálculo.
Com efeito, ainda que, quanto a juros compensatórios, se entenda ser de aceitar uma fundamentação mínima, nos termos do previstos no art. 35º nº 9 da L.G.T., sempre é de exigir que sejam ainda referidos os montantes sobre que aqueles incidam e a taxa aplicável, bem como que o demais possa ser efectuado por remissão “para algum documento anexo” – neste sentido, acórdão do S.T.A. de 7-1-09 proferido no processo nº 0871/08, acessível em www.dgsi.pt (relator: exm.º Conselheiro Jorge Sousa), que se crê corresponder à jurisprudência dominante.
Irrelevante é, pois, que se tenha ainda feito constar que a demonstração do cálculo e outros fundamentos podiam ainda ser obtidos junto da Repartição de Finanças competente.
IV - Conclusão.
Nestes termos é de declarar a anulação do decidido, mais se decretando que se conheça da alegada falta de fundamentação, face ao previsto no art. 35º nº 9 da L.G.T. »
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
A) A Impugnante, anteriormente designada “B………” no exercício da actividade de compra e venda de bens imóveis, procedeu à construção de imóveis que depois os arrendava à “A………».
B) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação Imobiliária identificada a fls. 149 dos autos.
C) A locação mobiliária a que alude a al.A) do probatório é reportada ao contrato de sub-arrendamento celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 25.03.1996. (Doc.s fls. 150 a 151 dos autos).
D) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO atentando que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 152 dos autos.
E) A locação mobiliária a que alude a al. D) do probatório é reportada ao contrato de sub-arrendamento celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ………em 27.03.1996. (Doc.s fls. 153 a 154 dos autos).
F) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, nº 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 155 dos autos.
G) A locação mobiliária a que alude a al. F) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 29.03.1996. (Doc.s fls. 156 a 157 dos autos).
H) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 158 dos autos.
I) A locação mobiliária a que alude a al.H) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 28.03.1996. (Doc.s fls. 158 a 162 dos autos).
J) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 163 dos autos.
K) A locação mobiliária a que alude a al. I) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 26.03.1996. (Doc.s fls. 164 a 167 dos autos).
L) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 168 dos autos.
M) A locação mobiliária a que alude a al. L) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 25.03.1996. (Doc.s fls. 169 a 170 dos autos).
N) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 171 dos autos.
O) A locação mobiliária a que alude a al. N) do probatório é reportada ao contrato de sub-arrendamento celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 10.12.1996. (Doc.s fls. 172 a 173 dos autos).
P) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, nº 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 174 dos autos.
Q) A locação mobiliária a que alude a al. P) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 29.03.1996. (Doc.s fls. 175 a 178 dos autos).
R) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 179 dos autos.
S) A locação mobiliária a que alude a al. R) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 28.03.1996. ( Doc.s fls. 180 a 183 dos autos).
T) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 184 dos autos.
U) A locação mobiliária a que alude a al. T) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 28.03. 1996. (Doc.s fls. 185 a 186 dos autos).
V) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 187 dos autos.
W) A locação mobiliária a que alude a al. V) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 29.03.1996. (Doc.s fls. 188 a 189 dos autos).
X) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 190 dos autos.
Y) A locação mobiliária a que alude a al. X) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 28.03.1996. ( Doc.s fls. 191 a 194 dos autos).
Z) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 195 dos autos.
AA) A locação mobiliária a que alude a al. Z) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 29.03.1996. (Doc.s fls. 196 a 199 dos autos).
BB) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 200 dos autos.
CC) A locação mobiliária a que alude a al. BB) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 28.03.1996. ( Doc.s fls. 201 a 204 dos autos).
DD) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 205 dos autos.
EE) A locação mobiliária a que alude a al. DD) do probatório é reportada ao contrato de subarrendamento celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ………em 29.03.1996. ( Doc.s fls. 206 a 207 dos autos).
FF) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 208 dos autos.
GG) A locação mobiliária a que alude a al. FF) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 28.03.1996. ( Doc.s fls. 209 a 212 dos autos).
HH) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 213 dos autos.
II) A locação mobiliária a que alude a al. HH) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 02.04.1996. ( Doc.s fls. 214 a 217 dos autos).
JJ) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 218 dos autos.
KK) A locação mobiliária a que alude a al. JJ) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 29.03.1996. ( Doc.s fls. 219 a 222 dos autos).
LL) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 223 dos autos.
MM) A locação mobiliária a que alude a al. LL) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 28.03.1996. (Doc.s fls. 224 a 227 dos autos).
NN) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 228 dos autos.
OO) A locação mobiliária a que alude a al. NN) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 29.08.1996. (Doc.s fls. 229 a 230 dos autos).
PP) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 231 dos autos.
QQ) A locação mobiliária a que alude a al. PP) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 27.03.1996. (Doc.s fls. 232 a 233 dos autos).
RR) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n.°30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 234 dos autos.
SS) A locação mobiliária a que alude a al. RR) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ………em 28.03.1996. (Doc.s fls. 235 a 238 dos autos).
TT) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 239 dos autos.
UU) A locação mobiliária a que alude a al. TT) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 09.12.1996. (Doc.s fls. 240 a 243 dos autos).
VV) Em 02.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 244 dos autos.
WW) A locação mobiliária a que alude a al. VV) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 11.12.1996. (Doc.s fls. 245 a 248 dos autos).
XX) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 249 dos autos.
YY) A locação mobiliária a que alude a al. XX) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 16.12.1996. (Doc.s fls. 250 a 251 dos autos).
ZZ) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 252 dos autos.
AAA) A locação mobiliária a que alude a al. ZZ) do probatório é reportada ao contrato de subarrendamento celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 12.12.1996. (Doc.s fls. 253 a 254 dos autos).
BBB) Em 02.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 255 dos autos.
CCC) A locação mobiliária a que alude a al. BBB) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 16.12.1996. (Doc.s fls. 256 a 257 dos autos).
DDD) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 258 dos autos.
EEE) A locação mobiliária a que alude a al. DDD) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 11.12.1996. (Doc.s fls. 259 a 260 dos autos).
FFF) Em 02.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B…….., contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 261 dos autos.
GGG) A locação mobiliária a que alude a al. FFF) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 11.12.1996. (Doc.s fls. 262 a 265 dos autos).
HHH) Em 02.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 266 dos autos.
III) A locação mobiliária a que alude a al. HHH) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 18.12.1996. (Doc.s fls. 267 a 270 dos autos).
JJJ) Em 02.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 271 dos autos.
LLL) A locação mobiliária a que alude a al. JJJ) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 17.12.1996. (Doc.s fls. 272 a 275 dos autos).
MMM) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 276 dos autos.
NNN) A locação mobiliária a que alude a al. MMM) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 20.12.1996. (Doc.s fls. 277 a 280 dos autos).
OOO) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12º, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 280 dos autos.
PPP) A locação mobiliária a que alude a al. OOO) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 12.12.1996. (Doc.s fls. 282 a 283 dos autos).
QQQ) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 284 dos autos.
RRR) A locação mobiliária a que alude a al. QQQ) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 10.12.1996. (Doc.s fls. 285 a 286 dos autos).
