2- A identificada primeira contratante, “C…………”, S.A.”, era detentora de 100 % do capital social da sociedade autora, “A…………, S.A.” (cfr.cópia do relatório da inspecção-geral de finanças junta ao processo administrativo apenso; factualidade admitida pela autora/recorrente no artº.24 da p.i.);

3- Em 24/9/2001, no âmbito de acção de inspecção externa incidente sobre a actividade da sociedade autora, tendo por objecto, além do mais, os anos de 1997, 1998 e 1999, esta exerceu por escrito o direito de audição prévia nos termos do artº.60, da L.G.T., tudo conforme cópia que se encontra junta a fls.40 a 50 dos presentes autos, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida (cfr. factualidade admitida pela autora no artº.2 da p.i.);

4- Em 12/10/2001, como resultado da acção de inspecção externa identificada no nº.3, a A. Fiscal estruturou o relatório final cuja cópia se encontra junta a fls.53 a 61 dos presentes autos e respectivos anexos de fls.62 a 69, no mesmo tendo examinado o requerimento de exercício do direito de audição identificado no nº.3, relatório este que se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr.factualidade admitida pela autora no artº.3 da p.i.);

5- No relatório identificado no nº.4 refere-se, nomeadamente e no que aos presentes autos interessa:

a) Nos termos do contrato de cessão de créditos celebrado em 30/12/1993, a primeira contratante cedeu à segunda créditos que detinha sobre a “B............” no montante de 2.700.000 contos;

b) Que da análise efectuada às contas da “B............” verificou-se que os créditos que a “C............” detinha sobre aquela, nos montantes de 3.990.284 contos e 3.581.193 contos, em 31/12/1998 e 31/12/1999, respectivamente, foram remunerados com taxas de juro de 4% e 3,15 %, tendo deliberado não os remunerar em anos precedentes com a justificação da difícil situação financeira apresentada pela “B............”;

c) Todavia, a “A............”, sociedade detida na totalidade do seu capital social pela “C............”, e também accionista da “B............”, relativamente aos créditos que detém sobre esta, nunca recebeu qualquer importância a título de juros;

d) Sendo certo que não existe impedimento a que entre as empresas se concedam créditos de forma gratuita, a verdade é que tal atitude poderá distorcer os resultados contabilísticos e fiscais das envolvidas, por se estar perante sociedades que se encontram ligadas por uma relação especial de domínio. Revela, por outro lado, não ter sido adoptado procedimento uniforme, remunerando os créditos da “C............” e utilizando, de forma gratuita, o financiamento obtido junto da “A............”;

e) Nestes termos, caso a “A............” se tivesse feito remunerar pelo crédito concedido à “B............”, mediante a fixação da taxa de juro do mercado, quanto ao período de 1997 a 1999, os resultados (contabilístico e fiscal) por si obtidos seriam naturalmente superiores, originando um acréscimo da sua matéria colectável em montante idêntico. Por sua vez, na “B............” determinar-se-ia uma situação inversa, o que conduziria a um agravamento do seu resultado fiscal;

f) Perante tal factualidade, afigura-se-nos que se deve aplicar o disposto no artº.57, nº.1, do C.I.R.C., que permite à administração fiscal efectuar as correcções necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que esteja perante as seguintes condições:

-Existência de relações especiais entre os intervenientes;

-Definição de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

-Apuramento de lucro diverso do que se apuraria se não ocorressem tais relações especiais;

g) Em face do exposto, há que ter presente o grau de dependência existente entre as entidades envolvidas e a gratuidade estabelecida quanto ao crédito concedido, parecendo-nos estarem reunidos os pressupostos de aplicação do artº.57, do C.I.R.C., uma vez que a adopção do procedimento descrito permitiu à “A............” e à “B............” apurar um lucro tributável diferente do que obteriam em condições normais se se estivesse perante empresas independentes;

h) Para efeitos da correcção da matéria colectável de I.R.C., a efectuar nos termos do artº.57, nº.1, do C.I.R.C., não podemos deixar de ter em consideração o princípio segundo o qual a rendibilidade esperada de um investimento é igual à rendibilidade sem risco acrescida do prémio de risco. Donde resulta que o investidor exige para os seus capitais remuneração pelo menos equivalente à que o mercado assegura para aplicações alternativas de risco reduzido ou nulo, isto é, próxima da dos depósitos a prazo ou das obrigações;

