| Texto Integral: | Acordam em conferência na secção de Contencioso Tributário
1 - RELATÓRIO
A Representante da Fazenda Pública, vem recorrer da decisão do TAF de Loulé, exarada a fls. 290 e seguintes, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A…………, Ldª, melhor identificada nos autos, contra a liquidação nº 2012.8310001327, relativa ao IRC de 2009.
Inconformada com o assim decidido, apresentou a Representante da Fazenda Pública as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:
«1° Ditou o Meritíssimo Juiz recorrido a procedência parcial da impugnação sub judice, em que se pede a anulação total da liquidação.
2° Em apoio do seu veredicto invoca que a Administração Tributária não podia desconsiderar o valor € 16 403,21 de uma provisão regularmente constituída pelo impugnante.
3° Acontece que, o fundamento da anulação vale apenas em relação a uma parte do acto tributário, pois a incorrecção em causa não afecta a existência de toda a matéria colectável.
4° De sorte que, o acto tributário não devia ter sido anulado na totalidade mas apenas na parte correspondente à matéria colectável inquinada de ilegalidade.
5° Na verdade, quando o vício do acto tributário apesar de consistir numa violação de lei, apenas se refere à medida do imposto, deve o tribunal proceder à anulação parcial da liquidação.
6° Pois, o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.
7° É esta a jurisprudência que tem predominado e que certamente mais uma vez vai ser estabelecida por V. Excs, ao decidir esta questão.
8° Com efeito, entre outros, o STA em Ac. de 10-04-2013 assim o entendeu.
9° Nesta conformidade, a douta decisão do tribunal a quo violou o artigo 100 da Lei Geral Tributária, que admite poder a sentença do juiz fiscal assumir um de dois conteúdos: anulação total ou parcial dos actos tributários.
Assim, pelo exposto e pelo muito que V. Excas doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença recorrida na parte em que julga a anulação total da liquidação, decidindo ao invés a anulação parcial, como é de Justiça.»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo que se apresenta por extracto:
«A recorrente, FAZENDA PÚBLICA, vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, exarada a fls. 290/294, em 22 de Fevereiro de 2017, que, não obstante ter, apenas, julgado parcialmente procedente a impugnação judicial anulou a totalidade do ato de liquidação n.º 2012.8310001327 do IRC de 2009.
A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 315/316, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.°/ e 639.°/1 do CPC.
(…).
E ponto assente em termos doutrinários e jurisprudenciais (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, II volume, páginas 134, 342, 343, 524 e 525, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa – Acórdão do STA-SCT, de 10 de Janeiro de 2012, proferido no recurso n.º 0565/10 e do PLENO da SCT, de 10 de Abril de 2013, proferido no recurso n.º 0298/12, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.) que o ato de liquidação enquanto ato divisível é suscetível de anulação parcial.
“Porém, tal anulação parcial só poderá ser juridicamente admissível quando o fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do ato, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial.
Será o que acontece quando um ato de liquidação se baseia em determinada matéria coletável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada. Nestes casos, não há qualquer obstáculo a que o ato de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponde à matéria coletável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria coletável que não é afetada por qualquer ilegalidade.
No entanto, se o ato de liquidação tem um único fundamento jurídico, não sendo nele possível distinguir entre uma parte que está conforme à lei e outra que a viola, não se pode decretar a anulação parcial, mesmo que se entenda que, por força de outras disposições legais, uma liquidação poderia ter lugar.
Será por exemplo, o caso de uma liquidação se ter baseado em determinada tabela de taxas de imposto e se vir a entender que a tabela legalmente aplicável seria outra.
Nestas circunstâncias, toda a liquidação assentará em fundamentos jurídicos errados, pelo que o ato deve ser integralmente anulado, com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito (vício de violação de lei). A prática de novo ato, com base na tabela tida como legal, caberá à administração tributária e não ao tribunal, não podendo o interessado ser privado da possibilidade de discutir a legalidade do novo ato que, eventualmente, venha a ser praticado, utilizando todos os meios de impugnação administrativa e contenciosa que a lei lhe proporciona” (Obra citada, página 342/343).
Ora, no caso em análise, em que estava em apreciação a relevância fiscal de provisões para créditos de cobrança duvidosa, no montante total de € 487.115,49, apenas foi julgado fiscalmente relevante a provisão relativa ao crédito sobre B…………, no montante de € 16.403,21.
Daí que a sentença recorrida tenha julgado, apenas, parcialmente procedente a impugnação judicial, embora tenha anulado a totalidade do ato de liquidação sindicado.
Ora, como parece certo, impunha-se que apenas fosse anulado parcialmente o ato de liquidação, na parte respeitante ao crédito de cobrança duvidosa relevado fiscalmente.
Na verdade, o fundamento da anulação vale apenas em relação a essa parte e não à totalidade da matéria coletável, pelo que, salvo melhor juízo, se impunha a anulação parcial da liquidação, apenas, nessa parte e não na totalidade.
