1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA recorreu da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente procedente a impugnação judicial das liquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (“IRC”) dos exercícios de 2012 (n.º 2016 8510037204) e de 2013 (n.º 2016 8500037214), onde foram apurados valores a reembolsar nos montantes de € 2.012,99 e 891,25, respetivamente.

Impugnação que tinha sido apresentada por A..., (SGPS), S.A., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ... e com sede indicada na Avenida ..., ..., ....

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões: «(…)

a) A Impugnante pretende com a impugnação judicial a repristinação da situação jurídico-fiscal que existiria não fosse a prática do ato de alteração do regime de tributação de rendimentos, de “Grupo de Sociedades” para “Geral”.

b) A intenção impugnatória destes autos centra-se no alegado caráter erróneo do ato que alterou o regime de tributação de rendimentos da Impugnante, que se enquadrava no regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) e passou para o regime geral.

c) A decisão do Tribunal a quo que fixou o valor da ação em € 2.904,24 deve ser revogada, porque na presente ação não é aplicável a al. a) do n.º 1 do art.º 97.º-A do CPPT, que pressupõe liquidação de imposto a pagar relativamente a todo o objeto, e, no casu sub judice, a liquidação impugnada compreende um valor a reembolsar, e ainda porque o valor fixado não tem correspondência com a utilidade económica que a Impugnante retirará com a eventual procedência da ação, que será a manutenção do RETGS para o grupo de sociedades.

d) A circunstância de facto de a nova sociedade dominante apresentar prejuízos fiscais nos três anos anteriores ao início da aplicação do RETGS, e não ser detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, determinou a aplicação da al. c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, e da al. b) do n.º 8 do mesmo artigo, levando à cessação da aplicação do RETGS, nos termos da al. c) do n.º 9 do art.º 69.º do CIRC, e à emissão dos atos de liquidação impugnados.

e) A sentença considerou que «não é de aplicar o requisito que resulta do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC às sociedades dominantes», mas, sem, porém, dar por não provado que os factos ocorridos colocam a situação ocorrida dentro dos requisitos indicados no art.º 69.º n.º 4 al. c) do CIRC.

f) Consequentemente, a sentença objeto de recurso está sustentada em erro de facto e de direito, por errónea interpretação e aplicação do direito, atendendo a que as normas aplicadas (art.º 69.º n.º 4 al. c), n.º 8 al. b) e n.º 9 al. c) do CIRC), que levaram à cessação do RETGS, são de natureza imperativa.

g) Isto é, comprovada a factualidade aludida na al. c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, que o sentenciado pelo Tribunal a quo não exclui, verifica-se o incumprimento de um dos requisitos elencados no n.º 8 do art.º 69.º do CIRC, concretamente o da al. b), que, por consequência legal e imperativa determina a cessação da aplicação do RETGS, porque a sociedade não foi excluída do grupo ao qual o RETGS estava a ser aplicado.

h) O regime previsto nos n.ºs 8 e 9 do art.º 69.º do CIRC – nomeadamente decorrente da verificação da al. c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, que in casu é efetiva – determina a imposição de uma sanção (a cessação da aplicação do RETGS), que não consente qualquer margem de apreciação por parte da AT, que está vinculada ao princípio da legalidade, nos termos do art.º 266.º n.º 2 da CRP, arts. 8º e 55.º da LGT e art.º 3.º n.º 1 do CPA.

i) O caráter imperativo das normas em causa resulta da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, do acórdão lavrado no processo n.º 0256/12, de 12.03.2014, e do Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão proferido no processo n.º 00065/11.0BEBRG, em 12.05.2016 (vide www.dgsi.pt ).

j) O Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 767/2019, de 12.12.2019, não deixando dúvidas sobre a questão, veio definir «Com efeito, não pode beneficiar da solução legal mais favorável quem não reúna, a todo o tempo, as condições de a ela aceder. Ou seja, se não pode optar pela aplicação do RETGS o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos»; sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições.».

k) E ainda, «In casu, verifica-se que a norma sindicada se integra num todo definidor das condições de aplicabilidade de um regime tributário especial e mais favorável. A sua função específica é a de assegurar a igualdade de tratamento entre os grupos empresariais: o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos» não pode optar pela aplicação do RETGS; ora, sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições (cfr. supra o n.º 9).