TTT) Em 03.12. 1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 287 dos autos.
UUU) A locação mobiliária a que alude a al. TTT) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 16.12.1996. (Doc.s fls. 288 a 291 dos autos).
VVV) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 292 dos autos.
WWW) A locação mobiliária a que alude a al. VVV) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 16.12.1996. (Doc.s fls. 293 a 296 dos autos).
XXX) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 297 dos autos.
YYY) A locação mobiliária a que alude a al. XXX) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ……… em 12.12.1996. (Doc.s fls. 298 a 301 dos autos).
ZZZ) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ………, renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 302 dos autos.
AAAA) A locação mobiliária a que alude a al. ZZZ) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ......... em 11.12.1996. (Doc.s fls. 303 a 306 dos autos).
BBBB) Em 03.12.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 18.11.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 307 dos autos.
CCCC) A locação mobiliária a que alude a al. BBBB) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ......... em 10.12.1996. (Doc.s fls. 308 a 311 dos autos).
DDDD) Em 14.02.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 312 dos autos.
EEEE) A locação mobiliária a que alude a al. DDDD) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ......... em 20.02.1997. (Doc.s fls. 313 a 316 dos autos).
FFFF) Em 14.02.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 317 dos autos.
GGGG) A locação mobiliária a que alude a al. EEEE) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ......... em 21.02.1997. (Doc.s fls. 318 a 321 dos autos).
HHHH) Em 17.02.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 322 dos autos.
IIII) A locação mobiliária a que alude a al. HHHH) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ......... em 25.02.1997. (Doc.s fls. 323 a 326 dos autos).
JJJJ) Em 14.02.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 327 dos autos.
KKKK) A locação mobiliária a que alude a al. JJJJ) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ......... em 24.02.1997. (Doc.s fls. 328 a 331 dos autos).
LLLL) Em 14.02.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 332 dos autos.
MMMM) A locação mobiliária a que alude a al. LLLL) do probatório é reportada ao contrato de subarrendamento celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ......... em 25.02.1997. (Doc.s fls. 333 a 334 dos autos).
NNNN) Em 14.02.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 335 dos autos.
OOOO) A locação mobiliária a que alude a al. NNNN) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ......... em 19.02.1997. (Doc.s fls. 336 a 339 dos autos).
PPPP) Em 16.05.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 340 dos autos.
QQQQ) A locação mobiliária a que alude a al. PPPP) do probatório é reportada ao contrato de subarrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ......... em 21.05. 1997. (Doc.s fls. 341 a 342 dos autos).
RRRR) Em 16.05.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 343 dos autos.
SSSS) A locação mobiliária a que alude a al. RRRR) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ......... em 23.05.1997. (Doc.s fls. 344 a 347 dos autos).
TTTT) Em 16.05.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B………, contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 348 dos autos.
UUUU) A locação mobiliária a que alude a al. TTTT) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A……… contribuinte fiscal nº ......... em 22.05.1997. (Doc.s fls. 349 a 352 dos autos).
VVVV) Em 16.05.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 353 dos autos.
VVVV) A locação mobiliária a que alude a al. WWWW) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 27.05.1997. (Doc.s fls. 354 a 357 dos autos).
XXXX) Em 26.05.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 358 dos autos.
YYYY) A locação mobiliária a que alude a al. XXXX) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 30.05.1997, (Doc.s fls. 359 a 362 dos autos).
ZZZZ) Em 26.05.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 363 dos autos.
AAAAA) A locação mobiliária a que alude a al. ZZZZ) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 05.06.1997. (Doc.s fls. 364 a 367 dos autos).
BBBBB) Em 26.05.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 368 dos autos.
CCCCC) A locação mobiliária a que alude a al. BBBBB) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 05.06.1997. (Doc.s fls. 369 a 370 dos autos).
DDDDD) Em 26.05.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 373 dos autos.
EEEEE) A locação mobiliária a que alude a al. DDDDD) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 09.06.1997. (Doc.s fls. 374 a 377 dos autos).
FFFFF) Em 07.07.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 378 dos autos.
GGGGG) A locação mobiliária a que alude a al. FFFFF) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 17.07.1997. (Doc.s fls. 379 a 382 dos autos).
HHHHH) Em 07.07.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 383 dos autos.
IIIII) A locação mobiliária a que alude a al. HHHHH) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 21.07.1997. (Doc.s fls. 384 a 387 dos autos).
JJJJJ) Em 21.03.1996, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 29.02.1996, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 388 dos autos.
KKKKK) A locação mobiliária a que alude a al. JJJJJ) do probatório é reportada ao contrato de subarrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 11.06.1997. (Doc.s fls. 389 a 390 dos autos).
LLLLL) Em 07.07.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 29.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 391 dos autos.
MMMMM) A locação mobiliária a que alude a al. LLLLL) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 18.07.1997. (Doc.s fls. 392 a 395 dos autos).
NNNNN) Em 07.08.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 29.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 396 dos autos.
OOOOO) A locação mobiliária a que alude a al. NNNNN) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 20.08.1997. (Doc.s fls. 397 a 400 dos autos).
PPPPP) Em 14.08.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 13.08.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 401 dos autos.
QQQQQ) A locação mobiliária a que alude a al. PPPPP) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 20.08.1997. (Doc.s fls. 402 a 405 dos autos).
RRRRR) Em 07.08.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 21.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 406 dos autos.
SSSSS) A locação mobiliária a que alude a al. RRRRR) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 18.08.1997. (Doc.s fls. 407 a 410 dos autos).
TTTTT) Em 07.08.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 411 dos autos.
UUUUU) A locação mobiliária a que alude a al. TTTTT) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 19.08.1997. (Doc.s fls. 412 a 415 dos autos).
VVVVV) Em 07.08.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 24.01.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 416 dos autos.
WWWWW) A locação mobiliária a que alude a al. VVVVV) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 18.08.1997. (Doc.s fls. 417 a 418 dos autos).
XXXXX) Em 28.10.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 13.08.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 419 dos autos.
YYYYY) A locação mobiliária a que alude a al. XXXXX) do probatório é reportada ao contrato de subarrendamento celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 05.11.1997. (Doc.s fls. 420 a 421 dos autos).
ZZZZZ) Em 28.10.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 13.08.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 422 dos autos.
AAAAAA) A locação mobiliária a que alude a al. ZZZZZ) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 30.10.1997. (Doc.s fls. 423 a 426 dos autos).
BBBBBB) Em 28.10.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 13.08.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 427 dos autos.
CCCCCC) A locação mobiliária a que alude a al. BBBBBB) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 11.10.1997. (Doc.s fls. 428 a 431 dos autos).
DDDDDD) Em 28.10.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 13.08.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 432 dos autos.
EEEEEE) A locação mobiliária a que alude a al. DDDDDD) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 07.11.1997. (Doc.s fls. 433 a 436 dos autos).
FFFFFF) Em 28.10.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 13.08.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 437 dos autos.
GGGGGG) A locação mobiliária a que alude a al. FFFFFF) do probatório é reportada ao contrato de sublocação celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 10.11.1997. (Doc.s fls. 438 a 439 dos autos).