Termos em que deve dar-se provimento ao recurso, revogar-se a sentença recorrida, no segmento sindicado, e anular-se parcialmente o ato de liquidação, na parte respeitante ao crédito no montante de € 16.403,21.»
2 - Fundamentação
O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão:
«1.
Em 10 de Janeiro de 2012, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária relativo à acção inspectiva efectuada a A…………, LDA., que concluiu pela necessidade de correcções meramente aritméticas à matéria colectável dos exercícios de 2008 e 2009 — cfr. fls. 27-38 dos autos.
2.
No decurso da acção inspectiva A………… LDA., procedeu voluntariamente à regularização de todas as correcções propostas excepto a relativa às provisões de cobrança duvidosa não dedutíveis no período de 2009 — cfr. fls. 28 dos autos.
3.
Quanto a tais provisões, o Relatório de Inspecção Tributária tem o seguinte teor:
(...)
3.1.3.2 — Provisões não dedutíveis
Foi constituída provisão para créditos de cobrança duvidosa no montante de 487.115.49, sem que estejam reunidas as condições previstas nos artigos 34.º e 35.º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, pelos motivos a seguir expostos:
- A conta 218 Clientes de Cobrança Duvidosa foi movimentada no final do exercício de 2009, com lançamentos datados de 31 de Dezembro, em que a conta de cada cliente foi debitada por um valor global sem que se conheça quais as facturas que titulam os créditos em mora, considerando que a contabilidade ao longo do exercício não registou o movimento com os clientes de uma forma individualizada mas apenas uma conta residual 21119999 Diversos;
- Para além da contabilidade não evidenciar os créditos de uma forma inequívoca também não foram apresentadas provas de terem sido reclamados judicialmente ou efectuadas quaisquer diligências para o seu recebimento, tendo sido confirmado pelo sócio gerente.
IX — Direito de audição — fundamentação
No exercício do direito de audição, (...) vem o sujeito passivo (...) discordar da correcção proposta por estes Serviços de Inspecção no ponto 3.1.3.2 — Provisões Não Dedutíveis, com os seguintes fundamentos:
- Considera que não foi tido em conta, quanto aos créditos incluídos na provisão constituída, que sempre foram efectuadas diligências de cobrança através de contacto pessoal, contacto telefónico, bem como através de carta, tendo em vista o recebimento dos mesmos;
- Junta diversos documentos, que designa por cartas de cobrança, conforme documentos 1 a 32;
- Refere, ainda, que da legislação tributária aplicável não resulta a exigência de forma escrita para que as diligências efectuadas, tendo em vista a cobrança extrajudicial dos créditos em apreço, possam ser consideradas.
1 — Análise dos documentos enviados:
1.1 — Os documentos 1 a 11 que juntou ao direito de audição são cópias de cartas alegadamente enviadas aos clientes;
1.2 — Documentos 12 a 28 respeitam a avisos extraídos de um programa informático, que não o da contabilidade, datados de 2012/01/27, dirigidos a diversos clientes onde identifica as facturas, data, valor total e valor pendente;
1.3 — Os documentos 29, 31 e 32, designados por mapas de antiguidade de saldos, com a identificação dos clientes e valor dos créditos em mora nos diversos prazos previstos nas alíneas do n.º 2 do artigo 35.º do CIRC.
1.4 — O documento 30 é o balancete que serviu de base ao lançamento contabilístico da criação da provisão.
2 — Da sua análise, constatamos que os documentos numerados de 1 a 11 não respeitam à totalidade dos clientes, cujos saldos foram considerados para a constituição da previsão, são fotocópias de cartas que só por si nada justifica, não só pelo seu teor, porque não identificam as facturas em causa, como pelo facto de não existir qualquer prova do seu envio.
3 — Os documentos 12 a 28 também não contemplam todos os clientes em questão, e uma análise mais detalhada, designadamente em relação aos saldos de maior valor, revelam as seguintes incongruências:
(…)
4 Quanto à exigência ou não da forma escrita para que as diligências efectuadas, tendo em vista a cobrança extrajudicial dos créditos possam ser consideradas, devemos ter presente que a constituição da provisão não se repercute só ao nível da relação entre a entidade credora e os devedores, mas também entre o credor e terceiros, neste caso a Autoridade Tributária, a quem tem de esclarecer fundadamente e sem margem para dúvidas ter diligenciado a cobrança do crédito em causa, o que em nossa opinião não ocorreu no caso em apreço.
(…)
- cfr. fIs. 33 e 35-37 dos autos.
4.
No dia 29 de Fevereiro de 2012, foi emitida a liquidação n.º 2012.8310001327, relativa ao IRC de 2 valor de €134.999,16 (acto impugnado) — cfr. fls. 39 dos autos.
5.
Em 9 de Agosto de 2012, A…………, LDA., deduziu Reclamação Graciosa contra aquela liquidação — cfr. fls. 3 da Reclamação.
6.
