Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0818/11
Data do Acordão:02/29/2012
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ASCENSÃO LOPES
Descritores:IMPOSTO DE SELO
IMÓVEL
USUCAPIÃO
BENFEITORIAS
Sumário:É o acto de usucapião de imóvel usucapido que constitui o objecto de incidência de tributação em imposto de selo e não também a aquisição de benfeitorias realizadas pelo usucapiente no mesmo imóvel.
Nº Convencional:JSTA00067447
Nº do Documento:SA2201202290818
Data de Entrada:09/19/2011
Recorrente:FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:A....
Votação:UNANIMIDADE
Meio Processual:REC JURISDICIONAL
Objecto:SENT TAF LEIRIA DE 2011/04/12 PER SALTUM
Decisão:NEGA PROVIMENTO
Área Temática 1:DIR FISC - SELO
Legislação Nacional:CIS03 ART1 N1 N3 A ART5 R
LGT98 ART11 N3
L 26/2003 DE 2003/07/30
DL 287/2003 DE 2003/11/12
CCIV66 ART1287
Jurisprudência Nacional:AC STA PROC334/10 DE 2010/09/22; AC STA PROC652/09 DE 2009/10/21
Aditamento:
Texto Integral: Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – RELATÓRIO
A……, e B……, ambos com os sinais dos autos, impugnaram as liquidações de Imposto de Selo nos valores de 5.030,50€ e 5.030,50€, alegando nunca terem sido notificados da avaliação do imóvel, para efeitos de pedido de 2ª avaliação (porquanto as cartas remetidas para esse efeito foram devolvidas ao remetente) e com fundamento em errónea quantificação da matéria colectável, por infracção ao Art. 13°, n.° 1 do CMI, na medida em que, aquando da realização da escritura, o imóvel já possuía caderneta predial, com artigo matricial e valor patrimonial, pelo que o valor tributável devia ser metade do valor declarado na escritura (12.031,00€), conforme petições de fls. 10 a 17 e .... do apenso e documentos de fls. 18 a 28 e .... do apenso.
Por sentença de 12 de Abril de 2011, o Tribunal administrativo e Fiscal de Leiria, julgou a impugnação procedente e anulou a liquidação impugnada, tendo reagido a FAZENDA PÚBLICA com a interposição do presente recurso jurisdicional formulando as seguintes conclusões:
A) Foram postas em causa as liquidações de Imposto de Selo n° 35238 e n° 35233, do ano de 2004, no montante total de 10.061,00€, efectuadas pela Administração Fiscal nos termos dos artigos 1°/3-a), 2°12-b), 3°/3-a), 5°/r e 13º/4 do Código respectivo.
B) Às referidas liquidações subjaz a aquisição por usucapião de prédio urbano construído pelos usucapientes em terreno rústico adquirido verbalmente em 1981.
C) A respectiva escritura de justificação foi outorgada em 2004-11-09.
D) A douta sentença sob recurso entendeu que só o acto de aquisição do prédio usucapido é que podia inscrever-se no âmbito de incidência objectiva do imposto de selo, e não o acto de aquisição das obras ou benfeitorias nesse prédio realizadas, determinando em consequência a anulação das liquidações impugnadas na parte em que exorbitassem as normas de incidência objectiva do Código do Imposto de Selo (CIS).
E) Não concordando com o entendimento sufragado pela Mma Juiz a quo, o recorte discordante do presente recurso centra-se no facto de, face à legislação fiscal, não ser possível distinguir/deduzir um valor do outro em sede do valor tributável de Imposto de Selo, havendo, por conseguinte, de este valor incluir aquele valor referente às benfeitorias realizadas no prédio.
F) Pois que a legislação fiscal em matéria de aquisições por usucapião contém especificidades face à lei civil, por um lado, opta claramente por considerar o direito do Estado ao imposto logo no momento do título justificativo da usucapião e, por outro, não consagra nenhuma regra específica para determinar o valor tributável em tais aquisições.
G) Havendo assim que recorrer-se à regra geral — art. 1 3°/1 do CIS.
H) Pelo que o valor tributável da aquisição por usucapião terá de ser o valor patrimonial tributário do prédio adquirido, no momento do nascimento da obrigação tributária, tal como a lei fiscal a configura, resultando impossível deduzir o eventual direito de crédito do usucapiente sobre o proprietário relativamente às benfeitorias por aquele realizadas nos termos das regras do enriquecimento sem causa, porque, no caso concreto, um e outro são a mesma e única pessoa.