HHHHHH) Em 28.10.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 13.08.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 440 dos autos.
IIIIII) A locação mobiliária a que alude a al. HHHHHH) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 05.11.1997. (Doc.s fls. 441 a 444 dos autos).
JJJJJJ) Em 28.10.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 13.08.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 445 dos autos.
KKKKKK) A locação mobiliária a que alude a al. JJJJJJ) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 10.11.1997. (Doc.s fls. 446 a 449 dos autos).
LLLLLL) Em 28.10.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 13.08.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 450 dos autos.
MMMMMM) A locação mobiliária a que alude a al. LLLLLL) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 31.10.1997. (Doc.s fls. 451 a 454 dos autos).
NNNNNN) Em 28.10.1997, 1ª Repartição de Finanças do Concelho de Sintra emitiu o CERTIFICADO no qual atestou que a B........., contribuinte fiscal nº ........., renunciou em 13.08.1997, ao abrigo do art. 12°, n° 4 do CIVA, e em conformidade com o disposto no DL. nº 241/86 de 20.08. à isenção de IVA prevista no art. 9°, n° 30 do CIVA com referência à locação mobiliária identificada a fls. 455 dos autos.
OOOOOO) A locação mobiliária a que alude a al. NNNNNN) do probatório é reportada ao contrato de arrendamento comercial celebrado a A......... contribuinte fiscal nº ......... em 04.11.1997. (Doc.s fls. 456 a 459 dos autos).
PPPPPP) Em 28 de Fevereiro de 1998, em resultado de uma operação de fusão a B…… absorveu a C……… dando origem à A………. (Doc. n° 3 junto à p.i.).
QQQQQQ) Em, 19.06.1997, 17.07.1997, 18.08.1998, 19.09.1997, 08.10.1997, 10.11.1997, 09.12.1997 e 12.01.1998 a B……… solicitou à Direcção Geral de Finanças o reembolso de IVA, respeitante aos períodos 97/04, 97/05, 97/06, 97/07, 97/08, 97/09, 97/10 e 97/11 ao abrigo da renúncia à isenção prevista no CIVA. (Doc. n° 1 junto à p.i.).
RRRRRR) Na sequência dos pedidos de reembolso a que alude a al. QQQQQQ) do probatório e ao abrigo da Ordem de Serviço 30013 a 30020 de 14.09.1998, a Administração Fiscal levou a efeito uma acção inspectiva de controlo e avaliação à Impugnante. (Doc. n° 1 junto à p.i.).
SSSSSS) Em, 07.02.2001 a Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado elaborou sob o assunto: “IVA – REGULARIZAÇÃO” a informação de que se extrai:
“Tendo por referencia a exposição de 2000.04.26 do sujeito passivo C………, bem como a informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária efectuada no seguimento de pedidos de reembolsos, cumpre prestar a seguinte.
15.2 Tendo em conta que a fusão das duas sociedades se verificou em 28 de Fevereiro de 1998, deixando de haver distinção entre inquilino e arrendatário passando a haver uma só entidade que utiliza os bens imóveis em actividades tributadas com direito a dedução, deverá, pois ser esta a data da fusão a data limite para efeitos de cálculo dos juros compensatórios.
15.3. Tendo em conta que o sujeito passivo renunciou à isenção prevista no nº 30 do art. 9º do CIVA tendo-lhe sido emitidos os respectivos certificados de renúncia à isenção e passando a liquidar com a fusão das sociedades passou a ser uma única entidade então deverá ser-lhe concedida o direito à regularização do IVA que lhe vier ser liquidado e pago, através da sua inscrição no campo 40 do quadro 06 de uma declaração periódica posterior a entregar dentro do prazo.” (Doc. n° 8 junto à p.i.).
TTTTTT) Em 09.03.2001, a Subdirectora - Geral da Direcção Geral de Finanças exarou na informação a que alude a al. SSSSSS) do probatório, o seguinte despacho:
“Concordo. Proceda-se à liquidação de IVA devido e juros compensatórios como proposto nos pontos 15.1 e 15.2. Autorizo a regularização nos termos e condicionamentos referidos no ponto 15.3.” (Doc. n° 8 junto à p.i.).
UUUUUU) Em 30.07.2001, a Administração Fiscal emitiu as liquidações de
Juros Compensatórios nºs. 01140962 M (96/04), 01140963 M (96/06), 01140964 M (96/07), 01140965 M (96/08), 01140966 M (96/09), 01140967 M (97/02), 01140968 M (97/03), 01140969 M (97/04), 01140970 M (97/05), 01140971 M (97/06), 01140972 M (97/07), 01140973 M (97/08) e 01140974 M (97/09), no montante, respectivamente, de Esc: 1.128.744$00, Esc: 803.555$00, Esc: 8.803.021$00, Esc: 6.904.123$00, Esc: 589.229$00, Esc: 17.079.933$00, Esc: 851.688$00, Esc: 4.970.143$00, Esc: 1.294.011$00, Esc: 4.975.955$00, Esc: 99.001$00, Esc: 172.942$00 e Esc: 426.262$00 nas quais consta como data limite de pagamento voluntário o dia 30.09.2001. (Doc. n° 4 junto à p.i.).
VVVVVV) Em 27.09.2001 a impugnante procedeu ao pagamento dos juros compensatórios referidos na al. UUUUUU) do probatório no montante de Esc: 48.098.157$00. (Doc. n° 4 junto à p.i. e informação de fls. 513 dos autos).
WWWWWW) A Impugnante não outorgou as correspondentes escrituras públicas reportadas aos contratos elencados neste probatório. (acordo)
XXXXXX) Em 04.01.2001 deu entrada em tribunal a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).
3.1. Depois de apreciar e concluir pela improcedência da excepção da caducidade do direito de acção alegada pela Fazenda Pública, a sentença recorrida apreciou, em seguida, e como questão prévia, o alegado (pela recorrente) vício de forma, por falta de fundamentação, imputado às liquidações (de juros compensatórios) impugnadas, vindo a concluir que o Tribunal não pode conhecer de tal vício, uma vez que o mesmo não se mostra arguido na petição inicial e só em sede de alegações a impugnante o veio invocar.
Porém, dado que se trata de vício que não é de conhecimento oficioso e dado que os factos que o integram também não se mostram supervenientes, então, porque o mesmo foi invocado apenas na alegação pre-sentencial e com inteira novidade em relação à petição, onde não fora arguido, o Tribunal não poderá dele conhecer (do preceituado na parte final nº 1 do art. 108º do CPPT decorre que é na petição que o impugnante tem de expor as razões de facto e de direito que fundamentam o pedido, sendo aí, portanto, que devem ser alegados os factos integrantes da causa de pedir e delineado o pedido que daquele decorre).
3.2. E enunciando, em seguida, como questão de mérito a conhecer, a que se prende com a alegada ilegalidade das liquidações de juros compensatórios, em virtude de a impugnante ter deduzido antecipadamente o IVA sem observar as normas legais a que alude o DL nº 241/86, de 20/8, isto é, a questão de saber se o contrato de locação a que se alude no nº 2 do art. 4º deste diploma tinha ou não que obedecer à forma da escritura pública prevista no art. 7° do RAU, na redacção anterior ao DL 64-A/2000, de 22/4, a sentença concluiu pela improcedência da impugnação.
