Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	01065/17

Data do Acordão:	05/09/2018

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	ARAGÃO SEIA

Descritores:	SENTENÇA NULIDADE OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Sumário:	A nulidade da sentença por omissão de pronúncia a que se refere o artigo 125º, n.º 1 do CPPT, só ocorre quando haja uma omissão de pronúncia absoluta, isto é, quando o juiz não conheceu de determinada questão suscitada pelas partes silenciando totalmente a razão pelo qual não o fazia.


Nº Convencional:	JSTA000P23273
Nº do Documento:	SA22018050901065
Data de Entrada:	10/02/2017
Recorrente:	BANCO A..., SA
Recorrido 1:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

BANCO A………………., SA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) datada de 31 de Maio de 2017, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa proferida pelo Director da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade de Grandes apresentado pela Impugnante contra o acto de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário, referente ao ano de 2015, consubstanciado na declaração modelo 26 n.° 26000007392, o qual traduz a aplicação do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro, e regulamentado pela Portaria n.° 121/2011, de 30 de Março.
Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:
A) O presente Recurso tem por objeto a Sentença proferida em 31 de maio de 2017 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que declarou totalmente improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora RECORRENTE contra o ato de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário prevista no regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei nº 55-A/2010, de 31 de dezembro, e regulamentada pela Portaria nº 121/2011, de 30 de março, consubstanciado na declarações modelo 26 nº 26000007892, relativa ao ano de 2015.

1ª QUESTÃO

(a contribuição sobre o setor bancário deve ser qualificada, em termos jurídico-constitucionais, como uma contribuição financeira, não se encontrando, deste modo, sujeita ao princípio da não retroatividade da lei fiscal previsto no número 3 do artigo 103º da Constituição da República Portuguesa, conforme decidiu o Tribunal a quo? Na hipótese de a contribuição sobre o setor bancário se encontrar sujeita ao regime jurídico-constitucional dos impostos, ter-se-á verificado uma violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal determinativa da ilegalidade abstrata - e da consequente declaração de nulidade/anulação - do vertente ato de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário?)
B) Em face do teor da discussão realizada no seio da Comissão Eventual para a IV Revisão Constitucional, verifica-se que a redação que viria a ser introduzida, em 1997, na alínea i) do n.° 1 do artigo 168.° da CRP, resultou de uma proposta do grupo parlamentar do Partido Socialista apresentada com o seguinte objetivo: «a proposta explica-se por si: visa, em grande medida, alargar o elenco das matérias que são da competência exclusiva do Parlamento e, naturalmente, é uma extensão do regime geral da criação de impostos do sistema fiscal, que é já matéria da reserva da Assembleia, ao regime das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, com o sentido de que o cidadão não pode ser objeto de um dever público sem que isso seja fixado em termos da matriz definida por lei da Assembleia da República» (cf. Diário da Assembleia da República, VII Legislatura, 2.º Sessão Legislativa (1996-1997), II Série-RC - Número 46 p. 1380).
C) No referido contexto, observou-se, em particular, que «A expressão “contribuições financeiras” foi aquela que se encontrou para ser mais neutra, para não se falar em contribuições especiais, em contribuições parafiscais, que é aquilo a que a doutrina normalmente se refere: são as chamadas taxas dos antigos institutos de coordenação económica, as atuais chamadas taxas das comissões vitivinícolas regionais, ou seja, toda uma série de contribuições financeiras que não são taxas em sentido técnico mas que são contribuições criadas para e a favor de determinadas entidades reguladoras e para sustentar financeiramente as mesmas» (cf. Diário da Assembleia da República, VII Legislatura, 2.ª Sessão Legislativa (1996-1997), II Série-RC - Número 46, p. 1381).
D) Por seu turno, no debate parlamentar que antecedeu a aprovação da referida alteração normativa sublinhou-se, adicionalmente, que «Há um dédalo de taxas e de outros tipos de contribuições financeiras; como bem foi observado, não se quis tipificar os tipos de contribuições que estão abrangidas, mas a verdade é que são todas, isto é, são as contribuições financeiras que, sem terem caráter fiscal sejam atribuídas ou beneficiem os cofres das entidades públicas de todos os tipos» (cf. Diário da Assembleia da República, VII Legislatura, 2.ª Sessão Legislativa (1996-1997), I Série - Número 101, Reunião Plenária de 24 de julho de 1997, p. 47).
E) A alínea i) do n.° 1 do artigo 165.º da CRP, deverá continuar a ser lida à luz do seu preciso significado histórico, contextualizado pela intenção de acoplar ao regime das taxas as demais «contribuições financeiras que não são taxas em sentido técnico mas que são contribuições criadas para e a favor de determinadas entidades reguladoras e para sustentar financeiramente as mesmas», e tendo simultaneamente presente que algumas dessas contribuições, em particular as contribuições especiais de melhoria e de maiores despesas, se encontr(av)am sujeitas, ab initio, ao regime dos impostos.
F) A contribuição sobre o setor bancário é exigida com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal do setor financeiro e de mitigar o risco sistémico resultante do seu endividamento excessivo (o qual, a concretizar-se, será suscetível de provocar a realização de putativas prestações públicas dirigidas à capitalização ou ao resgate de determinadas instituições financeiras e à garantia dos direitos de terceiros que sejam, eventualmente, lesados), pelo que deve a mesma subsumir-se no conceito de contribuição especial por maiores despesas, «em que é devida uma prestação em virtude das coisas possuídas ou da atividade exercida pelos particulares darem origem a uma maior despesa da entidade pública», encontrando-se, por essa razão, sujeito à disciplina constitucional prevista para os impostos.
G) Da conjugação do disposto no n.° 3 do artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa e no n.° 1 do artigo 12.° da Lei Geral Tributária, resulta que a regra da não retroatividade dos impostos implica que o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos negativos dessa mesma obrigação, sejam regulados pela lei em vigor à data da ocorrência dos correspondentes factos constitutivos.
H) O efeito da não tributação constitui uma valoração autónoma da lei relativamente a factos aprioristicamente contemplados - ou não contemplados - no âmbito de normas de direito tributário material e que se produz, como efeito próprio, perante a ocorrência de tais factos, não tendo, assim, o contribuinte, que aguardar para identificar as concretas implicações associadas a esses factos; tratar-se-ão, deste modo, de factos constitutivo- causais, dotados de uma localização própria e de efeitos autónomos.
I) O que significa que a superveniência de uma lei nova incidente sobre os referidos factos constitutivo-causais ocorridos no domínio da lei antiga envolveria uma reapreciação e uma revalorização desses factos e, consequentemente, uma modificação retroativa dos efeitos de não pagamento já produzidos por esses factos, sendo, nessa medida, retroativa e, como tal, inconstitucional por ofensa do princípio da não retroatividade da lei fiscal consagrado no n.° 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.
J) O facto tributário que determina a aplicação da contribuição sobre o setor bancário devida no ano «n» - enquanto facto a cuja ocorrência a lei associa o nascimento da (e por referência ao qual quantifica a) respetiva obrigação tributária - verifica-se no dia 31 de dezembro do ano «n-1».
K) Ao incidir sobre factos pretéritos, a aplicação do regime da contribuição sobre o setor bancário consubstancia uma situação típica de retroatividade forte ou autêntica, não permitida pelo número 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.
L) Neste contexto, impunha-se ao Tribunal a quo a análise da conformidade do regime da contribuição sobre o setor bancário com o princípio da não retroatividade da lei fiscal concluindo-se pela sua necessária violação, uma vez que, conforme demonstrado pela RECORRENTE, a base de incidência da contribuição sobre o setor bancário apurada no ano de 2015 é enformada por factos pretéritos aos quais o ordenamento jurídico não atribuiu qualquer relevância tributária no momento da respetiva ocorrência, consubstanciando, por esse motivo, uma (re)valoração tributária de factos jurídicos passados.
M) Não o tendo feito, a Sentença em apreço padece de erro de julgamento, violando também os preceitos acima indicados.