Para o efeito, a norma em causa, ao determinar a cessação da aplicação do RETGS em caso de alteração superveniente do grupo em consequência da qual o mesmo deixe de respeitar um dos requisitos negativos essenciais à possibilidade de a respetiva sociedade dominante exercer o seu direito de opção quanto à aplicação de tal regime, mostra-se adequada, e, à luz de um critério de evidência – aqui aplicável dado o grau de liberdade de conformação legislativa de que goza o legislador democrático neste domínio da política económica –, não desnecessária nem desproporcionada em sentido estrito. Se nas condições resultantes da alteração superveniente, a sociedade em causa já não poderia optar pelo RETGS, justifica-se que este último deixe de lhe ser aplicável a partir de tal momento, sob pena de se criar uma desigualdade nas condições de acesso a um tratamento fiscal favorável.»

l) O Tribunal Constitucional, contrariamente ao que consta decidido na sentença objeto de recurso, não fez qualquer segregação da sociedade que se encontre nessas condições, ou seja, não catalogou se era dominante ou dominada, tendo unicamente decidido que não pode fazer parte do grupo a «sociedade nessas condições».

m) Por outro lado, atendendo a que o RETGS não é de aplicação obrigatória, uma vez que é permitido o acesso ao mesmo pelos grupos de sociedades que optem pelo mesmo, desde que cumpram, durante todo o tempo, todos os requisitos de acesso e manutenção, ocorrendo uma alteração no grupo durante a aplicação do regime que viole as condições estatuídas, como a in casu verificada, a solução a aplicar, por ser imperativa, é a cessação do RETGS.

n) Tendo ainda presente o fundamentado no acórdão do Tribunal Constitucional, uma alteração superveniente do grupo, na qual não seja respeitado o requisito a que alude a al. c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, implica que o regime fiscal em causa não possa mais ser aplicado ao grupo, sob pena de violação do princípio da proporcionalidade (art.º 18.º n.º 2 e art.º 266.º n.º 2 da CRP), dado que tal significaria criar uma desigualdade nas condições de acesso a um tratamento fiscal especial e favorável.

o) A sentença sofre de erro de julgamento e deve ser revogada.».

Pediu fosse dado provimento ao presente recurso.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que rematou com as seguintes conclusões: «(…)

1. Nestes autos vem a FP concluir que a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação do disposto na alínea c) do nº 4º do art. 69º do CIRC, na redação em vigor nos períodos de 2012 e 2013.

2. Tal conclusão é exatamente a mesma que a AT adotou face à Inspeção Tributária que realizou à ora recorrida, relativamente aos exercícios de 2012 e 2013, e do qual resultou que a AT, por um lado, tenha decidido pela cessação da tributação segundo o RETGS, em ambos os referido exercícios, quer da recorrida quer de todas as sociedades (dominante e dominadas) que constituíam o respetivo perímetro, e, por outro lado, tivesse efetuado as liquidações impugnadas pela ora recorrida.

3. Porém, as liquidações são ilegais, visto que, como muito bem refere a douta sentença recorrida, a págs. 8 a 19 da sua fundamentação, onde procede à interpretação que deve ser dada ao estatuído nos nºs. 1, 2, 3 e 4, alínea c), do art. 69º do CIRC, a alínea c) do nº 4 do artigo 69.º do CIRC não é aplicável, ao caso dos presentes autos.

4. E, assim, a douta sentença recorrida decidiu julgar procedente a impugnação judicial apresentada pela ora recorrida, anulando as liquidações efetuadas pela AT.

5. Porque acompanhamos toda a sua fundamentação, que aqui damos por integralmente reproduzida, defendemos que a douta sentença recorrida não merece qualquer censura, tanto mais que não violou disposição legal alguma.

