| Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I – A Representante da Fazenda Pública, não se conformando com a sentença da Mma. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a oposição deduzida por A…, identificada nos autos, à execução contra si instaurada pelo Serviço de Finanças de Lisboa 4 para cobrança de dívida relativa a liquidação oficiosa de IVA de 2000, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:
I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a oposição e decidiu pela ineficácia dos actos de liquidação, tendo em conta a falta de notificação no decurso do prazo de caducidade, e, consequentemente, pela inexigibilidade da dívida.
II - Destarte, salvo o devido respeito, somos da opinião que o douto Tribunal a quo esteou a análise da questão decidenda nos termos da alínea e) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT em sede de oposição à execução, quando os fundamentos aduzidos pela Oponente são subsumíveis e objecto de apreciação em sede de impugnação judicial, enquanto meio processual adequado para fazer valer a pretensão aduzida.
III - Com efeito, o thema decidendum assenta em determinar se a notificação da liquidação sem consideração do devido prazo de caducidade constitui, ou não, fundamento de oposição à execução fiscal a que alude a mencionada alínea e) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT, ou se, pelo decurso do prazo a falta de notificação se integra na própria caducidade, concretizando-se numa ilegalidade da liquidação, cujo fundamento, o meio processual adequado é a impugnação judicial.
IV - Efectivamente, constitui doutrina e jurisprudência assente que a oposição deduzida com base no fundamento consignado na alínea e) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT, ou seja, para as situações de falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, assenta na instauração do processo de execução fiscal dentro do prazo de caducidade, e concomitantemente na falta de notificação da liquidação do tributo exequendo, implicando a ineficácia desta e consequenciando a inexigibilidade da dívida.
V- Neste pendor, o fundamento constante na alínea e) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT significa que a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, ou seja, dentro dos 4 anos e não fora dele, valendo, portanto, unicamente para os casos em que a liquidação é feita dentro do prazo, mas não foi notificada até ao seu término, tendo, entretanto, sido instaurada a execução fiscal para cobrança coerciva do tributo (vd. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Rec. n.º 26722, de 27.02.2002).
VI - Na mesma esteira veja-se a jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo (vd. Ac. do STA, Rec. n.º 26722, de 27.02.2002, Ac. do STA, Proc. n.º 084/02, de 24.04.2002, e mais recentemente o Ac. do STA, Proc. n.º 0965/06, de 28.03.2007, disponível in www.dgsi.pt), onde se retira que a falta de notificação da liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade, implicando a ineficácia daquela e consequenciando a inexigibilidade da dívida exequenda, constitui o fundamento de oposição à execução fiscal tipificado na antedita alínea e) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT, por outro lado, decorrido aquele prazo, tal falta de notificação integra-se na própria caducidade concretizando a ilegalidade da liquidação, fundamento típico de impugnação judicial e não de oposição à execução fiscal.
VII- Em suma, e tendo em conta o entendimento firmado pelo STA no mais recente Acórdão referente ao Proc. n.º 0965/06, de 28.03.2007, no qual prescreve que “A notificação da liquidação sem consideração do devido prazo de caducidade não constitui nunca fundamento de oposição à execução fiscal, mas antes de impugnação judicial”.
VIII - Neste pendor, decorrido o prazo de caducidade, a falta de notificação, por integrante daquela, é fundamento de impugnação judicial e a mesma falta, antes do decurso daquele prazo, é fundamento de oposição à execução fiscal, já que a primeira contende com a própria liquidação e a segunda à inexigibilidade da dívida exequenda, pelo que instaurada a execução fiscal para cobrança coerciva do tributo antes de decorrido o prazo de caducidade, a falta de notificação da liquidação é fundamento de oposição à execução fiscal, se decorrido aquele prazo, tal falta é fundamento de impugnação judicial.
IX - Com efeito, a legalidade da liquidação é afectada pela falta ou irregularidade da notificação que é, em consequência, legalmente considerada como um requisito de validade da própria liquidação entendida em sentido lato, e não estrito, ou seja, como complexo de actos tendentes à determinação do montante do imposto e imposição da obrigação de pagamento ao seu contribuinte.