2ª QUESTÃO

[«a autoliquidação impugnada não merece censura, porquanto não se mostra violado o invocado princípio constitucional da equivalência justificador da CSB» (cf. p. 30 da Sentença do Tribunal a quo) ou, pelo contrário, deve a contribuição sobre o setor bancário ser considerada materialmente desconforme com o princípio da igualdade, seja na sua vertente de princípio da capacidade contributiva (e, ainda, com o princípio da liberdade de empresa) , seja na modalidade de princípio da equivalência, consoante tal tributo se enquadre, respetivamente, no conceito jurídico-constitucional de imposto ou de contribuição financeira e, consequentemente, serem os respetivos atos de aplicação - o ato de autoliquidação em apreço - declarados nulos ou anulados com fundamento em ilegalidade abstrata?]
N) A legitimação jurídico-constitucional de uma contribuição por maiores despesas dependerá, numa lógica de poluidor-pagador, do reconhecimento de uma relação tão direta quanto possível entre o montante da prestação tributária exigida aos sujeitos passivos e o valor dos encargos adicionais que os mesmos são suscetíveis de provocar enquanto poluidores.
O) Não obstante, da análise ao regime da contribuição sobre o setor bancário verifica-se que o mesmo não alcança os indicados propósitos, uma vez que:
a. não determina o valor a partir do qual se deve considerar o endividamento da instituição de crédito como sendo excessivo (o montante do endividamento suscetível de provocar risco sistémico) ou, por outras palavras, não assegura um limite mínimo de base de incidência até ao qual os sujeitos passivos não seriam obrigados a contribuir por não concorrerem para o risco sistémico, por não serem configuráveis como poluidores;
b. não sujeita a base de incidência a taxas variáveis e progressivas, impondo, ao invés, taxas fixas;
c. não permite a dedução das contribuições sobre o setor bancário anteriormente realizadas para o Fundo de Resolução.
P) A contribuição sobre o setor financeiro, estando sujeita ao regime jurídico-constitucional dos impostos, não respeita o princípio da capacidade contributiva, uma vez que não tem em conta a situação concreta de cada contribuinte, sujeitando-os ao mesmo regime independentemente do grau de risco que efetivamente representem para o setor financeiro.
Q) O regime da contribuição sobre o setor bancário caracteriza-se, assim, por se tratar de uma medida que foi aprovada ao arrepio do princípio da igualdade da distribuição dos encargos públicos, padecendo os correspondentes e vertentes atos de aplicação do vício de ilegalidade abstrata, devendo, como tal, ser anulados.
R) À semelhança do que sucede quanto às restantes espécies Tributárias, também a imposição de contribuições especiais deve respeitar o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa. Não obstante, atendendo ao fundamento paracomutativo que subjaz a esta tipologia tributária, aquele princípio da igualdade manifestar-se-á, aqui, na modalidade de princípio da equivalência.
S) Neste domínio específico, onde a densificação dogmática da tipologia tributária que ora se analisa tem sido mais intensa, vem-se entendendo que o princípio do poluidor pagador tem implícita uma função de redistribuição-reparação que «implica que haja um equilíbrio entre as receitas públicas resultantes de pagamentos dos poluidores ao Estado (provenientes dos pagamentos decorrentes do PPP [principio do poluidor-pagador] ou de outros deveres financeiros dos poluidores enquanto tais para com o Estado) e as despesas públicas visando tanto a proteção preventiva do ambiente, como a reconstituição in natura, ou, quando esta não seja possível, a reparação dos danos ambientais que não foram evitados ou prevenidos, e ainda os auxílios concedidos às vítimas»
T) Neste contexto, à luz do já exposto acima acerca do principio da capacidade contributiva - para o qual se remete na análise em apreço, relativa ao princípio da equivalência - e da aplicação dos critérios elencados pelo Tribunal Constitucional no seu Acórdão n.º 539/2015 ao regime da contribuição sobre o setor bancário, conclui-se pela clara violação do princípio da equivalência.
U) Reforçando o que se afirma, perfila-se a Diretiva 2014/59/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014, que estabelece um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento (adiante abreviadamente referida como «Diretiva 2014/59/EU»), que entretanto veio afirmar que «é importante que os Estados-Membros estabeleçam mecanismos de financiamento [das apontadas recuperação e resolução de instituições de crédito] para evitar que os fundos necessários para esse efeito provenham dos orçamentos nacionais», observando, em particular, que «A fim de assegurar um cálculo justo das contribuições e de prestar incentivos ao funcionamento de acordo com um modelo de menor risco, as contribuições para os mecanismos nacionais de financiamento deverão tomar em consideração os graus de risco de crédito, liquidez e mercado que as instituições apresentem» (cf. considerando 107 da Diretiva 2014/59/EU)
V) A desconformidade que fica enunciada é suscetível, motu próprio, de prejudicar a estruturação reclamada pelo princípio da equivalência consagrado pelo artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa e pela Diretiva 2014/59/EU, seja na vertente da equivalência que deve subsistir, na senda do princípio do utilizador-pagador, entre o montante das maiores despesas comutadas e o valor da prestação tributária exigida a cada um dos sujeitos passivos (inexistente no caso concreto em virtude da total desconsideração da receita alocada ao Fundo de Resolução na determinação da base de incidência da contribuição sobre o setor bancário), seja na vertente da necessária adequação da receita gerada aos encargos adicionais especificamente provocados pelos respetivos sujeitos passivos (encargos que, na situação que se analisa, não se encontram estimados, implicando que os sujeitos passivos da contribuição sobre o setor bancário possam ser chamados a contribuir com valores que excedam as maiores despesas comutadas).
W) Tudo visto, não pode deixar de se concluir que o regime da contribuição sobre o setor bancário viola frontalmente os limites impostos pelo princípio da igualdade, na sua vertente de princípio da capacidade contributiva ou no da equivalência (consoante a natureza do tributo em apreço), consagrado pelo artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa, sendo o regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro, por esse motivo, inconstitucional vício que determina a consequente ilegalidade dos atos tributários praticados ao seu abrigo, em particular, do ato de autoliquidação da contribuição relativo ao ano de 2015, objeto da presente impugnação judicial. Impõe-se, por isso, também por este motivo, proceder à anulação do referido ato de autoliquidação da contribuição sobre o sector bancário.
X) Para além disso, o Tribunal a quo decidiu, em erro de julgamento, que a contribuição sobre o setor bancário não viola o princípio da igualdade, tanto na modalidade do princípio da capacidade contributiva como na referida vertente do princípio da equivalência.
Y) Deve, portanto, ser revogada a Sentença ora recorrida por padecer de erro de julgamento nos termos acima indicados.