i) Contudo, tendo em conta que a “C............”, no período de 1998/99, remunerou os créditos que detinha sobre a “B............” a uma taxa de juro que resultou da média aritmética simples da Lisboa a seis meses no fecho de cada trimestre, parece-nos correcto a utilização desta taxa de juro para remunerar os créditos que a “A............” detém também sobre a “B............”;

j) Considerando a evolução desta taxa no período de 1997/99, aplicada ao tipo de operações supra referidas, permitiu determinar os valores constantes do mapa de fls.22 que ilustra os respectivos cálculos. Nestes termos, ao abrigo do disposto no artº.57, nº.1, do C.I.R.C., propõe-se que a matéria colectável da sociedade “A…………, S.A.”, relativamente aos exercícios económicos de 1997 a 1999 seja corrigida para mais pelos seguintes montantes:

1997 - Esc.134.881.920$00;
1998 - Esc.98.995.904$00;
1999 - Esc.77.959.275$00;

6 - Notificada do conteúdo do relatório identificado no nº.4, em 6/12/2001 a autora deduziu recurso hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças, ao abrigo do artº.129, do C.I.R.C. (cfr.documento junto a fls.71 a 87 dos presentes autos);

7 - Em 29/5/2002, no âmbito do exame do recurso hierárquico identificado no nº.6, foi estruturada a informação constante de fls.2 a 8 do processo administrativo apenso, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;

8 - Na informação identificado no nº.7 refere-se, nomeadamente e no que aos presentes autos interessa:

a) Os pressupostos das correcções previstas no artº.57, nº.1, do C.I.R.C., assentam nas relações especiais entre a recorrente e a “B............”, no estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e o apuramento, tendo por base a contabilidade, de lucro diverso do que seria apurado se essas relações não existissem;

b) A existência de relações especiais entre a “A............” e a “B............” não se questiona. Estas derivam do facto de a “A............” participar no capital da “B............” por força da aquisição efectuada no valor de 2.700.000 contos, à “C............”, em 1993;

c) O estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes verifica-se na exacta medida em que, entre estas, os empréstimos são remunerados. No caso em análise o empréstimo do sócio à sociedade não foi remunerado;

d) A terceira condição referida no artº.57, nº.1, do C.I.R.C., apuramento de lucro diverso do que seria apurado se essas relações não existissem, é uma consequência das duas primeiras. Basta que se estabeleçam condições diferentes das que normalmente são acordadas entre pessoas independentes para que o lucro apurado seja diverso do que seria se essas relações não existissem.

Anos	Lucro Fiscal Declarado	Lucro Fiscal Corrigido
1997	(1.349.557$00)	133.532.363$00
1998	(731.559$00)	98.264.345$00
1999	10.294.860$00	88.254.135$00

e) Em reforço do que ficou dito está o facto de a “B............” não ter adoptado procedimento uniforme, remunerando os créditos da “C............”, participante no capital da “B............” e que vem apresentando prejuízos, e utilizando de forma gratuita os capitais pertencentes à “A............”;
f) Tendo em conta que nesta fase a decisão se baseia nos mesmos factos sobre que foi exercido o direito de audição no procedimento anterior, entendemos que, nos termos do nº.3 da circular nº.13/99, não deve haver novamente direito de audição;
g) Em face do exposto deve ser negado provimento ao presente recurso hierárquico uma vez que se verificaram todos os requisitos previstos no artº.57, do C.I.R.C., para se poderem efectuar as correcções propostas;

9 - Em 11/6/2002, foi elaborado parecer pelo Sr. Subdirector-Geral dos Impostos, concordando com a informação identificada no nº.7, inclusivamente no que respeita à dispensa de audição prévia (cfr.documento junto a fls.1 do processo administrativo apenso);
10 - Em 13/6/2002, o Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais exarou despacho a concordar com a informação e parecer prévios e indeferir o recurso hierárquico (cfr. documento junto a fls.1 do processo administrativo apenso);
11-Em 16/9/2002, a sociedade “A…………, S.A.” apresentou junto do extinto Tribunal Tributário de Lisboa a p.i. que deu origem ao presente processo (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 destes autos).