I) Assim, nas aquisições por usucapião assiste-se à inclusão do valor das benfeitorias no valor patrimonial tributário, pelo que nenhuma ilegalidade pode ser assacada às liquidações impugnadas que, em conformidade, devem ser mantidas.
J) Ao não decidir neste sentido, a douta sentença recorrida faz errada interpretação e aplicação dos artigos 216°, 473° e 1273° do CC e dos artigos 1°/3-a), 5°-r) e 13°/1 do CIS, pelo que não deve manter-se na ordem jurídica.
A Recorrida não contra-alegou
O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:
“1. O Imposto de Selo (IS), contrariamente à antiga Sisa e ao actual IMT, não incide sobre a aquisição do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, antes sobre factos tipificados que revelam a circulação de riqueza (cf.art.1° n°1 CIS; Soares Martinez Direito Fiscal Almedina 203 pp.597 e sgs.)
O IS recai sobre a transmissão gratuita do direito de propriedade sobre bens imóveis, resultante da aquisição por usucapião (art.1° n°s 1 e 3 al.a) CIS); constitui encargo do beneficiário, adquirente por usucapião, sendo liquidado à taxa de 10% incidente sobre o valor do bem transmitido (arts.2° n°2 al.b) e 3° n°3 al.a) CIS; Tabela Geral do Imposto de Selo verba 1.2)
A usucapião é uma forma originária de aquisição do direito de propriedade que retroage os seus efeitos ao início da posse (arts.1288° e 1317° al.c) CCivil)
Não obstante, em termos fiscais a obrigação tributária considera-se constituída na data do trânsito em julgado da acção de justificação judicial ou na data da celebração da escritura de justificação notarial (art.5° al.r) CIS)
2. No caso sob análise:
a) tendo o edifício que se encontra implantado no terreno transmitido sido construído pelos impugnantes não se poderá considerar que o mesmo lhes foi transmitido por título gratuito
b) a edificação construída pelos impugnantes no prédio rústico pré-existente constitui uma benfeitoria útil (art.216° CCivil)
c) o prédio rústico onde se situa o prédio urbano construído pela impugnante e cônjuge foi adquirido por via onerosa, mediante contrato verbal de compra e venda, estando excluída a aquisição gratuita por usucapião (arts. 1316° e 1317º al.a) CCivil; escritura de justificação fls.20/21)
d) é irrelevante a qualificação como usucapião da forma de aquisição do prédio urbano construído, constante da escritura de justificação, em consequência da prevalência da substância económica dos factos tributários sobre a forma jurídica na interpretação das normas de incidência tributária (art.11° n°3 LGT)
A jurisprudência do STA — SCT tem-se pronunciado de forma consistente no sentido expresso nas alíneas a) e b) (acórdãos 26.11.2008 processo n° 376/08; 21.10.2009 processo n° 652/09; 27.01.2010 processo n° 922/09; 13.01.2010 processo n° 1124/09; 20.01.2010 processo n° 773/09; 24.02.2010 processo n° 806/09; 3.03.2010 processo n°1190/09; 22.09.2010 processo n°334/10)
CONCLUSÃO
O recurso não merece provimento.
A sentença impugnada deve ser confirmada”.
2 – FUNDAMENTAÇÃO
O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:
A) Em 16/06/1986, o impugnante marido entregou no Serviço de Finanças de Marinha Grande a declaração Modelo 129 de fls. 22 a 23, que se dá por integralmente reproduzida, declarando como novo o prédio composto de casa de habitação com rés-do-chão, 1º andar e garagem, sito no lugar de ……, freguesia e concelho de Marinha Grande, a confrontar do Norte com C…… e D……, do Sul com E…… e outros, do Nascente com caminho e …… e do Poente com F…….
B) Ao prédio identificado na alínea antecedente foi atribuída a caderneta predial de fls. 24 a 25 e o artigo matricial n.º 10701.
C) Por escritura pública de Justificação, outorgada em 09/11/2004, no Cartório Notarial de Marinha Grande, os impugnantes declararam-se donos e legítimos possuidores do prédio urbano supra identificado, invocando a usucapião baseada em posse não titulada, já que o terreno onde edificaram a casa de habitação foi adquirido por compra verbal a G…… e H……, no ano de 1981, referindo que o valor patrimonial atribuído ao imóvel ascende a 24.062,00€— fls. 19 a 21.
D) Em 5/01/2005, o impugnante marido apresentou a Declaração para inscrição ou actualização de prédios urbanos na matriz (Modelo 1 de IMI), de fls. 26 a 27, que também se dá por integralmente reproduzido.
E) O imóvel em causa foi objecto de avaliação, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial de 100.610,00€- fls. 49 e 50.