Para tanto, considerou, em síntese:
A locação de bens imóveis está isenta de IVA, nos termos do nº 30 do art. 9° do CIVA, mas poderão renunciar a tal isenção, de acordo com o nº 4 do art. 12° do mesmo Código, os sujeitos passivos que arrendem esses bens ou partes autónomas dos mesmos a outros sujeitos passivos do imposto, determinando o nº 6 do citado normativo que, para exercer a renúncia prevista nos números anteriores, o locador ou o alienante deverão apresentar declaração, de modelo aprovado, de que conste o nome do locatário ou do adquirente, a renda ou o preço e demais condições do contrato e que, comprovados os pressupostos referidos naqueles números, a administração fiscal emitirá um certificado, isento de selo, que será exibido aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão.
As formalidades e os condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos que decidam optar pela aplicação do IVA à transmissão ou à locação de bens imóveis ou partes autónomas destes encontram-se estabelecidas no citado DL nº 241/86, de 20/8, cujo nº 2 do art. 4° estatui que não será, todavia, permitido aos sujeitos passivos efectivar a dedução relativa a cada imóvel ou parte autónoma no imposto apurado em outros imóveis ou partes autónomas ou quaisquer outras operações, nem solicitar o respectivo reembolso nos termos dos nºs. 5 e 6 do art. 22º do CIVA, antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação de imóveis.
Ora, apesar de a impugnante sustentar que, ao invés do que sucede com o contrato de transmissão em que expressamente se exige a escritura pública, no caso da locação de imóveis tal exigência não se manifesta no texto legal, o que é verdade é que, segundo dispõe o art. 219° do C.Civil , “A validade da declaração negocial não depende da observância de forma especial salvo quando a lei a exigir”, sendo sabido, por outro lado, que a lei aplicável a um contrato, mesmo quanto às condições da sua validade formal, é a vigente ao tempo em que o negócio foi celebrado (art. 12° do C.Civil).
E na data do nascimento das obrigações tributárias, o contrato de locação para ser válido teria de ser celebrado por escritura pública nos termos do disposto na al. b) do nº 2 do art. 7° do RAU, aprovado pelo DL nº 321-B/90, de 16/10, sendo que a existência e subsequente apresentação do contrato de locação, entendido este no sentido de contrato celebrado por escritura pública, é formalidade absolutamente essencial no mecanismo da renúncia à isenção de IVA no sector da locação de imóveis e posterior reembolso do imposto suportado.
Por isso, uma vez que a não observância desta formalidade (ad substantiam) torna nulo o contrato, nos termos do disposto no art. 220º do C.Civil, pelo que, embora tal negócio seja existente como acto realizado, são-lhe contudo recusados os efeitos jurídicos a que se destina.
Daí que, deduzindo o IVA antes de validamente celebrar os pertinentes contratos de locação, isto é, mediante as respectivas escrituras públicas, deu a impugnante causa ao retardamento na liquidação do imposto, pelo que havia lugar à liquidação de juros compensatórios até 28/2/1998, data em que ocorreu a fusão das duas sociedades em questão.
E sendo os juros compensatórios devidos, também não haverá lugar aos peticionados juros indemnizatórios.
3.3. Do assim decidido discorda a recorrente sustentando que:
- a sentença é nula (atento o disposto nos arts. 668º, nº 1, al. d) do CPC e 125º, nº 1, do CPPT), dado que, apesar de ter sido alegado não haver lugar à aplicação do art. 35º da LGT, o Tribunal não se pronunciou sobre a falta de pressupostos de que depende a fixação de juros indemnizatórios, fundamentalmente, no que respeita às divergências na fundamentação e inexistência de prejuízo para a AT pelo “alegado” reembolso indevido (cfr. Conclusões 1ª a 5ª).
- a sentença enferma de erro de julgamento quando considera que o DL nº 241/86, de 20/8, ao referir-se a contrato de locação pretende significar contrato legalmente eficaz, ou seja efectuado em observância com a lei que os regula que é, desde 15/10/1990, o art. 7° do (RAU) aprovado pelo DL nº 321-B/90, de 15/10, sendo estes contratos lavrados em escritura pública (cfr. Conclusões 6ª a 32ª).
Atento, pois, o teor das Conclusões das alegações bem como do douto Parecer do MP, as questões a decidir no presente recurso são as de saber se a sentença enferma da nulidade, por omissão de pronúncia, que lhe é imputada, se pode conhecer-se do vício de forma imputado às liquidações impugnadas, suscitado pelo MP e, se for caso disso, se a sentença enferma do apontado erro de julgamento que lhe é, igualmente imputado pela recorrente.
Vejamos.
4.1. Diga-se, antes de mais, que há que rectificar o lapso manifesto verificado nas várias alíneas do Probatório fixado pela sentença recorrida, quando ali se faz referência a «locação mobiliária», pois, como do seu próprio contexto se revela e resulta (quer porque se referenciam os contratos de arrendamento, quer porque se referenciam os documentos respectivos) se queria, antes, referir «locação imobiliária».
4.2.1. Vejamos, então, a questão da nulidade por omissão de pronúncia (Conclusões 1ª a 5ª e Parecer do MP).
Prevista no nº 1 do art. 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art. 668º do CPC, a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
No caso, a recorrente substancia, como se viu, a nulidade por omissão de pronúncia no entendimento de que, apesar de ter sido alegado não haver lugar à aplicação do art. 35º da LGT, o Tribunal não se pronunciou sobre a falta de pressupostos de que depende a fixação de juros indemnizatórios, fundamentalmente, no que respeita às divergências na fundamentação e inexistência de prejuízo para a AT pelo “alegado” reembolso indevido.
E mais alega, ainda, que o princípio “pro actione” expresso no art. 124º do CPPT aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução das causas para cuja tutela o meio processual foi utilizado e sendo que tal nulidade ocorre quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questão que devesse apreciar – subsunção dos factos, evidenciados nos documentos juntos aos autos, à norma aplicável (o art. 35º da LGT – vide art. 660º, nº 2 do CPC) e de resolver todas as questões que tiverem sido submetidas à sua apreciação. Além de que quer o STA quer o Tribunal Constitucional admitem a reforma da decisão nas situações de manifesto erro de julgamento de questões de direito (vide os acs. de 16/11/2000, rec. nº 46.455, de 17/3/1999, rec. nº 44.495, e de 11/7/2001, rec. nº 46.909).
Por sua vez o MP sustenta que, apesar de a falta de conhecimento da questão da falta de fundamentação (nomeadamente, quer quanto à culpa da impugnante, quer quanto ao cálculo dos ditos juros - fls. 523 a 527) ter sido apenas arguida nas alegações, é de entender que a alegação efectuada no requerimento de impugnação quanto à não aplicação do art. 35º da LGT, resulta nessa medida perceptível.