6 – Apreciando
6.1 Do alegado erro de julgamento do acórdão recorrido
O acórdão recorrido, a fls. 238 a 248 dos autos, concedeu provimento ao recurso contencioso deduzido pela ora recorrida do indeferimento do recurso hierárquico que interpusera ao abrigo do então artigo 129.º do Código do IRC tendo por objecto correcções à matéria colectável de IRC dos exercícios de 1997, 1998 e 1999 efectuadas ao abrigo do então artigo 57.º do Código do IRC (na redacção anterior à da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro).
O acórdão recorrido, depois de julgar não se verificarem os alegados vícios formais de preterição de formalidade legal de audição prévia no âmbito da instância de recurso hierárquico e de falta de fundamentação da decisão de correcção da matéria colectável em causa por tal fundamentação ser contraditória (cfr. acórdão recorrido a fls. 243 a 245 dos autos), analisou a vertente da falta de fundamentação derivada do não cumprimento do disposto no art. 77, n.º 3, da LGT (na sua redacção originária, anterior à Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro), tendo aí concluído não estar comprovada a existência de relações especiais entre a autora e a B............, pressuposto das correcções efetuadas ao abrigo do artigo 57.º do Código do IRC e decidindo que a A. Fiscal não fez prova, como lhe competia, de todos os pressupostos de aplicação do art.º 57, n.º 1, do CIRC, fundamentadores da eventual correcção à matéria colectável da sociedade autora, concedeu provimento ao recurso e anulou o despacho recorrido.
Fundamentou-se o decidido nos seguintes termos (fls. 245 a 247 dos autos):
«Examinemos agora a vertente da falta de fundamentação derivada do não cumprimento do disposto no artº.77, nº.3, da L.G.T.
O artº.57, nº.1, do C.I.R.C. (ver actualmente o artº.63, do C.I.R.C.), na redacção anterior à Lei 30-G/2000, de 29/12, o qual cessou a sua vigência em 31/12/2001 (cfr.artº.7, nº.1, da Lei 30-G/2000, de 29/12), previa a possibilidade da A. Fiscal poder efectuar correcções do lucro tributável quando se verificassem relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a I.R.C. e tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, assim conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações. A norma em análise tem a sua fonte próxima no artº.51-A, nº.1, do anterior Código da Contribuição Industrial.
Encontramo-nos perante norma anti-abuso específica que visa, em última análise, combater a evasão fiscal derivada de um planeamento fiscal mais agressivo. São exemplos de relações especiais as que se estabelecem entre empresas associadas que realizem entre si operações comerciais ou industrias diferentes das normais, as relações entre os sócios e a sociedade (v.g. suprimentos efectuados pelos sócios à sociedade), a subfacturação ou a sobrefacturação de forma a diminuir os proveitos e aumentar os custos, tudo visando o apuramento de um lucro tributável diverso do que seria normal apurar. Embora o artº.57, nº.1, do C.I.R.C., não defina o que deve entender-se por “relações especiais”, a doutrina vem considerando que tais relações existem quando haja relações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a sociedade e os respectivos sócios, entre empresas associadas ou ainda entre empresas mães e filiadas (cfr. Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão, Almedina, 2004, pág.91 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.441; ac.T.C.A.Sul - 2ª.Secção, 25/11/2009, proc.3501/09).
As correcções ao lucro tributável efectuadas por parte da Fazenda Pública ao abrigo do preceito em análise impunham um dever acrescido de fundamentação, o qual devia abarcar os seguintes vectores (cfr.artº.80, do C.P.Tributário; artº.77, nº.3, da L.G.T., na redacção inicial; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/1998, rec.19858; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 16/12/1998, rec.20188; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/9/2002, rec.21514; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/3/2003, rec. 1508/02; ac. S.T.A. - 2ª.Secção, 22/9/2004, rec.119/04; ac. T.C.A. Sul-2ª.Secção, 16/1/2007, proc. 1114/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/11/2009, proc.3501/09):
1-A existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa sujeita, ou não, a I.R.C.;
2-O estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes que realizem operações da mesma natureza e colocadas nas mesmas circunstâncias;
3-Que tais relações especiais sejam causa adequada das ditas condições;
4-O apuramento, em face da contabilidade, de lucro diverso do que se apuraria na ausência de tais relações especiais.
Mais se dirá que a correcção da matéria colectável em causa nos presentes autos deve levar em consideração as regras específicas consagradas no citado artº.77, nº.3, da L.G.T., na redacção inicial, portanto anterior à redacção que lhe foi introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12, uma vez que, e como dispõe o seu artº.21, nº.2, desta Lei, a versão actual do mesmo normativo só se aplica aos períodos de tributação que se iniciem a partir da sua entrada em vigor, o que ocorreu no dia 1/1/2001 e que não é o caso dos autos – o I.R.C. em causa reporta-se aos exercícios de 1997, 1998 e 1999 (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/6/2005, rec.228/05; ac. T.C.A.Sul -2ª.Secção, 16/1/2007, proc.1114/03).
Sendo assim, dispunha, ao tempo, o referido preceito legal, artº.77, nº.3, da L.G.T., na redacção inicial:
“Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributária seja corrigida com base nas relações entre o contribuinte e terceiras pessoas e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência da tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:
a) Descrição das relações especiais;
b) Descrição dos termos em que nomeadamente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias;
c) Descrição e qualificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.
Eram idênticos os termos previstos no anterior artº.80, do C.P.T.
“In casu”, conforme se retira da matéria de facto provada, a decisão de correcção da matéria colectável da autora baseou-se na constatação de que se encontravam reunidos os pressupostos de aplicação do examinado artº.57, nº.1, do C.I.R.C. (cfr.nºs.5 e 8 da matéria de facto provada). Concretizando, a Fazenda Pública concluiu pela existência de relações especiais entre a sociedade autora e a empresa “B…………, S.A.”, visto a autora participar no capital da “B............” por força da aquisição efectuada no valor de 2.700.000 contos, à “C............”, em 1993 (cfr.nº.8, al.b), do probatório). Ora, o contrato celebrado em 1993 entre a autora e a dita “C............” consubstancia uma cessão de créditos que esta detinha sobre a empresa “B…………, S.A.”, no montante de Esc.2.700.000.000$00 (cfr.nº.1 do probatório). Cessão de créditos esta que, segundo a autora, teria sido concedida inicialmente pelo Instituto de Participações do Estado (I.P.E.), aos mesmos créditos estando associada, contratualmente, a impossibilidade da sua remuneração, tudo levando em consideração o passivo da citada “B............”.
Tendo em conta toda esta factualidade envolvente da citada cessão de créditos e alegada pela autora, não é possível concluir como fez a A. Fiscal pela existência de relações especiais entre a sociedade autora e a empresa “B…………, S.A.”, visto a autora participar no capital da “B............” por força da aquisição efectuada no valor de 2.700.000 contos, à “C............”, em 1993. Contrariamente ao defendido pela A. Fiscal, da factualidade provada nos autos não se pode concluir pela existência de relações especiais entre a sociedade autora e a empresa “B............”. Assim é, porquanto, do probatório somente consta a prova de uma cessão de créditos da “C…………, S.A.” à sociedade autora. Ora, daqui não se pode concluir pela existência de relações de dependência, pressuposto das ditas relações especiais de acordo com a doutrina e a jurisprudência nos termos citados supra (coisa diferente será a provada existência de relações de dependência entre a sociedade autora e a “C…………, S.A.”).
Em conclusão, a A. Fiscal não fez prova, como lhe competia, de todos os pressupostos de aplicação do artº.57, nº.1, do C.I.R.C., fundamentadores da eventual correcção à matéria colectável da sociedade autora.
Sem necessidade de mais amplas ponderações, concede-se provimento ao presente recurso e anula-se o despacho impugnado do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (cfr.nº.10 do probatório), mais ficando prejudicado o conhecimento dos restantes fundamentos do recurso, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.» (fim de citação).