6. Consequentemente, deve ser negado provimento ao recurso interposta pela FP, mantendo-se na ordem jurídica a douta sentença recorrida.

7. SEM PRESCINDIR,

8. Para além da ilegalidade da interpretação que pela AT foi dada às normas dos nºs. 1, 2, 3 e 4, alínea c), do art. 69º do CIRC, que a douta sentença apreciou, na petição da impugnação judicial que apresentou, a ora recorrida alegou outros vícios de que, em sua opinião, enfermam as liquidações efetuadas pela AT, como, de resto, a douta sentença recorrida confirma no ponto “IV.2) DE DIRETO”, a pág. 9.

9. Esses outros vícios que a impugnante alegou não foram apreciados pela douta sentença do TAFP.

10. Ora, caso este STA entenda perfilhar a tese da FP e, consequentemente, decida que a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação que deu à alínea c) do nº 4 do art. 69ª do CIRC, e dado que aqueles outros vícios alegados pela impugnante não foram apreciados, então, tais vícios devem ser apreciados, pelo que este STA deve decidir pela remessa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância para que proceda a essa apreciação.

O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Remetidos os autos a este tribunal, foram os mesmos com vista o M.º P.º.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta lavrou douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

***

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

***

3. Há duas questões a decidir no presente recurso: a questão do valor da causa e a questão de fundo.

A decisão da questão do valor da causa tem precedência lógica, porque do que aí for decidido depende a decisão da outra.

De recordar que o recurso foi admitido precisamente porque vinha impugnado o valor da causa e com fundamento de que o seu valor excede a alçada do tribunal de que se recorre.

Na sentença recorrida, foi entendido que era de aplicar ao caso a alínea a) do n.º 1 do artigo 97.ºA do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Porque eram impugnadas duas liquidações e na impugnação de liquidações relevam para a fixação do valor da ação, as importâncias cuja anulação se pretende.

No entanto, se fosse de atender ao valor das liquidações o valor a atender seria negativo. De notar que o valor fixado de € 2.904,24 corresponde ao valor a reembolsar.

Por outro lado, é manifesto que a parte não pretendia impugnar o facto de lhe ter sido apurado um valor a reembolsar. Pelo que este valor não tem nada a ver com a utilidade económica do seu pedido.

Para a resolução do caso releva a distinção entre a liquidação em sentido amplo e em sentido restrito.

No sentido mais abrangente, a liquidação abrange as operações de determinação da matéria tributável e de liquidação propriamente dita, quando esta tenha lugar.

Em sentido mais restrito, a liquidação abrange apenas a operação de aplicação da taxa e de cálculo da coleta.

Na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A, o legislador utiliza a expressão «liquidação» no sentido estrito a que acima fixemos referência.

Ou seja, este dispositivo pressupõe que seja impugnada, além do mais, a operação de liquidação propriamente dita. O que já pressupõe que o ato impugnado culmine na liquidação de um tributo.

Isso é confirmado pelo n.º 1 do artigo 97.º do mesmo Código, com que o artigo 97.º-A se relaciona de perto. Porque são ali tratados separadamente a impugnação da liquidação de tributos e a impugnação da fixação da matéria tributável, «quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo».

Assim, só se atende ao valor da liquidação para a determinação do valor da causa quando o valor liquidado seja positivo, isto é, quando a operação resulte num valor líquido a favor do Estado.

Quando o valor liquidado for negativo, ganha autonomia a operação de determinação da matéria coletável, entendendo-se que é esta a operação que se impugna.

Nestes casos, o critério do valor da causa passa a ser o da alínea b) do n.º 1 do artigo 97.º-A, relevando para o efeito «o valor contestado», isto é, o valor da operação de determinação da matéria coletável que se contesta.

Ora, o que a Recorrente contesta no caso é o valor das correções ao resultado fiscal obtido naqueles anos e que evoluiu de - € 258.330,71 para + € 92,51 em 2012 e de - € 2.769.228,75 para - € 133.045,53 em 2013 (cfr. ponto “II.3.3” do r.i.t.).