No dia 9 de Outubro de 2012, o Director de Finanças de Faro indeferiu a Reclamação Graciosa com fundamento, além do mais, nas “lacunas evidenciadas na formalização documental, a não contabilização, de forma inequívoca, dos créditos em causa, bem como a falta de provas conclusivas sobre as diligências efectuadas para o seu recebimento” — cfr., fls. 151-152 da Reclamação.
7.
Em 6 de Novembro de 2012, A…………, LDA., interpôs Recurso Hierárquico contra aquela decisão — cfr. fls. 162 do Recurso.
8.
No dia 21 de Fevereiro de 2013, a Directora da Direcção de Serviços do IRC indeferiu o Recurso Hierárquico — cfr. fls. 217 do Recurso.
9.
O Técnico Oficial de Contas de A…………, LDA., baseava-se exclusivamente num documento designado por «Mapa de antiguidade de saldos», com exclusão de outros documentos de suporte, para fazer o lançamento global, não cliente a cliente, dos montantes de cobrança duvidosa — cfr. o depoimento de ………….
10.
A…………, LDA., solicitou a B……….., por telefone e por carta, o pagamento de facturas vencidas — cfr. fls. 261 dos autos.
11.
Em 31 de Julho de 2009, B………… devia € 16.403,21 a A…………, LDA. - cfr. fls. 264 dos autos.»
3- Do DIREITO:
Para se decidir pela procedência parcial do recurso e anulação da liquidação considerou a sentença recorrida a seguinte fundamentação de direito que se apresenta por extracto:
«Na redacção vigente em 2009, dispõe o artigo 23°, n.º 1, alínea h), do CIRC que “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, designadamente (…) h) Provisões”.
É sabido que as regras gerais do ónus da prova determinam que quem invoque um direito faça prova dos seus factos constitutivos - artigos 342°, n° 1, do Código Civil e 74º, n.º 1, da Lei Geral Tributária -, invertendo o ónus da prova a existência de uma presunção legal - artigos 344°, n.º 1, e 487° n.º 1, do CC.
Ora, nos termos do artigo 75°, nº 1, da LGT, “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com o legislação comercial e fiscal”, sendo que — n.º 2, alínea a) — “A presunção referida no número anterior não se verifica quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
A liquidação impugnada foi emitida na sequência de acção inspectiva que desconsiderou a constituição de provisão para créditos de cobrança duvidosa, por considerar que não estavam reunidas as condições previstas no Código do IRC por:
A conta 218 Clientes de Cobrança Duvidosa foi movimentada no final do exercício de 2009, com lançamentos datados de 31 de Dezembro, em que a conta de cada cliente foi debitada por um valor global sem que se conheça quais as facturas que titulam os créditos em mora, considerando que a contabilidade ao longo do exercício não registou o movimento com os clientes de uma forma individualizada mas apenas uma conta residual 21119999 Diversos;
- Para além da contabilidade não evidenciar os créditos de uma forma inequívoca também não foram apresentadas provas de terem sido reclamados judicialmente ou efectuadas quaisquer diligências para o seu recebimento, tendo sido confirmado pelo sócio gerente.” — cfr. ponto 3 do probatório.
E efectivamente resultou provado que o Técnico Oficial de Contas da Impugnante se baseou exclusivamente num documento designado por «Mapa de antiguidade de saldos», com exclusão de outros documentos de suporte, para fazer o lançamento global, não cliente a cliente, dos montantes de cobrança duvidosa — cfr. ponto 9 do probatório.
Não tendo sido efectuado o reconhecimento individual de cada dívida como sendo de «cobrança duvidosa», com o respectivo débito na conta cliente e crédito na conta corrente respectiva, nem ajustado o activo pelo valor da cobrança duvidosa.
Assim sendo, uma vez que a contabilidade da Impugnante não permitia, designadamente, obter a identificação das facturas vencidas nem o montante em dívida por cada cliente, impõe-se concluir que o modo como foi elaborada não permite o conhecimento da matéria tributável real, rectius dos custos por provisões, da Impugnante.
Motivo pelo qual não pode beneficiar da presunção prevista no artigo 75°, n.º 1, da LGT. Estatui o artigo 34°, n.º 1, alínea a), do Código do IRC que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões “que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal no contabilidade”. Para efeito da constituição desta provisão, determina, no ponto, a alínea c) do n.° 1 do artigo 35.° que “são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: (...) c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento”.
Incide, pois, sobre a Impugnante o ónus da prova de que os créditos estão em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento; e de que foram efectuadas diligências para o seu recebimento.
No caso dos autos, apenas resulta provado que a Impugnante solicitou a B…………, por telefone e por carta, o pagamento de facturas vencidas — cfr. o penúltimo ponto do probatório-, estando em dívida, a 31 de Julho de 2009,€ 16.403,21 — cfr. o último ponto.
Pelo que apenas este montante pode ser considerado custo fiscalmente relevante.
IV. DECISÃO
Termos em que, julgando parcialmente procedente a Impugnação Judicial, se anula o acto de liquidação n.º 2012.8310001327, relativa ao IRC de 2009.