Discorda do decidido o recorrente Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais alegando, quanto à questão decidida no Acórdão recorrido, que ao contrário do entendimento propalado no douto acórdão, no caso vertente existem inequivocamente relações especiais entre a B............ e a Recorrida, (…) pelo facto de a Recorrida participar no capital social da B............, por força da aquisição de 2.700.000 contos à sociedade C............ em 1993, sendo certo que a Recorrida é participada totalmente pela C............ e ambas são accionistas da B............, evidenciando-se, assim, a existência de um vínculo de dependência jurídica atendendo ao relacionamento especial entre empresas associadas, susceptível de influenciar a actuação societária e que a existência de relações especiais encontra-se devidamente demonstrada, na medida em que, a Recorrida e a B............ estão manifestamente em relação de dependência, uma vez que a Recorrida participa no capital da B............, por força da aquisição de 2.700.000 contos efectuada à C............ em 1993 (cfr. conclusões VIII, IX e XVII das alegações de recurso), mais alegando a verificação dos demais pressupostos de aplicação do então artigo 57.º do Código do IRC (que o tribunal “a quo” não chegou a apreciar).
Contra-alegou a recorrida, defendendo a improcedência do recurso, alegando que como assinada o douto acórdão recorrido, a Administração Tributária limitou-se a afirmar que existiam relações especiais entre a recorrida e outra entidade visto ter adquirido a terceira entidade um crédito e que para fazer face às especiais exigências de fundamentação estabelecidas no art. 77.º, n.º 3, da LGT (redacção à época em vigor), impunha-se que a Administração Tributária discriminasse, de forma minimamente clara e objectiva, o tipo de relações especiais existentes entre as empresas (cf. o citado Acórdão do Pleno da Secção do STA, de 25/9/2002), sendo evidente que a Administração Tributária não discriminou ou descreveu, nem muito menos fez prova, da existência e do tipo das invocadas relações especiais, como também não fez prova de que as condições estabelecidas eram diferentes das que seriam estabelecidas, em idênticas circunstâncias, entre pessoas independentes, pelo que como conclui o acórdão recorrido, a “A. Fiscal não fez prova, como lhe competia, de todos os pressupostos de aplicação do art. 57º, nº 1 do CIRC, fundamentadores da eventual correcção à matéria colectável da sociedade autora”.