4.2.2. Mas, a nosso ver e salvo o devido respeito, não pode ser acolhida a arguição da nulidade em questão.
Esta nulidade da decisão, por omissão de pronúncia, só existe quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, dado que lhe incumbe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras (cfr. citado nº 2 do art. 660º do CPC).
Ora, no caso dos autos, a decisão recorrida logo em sede de questão prévia e referenciando, precisamente, este alegado vício de forma, por falta de fundamentação, imputado às liquidações impugnadas, exarou que, por o mesmo não ter sido arguido na petição inicial e só em sede de alegações a impugnante o ter vindo invocar, então, dado que se trata de vício que não é de conhecimento oficioso e dado que os factos que o integram também não se mostram supervenientes, o Tribunal não poderá dele conhecer, pois que, do preceituado na parte final nº 1 do art. 108º do CPPT decorre que é na petição que o impugnante tem de expor as razões de facto e de direito que fundamentam o pedido, sendo aí, portanto, que devem ser alegados os factos integrantes da causa de pedir e delineado o pedido que daquele decorre.
E daqui resulta, a nosso ver, que a sentença decidiu concretamente essa questão suscitada pela recorrente, formulando juízo decisório no sentido de que, pelas razões legais que apontou, a mesma não pode ser apreciada. Sendo que esta pronúncia, nos termos que ficaram expressos, se tem como suficiente e legal para efeitos das exigências decorrentes da al. d) do nº 1 do art. 668º do CPC.
Independentemente, portanto, da bondade do assim decidido (questão que se subsume já a eventual erro de julgamento e não à nulidade por omissão de pronúncia) improcede, pelo exposto, a nulidade invocada.
4.2.3. É certo que relativamente a esta matéria, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, considera que da alegação efectuada no requerimento de impugnação quanto à não aplicação do art. 35º da LGT resulta perceptível que a impugnante também logo ali invocou a falta de fundamentação das liquidações impugnadas e que, a ser assim, e porque em tais liquidações (fls. 126 a 138) constam apenas os períodos a que as mesmas se referiam, o ano e mês a que se referiam, os respectivos montantes, as datas tidas como limite de pagamento e como fundamentos de direito os arts. 89º do CIVA e 35º da LGT, mas não vindo expressamente referidos os montantes sobre que incidiam os juros, nem a taxa em concreto aplicada, então é de concluir que esta fundamentação não satisfaz o previsto no dito art. 35º nº 9 da LGT quanto ao cálculo, pelo que, sendo irrelevante que se tenha ainda feito constar que a demonstração do cálculo e outros fundamentos podiam ainda ser obtidos junto da RF competente, é de anular o decidido e decretar-se que se conheça da alegada falta de fundamentação, face ao previsto no art. 35º nº 9 da LGT.
Mas, salvo o devido respeito, também não se nos afigura, que assim seja.
Desde logo porque nos artigos que na Petição Inicial se reportam a esta matéria dos juros compensatórios (os arts. 84º a 92º) a referência ao mencionado art. 35º da LGT é feita apenas como suporte do pedido (feito pela impugnante) de juros indemnizatórios a seu favor, com base na alegação de que, não sendo devidos os liquidados e impugnados juros compensatórios [por não ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, por facto imputável ao sujeito passivo e por não se verificarem os pressupostos fundamentadores da correcção efectuada pelos serviços do IVA, então de forma alguma haveria lugar à liquidação de tais juros compensatórios, dado que, nos «termos e para efeitos do disposto no artigo 35° da Lei Geral Tributária estes juros incidem sobre o montante de imposto devido cuja liquidação foi retardada por culpa do contribuinte»] – cfr. arts. 84º a 92º da PI.
Ou seja, não se vê que esteja aqui invocada a ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios, por falta de fundamentação da respectiva liquidação.
Pelo que não podia a impugnante, como bem decidiu a sentença, invocar nas alegações novos vícios do(s) acto(s) impugnado(s), sendo que nelas, em regra, e conforme aponta o cons. Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, anotações 11 ao art. 108º, e 6 ao art. 120º, pp. 209 e 297/298, respectivamente.) «apenas é admissível a apreciação crítica das provas e a discussão das questões de direito suscitadas na petição da impugnação, não sendo possível utilizá-las para invocar novos factos ou suscitadas novas questões de ilegalidade do acto impugnado», isto é, dado o princípio da estabilidade da instância e dado o ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (nº 1 do art. 108º do CPPT), só em casos excepcionais, quando se esteja perante questões de conhecimento oficioso ou quando factos subjectivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia ter conhecimento no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar posteriormente novos factos ou imputar novos vícios ao acto impugnado.
4.3. Mas o MP também vem, ele próprio, suscitar agora e autonomamente este mesmo vício da falta de fundamentação das liquidações impugnadas.
Mas dessa questão não pode o STA conhecer.
Na verdade, embora se entenda que em 1ª instância a lei permite ao MP arguir vícios do acto impugnado que não tenham sido arguidos pelo impugnante (Como refere o Cons. Jorge de Sousa, é isso que parece resultar da conjugação do preceituado no nº 1 do art. 121º e na al. b) do nº 2 do art. 124°, ambos do CPPT – cfr. loc. cit., anotações 4 e 5 ao art. 121º, pp. 300 e 301.) já o mesmo não sucede em sede de recurso jurisdicional.
É que, embora no nº 1 do art. 289º do CPPT se preveja que o processo vá com vista ao MP, trata-se de situação não prevista no regime de recursos jurisdicionais em processo civil, pelo que há que fazer apelo às normas sobre processo nos tribunais administrativos, ao abrigo da al. c) do art. 2º do CPPT.
Ora, de acordo com o nº 1 do art. 146º do CPTA, a vista ao Ministério Público, no seguimento do recebimento do processo no tribunal de recurso, destina-se à pronúncia «sobre o mérito do recurso, em defesa dos direitos fundamentais dos cidadãos, de interesses públicos especialmente relevantes ou de algum dos valores ou bens referidos no nº 2 do artigo 9º».
O MP intervém, pois, nos recursos jurisdicionais para se pronunciar sobre o mérito do recurso «segundo um critério análogo ao previsto no artigo 85° (do CPTA), para a acção administrativa especial. (…)
Cabe ainda sublinhar que o n° 1 se refere a uma pronúncia sobre o mérito do recurso, o que parece apontar, à semelhança do que sucede com a intervenção prevista no âmbito da acção administrativa especial, no sentido de que tal intervenção não abrange a legalidade processual (cfr. nota 2 ao artigo 85°). No entanto, a solução, que é justificada, nesse domínio, à luz de um princípio de eficiência processual, que visa evitar que o processo termine por decisões formais, não apresenta a mesma acuidade quando o processo ultrapassou já a fase de apreciação em primeira instância e o que está em causa é apenas verificar se a decisão judicial já emitida é conforme ao direito …». (Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2005, comentário ao art. 146º, pp. 725/726. )
Ou seja, porque a intervenção do MP nos termos do nº 1 do art. 289º do CPPT também deve limitar-se à pronúncia quanto ao mérito da decisão recorrida, é de concluir que, nesta fase, não pode ele invocar novos vícios não alegados pelas partes.