DECIDINDO NESTE STA
Questiona-se a possibilidade de, no caso concreto dos autos, anular parcialmente a liquidação em vez de proceder a uma anulação total. A sentença não foi expressa na afirmação dessa anulação total mas também não foi esclarecedora quanto a uma mera anulação parcial. Não sendo possível inferir do seu trecho decisório mais do que o que ali ficou dito impõe-se a consideração da fundamentação aportada pela recorrente Fazenda Pública para decidir da correcção da impetrada anulação parcial, que é a única questão que nos deve ocupar.
Este STA repetidas vezes tem afirmado que “O acto tributário enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal é susceptível de anulação parcial”. Fê-lo no Pleno da Secção de Contencioso Tributário no recurso nº 0298/12 de 10/04/2013. E, o ora relator embora vencido neste recurso, por atenção às especialidades concretas do caso então analisado, não deixa de estar de acordo com esta regra da admissibilidade da anulação parcial do acto de liquidação de imposto, consensualmente aceite pela jurisprudência e pela doutrina (vide Jorge Lopes de Sousa no local e obra citado no parecer do Mº Pº supra destacado) por apelo à divisibilidade do acto tributário. O referido acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, acabou por reafirmar a jurisprudência vertida, desde logo, nos acórdãos da Secção, de 12/1/2011, no rec. nº 0583/10, de 12/1/2012, no rec. nº 0965/10, de 10/10/2012, no rec. nº 0533/12 e de 5/12/2012, no rec. nº 0477/12.)
Agora, no presente caso, parece-nos perfeitamente possível a anulação parcial.
É que para se saber se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ela é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado.
Ora, na situação dos autos há que ter conta que estamos perante imposto sobre o rendimento, de sociedades (IRC) em que a determinação do quantitativo de imposto devido passa pela aplicação de taxas fixas.
Pelo que a redução do rendimento colectável não exige a prática de novo acto tributário, sendo pois perfeitamente praticável e impondo-se, por respeito ao princípio da economia processual e de meios, a mera anulação parcial ou a reforma do acto tributário impugnado, o que está ao alcance da administração tributária efectuar com facilidade e prontidão.
Concordamos com o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA que, no presente caso, no qual estava em apreciação a relevância fiscal de provisões para créditos de cobrança duvidosa, no montante total de € 487.115, 49, apenas foi julgada fiscalmente relevante a provisão relativa ao crédito sobre B…………, no montante de € 16.403,21, o que impunha que apenas fosse anulado parcialmente o ato de liquidação, na parte respeitante ao crédito de cobrança duvidosa relevado fiscalmente. É o que se decidirá, de seguida.
4- DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em conceder provimento ao recurso revogando a sentença recorrida, no segmento sindicado e, conhecendo em substituição, anulam, apenas, parcialmente o ato de liquidação impugnado, na parte respeitante ao referido crédito, no montante de € 16.403,21.
Sem custas neste STA, sendo no entanto devidas em 1ª Instância, por ambas as partes, na proporção do seu decaimento.
Lisboa, 12 de Julho de 2017 - Ascensão Lopes (relator) - Isabel Marques da Silva - António Pimpão.
Segue acórdão de 13 de Dezembro de 2017:
Descritores:
CUSTAS
REFORMA
TAXA DE JUSTIÇA
CONTRA-ALEGAÇÕES
Sumário: I - As custas processuais abrangem a taxa de justiça, os encargos e as custas de parte (artigos 529.º n.º 1, do CPC, e 3º, nº 1, do RCP).
II – A taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente (artigos 529º, nº 2, e 6º, nº 1, do CPC) e apenas é devida no seu pagamento pela parte que demande (artigo 530.º n. 1, do CPC).
III - O Recorrido que não contra-alegue não é, em caso algum, responsável pelo pagamento de taxa de justiça, o qual não lhe é exigível ainda que no recurso fique vencido (artigos 7º, nº 2, do RCP, e 37º, nº 4, da Portaria nº 419-A/2009, de 17 de Abril);
IV – Se, porém, o Recorrido ficar vencido no recurso é, nos termos gerais, responsável pelo pagamento das custas (artigo 446º do CPC).
Acordam em conferência na secção de Contencioso Tributário
1 - RELATÓRIO
A Representante da Fazenda Pública, veio recorrer da decisão do TAF de Loulé, exarada a fls. 290 e seguintes, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A…………, Ldª, melhor identificada nos autos, contra a liquidação nº 2012.8310001327, relativa ao IRC de 2009.
Apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:
«1° Ditou o Meritíssimo Juiz recorrido a procedência parcial da impugnação sub judice, em que se pede a anulação total da liquidação.
2° Em apoio do seu veredicto invoca que a Administração Tributária não podia desconsiderar o valor € 16 403,21 de uma provisão regularmente constituída pelo impugnante.
3° Acontece que, o fundamento da anulação vale apenas em relação a uma parte do acto tributário, pois a incorrecção em causa não afecta a existência de toda a matéria colectável.
4° De sorte que, o acto tributário não devia ter sido anulado na totalidade mas apenas na parte correspondente à matéria colectável inquinada de ilegalidade.