3ª QUESTÃO

[«Atento o teor desta norma [o número 2 do artigo 1.º da Diretiva 2014/59/UE], são admitidas discrepâncias quanto às soluções adotadas pela diretiva quando, confrontada com a lei doméstica, desde que esta seja mais rigorosa» (cf. p. 33 da Sentença), ou as regras da contribuição sobre o setor bancário constituem regras mais rigorosas e adicionais em relação às estabelecidas na legislação europeia, colidindo, assim, apesar do seu caráter geral, com as regras europeias?]
Z) Contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, a contribuição sobre o setor bancário colide com as regras europeias estabelecidas na Diretiva 2014/59/EU e demais instrumentos legislativos europeus que a complementam.
AA) Em primeiro lugar, importa considerar o contexto europeu e a Diretiva 2014/59/EU, relativa à «recuperação e resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento», que foi transposta para a ordem jurídica portuguesa através da Lei n.° 23-A/2015, de 26 de março. No âmbito daquela Diretiva são estabelecidas as regras jurídicas quanto aos mecanismos de financiamento da resolução, com o objetivo de «evitar que os Fundos necessários para esse efeito provenham dos orçamentos nacionais.» (cf. Considerando 103 da Diretiva 2014/59/UE). De acordo com os artigos 103.°, 104.° e 105.° da Diretiva 2014/59/UE, os mecanismos de resolução deverão ser financiados através de contribuições ex ante, contribuições ex post e meios alternativos de financiamento.
BB) Uma vez que, nos termos da alínea a) do número 1 do artigo 153.°-F do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, a contribuição sobre o setor bancário constitui um dos recursos financeiros do Fundo de Resolução, importará descortinar se aquela contribuição se enquadra em algum dos tipos de contribuição previstos na Diretiva 2014/59/EU.
CC) O número 5 do artigo 103.° da Diretiva 2014/59/EU, estipula que «os montantes cobrados nos termos do presente artigo [contribuições ex ante] só podem ser utilizados para os efeitos especificados no artigo 101º n.° 1» (sublinhado é da RECORRENTE). Assim, atendendo ao disposto no número 11 do artigo 153.°-F do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras conclui-se que os recursos provenientes da contribuição sobre o setor bancário não estão exclusivamente alocados aos «efeitos previstos no n.° 1 do artigo 145.º AB, para reembolsar os empréstimos contraídos pelo Fundo para esses efeitos ou para conceder empréstimos a outros mecanismos de financiamento nos termos do disposto no n.° 8». Deste modo, a contribuição sobre o setor bancário não pode ser enquadrada como tendo contribuição ex ante, uma vez que servem para finalidades distintas.
DD) Para além disso, também não é possível incluir a contribuição sobre o setor bancário na categoria de contribuição extraordinária ex post, uma vez que a mesma tem sido cobrada, anualmente, desde 2011, independentemente de os meios disponíveis pelo fundo serem suficientes para cobrir as perdas, custos ou outras despesas, pelo que não assume o caráter extraordinário exigido pela Diretiva 2014/59/EU às contribuições extraordinárias ex post.
EE) Igualmente, a contribuição sobre o setor bancário não se encontra incluída no conceito de meios alternativos de financiamento do artigo 105º da Diretiva 2014/59/UE, já que esses meios alternativos de financiamento apenas deverão ser utilizados no caso de as contribuições ex ante e as contribuições extraordinárias ex post não serem suficientes, ou seja, reafirma-se que estes meios alternativos deverão ser utilizados apenas em último recurso, enquanto a contribuição sobre o setor bancário tem sido cobrada anualmente.
FF) O Fundo Único de Resolução deverá ser financiado apenas através dos meios expressamente previstos na Diretiva 2014/59/UE (contribuições ex ante, contribuições extraordinárias ex post e meios alternativos de financiamento), sendo que quaisquer outros meios financeiros que sejam cobrados e que revertam para os mecanismos de financiamento de resolução se traduzirão num duplo pagamento e num esforço desproporcional exigido ao setor financeiro, contrariando a lógica do regime imposto pelo direito da União Europeia de contribuições proporcionais e adequadas ao esforço e ao risco sistémico das instituições.
GG) Nesse sentido, a cobrança da contribuição sobre o setor bancário de 2015 a par das contribuições periódicas para o Fundo de Resolução traduz-se num duplo pagamento para o referido Fundo, estando por esse motivo em desconformidade com as regras constantes na Diretiva 2014/59/EU. Deste modo, verifica-se uma violação do princípio do primado do direito da união europeia, pelo que o regime da contribuição sobre o setor bancário deve ser desaplicado, e, consequentemente, o ato de autoliquidação praticado pela RECORRENTE ser anulado.
HH) Ao exposto acresce que, ainda que se admitisse que a contribuição sobre o setor bancário poderia ser cobrada com o intuito de reforçar o Fundo de Resolução - o que a RECORRENTE demonstrou não ser possível à luz dos objetivos específicos de cada contribuição tal como estabelecidos na Diretiva 2014/59/EU -, o certo é que aquela contribuição continuaria a ser desconforme ao regime europeu, devido às diferenças existentes na forma de cálculo exigida pela Diretiva e pelo regime da contribuição sobre o setor bancário. Com efeito, o regime da contribuição sobre o setor bancário não prevê a componente de ajustamento em função do risco, não considerando os vários pilares e indicadores de risco elencados no Regulamento Delegado e, consequentemente, a sua metodologia de cálculo não se encontra conforme ao estipulado na Diretiva 2014/59/UE e no Regulamento Delegado.
II) Para além disso, as taxas que a Portaria n.° 121/2011, de 30 de março estabelece são taxas fixas e proporcionais, que contribuem ainda mais para o não ajustamento em função do risco (e para a desconformidade com o princípio da igualdade), já que não refletem convenientemente a contribuição a realizar por cada instituição ao risco concreto e individual que a mesma representa para o sistema financeiro.
JJ) Por último, a contribuição sobre o setor bancário ultrapassa claramente o nível-alvo previsto no artigo 102.° da Diretiva 2014/59/EU e fixado no número 2 do artigo 153°- F do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, uma vez que é exclusivamente apurada através da aplicação de uma taxa fixa ao passivo descoberto dos sujeitos passivos, referencial este absolutamente diverso (e quantitativamente superior) ao utilizado para determinar aquele nível-alvo - os depósitos cobertos.
KK) Por tudo o que se expôs acima, deve o regime da contribuição sobre o setor bancário de 2015 ser desaplicado, em virtude da sua desconformidade com o direito da União Europeia (o que consubstancia uma violação do princípio do primado do direito da União Europeia), anulando-se, consequentemente o ato de autoliquidação de 2015 objeto dos presentes Autos e praticado pela ora RECORRENTE.
LL) Caso persistam dúvidas quanto à conformidade do direito nacional com o direito da União Europeia, o Supremo Tribunal Administrativo deve, nos termos do disposto no terceiro parágrafo do artigo 267.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, promover o reenvio prejudicial das questões que considerar pertinentes para a boa decisão da causa ao Tribunal de Justiça da União Europeia.