E, assim sendo, também não pode agora conhecer-se do vício de falta de fundamentação das liquidações impugnadas, suscitado pelo MP junto deste STA.
5. Importa, então, apreciar se a sentença enferma do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa: isto é, se interpretou correctamente a disposição contida no art. 4º do DL nº 241/86, de 20/8.
E embora possa parecer, numa primeira análise, que a alegação de erro de julgamento por ilegal interpretação do disposto neste DL nº 241/86, de 20/8, se traduzirá na alegação de um vício da própria liquidação do imposto (e não das liquidações de juros compensatórios devidos por atraso daquela, as quais constituem o objecto da presente impugnação), não se nos afigura que assim suceda.
Na verdade, as presentes liquidações derivam, como decorre da sentença, de uma alegada dedução ilegal (por extemporânea) do imposto. E a impugnante contrapõe que não houve atraso na entrega desse imposto, precisamente porque, no momento em que exerceu o direito à dedução, a lei lhe conferia já esse direito, bem como ao do respectivo reembolso.
Ora, assim sendo, a questão da existência de tal direito à dedução (nos termos do dito DL 241/86) também contende com a legalidade dos juros compensatórios liquidados pelo atraso na entrega daquele mesmo imposto, ou seja, também se repercute nos pressupostos (atraso na entrega do imposto, imputável ao sujeito passivo) das liquidações dos próprios juros compensatórios aqui em causa.
Vejamos pois.
5.1. De acordo com o disposto na al. a) do n° 1 do art. 1°, conjugada com o n° 1 do art. 4°, ambos do CIVA, a locação de bens imóveis é considerada uma prestação de serviços sujeita a IVA.
Diga-se, desde já, que não está aqui em causa uma definição do próprio conceito de locação de imóveis [e, por isso, também não está em causa qualquer conceito autónomo de direito comunitário a que deva apelar-se (no âmbito das isenções previstas no art. 13º da Directiva, bem como dos arts. 131° e ss. da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28/11, que correspondem àquele anterior art. 13° da Sexta Directiva, a orientação é a de que as isenções constituem conceitos autónomos de Direito Comunitário e devem, como tal, ser objecto de uma definição comunitária - cfr., entre outros, os acórdãos do TJCE, de 12/9/2000, caso Comissão/Reino Unido (C-359/97) e caso Comissão/Irlanda (C-358/97)], sendo que a jurisprudência comunitária tem vindo a definir o conceito de locação de imóveis para efeitos da isenção do IVA, como a operação económica em que o proprietário de um imóvel cede ao locatário (prestação de serviços) o direito de ocupar o imóvel e dele excluir outras pessoas, contra o pagamento de uma renda (contraprestação), por um prazo convencionado (duração).
Aliás, também a legislação nacional define o conceito de locação de imóveis de modo semelhante (no art. 1022° do CCivil).
Mas, como se adiantou, no presente recurso não está em causa o próprio conceito de locação de imóveis, ou seja que esta constitua uma prestação de serviços e que esteja, nos casos previstos na lei, isenta do imposto.
Mas, nos termos do também disposto no nº 30 do art. 9º do CIVA (na redacção à data dos factos) a locação de imóveis é operação isenta desse imposto.
E embora tal isenção não permita o direito à dedução do imposto suportado (al. a) do nº 1 do art. 20º), o sujeito passivo pode, porém, renunciar a essa isenção, nos termos do disposto nos nºs. 4, 6 e 7 do art. 12º do CIVA, optando pela aplicação do imposto às operações que efectua.
Estes nºs. 4, 6 e 7 tinham, à data, a redacção seguinte:
«4 - Poderão também renunciar à isenção referida no Nº 30 do artigo 9º os sujeitos passivos do imposto que arrendem bens imóveis ou partes autónomas destes a outros sujeitos do imposto.
5 – (…)
6 - Para exercer a renúncia prevista nos números anteriores o locador ou o alienante deverão apresentar declaração, de modelo aprovado, de que conste o nome do locatário ou do adquirente, a renda ou preço e demais condições do contrato. Comprovados os pressupostos referidos naqueles números, a administração fiscal emitirá um certificado, isento de selo, que será exibido aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão.
7 - O direito à dedução do imposto, nestes casos, obedecerá às regras constantes do artigo 19º e seguintes, salvo o disposto em normas regulamentares especiais.»
5.2. Tal como sucede nas demais isenções previstas no art. 9º, também a prevista no seu referido nº 30 é uma isenção do tipo incompleto, já que, por se reportar a operações não previstas no art. 20°, não é permitida a dedução do IVA incidente sobre os inputs necessários à realização dessas operações. Por isso, essa isenção gera o aparecimento de imposto oculto, que funcionará como elemento de sobretributação dos bens finais produzidos, quando os imóveis sejam utilizados como bens de investimento de um sujeito passivo de IVA com actividade total ou parcialmente tributada.
E porque, assim sendo, a isenção em IVA para as transmissões de imóveis nem sempre é vantajosa, o legislador permite ao sujeito passivo que realize essas operações, nos casos de locação e de transmissão de bens imóveis, a opção pela tributação em IVA (renunciando à isenção) quando o arrendatário ou o adquirente tenham também a qualidade de sujeitos passivos de imposto (nºs. 4 e 5 do art. 12°). Trata-se, portanto, de imóveis que passarão a estar afectos a uma utilização industrial, comercial ou profissional. (Sobre toda esta matéria, cfr. Emanuel Vidal Lima, Imposto sobre o Valor Acrescentado, Porto Editora, Outubro de 2000, pp. 241 e ss.)
Os sujeitos passivos que decidam optar pela aplicação do IVA à transmissão ou à locação de bens imóveis devem formular a sua opção através da apresentação, pelo locador, de declaração de modelo aprovado de que conste o nome do locatário, a renda e demais condições do contrato.
E as demais formalidades e condicionalismos a observar estavam regulamentadas no DL n° 241/86, de 20/8. (Que foi revogado pelo DL nº 21/2007, de 29/1 e em cujo Anexo se regulamentou o novo «Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis».) Com efeito, «para remediar os efeitos cumulativos, o legislador nacional, conforme a possibilidade que é permitida na Sexta Directiva, alínea b) do ponto C do artigo 13°, criou as normas que permitem ao sujeito passivo transmitente, mediante certas condições, optar pela tributação. Contudo, por um lado, restringiu o âmbito do direito de opção (nºs. 4 a 6 do artigo 12° do CIVA) e, por outro, através do Decreto-Lei n° 241/86, de 20 de Agosto, estabeleceu as modalidades e condicionalismos a observar nos casos em que haja renúncia à isenção.» (Idem, p. 242. E cfr., ainda, o Preâmbulo do próprio DL nº 241/86.)
Tudo como decorre, aliás, do Preâmbulo deste referido DL.
Em suma, os sujeitos passivos que pratiquem operações isentas nos termos do nº 30 do art. 9° do CIVA, poderão optar pela aplicação do IVA à transmissão ou à locação dos bens imóveis ou partes autónomas destes, ficando com direito à dedução do imposto suportado para a realização dessas operações, segundo as regras definidas nos arts. 19° e ss. do CIVA e sem prejuízo do disposto nas normas especiais estabelecidas, à data, pelo referido DL nº 241/86.