5° Na verdade, quando o vício do acto tributário apesar de consistir numa violação de lei, apenas se refere à medida do imposto, deve o tribunal proceder à anulação parcial da liquidação.
6° Pois, o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.
7° É esta a jurisprudência que tem predominado e que certamente mais uma vez vai ser estabelecida por V. Excs, ao decidir esta questão.
8° Com efeito, entre outros, o STA em Ac. de 10-04-2013 assim o entendeu.
9° Nesta conformidade, a douta decisão do tribunal a quo violou o artigo 100 da Lei Geral Tributária, que admite poder a sentença do juiz fiscal assumir um de dois conteúdos: anulação total ou parcial dos actos tributários.
Assim, pelo exposto e pelo muito que V. Excas doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença recorrida na parte em que julga a anulação total da liquidação, decidindo ao invés a anulação parcial, como é de Justiça.»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo que se apresenta por extracto:
«A recorrente, FAZENDA PÚBLICA, vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, exarada a fls. 290/294, em 22 de Fevereiro de 2017, que, não obstante ter, apenas, julgado parcialmente procedente a impugnação judicial anulou a totalidade do ato de liquidação n.º 2012.8310001327 do IRC de 2009.
A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 315/316, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.°/ e 639.°/1 do CPC.
(…).
E ponto assente em termos doutrinários e jurisprudenciais (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, II volume, páginas 134, 342, 343, 524 e 525, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa – Acórdão do STA-SCT, de 10 de Janeiro de 2012, proferido no recurso n.º 0565/10 e do PLENO da SCT, de 10 de Abril de 2013, proferido no recurso n.º 0298/12, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.) que o ato de liquidação enquanto ato divisível é suscetível de anulação parcial.
“Porém, tal anulação parcial só poderá ser juridicamente admissível quando o fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do ato, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial.
Será o que acontece quando um ato de liquidação se baseia em determinada matéria coletável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada. Nestes casos, não há qualquer obstáculo a que o ato de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponde à matéria coletável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria coletável que não é afetada por qualquer ilegalidade.
No entanto, se o ato de liquidação tem um único fundamento jurídico, não sendo nele possível distinguir entre uma parte que está conforme à lei e outra que a viola, não se pode decretar a anulação parcial, mesmo que se entenda que, por força de outras disposições legais, uma liquidação poderia ter lugar.
Será por exemplo, o caso de uma liquidação se ter baseado em determinada tabela de taxas de imposto e se vir a entender que a tabela legalmente aplicável seria outra.
Nestas circunstâncias, toda a liquidação assentará em fundamentos jurídicos errados, pelo que o ato deve ser integralmente anulado, com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito (vício de violação de lei). A prática de novo ato, com base na tabela tida como legal, caberá à administração tributária e não ao tribunal, não podendo o interessado ser privado da possibilidade de discutir a legalidade do novo ato que, eventualmente, venha a ser praticado, utilizando todos os meios de impugnação administrativa e contenciosa que a lei lhe proporciona” (Obra citada, página 342/343).
Ora, no caso em análise, em que estava em apreciação a relevância fiscal de provisões para créditos de cobrança duvidosa, no montante total de € 487.115, 49, apenas foi julgado fiscalmente relevante a provisão relativa ao crédito sobre B…………, no montante de € 16.403,21.
Daí que a sentença recorrida tenha julgado, apenas, parcialmente procedente a impugnação judicial, embora tenha anulado a totalidade do ato de liquidação sindicado.
Ora, como parece certo, impunha-se que apenas fosse anulado parcialmente o ato de liquidação, na parte respeitante ao crédito de cobrança duvidosa relevado fiscalmente.
Na verdade, o fundamento da anulação vale apenas em relação a essa parte e não à totalidade da matéria coletável, pelo que, salvo melhor juízo, se impunha a anulação parcial da liquidação, apenas, nessa parte e não na totalidade.
Termos em que deve dar-se provimento ao recurso, revogar-se a sentença recorrida, no segmento sindicado, e anular-se parcialmente o ato de liquidação, na parte respeitante ao crédito no montante de € 16.403,21.»
Neste STA foi expresso e decidido por acórdão de 12/07/2017: Questiona-se a possibilidade de, no caso concreto dos autos, anular parcialmente a liquidação em vez de proceder a uma anulação total. A sentença não foi expressa na afirmação dessa anulação total mas também não foi esclarecedora quanto a uma mera anulação parcial. Não sendo possível inferir do seu trecho decisório mais do que o que ali ficou dito impõe-se a consideração da fundamentação aportada pela recorrente Fazenda Pública para decidir da correcção da impetrada anulação parcial, que é a única questão que nos deve ocupar.