Cumpre decidir.
Importa, em primeiro lugar, sublinhar que a fundamentação da existência de relações especiais agora apresentada pelo recorrente nas suas alegações de recurso – de que no caso vertente existem inequivocamente relações especiais entre a B............ e a Recorrida, (…) pelo facto de a Recorrida participar no capital social da B............, por força da aquisição de 2.700.000 contos à sociedade C............ em 1993, sendo certo que a Recorrida é participada totalmente pela C............ e ambas são accionistas da B............, evidenciando-se, assim, a existência de um vínculo de dependência jurídica atendendo ao relacionamento especial entre empresas associadas, susceptível de influenciar a actuação societária – apenas releva para decidir da suficiente fundamentação das correcções efectuadas se for possível descortina-la nos relatórios que suportam aquelas correcções, pois que, caso contrário, se tratará fundamentação “a posteriori” do acto tributário, e como tal inatendível para efeitos do presente recurso, porquanto nem é contemporânea do acto sindicado, nem foi efectuada aquando da prática do próprio acto.
Ora, a existência de “relações especiais” entre a ora recorrida e a “B............” não surge como uma evidencia em face do teor do Relatório de Inspecção e do Parecer que fundamenta o indeferimento do recurso hierárquico objecto do recurso contencioso que está na origem dos presentes autos. E isto porque, como bem decidido, foi incumprido o especial dever de fundamentação imposto pelo n.º 3 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária (na sua redacção originária), que obriga, desde logo, à descrição das relações especiais na fundamentação das correcções efectuadas ao abrigo do então artigo 57.º do Código do IRC.
É que, como bem decidido, da realização, em 1993, de uma cessão de créditos da C............ à recorrida não resultam, sem mais, relações especiais entre a recorrida e a devedora, pois que, em regra, de uma mera cessão de créditos não resulta que a cessionária passe a participar no capital social da devedora.
É certo que se encontra na fundamentação das correcções algumas referências avulsas – todas elas conclusivas e não alicerçadas na invocação de quaisquer factos –, de que em causa estão sociedades que se encontram em relação de domínio (cfr. Relatório da Inspecção Geral de Finanças, a fls. 33 e 34 dos autos) e de que a “existência de relações especiais” entre a A………… E B............, que não se questiona, derivam do facto de a A............ participar no capital da B............ por força da aquisição efectuada no valor de 2.700.000 contos à C............, em 1993 (cfr. parecer da DGCI que fundamenta o indeferimento do recurso hierárquico, a fls, 36 dos autos) e de que Existem relações especiais entre a recorrente A............ e a B............ por força da participação daquela no capital da segunda (cfr. conclusão do parecer da DGCI que fundamenta o indeferimento do recurso hierárquico, a fls, 38 dos autos).
Não obstante, porque tais afirmações são meramente conclusivas, fica sem se saber qual é a participação da recorrente na B............, se esta é susceptível de se traduzir numa situação de domínio da devedora sobre a credora ou se a relação de domínio se verifica entre ambas e uma outra sociedade, eventualmente a C.............
Ora, constitui jurisprudência deste STA – espelhada no Acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário de 25 de Setembro de 2002, rec. n.º 21.514 – que o acto que introduz alterações à matéria colectável do contribuinte, ao abrigo do artigo 57º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (redacção anterior à da lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro), não está devidamente fundamentado se não descreve as relações especiais que justificam essas alterações e os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, além de descrever e quantificar o montante efectivo que serviu de base à correcção, o que não sucedeu no caso dos autos, desde logo quanto à existência de “relações especiais”, pressuposto primeiro das correcções efectuadas ao abrigo do então artigo 57.º do Código do IRC.

O Acórdão que assim decidiu não merece, pois, censura, sendo de confirmar o julgado recorrido.