4ª QUESTÃO

[«Inexiste (...) a invocada antinomia entre o regime de fixação de taxas proporcionais, consagrado na Portaria em apreço, e o regime de tributação progressiva que se encontrava pressuposto no artigo 4.° do regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro, motivadora da sua desaplicação. Termos em que as normas regulamentares referidas não padecem das invocadas ilegalidades» (cf. p. 35 da Sentença proferida pelo Tribunal a quo) ou, ao consagrar taxas de tributação fixas e proporcionais, ao invés de taxas (variáveis e) progressivas, conforme expressamente impostas pelo regime da contribuição sobre o setor bancário aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro, a Portaria n.° 121/2011, de 30 de março, conflituava com — violando-o — o regime regulamentado e aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro, sendo por esse motivo aquela Portaria ilegal e os consequentes atos de aplicação ora em apreço igualmente ilegais, devendo, como tal, ser anulados?]
MM) Para além do já exposto, o Tribunal a quo concluiu ainda, contrariamente ao alegado pela RECORRENTE, pela conformidade das normas previstas na Portaria n.° 141/2011, de 30 de março, em especial o seu artigo 5° relativo às taxas, com o regime estabelecido pela Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro.
NN) A Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro, ao estabelecer os elementos essenciais da contribuição sobre o setor bancário que deveriam ser concretizados mediante a aprovação de uma Portaria, configura uma lei habilitante e consequentemente, a Portaria n.° 141/2011, de 30 de março, reconduz-se à figura de regulamento de execução.
OO) Atendendo à sua natureza de regulamento de execução, a Portaria n.° 141/2011, de 30 de março, está vinculada às orientações estabelecidas na Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro.
PP) No entanto, o artigo 4.° do regime aprovado pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro, ao determinar que a taxa da contribuição sobre o setor bancário «varia entre 0,01% e 0,05% em função do valor apurado» quando incidente sobre o passivo dos respetivos sujeitos passivos, e «entre 0,000 10% e 0,000 20% em função do valor apurado» nos casos em que tal contribuição incida sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço, vem impor a determinação de taxas variáveis e progressivas, contrariamente ao que foi concretizado no artigo 5.° da Portaria n.° 141/2011, de 30 de março, que optou pela imposição de taxas fixas.
QQ) Da formulação adotada pelo legislador ordinário no artigo 4.° do regime da contribuição sobre o setor bancário (redação que se manteve inalterada ao longo do tempo), conclui-se a sua opção pela imposição de taxas progressivas, devendo tais taxas variar, dentro dos intervalos prefigurados em cada momento, em função do concreto valor de cada uma das bases tributáveis apuradas pelos respetivos sujeitos passivos.
RR) O referido artigo 4.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro, encerra um comando normativo dirigido à autoridade administrativa à qual foi atribuída competência regulamentar para definir «as taxas aplicáveis nos termos do artigo 4º» (cf. artigo 8.º do mesmo regime), devendo tal autoridade, no exercício da sua competência regulatória, confinar-se ao estabelecimento de taxas de tributação variáveis e progressivas em função do valor apurado do passivo dos respetivos sujeitos, modulando tal progressividade dentro dos intervalos fixados pelo legislador ordinário.
SS) Contudo, contrariamente ao que ali se dispõe, o artigo 5º da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março, que veio regulamentar as taxas concretamente aplicáveis a cada uma das bases de incidência da contribuição sobre o setor bancário, fixou a taxa aplicável ao passivo no valor mais elevado permitido pelo intervalo preestabelecido no artigo 4.° do referido regime e a taxa aplicável ao valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço em 0,00015%, estabelecendo, de forma absolutamente inovadora, taxas fixas, ao invés de taxas variáveis como indicado no regime da contribuição sobre o setor bancário, constante da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro.
TT) Tais taxas foram, por seu turno, incrementadas à medida que os respetivos intervalos máximos de tributação foram sendo alterados pelo legislador ordinário, sem nunca deixarem, no entanto, de ser estabelecidas de forma fixa e proporcional, e a sua imposição caraterizou-se sempre pela sua fixação no limite máximo do intervalo indicado pelo seu regime base.
UU) Em face do exposto, resta concluir, evitando o erro de julgamento em que incorreu o Tribunal a quo, que o regime da contribuição sobre o setor bancário, aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro (enquanto lei habilitante), e as normas constantes da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março (enquanto normas regulamentares de vinculação subordinada), «comportam soluções contraditórias, isto é, objetivamente incompatíveis entre si em termos lógicos» como se depreende do confronto entre o artigo 4.º daquele primeiro regime (que prescreve que «A taxa aplicável à base de incidência definida (...) varia entre (…) em função do valor apurado») e as subsequentes soluções contidas no artigo 5.º da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março, que estipulam que «A taxa aplicável (...) é de (...) sobre o valor apurado».
VV) Impõe-se, assim, a revogação da Sentença recorrida, em virtude de a mesma padecer dos vícios que acima se apontaram e ser anulado o ato de autoliquidação objeto dos presentes Autos.