Este STA repetidas vezes tem afirmado que “O acto tributário enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal é susceptível de anulação parcial”. Fê-lo no Pleno da Secção de Contencioso Tributário no recurso nº 0298/12 de 10/04/2013. E, o ora relator embora vencido neste recurso, por atenção às especialidades concretas do caso então analisado, não deixa de estar de acordo com esta regra da admissibilidade da anulação parcial do acto de liquidação de imposto, consensualmente aceite pela jurisprudência e pela doutrina (vide Jorge Lopes de Sousa no local e obra citado no parecer do Mº Pº supra destacado) por apelo à divisibilidade do acto tributário. O referido acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, acabou por reafirmar a jurisprudência vertida, desde logo, nos acórdãos da Secção, de 12/1/2011, no rec. nº 0583/10, de 12/1/2012, no rec. nº 0965/10, de 10/10/2012, no rec. nº 0533/12 e de 5/12/2012, no rec. nº 0477/12.)
Agora, no presente caso, parece-nos perfeitamente possível a anulação parcial.
É que para se saber se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ela é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado.
Ora, na situação dos autos há que ter conta que estamos perante imposto sobre o rendimento, de sociedades (IRC) em que a determinação do quantitativo de imposto devido passa pela aplicação de taxas fixas.
Pelo que a redução do rendimento colectável não exige a prática de novo acto tributário, sendo pois perfeitamente praticável e impondo-se, por respeito ao princípio da economia processual e de meios, a mera anulação parcial ou a reforma do acto tributário impugnado, o que está ao alcance da administração tributária efectuar com facilidade e prontidão.
Concordamos com o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA que, no presente caso, no qual estava em apreciação a relevância fiscal de provisões para créditos de cobrança duvidosa, no montante total de € 487.115, 49, apenas foi julgada fiscalmente relevante a provisão relativa ao crédito sobre B…………, no montante de € 16.403,21, o que impunha que apenas fosse anulado parcialmente o ato de liquidação, na parte respeitante ao crédito de cobrança duvidosa relevado fiscalmente. É o que se decidirá, de seguida.
4- DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em conceder provimento ao recurso revogando a sentença recorrida, no segmento sindicado e, conhecendo em substituição, anulam, apenas, parcialmente o ato de liquidação impugnado, na parte respeitante ao referido crédito, no montante de € 16.403,21.
Sem custas neste STA, sendo no entanto devidas em 1ª Instância, por ambas as partes, na proporção do seu decaimento.
Lisboa 12/07/2017
Vem agora a Fazenda Pública requerer a reforma quanto a custas nos seguintes termos:
A Fazenda Pública, notificada do douto acórdão proferido nos autos à margem identificados, vem — nos termos do disposto no n.° 1 do art.° 616.° e n.° 1 do art.° 666°, ambos, do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi da al. e) do art.° 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) —, requerer a sua reforma quanto a custas, com os seguintes fundamentos:1. A impugnação judicial foi considerada parcialmente procedente pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Faro em 22 de Fevereiro de 2017 [cfr. fls. 290 e ss dos autos].2. A Fazenda Pública, não concordando com a mesma, apresentou recurso para o STA.3. Nos termos do acórdão proferido no processo n.º 636/17: “Pelo exposto, acordam os juízes deste STA em conceder provimento ao recurso revogando a sentença recorrida, no segmento sindicado e conhecendo em substituição, anulam, apenas, parcialmente o ato de liquidação impugnado, na parte respeitante ao referido crédito, no montante de € 16.403,21,
Sem custas neste STA, sendo no entanto devidas em 1ª instância, por ambas as partes, na proporção do seu decaimento.”4. Compulsados os autos, verifica-se que o Impugnante/recorrido não apresentou contra-alegações no Recurso.5. No entanto, no segundo parágrafo da notificação efectuada por esse Tribunal em 14 de Julho de 2017, pode ler-se: “Fica ainda notificado(a), para, no prazo de 10 dias, proceder ao pagamento da taxa de justiça devida pelo impulso processual no recurso, devendo juntar ao processo o respectivo documento comprovativo no prazo de cinco dias posteriores à data do pagamento — cfr. artigo 15°, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais aprovado pelo Decreto-Lei n°34/2008, de 26 de Fevereiro, na redacção dada pela Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro (…).6. Pelo exposto, apesar do Douto Tribunal alterar a decisão recorrida, determinando a final - “Sem custas” - onera a Fazenda Pública com o pagamento da taxa de justiça sem a possibilidade de esta ser ressarcida da mesma pela parte (em sede de custas de parte).7. Tendo sido a parte a dar azo ao processo, com a apresentação da impugnação Judicial, e tendo a o Tribunal a quo concordado (parcialmente) com a petição apresentada, foi a Fazenda Pública lesada com a procedência (parcial) da impugnação judicial, tendo apresentado recurso.8. Porquanto não deverá a Fazenda Pública ficar prejudicada com o pagamento da taxa de justiça devida pelo recurso, sem possibilidade de ressarcimento, quando a sentença recorrida não julgava de forma correcta a matéria controvertida.9. Assim, segundo a alínea a) do n.º 3, do art.° 26 do Regulamento das Custas Processuais (RCP):