X - Neste âmbito, e in casu, a Oponente foi notificada da liquidação oficiosa em 16.11.2004, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 5 do art.º 39.º do CPPT havia já decorrido o prazo de caducidade, uma vez que reportando-se a liquidação a IVA referente ao ano de 2000, nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 45.º anterior à redacção introduzida pela Lei n.º 32/2002, de 30.12 (Orçamento de Estado para 2003), o direito a liquidar o imposto caducaria em 01.01.2004, pelo que a falta de notificação quando já havia decorrido o prazo de caducidade não é fundamento de oposição à execução fiscal, mas antes de impugnação judicial.
XI - Acresce ainda que, como regra, não poderá discutir-se na oposição à execução fiscal a legalidade dessa liquidação, não podendo funcionar o meio processual da oposição à execução fiscal como uma segunda oportunidade para fazer valer os direitos dos contribuintes que deixaram passar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa sem os defenderem (vd. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, 4.ª Edição, 2003, em anotação 3 ao artigo 204.º).
XII - In casu, afere-se que no âmbito da notificação da liquidação à Oponente se encontravam plasmados quais os meios graciosos e contenciosos previstos na lei (designadamente reclamação graciosa e impugnação judicial), não tendo sido exercidos dentro dos prazos legais, pelo que, não poderá em sede de oposição à execução fiscal valer como uma segunda oportunidade para apreciar a legalidade do acto de liquidação.
XIII - Pelo exposto, consubstanciando a falta de notificação pelo decurso do prazo de caducidade fundamento de impugnação judicial, consideramos que a douta sentença violou a norma constante na alínea e) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento, devendo ser revogado o julgado recorrido.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – Mostram-se provados os seguintes factos:
A. A Administração Fiscal efectuou uma liquidação oficiosa de IVA e de juros compensatórios, relativamente ao exercício da Oponente no 3.º trimestre de 2000 – fls. 31;
B. Em 29 de Outubro de 2004, a Administração Fiscal enviou à ora Oponente uma carta registada com aviso de recepção, com vista a notificá-la da liquidação referida em A – fls. 13;
C. A carta referida em B foi devolvida em 15 de Novembro de 2004 com a informação, pelo serviço postal, de que em 04-11-2004, às 14h e 10m, não atendeu e de que foi deixado aviso para levantamento na Estação de Correios de Gomes Freire – fls. 16;
D. Em 16 de Novembro de 2004, a Administração Fiscal enviou à ora Oponente uma carta registada com aviso de recepção, com vista a notificá-la da liquidação referida em A – fls. 15;
E. A carta referida em D foi devolvida em 28 de Novembro de 2004 com a informação, pelo serviço postal, de que em 17-11-2004, às 12h e 15m, não atendeu e de que foi deixado aviso para levantamento na Estação de Correios de Gomes Freire – fls. 18;
F. Em 24 de Maio de 2005 foi instaurado processo de execução para cobrança coerciva das dívidas resultantes da liquidação referida em A – fls. 29.
III – Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pela Mma. Juíza do TT de Lisboa que julgou procedente a oposição, com fundamento no artigo 204.º, n.º 1, alínea e) do CPPT, por entender que, estando em causa a execução fiscal referente a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios do 3.º trimestre de 2000, a caducidade da liquidação já teria ocorrido no momento do envio da primeira carta de notificação da liquidação em 29/10/2004.
Sendo o fundamento da oposição a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, importa, antes de mais, apurar se essa notificação ocorreu ou não, de facto, dentro desse prazo ou, se, pelo contrário, terá ocorrido posteriormente.
Na verdade, só apurado esse facto importará, então, decidir se a falta de notificação nessas circunstâncias constituirá, ou não, fundamento de oposição à execução fiscal.
Vejamos. A liquidação aqui em causa respeita a IVA referente ao 3.º trimestre de 2000.
Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 45.º da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
Este prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998, por força do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 389/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a LGT.
Por outro lado, segundo o n.º 4 do citado artigo 45.º da LGT, o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Conforme é jurisprudência desta Secção do STA (cfr., a este respeito, entre outros, o acórdão do Pleno desta Secção do STA, de 7-5-2003, proferido no recurso n.º 65/02, e também os acórdãos desta Secção, de 17-1-2007, e de 7-3-2007, proferidos nos recursos n.º 963/06, e n.º 1018/06), o IVA, para o efeito de caducidade do direito de liquidação, deve ser qualificado como imposto de obrigação única, e não como imposto periódico, pois que incide sobre factos tributários de carácter instantâneo, reportando-se a cada um dos actos concretos praticados, não relevando, para tal qualificação, que o sujeito passivo exerça continuada ou só ocasionalmente a respectiva actividade.