Assim, o valor contestado em 2012 ascende a € 258.423,23 o valor contestado em 2013 ascende a € 2.636.183,22.

Sendo o valor das impugnações cumuladas o da soma dos pedidos, o valor que a parte realmente contesta nos autos ascende a € 2.894.606,45.

Poderia contrapor-se que o que se impugna também não é a operação de determinação da matéria coletável mas o reconhecimento subjacente de que, nesses exercícios, o grupo não estava abrangido do regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

É de notar, porém, que a lei tributária não atribui nenhuma autonomia à decisão sobre a verificação dos critérios de elegibilidade para a formação do perímetro do grupo de sociedades, para os efeitos da sua impugnação.

Assim, também não deve ser autonomizada para a determinação do valor da causa nessa impugnação.

Aqui chegados, uma última questão se coloca, que é a de saber se, não tendo as partes contestado o valor de € 30.000,01, o tribunal de recurso pode atribuir à causa um valor superior.

A esta questão respondemos afirmativamente. Fundamentalmente porque, quando as partes não cheguem a acordo ou o juiz o não aceite, a determinação do valor da causa cabe ao juiz e deve fazer-se de acordo com os elementos do processo – artigo 308.º do Código de Processo Civil.

O que significa que, sendo levada ao recurso a questão do valor da causa, também se está a remeter para o tribunal e recurso a sua fixação definitiva e de acordo com os elementos do processo.

O que a final se decidirá.

4. A segunda parte do recurso é dedicada à questão de saber se o tribunal de recurso incorreu em erro de julgamento ao concluir que o n.º 4 do artigo 69.º do Código do IRC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, não é aplicável às sociedades dominantes.

Ora, o Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se sobre questão equivalente no acórdão de 12 de outubro de 2022, tirado no processo n.º 1126/18.0BEPRT. Em recurso que, de resto, teve por objeto uma sentença com o teor que se transcreve na sentença ora recorrida.

Tendo sido ali decidido que «o legislador utiliza no corpo da norma constante do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., a expressão "sociedades", com tal expressão abarcando tanto as dominantes como as dominadas, dado que a identificada norma consagra os requisitos comuns a todas as sociedades do grupo».

Este entendimento foi reafirmado no acórdão de 26 do mesmo mês, tirado no processo n.º 501/18.4BEPRT. E, depois dele, no acórdão de 7 de dezembro do mesmo ano, tirado no processo n.º 494/18.8BEPRT.

Trata-se do entendimento que também aqui subscrevemos e que, de qualquer modo, se impunha reafirmar, tendo em vista o tratamento uniforme de casos que mereçam tratamento análogo a fim de obter uma aplicação uniforme do direito (artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil).

Assim, remetendo para a fundamentação do primeiro destes arestos e dispensando a sua transcrição ou junção aos presentes autos (tendo em conta que se encontra disponível em redação integral em www.dgci.pt), deve concluir-se, também aqui, que o recurso merece provimento e que a douta sentença recorrida, pese embora o esforço argumentativo nela despendido, deve ser revogada.

***

5. Preparando a decisão, alinham-se as seguintes conclusões:

I. O valor a atender na impugnação dos atos de correção da matéria tributável que não dão origem à liquidação do tributo é o valor que aí for contestado – artigo 97.º-A, n.º 1, alínea b), do Código de Procedimento e de Processo Tributário

II. O n.º 4 do artigo 69.º do Código do IRC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, é uma norma que consagra um requisito comum a todas as empresas do grupo, pelo que não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime.

***

6. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e, em consequência, revogar a sentença recorrida, atribuir à causa o valor de € 2.894.606,45 e ordenar a baixa dos autos ao TAF do Porto para apreciação dos restantes fundamentos da mesma, se a tal nada mais obstar.

As custas do presente recurso ficam a cargo da Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, tendo em conta o valor ora atribuído à causa, o disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais e a natureza parcialmente remissiva da decisão.

Lisboa, 29 de março de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.