Ora, além do mais, este diploma estabelece, nos nºs 1 e 2 do seu art. 4º o seguinte:
«1 - Sem prejuízo do disposto nos artigos seguintes, os sujeitos passivos que renunciarem à isenção nos termos do artigo 1º terão direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada imóvel ou parte autónoma, segundo as regras definidas nos artigos 19º e seguintes do Código do IVA.
2 - Não será, todavia, permitido aos sujeitos passivos efectivar a dedução relativa a cada imóvel ou parte autónoma no imposto apurado em outros imóveis ou partes autónomas ou quaisquer outras operações, nem solicitar o respectivo reembolso nos termos dos nºs. 5 e 6 do artigo 22º do Código do IVA, antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação dos imóveis.»
5.3. Na tese da recorrente, uma vez que o nº 6 do art. 12° do CIVA (na redacção à data) faz referência à exibição do certificado anteriormente emitido pela AT «aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão» então é de entender que para operar a renúncia à isenção, nos casos de locação, o transcrito nº 2 do art. 4º do DL 241/86 se basta com a celebração do próprio contrato de arrendamento, sem necessidade de estar outorgada a respectiva escritura pública, isto é, independentemente da forma a que aquela “celebração” deva obedecer; é que, se assim não fosse, não seria necessário fazer referência à escritura pública nos casos de transmissão: as palavras “do contrato” seriam despiciendas, pois em lugar de o legislador ter dito “escritura de transmissão ou do contrato de locação de imóveis teria escrito “escritura de transmissão ou de locação de imóveis”.
Todavia, não acompanhamos tal entendimento.
5.4. A locação é um contrato consensual e oneroso que, quando versa sobre coisa imóvel se diz arrendamento (arts. 1022º e 1023º do CCivil) [neste se distinguindo, por sua vez, os regimes do arrendamento urbano, (Anteriormente objecto de regulamentação em vários diplomas: DL nº 293/77, de 20/7; Lei nº 63/77, de 25/8; Lei nº 55/79, de 15/9; DLs. nº 329/81, de 4/12, nº 330/81, de 4/12; nº 436/83, de 12/12; Lei nº 46/85, de 20/9; DL nº 13/86, de 23/1; DL nº 321-B/90, de 15/10; Lei nº 6/2006, de 27/2.) do arrendamento rural ( Cfr. o DL nº 385/88, de 25/10 e, actualmente, o DL nº 294/2009, de 13/10.) e do arrendamento de prédios rústicos não abrangidos por este]. ( Cfr., por exemplo, o DL nº 394/88, de 8/11.)
Por outro lado, como decorre do disposto no nº 2 do art. 11º da LGT, sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei. ( Sobre esta matéria, cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Siva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária, Comentada e anotada, 3ª ed., Vislis, 2003, pp. 75/76. )
Ora não se vê que quando a lei fiscal se refere a «contrato de locação dos imóveis» (nº 30º do art. 9º, nº 6 do art. 12º, ambos do do CIVA e nº 2 do art. 4º do DL 241/86) pretenda alterar o conceito de locação constante do CCivil e dos demais diplomas que a regulamentam.
Aquelas normas não estabelecem qualquer conceito específico de locação para efeitos de IVA: assumem e adoptam o conceito que resulta do ramo de direito que lhe é próprio, com os contornos aí igualmente definidos e sem lhe conferirem uma caracterização autónoma para efeitos fiscais. Ou seja, aquela referência (no CIVA e no DL nº 241/86) à locação de imóveis, omissa de qualquer conceptualização, tem de entender-se como remissiva para a lei civil, no âmbito da qual nasce o conceito. ( Neste sentido, Vidal Lima, loc. cit.)
Aliás, o Preâmbulo do DL 241/86 salienta que o diploma visa estabelecer as formalidades e os condicionalismos a observar pelos sujeitos passivos que decidem optar pela aplicação do IVA à transmissão ou à locação de bens imóveis ou partes autónomas destes (sem referir qualquer especialidade quanto a tais conceitos).
Ora, o contrato de locação de imóveis devia, então, obedecer à forma da escritura pública prevista no art. 7° do RAU aplicável (o do DL 391-B/1990, de 15/10, na redacção anterior ao DL 64-A/2000, de 22/4).
5.5. Este art. 7º do RAU dispunha, à data, ( De notar que a posterior alteração do art. 7º do RAU, pelo DL nº 64-A/2000, de 22/4, dispensando a celebração de escritura pública nos arrendamentos para comércio e indústria ou exercício de profissão liberal, não é aplicável ao caso, visto que os factos aqui em causa ocorreram antes dessa alteração. ) o seguinte:
«1 - O contrato de arrendamento urbano deve ser celebrado por escrito.
2 - Devem ser reduzidos a escritura pública:
a) Os arrendamentos sujeitos a registo;
b) Os arrendamentos para o comércio, indústria ou exercício de profissão liberal.
3 - No caso do nº 1, a inobservância da forma escrita só pode ser suprida pela exibição do recibo de renda e determina a aplicação do regime de renda condicionada, sem que daí possa resultar aumento de renda.
4 - No caso da alínea a) do nº 2, a falta de escritura pública ou de registo não impede que o contrato se considere validamente celebrado e plenamente eficaz pelo prazo máximo por que o poderia ser sem a exigência de escritura pública e de registo, desde que tenha sido observada a forma escrita.»
Do aqui disposto decorre, pois, que, relativamente à celebração dos contratos referidos nos autos (arrendamento para comércio), se prescrevia a forma da escritura pública, sendo a sua falta geradora de nulidade (cfr. o art. 220° do CCivil: «a declaração negocial que careça da forma legalmente prescrita é nula, quando outra não seja a sanção especialmente prevista na lei»).
Ora, no caso, prescrevendo a norma tributária (art. 4º do DL 241/86) que o exercício do direito à dedução, no caso de locação imobiliária, depende da celebração do respectivo contrato e considerando a norma do ramo do direito civil que o contrato só será válido se celebrado por escritura pública, não se vê que possa fazer-se a distinção invocada pela recorrente. Face, até, ao carácter formalista do IVA (em ordem nomeadamente, a evitar, o mais possível, a evasão fiscal) com a consequente estatuição de certas formalidades ad substantiam, que não meramente ad probationem, cuja inobservância pode, só por si, ocasionar a dívida de imposto ou impedir a dedução – cfr. os artigos 71º, nº 5 e 19º, nºs. 3 e 4 e nº 3 do preâmbulo do CIVA) – cfr., entre outros, o ac. deste STA, de 31/1/2008, proc. nº 0902/07.
E a circunstância de no nº 2 do questionado art. 4º do DL 241/86 se referir expressamente «antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação dos imóveis» também não conduz, por si só, à interpretação sustentada pela recorrente.