O certo é que, porém, após a redacção dada ao n.º 4 do artigo 45.º da LGT pelo artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2003), aquele prazo de caducidade de quatro anos se passou a contar a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.
Ou seja, o termo inicial do prazo (de 4 anos) extintivo do direito da AT à liquidação do IVA – que, à luz do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, na sua redacção originária, se fixava «a partir da data em que o facto tributário ocorreu» –, passou a ser fixado «a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto», após a redacção dada ao n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária pelo artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro.
Ora, como ainda recentemente se disse no acórdão de 20/5/2009, proferido no recurso 293/09, «esta alteração do termo inicial de contagem do prazo de caducidade do direito de liquidação de imposto traduz-se objectivamente em uma alteração desse prazo para “mais longo”.
E, assim sendo, de acordo com o que dispõe o n.º 2 do artigo 297.º do CC, a lei que fixar um prazo mais longo é igualmente aplicável aos prazos que já estejam em curso, mas computar-se-á neles todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial.
O artigo 297.º do Código Civil resolve, assim, um problema de sucessão de leis no tempo. Quando a lei nova altera o momento, o dies a quo um prazo se começa a contar, se esse momento é dilatado ou ampliado, deve aplicar-se a regra do n.º 2 do artigo 297.º do Código Civil: a lei nova aplica-se imediatamente aos prazos em curso, computando-se no novo prazo todo o tempo decorrido desde o termo inicial segundo a lei nova.
Com efeito, como refere Baptista Machado, in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 242/243, “tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento de início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento. Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova”.
Não se trata, assim, de aplicação retroactiva da lei, mas de simples aplicação do princípio geral em matéria da aplicação da lei no tempo, de que a lei vale para o futuro.».
No caso em apreço, como vimos, o IVA em causa nos autos reporta-se ao 3.º trimestre de 2000.
À data de entrada em vigor da redacção dada ao n.º 4 do artigo 45.º da LGT pelo artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para o ano de 2003) – em que o prazo de caducidade de quatro anos se conta «a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto» – ainda estava em curso, pois que não se tinha completado, o prazo de quatro anos sobre Janeiro de 1999, contado à luz do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, na sua redacção originária, «a partir da data em que o facto tributário ocorreu».
E porque a nova redacção do n.º 4 do artigo 45.º da LGT contempla, assim, como vimos, um prazo mais longo que o anterior ainda em curso na situação em causa, a “lei nova” é aplicável ao caso, computando-se «todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial», nos termos do n.º 2 do artigo 297.º do CC.
Razão por que, se a oponente foi, efectivamente, notificada da liquidação do imposto e dos respectivos juros compensatórios antes do final de 2004, não havia ainda decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidar aquele IVA de quatro anos previstos na lei e contados desde 1 de Janeiro de 2001 (início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto).
Ora, a esse respeito, o que resulta do probatório fixado na sentença recorrida é que a AF enviou à oponente uma carta registada com aviso de recepção, em 29/10/2004, com vista a notificá-la da liquidação aqui em causa, carta essa que foi devolvida em 15/11/2004 com a informação pelo serviço postal de que foi deixado aviso para levantamento na estação de correios, o que não sucedeu, pelo que, em 16/11/2004, a AF enviou à oponente uma nova carta registada com aviso de recepção, com vista a notificá-la da liquidação referida, a qual voltou a não ser levantada pela destinatária (v. pontos B, C, D e E do probatório).
E, assim sendo, de acordo com o que dispõem os n.ºs 5 e 6 do artigo 39.º do CPPT, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo, ou seja, em 19/11/2004.
De tal factualidade resulta, pois, ter a oponente sido notificada da liquidação da dívida exequenda efectivamente antes de terminado o respectivo prazo de caducidade do direito de liquidar tal dívida, o qual só ocorreria em 1/1/2005.
Do exposto, temos, assim, que, no caso presente, não se verifica, pois, o invocado fundamento de oposição – falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade – previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, pelo que a decisão recorrida não pode, por isso, manter-se.
IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, e julgar improcedente a oposição deduzida.
Custas pela oponente apenas na 1.ª instância, já que não contra-alegou neste STA, fixando-se a procuradoria em 1/6.
Lisboa, 25 de Junho de 2009. – António Calhau (relator) – Brandão de Pinho – Miranda de Pacheco. |