5ª QUESTÃO

[«(…)esta questão, do erro no cálculo da base de incidência da CSB» (cf. p. 36 da Sentença proferida pelo Tribunal a quo), com fundamento na circunstância de a base de incidência a considerar para efeitos da aplicação da taxa da contribuição sobre o setor bancário consistir no menor dos dois seguintes valores apurados; (i) «o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos» «nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição», ou (ii,) «a média anual dos saldos finais de cada mês», «não constitui objeto do pedido de revisão oficiosa cujo indeferimento é sindicado nos presentes autos. Trata-se de questão nova que não foi colocada à apreciação da Administração Fiscal e que não mereceu qualquer pronúncia por parte da mesma Administração. (...) Não pode, pois, este tribunal substituir-se à Administração Fiscal e proceder à revisão dos atos tributários impugnados por falta de habilitação legal (...) Termos que não se conhece das invocadas ilegalidades» (cf. p. 36 da Sentença proferida pelo Tribunal a quo) ou, independentemente de o referido erro não ter sido invocado em sede administrativa, o mesmo deveria ter sido apreciado pelo Tribunal a quo e, em resultado da apreciação que se impunha, ter-se concluído pela ilegalidade e consequente anulabilidade dos referidos atos tributários de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário dos anos de 2012 e de 2013?]
WW) Por último, o Tribunal a quo decidiu não se pronunciar sobre o último dos fundamentos invocados pela RECORRENTE - o de erro sobre os pressupostos de direito relativamente à base de incidência da contribuição sobre o setor bancário - por entender que a sua não arguição em sede administrativa prévia obsta ao seu conhecimento na fase judicial.
XX) Conforme demonstrou a RECORRENTE, com base em diversos Acórdãos e doutrina, o entendimento do Tribunal a quo não se afigura correto, sendo, atualmente, pacífico que «Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afetem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso» (cf. Acórdão do STA de 3 de junho de 2015, proferido no âmbito do processo n.° 0793/14, disponível em http://www.dgsi.pt).
YY) Perante esta jurisprudência reiterada e constante, o Tribunal a quo tinha o dever de apreciar o erro sobre os pressupostos de direito invocado pela RECORRENTE. Não o tendo feito, a sentença ora recorrida violou o disposto no artigo 99.° da Lei Geral Tributária, sendo, portanto, nula por omissão de pronúncia, tal como determina o artigo 125.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
ZZ) Não sendo assim entendido, sempre se dirá que a sentença padece de erro de julgamento por considerar que não existe dever de pronúncia quanto a um dos vícios invocados pela RECORRENTE, devendo portanto, ser revogada.
AAA) Para além disso, a RECORRENTE recorda que, ao ser obrigado a pronunciar-se, o Tribunal a quo deveria ter decidido no sentido de que o legislador optou por delimitar a base de incidência da contribuição sobre o setor bancário em torno do menor de dois valores: o valor correspondente ao «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos» no respetivo balanço anual ou, caso seja inferior, o valor médio anual dos passivos elegíveis, enquanto derradeiro critério de aferição do nível de endividamento dos respetivos sujeitos passivos. Sendo que, no caso concreto da RECORRENTE, o valor do passivo apurado e aprovado no balanço de 2014 - € 7.614.353.530,53 - é inferior ao valor da média anual de 2014 - € 8.562.946.733,91 -, e, por esse motivo, deveria ter sido aquele primeiro valor o indicado no quadro 5, campo 01 da modelo 26, configurando, consequentemente, o montante de € 5.173.830.642,76 como Base I (quadro 5, campo 11), em vez dos € 6.177.375.216,20 reportados. Não o tendo feito, o ato de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário de 2015 em apreço é ilegal, pelo que se impõe a sua anulação.
EM SUMA:
BBB) A RECORRENTE reitera que a subsistência de qualquer dos vícios que se apontam ao regime da contribuição sobre o setor bancário é suscetível de determinar, de per se, a ilegalidade abstrata de todos os atos praticados ao seu abrigo, como seja o ato de autoliquidação que constitui o objeto da presente impugnação judicial.
CCC) Nestes termos, o ato de autoliquidação impugnado e a Sentença que o manteve na ordem jurídica são ilegais e devem, por isso, ser revogados.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público, notificado, emitiu o seguinte parecer:
Omissão de pronúncia (conclusões de recurso WW/YY)
A omissão de pronúncia, enquanto causa de nulidade da sentença, inquina a sua estrutura formal imperativa; é consequência da violação do dever funcional de o juiz se pronunciar sobre todas as questões submetidas pelas partes à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras e sem prejuízo das questões de conhecimento oficioso (art. 608º nº 2 CPC/art. 2° al. e) CPPT; art. 125° nº 1 CPPT).