“3 - A parte vencida é condenada, nos termos previstos no código do processo civil, ao pagamento dos seguintes valores, a título de custas de parte: a) Os valores de taxa de justiça pagos pela parte vencedora, na proporção do decaimento;”10. Ora da leitura à mencionada alínea entende-se que, como parte vencedora, não deveria a FP pagar taxa de justiça sem que a mesma possa ser restituída pela parte, ou pelo tribunal, caso assim se entenda.11. Segundo o Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 15-03-2011, no processo n.º 06730/09.4TVLSB.L1-7 (consultável em www.dgsi.pt), “O critério da distribuição desta responsabilidade encontra-se principalmente no artigo 446° do CPC; havendo de tomar em conta que a apontada exigência condenatória se reporta à responsabilidade global e final pelas custas próprias ao facto tributável, no caso, ao recurso de apelação em presença. (...) O sistema tributário actual mudou a matriz do que era tradicional na nossa ordem jurídica. A sua exacta compreensão demanda que se tenha por bem clara a distinção entre a responsabilidade final pelas custas processuais, nos termos indicados, do que seja a exigência, em cada caso, do pagamento da taxa de justiça respectiva. Não contrariando a condenação no pagamento daquelas que o sujeito não tenha de pagar taxa de justiça. As custas processuais abrangem a taxa de justiça, os encargos e as custas de parte (artigos 447°, n° 1, do CPC, e 3°, n° 1, do RCP). A taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente (artigos 447°, n° 2, e 6°, n° 1, do CPC); e apenas é paga pela parte que demande (artigo 447°-A, n° 1, do CPC [4]); esclarecendo o Regulamento das Custas, ao que nos importa, que nos recursos apenas é paga pelo recorrente, bem como que só é imputada, a final, ao recorrido se este tiver contra-alegado e fique vencido (artigo 7°, n° 2, do RCP); sendo que, caso ele não haja contra-alegado, então, a taxa é convertida para pagamento antecipado de encargos (artigo 37°, n° 4, da Portaria n° 419-A/2009, de 17 de Abril [5]). Ou seja, tudo significa que não tendo o recorrido alegado no recurso e ficando nele vencido, é responsável pelo pagamento de custas, mas não de taxa de justiça. — (sublinhado nosso).12. No seguimento do raciocínio do referido Acórdão, refere ainda Salvador da Costa, em Regulamento das Custas Processuais Anotado e Comentado, Almedina, página 187, “… propendemos a considerar que o recorrido, não tendo alegado no recurso e que fique total ou parcialmente vencido, é responsável pelo pagamento de custas, mas não de taxa de justiça.”13. Assim, deve o Douto Acórdão, que concedendo provimento ao recurso revogou a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, anulou parcialmente o ato de liquidação impugnado, ser reformado quanto a custas, condenando ambas as partes na proporção do decaimento ou, em alternativa, dar sem efeito o 2° parágrafo da notificação que solicita o pagamento da taxa de justiça devida pelo recurso.
Nestes termos e nos demais de Direito, se requer que seja:
a) Determinada a REFORMA QUANTO A CUSTAS, ou Em alternativa,
b) Dada sem efeito a 2ª parte da notificação;»
O Ministério Público neste STA emitiu parecer do seguinte teor a fls. 354:
A recorrente FAZENDA PÚBLICA, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 616º e 617º do CPC, requerer a reforma quanto a custas do acórdão exarado a fls. 329/33, em 12/07/2017.
Sustenta a FP que a decisão a rever deve ser alterada no sentido de ambas as partes serem condenadas em custas na proporção do decaimento ou, em alternativa, deve dar-se sem efeito a notificação feita para pagamento da taxa de justiça.
A nosso ver o pedido de revisão quanto a custas merece provimento.
Como resulta dos autos a recorrida, A…………, não contra-alegou no recurso
Na sentença proferida em 1.ª instância apenas foi julgada fiscalmente relevante provisão relativa ao crédito sobre B…………, no montante de € 16.403,21, ou seja, a impugnação, apenas foi julgada parcialmente procedente.
Todavia, algo contraditoriamente, anulou a totalidade do ato de liquidação.
Foi dessa decisão que a FP recorreu, tendo o STA julgado o recurso procedente e revogado a sentença recorrida, e, conhecendo em substituição, anulou o ato de liquidação apenas, na parte respeitante ao referido crédito de € 16.403,21,
Em termos de custas decidiu o STA que não eram devidas em sede recurso e na 1ª instância ficaram a cargo de ambas as pares, na proporção do respetivo decaimento.
Posteriormente, a secretaria procedeu à notificação da FP para proceder ao pagamento da taxa de justiça devida nos termos do disposto no artigo 15.º/2 do RCP.
Vejamos, pois.
Nos termos do disposto no artigo 530.°/1 do CPC “A taxa de justiça é paga pela parte que demande na qualidade de autor ou réu, exequente ou executado, requer ou requerido, recorrente ou recorrido, nos termos do disposto no Regulamento das Custas Processuais”.
As custas processuais abrangem a taxa de justiça, os encargos e as custas de parte (artigos 529.°/1/2 do CPC e 3.º/1 do RCP).