F) Para notificação do resultado daquela avaliação, a coberto do ofício datado de 24/03/2005, foi remetida notificação ao impugnante marido, registada sob o n.° RY027627690PT — fls. 51.
G) A carta referida na alínea antecedente foi devolvida ao remetente, com a indicação “Não reclamado” — fls. 52.
H) Em cumprimento do disposto no n.° 5 do Art. 39.° do CPPT, em 27/04/2005, foi remetida nova carta ao impugnante marido para notificação do resultado da 1.ª avaliação, desta feita sob o registo n.° RY029388860PT - fls. 53.
I) A carta mencionada na alínea antecedente foi, também, devolvida ao remetente, com a indicação “Ausente” — fls. 54.
3 – DO DIREITO
Nos presentes autos essencialmente o que está em causa, como a própria recorrente refere no ponto 5 das suas alegações, tem a ver com a questão de se saber se o imposto de selo incide apenas sobre o acto de aquisição do prédio objecto de usucapião ou se inclui o acto de aquisição de benfeitorias realizadas nesse mesmo prédio.
O quadro legal:
No uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 26/2003, de 30 de Julho, o Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, procedeu à reforma da tributação do património, aprovando os Códigos do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) e do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), revogando os Códigos do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD) e da Contribuição Autárquica (CCA), procedendo a várias alterações de diversa legislação tributária conexa com a reforma empreendida.
A partir da chamada “Reforma da Tributação do Património”, operada pelo citado Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, o antigo imposto sobre sucessões e doações foi revogado, sendo que as transmissões gratuitas (doação e sucessão por morte) passaram a ser tributadas em sede do imposto do selo sobre transmissões gratuitas.
O Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro veio também estender ou alargar a transmissões gratuitas o campo de incidência do Código do Imposto do Selo.
Com efeito, foi alargado o âmbito da incidência objectiva deste imposto, sendo que o mesmo tributa as transmissões gratuitas que tenham por objecto, entre outros, o direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião.
Assim, sob a epígrafe “Incidência objectiva”, o artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo estabelece que «O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens».
E, por seu lado, a alínea a) do n.º 3 do mesmo artigo 1.º do Código do Imposto do Selo preceitua que «Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião».
Por sua vez, e segundo a verba 1.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, o imposto do selo recai em 10% sobre o valor dos respectivos contratos de «aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião (…)».
Análise:
Do específico regime legal do imposto do selo, vê-se que o imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral do Imposto do Selo, incluindo as transmissões gratuitas de bens. E, constituindo embora a usucapião uma aquisição originária (artigo 1287º e seguintes do Código Civil), é a aquisição por usucapião considerada, para efeitos fiscais, uma transmissão gratuita de bens imóveis.
Tal aquisição, consonantemente, aliás, com o princípio da expressão formal dos actos tributáveis em imposto do selo, só ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou “transmissão”: a data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial ou for celebrada a escritura de justificação notarial – cf. a alínea r) do artigo 5.º do Código do Imposto do Selo [“Nascimento da obrigação tributária”].
Face ao quadro legal exposto e em concordância com o que foi dito na sentença e no parecer do Ministério Público neste Supremo Tribunal, não pode aceitar-se que o imposto de selo se deva aplicar ao imóvel dos impugnantes incluindo as benfeitorias realizadas nesse mesmo prédio e que constituem no caso sub judice a construção de uma habitação.
É que não obstante a previsão do artº 1º nºs 1 e 3 alínea a) do CIS, no caso dos autos não se pode entender que o edifício construído pelos impugnantes no prédio foi transmitido. O que foi transmitido foi o prédio rústico que foi comprado oralmente em 1981. O edifício para habitação construído pelos impugnantes não é mais do que uma benfeitoria por estes efectuada, e não um prédio transmitido a estes e, como tal, não deve estar sujeito ao imposto de selo em causa.
Neste sentido e por todos os acórdãos de 22 de Setembro de 2010, proferido no Proc. nº 334/10, e de 21/10/2009 tirado no recurso 652/09, destacando-se a fundamentação deste último aresto com a qual se manifesta concordância e para a qual remetemos:
“(…)O que é certo, no entanto, é que o acto tributário tem que ter por base uma situação de facto ou de direito, concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Tal base é, pois, o pressuposto de facto ou o facto gerador da imposição – cf. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1972, p. 266.