Cada questão jurídica exigindo pronúncia judicial decompõe-se num binómio causa de pedir-pedido, exprimindo a causa de pedir o fundamento fáctico-jurídico invocado pelo interessado para a satisfação da sua pretensão e o pedido o conteúdo da tutela jurisdicional reclamada.
Com as questões jurídicas, configuradas em cada binómio causa de pedir-pedido, não devem confundir-se os argumentos aduzidos pelas partes, no âmbito de cada questão enunciada, para lograr o convencimento do tribunal no sentido da obtenção de solução favorável à sua pretensão.
No caso concreto inexiste a arguida nulidade por omissão de pronúncia: a questão do erro sobre os pressupostos de direito da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não foi apreciada pelo tribunal com o argumento de que, não tendo sido suscitada na fase administrativa do pedido de revisão do acto tributário, não deveria ser conhecida na fase judicial
Não obstante a justificação para a omissão de pronúncia, eximindo a sentença do vício de nulidade, não impede que ela enferme de erro de julgamento (como se reconhece no despacho de indeferimento da arguição de nulidade fls.327/328), na medida em que:
Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.
O conhecimento da questão enunciada, sobre a qual foi omitida pronúncia é prioritário, prejudicando o conhecimento pelo tribunal de recurso das questões apreciadas na sentença impugnada, na medida em que uma solução da questão favorável à impugnante determinaria a procedência da impugnação judicial e a anulação do acto tributário, eliminando o fundamento para a interposição do recurso.
O recurso merece provimento.
A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão que ordene a devolução do processo ao tribunal recorrido para apreciação da questão sobre a qual foi omitida pronúncia.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
A) A Impugnante é uma instituição de crédito com sede principal e efetiva da administração em território português - assumindo o estatuto de sujeito passivo da contribuição sobre o setor bancário.
B) No decurso do mês de junho de 2015, submeteu, na sua qualidade de instituição de crédito com sede principal e efetiva da administração em território português - assumindo, por este singelo motivo, o estatuto de sujeito passivo da contribuição sobre o setor bancário -, a declaração modelo 26 aprovada pela Portaria n.° 121/2011, de 30 de março.
C) Autoliquidou o valor da contribuição sobre o setor bancário referente ao ano de 2015, no montante global de €5.253.938,24 (cinco milhões, duzentos e cinquenta e três mil, novecentos e trinta e oito euros e vinte e quatro cêntimos).
D) O valor global apurado naquela declaração modelo 26 corresponde, por seu turno, à soma do resultado da aplicação da taxa de 0,085% ao «passivo apurado e aprovado deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos», calculado «por referência à média anual dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência nas contas» aprovadas em 2014, conforme imposto pelos artigos 3.° e 6°, n.° 2, da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março.
E) Com o resultado da aplicação da taxa de 0,00030% ao «valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço», tendo o valor desta parcela sido igualmente calculado «por referência à média anual dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência nas contas» aprovadas em 2014.
F) Dentro do prazo legal de que dispunha para o efeito, pagou o valor apurado a título de contribuição sobre o setor bancário respeitante ao ano de 2015, no indicado montante de € 5.253.938,24 (cinco milhões, duzentos e cinquenta e três mil, novecentos e trinta e oito euros e vinte e quatro cêntimos).
G) Em 24 de março de 2016, apresentou um pedido de revisão oficiosa do ato de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário referente ao ano de 2015.
H) Em 22 de abril de 2016, a impugnante foi notificada do projeto de decisão do procedimento administrativo de revisão oficiosa, através do ofício n.° 0983, datado de 19 de abril de 2016, cuja conclusão propunha que o pedido fosse «integralmente indeferido»
I) A Impugnante não exerceu o direito de audição prévia.
J) Em 6 de junho de 2016, a Impugnante foi notificada da decisão de revisão oficiosa, através do ofício n.° 1387, de 1 de junho de 2016, que determinou o indeferimento integral do «pedido inserto nos autos»
K) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 06/09/2016.
Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido e, primeiramente, a questão colocada pelo Ministério Público na sequência da nulidade imputada pelo recorrente à sentença recorrida, conclusões WW e YY