Por um lado e diferentemente do que sucede com o conceito de locação, é pacífico (na doutrina e na jurisprudência) que as normas fiscais contêm um conceito de transmissão (por exemplo nos casos de promessa com tradição) que é mais amplo do que aquele que resulta do CCivil, pelo que se justificará, para esse caso, a referência à escritura pública. Por outro lado, não parece que o facto de a lei não fazer tal referência (à escritura pública) quanto aos contratos de locação dos imóveis, implique que esteja a admitir que relevem, para efeitos da previsão da norma, os que (no conceito resultante da norma civil e que face a esta devam ser celebrados mediante escritura pública) por falta de forma legalmente prescrita, sofram de nulidade. Até porque o arrendamento de imóveis pode ocorrer relativamente a prédios rústicos (e se tiver por objecto apenas o solo poderá, se verificados os demais pressupostos, ocorrer isenção de IVA, nos termos do citado nº 30 do art. 9º do CIVA, com a consequente possibilidade de renúncia com opção pelo tributação, nos termos e condições do nº 4 deste art. 12º do CIVA e DL nº 241/86, como vinha admitindo a própria AT – cfr. o Ofício-circulado nº 30022, de 16/6/2000 - DSIVA - IVA - Locação de terrenos agrícolas).
Assim e como bem se refere no Parecer de fls. 504 a 506, é a expressa referência à escritura pública para o caso da transmissão de imóveis, que também evidencia que o legislador pretendeu ligar o exercício do direito à dedução à observância de requisitos formais de validade dos negócios jurídicos referidos na norma, «relevando a forma jurídica do facto tributário tal como é exigida pelo direito privado e que, sendo assim quanto aos actos de transmissão, igual leitura se impõe relativamente aos contratos de locação em causa uma vez que a lei faz depender o exercício do direito à dedução da celebração do contrato de locação de imóveis e, numa perspectiva civilista, que é aquela utilizada pela norma, o mesmo só seria válido se celebrado por escritura pública.» Portanto, salvo o devido respeito, contrariamente ao que a recorrente alega (Conclusão 13ª), embora o nº 2 do citado art. 4º reporte apenas a «celebração» do contrato de arrendamento, nada referindo quanto à forma que aquela «celebração» deve obedecer, sempre terá ela que buscar-se no respectivo ordenamento aplicável: as respectivas normas de natureza civilística; sendo certo que, ao invés do alegado na Conclusão 14ª, a situação também não será equiparável à mencionada no ac. deste STA, de 19/9/2007, rec. nº 0460/07, pois, aí, o sujeito passivo terá vindo a obter o reembolso «numa data em que já possuía as condições para o receber» - cfr. o citado acórdão.
Daí que não possa também acolher-se a alegação (constante das Conclusões 23ª a 32ª) de que foi violado o disposto no nº 2 do art. 103º da CRP, pois que, como se viu, a interpretação considerada na sentença recorrida não assenta na exigência de qualquer obrigação acessória nova, mas, antes, se limita a aplicar as normas do direito civil que, à data, disciplinavam o regime do arrendamento comercial.
5.6. E a tal não obsta também a alegada circunstância de as exigências de forma previstas no RAU, quanto ao contrato de arrendamento, serem estabelecidas no interesse das partes, em particular do inquilino e não no interesse ou para protecção de terceiros (no caso, a AT) ou circunstância de a falta de escritura pública não inibir o locatário de demonstrar, através de outros meios de prova, designadamente, através dos recibos de renda, a existência de um contrato de arrendamento (cfr. Conclusões 15ª e 16ª).
Desde logo, porque o que o nº 3 do art. 7º do RAU aplicável (DL nº 321-B/90, de 15/10) permite é o suprimento (através da exibição do recibo de renda) da inobservância da forma escrita nos casos previsto no seu nº 1 (quando o contrato de arrendamento urbano deva ser celebrado por escrito). Mas também porque, relativamente ao exercício do direito à dedução e ao reembolso, a relevância daquela formalidade decorre, não do interesse da AT, mas, antes, do próprio regime legal constante do CIVA e dos diplomas que disciplinam esse regime, como é o caso do DL aqui em questão.
Não podendo, igualmente, proceder as demais alegações constantes das Conclusões 17ª e segts.
Com efeito, o princípio da prevalência da substância sobre a forma não é posto em causa, pelo facto de, como supra se disse, o CIVA, em consonância com o carácter formalista deste imposto, estabelecer certas formalidades ad substantiam, que não meramente ad probationem, cuja inobservância pode, só por si, ocasionar a dívida de imposto ou impedir a dedução.
Por outro lado, a alegação de que o Estado nunca foi lesado (na medida em que, independentemente de estarem ou não preenchidos os requisitos formais necessários para efectivar a renúncia à isenção de IVA, a recorrente sempre liquidou IVA nas rendas debitadas à arrendatária, entregando o respectivo imposto, tempestivamente, nos cofres da Fazenda) cai perante a constatação de que a recorrente deduziu antecipadamente o imposto suportado nas despesas respeitantes à construção dos imóveis, valores esses que apenas poderiam ter sido deduzidos depois da emissão dos certificados referidos e da válida celebração dos ditos contratos de arrendamento; e assim, tando havido tal antecipação não pode dizer-se que não terá havido prejuízo para o Estado, como bem se refere na sentença.
Nem se vê que haja ocorrido violação do princípio da boa-fé ou ocorrido abuso de direito pelo facto de AT ter procedido às correcções invocando a nulidade do contrato por vício de forma, uma vez que foi no âmbito das suas atribuições e competências que a AT procedeu, no seguimento do pedido de reembolso e após fiscalização, às correcções das quais resultaram as liquidações ora questionadas.
6. Concluindo-se, pois, que a recorrente deduziu indevidamente (antecipadamente) IVA, tem de concluir-se que ocorreu atraso na posterior liquidação e entrega do mesmo (daí as correcções efectuadas) e que, assim sendo, se verificam os pressupostos de que o art. 89º do CIVA (na redacção à data dos factos – ou seja, a resultante do art. 4° do DL n° 7/96, de 7/2) faz depender a liquidação de juros compensatórios.
Na verdade, estabelece-se aí o seguinte:
«1 - Sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação ou a entrega de parte ou da totalidade do imposto devido, acrescerão ao montante do imposto juros compensatórios à taxa básica de desconto do Banco de Portugal, em vigor no momento do início do retardamento, acrescida de cinco pontos percentuais.
2 - Os juros serão contados dia a dia, a partir do dia imediato ao do termo do prazo em que o imposto deveria ser entregue nos cofres do Estado até à data em que vier a ser suprida ou corrigida a falta, tendo como limite a data da emissão da certidão de dívida, após a qual se contarão juros de mora.
3 -… »
De modo idêntico dispõe actualmente, aliás, o art. 35º da LGT.
Neste contexto e resultando das als. QQQQQQ) a TTTTTT) da factualidade provada que a liquidação e entrega do imposto foi retardada e que tal sucedeu por facto imputável ao contribuinte, as liquidações dos juros compensatórios aqui impugnadas não sofrem das ilegalidades que a recorrente lhe imputou, nem, consequentemente, são devidos os juros indemnizatórios pedidos, pelo que a sentença recorrida, que assim decidiu, deve ser confirmada.
DECISÃO
Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 120 Euros e a procuradoria em 50%.
Lisboa, 16 de Maio de 2012. - Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado. |