No Direito Fiscal vigora o princípio da tipicidade, que se traduz no brocardo latino nullum tributum sine lege, ou nullum vectigal sine lege, paralelo àquele outro, vigente no Direito Penal, nullum crimen sine lege. Assim como não há crime que não corresponda a uma definição legal, a um tipo legal, também não haverá imposto que não corresponda a uma definição legal, a um tipo legal. Nisto consiste a tipicidade do imposto. O facto tributável, com ser um facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos, que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação. No Direito Tributário, a tipologia é dominada não só por um princípio de taxatividade como também por um princípio de exclusivismo. Opera-se o fenómeno que a lógica jurídica designa por implicação intensiva. Verifica-se a implicação intensiva sempre que os elementos enunciados no pressuposto não são apenas suficientes, mas ainda necessários para a verificação da consequência: se esses elementos se verificarem, segue-se a consequência, mas esta só se segue se eles se verificarem – cf., sobre o princípio da tipicidade em Direito Fiscal, Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 263 e ss. Sobre o conceito de "implicação intensiva", cf. Castanheira Neves, Questão-de-facto-Questão-de-direito, p. 264, e ainda J. Baptista Machado, Introdução ao Estudo do Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1991, 5.ª reimpressão, p. 187.
A tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto.
(…) a questão que importa primeiramente equacionar é a de saber qual o objecto de incidência do imposto de selo devido no caso: o acto de aquisição do prédio usucapido, ou também o acto de aquisição das benfeitorias nesse prédio levadas a cabo pelos impugnantes, ora recorrentes?
E o certo é que só o acto de aquisição do prédio usucapido (e não o acto de aquisição das benfeitorias neste realizadas) é que pode inscrever-se no âmbito de incidência objectiva do imposto de selo.
De harmonia com as supracitadas disposições do n.º 1 e do n.º 3, alínea a), do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, e da verba 1.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, é objecto de incidência em imposto de selo não mais que o acto de «a aquisição por usucapião».
E, assim, julgamos que não poderá dizer-se, com carácter genérico – proposição que estará na base da solução encontrada pela sentença recorrida –, que o valor tributável nas aquisições por usucapião é o valor patrimonial tributário do prédio adquirido, no momento do nascimento da obrigação tributária (trânsito em julgado da acção de justificação judicial ou celebração da escritura de justificação notarial), sem qualquer dedução.
Na verdade, se deve ser “deduzido” ou subtraído do respectivo valor tributável em imposto de selo algum “valor” neste valor tributável indevidamente incluído, só poderá saber-se depois de definido e identificado o objecto de incidência do imposto de selo. É que pode dar-se o caso, como é seguramente o presente, de, por via de indevida inclusão na norma de incidência, estarem incluídos no valor tributável em imposto de selo “valores” que nada têm a ver com o valor do acto ou do facto tributário previsto na lei: o acto da «aquisição por usucapião» (e já não o acto de aquisição das benfeitorias feitas pelo usucapiente no prédio usucapido).
Estamos deste modo a concluir, e em resposta à questão decidenda, que as liquidações impugnadas foram operadas exorbitando das normas de incidência objectiva do Código do Imposto do Selo – pelo que, e na medida de tal exorbitância, devem as liquidações impugnadas ser anuladas, devendo, por sua vez, ser revogada a sentença recorrida que não laborou neste entendimento.
Quer dizer: devem ser anuladas as liquidações impugnadas, na exacta medida em que as mesmas exorbitam dos limites legais de incidência objectiva: o acto de «aquisição por usucapião», acto fora do qual se encontra evidentemente o acto de aquisição de benfeitorias realizadas pelo usucapiente.
Então, havemos de convir, em síntese, que pelo imposto do selo tributam-se, inter alia, os actos de aquisição de imóveis, incluindo o acto de aquisição por meio de usucapião.
E, assim, o acto de «aquisição por usucapião» do imóvel usucapido é objecto de incidência de tributação em imposto de selo, e não também o acto de aquisição de benfeitorias realizadas no mesmo imóvel pelo usucapiente (…)
Em apoio desta interpretação invocamos, ainda, para dissipar quaisquer réstias de dúvidas que pudessem subsistir, que sempre seria de considerar a substância económica dos factos e, a esta luz, parece-nos indiscutível que edifício construído no terreno resultou do investimento de activos patrimoniais dos Impugnantes e, como tal, não se pode considerar que lhes foi transmitido e muito menos a título gratuito – cfr. Artº. 11º, nº 3 da LGT.
Pelo exposto, o recurso não merece provimento sendo de confirmar a decisão recorrida.
4- DECISÃO:
Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e em manter a sentença recorrida.
Custas pela recorrente Fazenda Pública.
Lisboa, 29 de Fevereiro de 2012. – Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado – Casimiro Gonçalves.