Como é bem sabido, por ser jurisprudência uniforme e reiterada deste Supremo Tribunal, tanto da secção tributária como da administrativa, acompanhando a doutrina este entendimento, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia a que se refere o artigo 125º, n.º 1 do CPPT, só ocorre quando haja uma omissão de pronúncia absoluta, isto é, quando o juiz não conheceu de determinada questão suscitada pelas partes silenciando totalmente a razão pelo qual não o fazia, ou seja, é preciso que não se consiga descortinar da sentença, ou de despacho autónomo, a razão pela qual o juiz não conhece de determinada questão para que se possa falar de nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Sobre a questão relativamente à qual o recorrente afirma existir omissão de pronúncia escreveu-se na sentença recorrida:
Invoca a Impugnante que o legislador entendeu dever ponderar o valor médio anual dos passivos elegíveis, atribuindo, no entanto, prevalência ao endividamento inscrito no balanço anual do respetivo sujeito passivo (na medida em que será este endividamento que persistirá no balanço dos respetivos sujeitos passivos e que, nessa medida, será suscetível de potenciar, de forma mais acentuada, o risco sistémico especialmente comutado pela contribuição sobre o setor bancário).
E por esta razão, segundo se julga, que o legislador optou por delimitar a base de incidência da contribuição sobre o setor bancário em torno do menor de dois valores: o valor correspondente ao «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos» no respetivo balanço anual ou, caso seja inferior, o valor médio anual dos passivos elegíveis, enquanto derradeiro critério de aferição do nível de endividamento dos respetivos sujeitos passivos.
Perante o acima exposto, verifica-se que na contribuição sobre o setor bancário referente ao ano de 2015 a média anual reportada no modelo 26 apresentada pela Impugnante é superior ao valor inscrito no balanço.
Assim, para o ano de 2015, deveria ter sido considerado o montante de € 7.080.885.995,89 como Base 1 (quadro 5, campo 11), em vez dos € 7.996.134.758,00 reportados.
Nestes termos, as bases de incidência que integraram a contribuição sobre o setor bancário do ano de 2015 não foram calculadas de forma correta, uma vez que «na prática do ato foi efetuada errada interpretação ou aplicação das normas legais, como as normas de incidência objetiva (...) ou as que determinam a matéria tributável»
E concluiu a Impugnante que o ato de autoliquidação da contribuição sobre o setor bancário de 2015 enferma do vício de erro sobre os pressupostos de direito, devendo o mesmo ser anulado.
Vejamos:
Compulsado o processo administrativo apenso verificamos que esta questão, do erro no cálculo das base de incidência da CSS, não constituiu objeto do pedido de revisão oficiosa cujo indeferimento é sindicado nos presentes autos.
Trata-se de questão nova que não foi colocada à apreciação da Administração Fiscal e que não mereceu qualquer pronúncia por parte da mesma Administração.
Por um lado, a Impugnante, nos presentes autos, insurge-se contra o indeferimento do pedido de revisão e, por outro lado, pede ao tribunal que se pronuncie sobre o erro no cálculo da base de incidência da CSS.
Os vícios invocados, como a própria Impugnante reconhece, são geradores de anulabilidade.
Tratando-se de autoliquidação, impunha-se observar o regime da impugnação a que se refere o artigo 131.º do CPPT.
A Impugnante não seguiu tal caminho, pelo que tinha ao seu dispor a revisão do ato Tributário. Sucede, porém, que a competência para proceder à revisão oficiosa dos atos tributários pertence, nos termos do artigo 78.º da LGT, à Administração Fiscal.
Não pode, pois, este tribunal substituir-se à Administração Fiscal e proceder à revisão dos atos tributários impugnados por falta de habilitação legal.
Também, não se indaga da possibilidade de convolação para a forma de processo adequado porque a Impugnante, como resulta do acima referido, também invocou fundamentos que podem e devem ser conhecidos na presente impugnação.
Termos em que não se conhece das invocadas ilegalidades.
Como facilmente se percebe da leitura deste segmento da sentença recorrida, o Sr. Juiz a quo explicou claramente a razão pela qual entendia não dever conhecer da questão colocada pela recorrente; é certo que o fez contra a doutrina deste Supremo Tribunal (na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso) que resulta bem clara do acórdão referido pelo recorrente nas suas alegações de recurso e pelo Ministério Público no seu parecer, mas o certo é que não silenciou a razão pela qual não conheceu da referida questão, pelo que, não ocorre a nulidade vertida nas referidas conclusões do recurso, antes existindo, isso sim, um erro de julgamento.