“A taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual do interessado e é fixada em função do valor e complexidade da causa de acordo com o presente Regulamento, aplicando-se, na falta de disposição especial, os valores Constantes da tabela I-A, que faz parte integrante do presente Regulamento” -artigo 6.°/1 do RCP
Nos termos do disposto no artigo 7º/2 do RCP “Nos recursos, a taxa de justiça é fixada nos termos da tabela I-B e é paga pelo recorrente com as alegações e pelo recorrido que contra-alegue, com a apresentação das suas contra-alegações”.
O Estado, incluindo seus serviços e organismos, está isento do pagamento prévio da taxa de justiça, sendo certo que as partes dispensadas do pagamento prévio da taxa de justiça, independentemente de condenação a final, devem, ser notificadas, com a decisão final que decida a causa, ainda que suscetível de recurso, para efectuar o seu pagamento no prazo de 10 dias (artigo 15.°/1/2 do RCP).
Como refere Salvador da Costa (Regulamento das Custas Processuais anotado 2013, 5.ª edição, páginas 64/65), em anotação ao artigo 530º do CPC “Tem por objeto obrigação de pagamento da taxa de justiça devida pela generalidade dos sujeitos processuais, na pluralidade da sua actividade processual, designadamente a reconvenção o litisconsórcio, a coligação, as ações de massa propostas por sociedades comercias, referenciando especialmente os litígios ditos de particular complexidade.
Pretendeu-se que a taxa de justiça seja o valor que cada interveniente lato sensu deve prestar por cada processo ou parte dele, por referência ao respetivo impulso, como contrapartida relativa ao serviço de justiça envolvente.
Prevê o n.º 1 o pagamento da taxa de justiça, e estatui que esta apenas é paga pela parte que demande na qualidade de autor ou réu, exequente ou executado, requerente ou requerido, recorrente ou recorrido.
Temos, assim, que o critério do vencimento não releva, em regra, para o efeito de pagamento da taxa de justiça, uma vez que a lei liga a responsabilidade pelo seu pagamento ao autor do respetivo impulso processual, seja do lado ativo, seja do lado passivo, como se fosse uma mera contrapartida do pedido de prestação de um serviço”.
Do que se vem referindo resulta que a FP tinha de ser notificada para proceder ao pagamento da taxa de justiça pelo impulso processual, sendo certo que a recorrida, por não ter contra-alegado, fica, definitivamente, dispensada do pagamento da taxa de justiça Mas daí, salvo melhor juízo, não se pode concluir que a recorrida não possa ser responsável pelo pagamento das custas.
De facto, nos termos do disposto no artigo 527.º do CPC a decisão que julgue o recurso condenará em custas a parte que a elas houver dado causa, ou não havendo vencimento da ação, a quem do processo tirou proveito, sendo certo que se entende que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for.
Ora, de acordo com os referidos critérios parece não ver dúvidas que, tendo o recurso obtido provimento e, em substituição sido anulada, parcialmente, a liquidação, a recorrida é, parcialmente parte vencida no recurso.
Note-se que, como refere Salvador da Costa na obra citada, em anotação ao artigo 527.º do CPC, página 50, “face ao que dispõe o artigo 529.º, n.º 2 do Código, a referência deste normativo às custas não abrange a vertente da taxa de justiça, salvo na perspetiva das custas de parte, cuja responsabilidade pelo pagamento passou a ser do sujeito passivo que impulsionou a ação ou a defesa lato sensu”.
Assim sendo e não beneficiando qualquer uma das partes de isenção de custas, não poderiam deixar de ser condenadas nas custas do recurso, na proporção do respetivo decaimento (Neste sentido acórdão do TCAS, de 27/11/2014-R. 07971/14 e acórdão do TRL, de 15/03/2011-R. 06730/09, ambos disponíveis no sitio da Internet www.dgsi.pt).
E, assim sendo, tem a recorrente, FP, a faculdade de reaver o que pagou a título de taxa de justiça, pela prática de ato a ela sujeito, na proporção do vencimento, nos termos do estatuído nos artigos 25.º e 26.º do RCP.
Termos em que deve dar-se provimento à pretensão da FP, reformando-se o acórdão, quanto a custas, no sentido de serem, também, devidas custas pelo recurso, na proporção do respetivo decaimento”.
2-APRECIANDO NESTE STA:
Assiste razão à Fazenda Pública enquanto requerente da reforma do acórdão quanto a custas. Revemo-nos na fundamentação do parecer do Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA, que fazemos nossa a qual para aqui se aporta.
Consequentemente é de deferir o requerido reformando o acórdão de 12/07/2017 nos termos requeridos.
3-DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em reformar o referido acórdão na sua decisão quanto a custas do seguinte modo:
Custas por ambas as partes na Instância e neste STA, na proporção do seu decaimento, sem taxa de justiça neste STA, a cargo da impugnante, uma vez que não contra-alegou.
Lisboa, 13 de Dezembro de 2017. - Ascensão Lopes (relator) - Isabel Marques da Silva - António Pimpão. |