Porém, e como bem refere o Sr. Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, o conhecimento da questão enunciada, sobre a qual foi omitida pronúncia é prioritário, prejudicando o conhecimento pelo tribunal de recurso das questões apreciadas na sentença impugnada, na medida em que uma solução da questão favorável à impugnante determinaria a procedência da impugnação judicial e a anulação do acto tributário, eliminando o fundamento para a interposição do recurso.
Ou seja, na medida em que o conhecimento da maioria das questões colocadas pelo recorrente redundou em improcedência, faltando o conhecimento desta questão, que poderá conduzir à procedência da impugnação, dando assim satisfação à pretensão do recorrente, naturalmente que essa solução redundaria numa desnecessidade de interposição de recurso e, portanto, nessa medida e além de que o conhecimento de todas as questões em conjunto implica uma utilidade acrescida da decisão judicial na resolução do litígio, impõe-se que previamente ao conhecimento do presente recurso o tribunal a quo conheça da questão em falta.

Nestes termos acorda-se em conceder provimento ao recurso que nos vinha dirigido, com fundamento em erro de julgamento, e ordenar a baixa dos autos ao tribunal a quo para que seja proferida nova sentença onde se conheça de todas as questões suscitadas, incluindo aquela cujo conhecimento se recusou na sentença recorrida.
Custas pela recorrida.
D.n.

Lisboa, 9 de Maio de 2018. – Aragão Seia (relator) – Dulce Neto – Pedro Delgado.