| Texto Integral: | Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida em 29/06/2016 no TAF de Loulé, que julgou procedente a impugnação deduzida por A………….. (……..) Limited, contra a segunda avaliação para fixação do Valor Patrimonial Tributário do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo nº 6570 da freguesia de Quarteira.
E a recorrida A………….. (……….) Limited, notificada da admissão do recurso da Fazenda Pública, interpôs, por sua vez, recurso subordinado.
1.2. a recorrente Fazenda Pública termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
a) Foi impugnado o resultado da segunda avaliação de três andares susceptíveis de utilização independente (R/C, 1º e 2° andares) do prédio urbano, inscrito na matriz predial da freguesia de Quarteira, sob o artigo 6570.
b) Embora o TAF de Loulé tenha decidido pela qualificação do empreendimento, no qual se integram as unidades avaliadas, como condomínio fechado (Cq — art. 43° do CIMI), a Impugnação foi julgada procedente por terem sido acolhidos os invocados erros quanto à idade do prédio (Cv) e à aplicação do coeficiente de ajustamento de áreas (Caj).
c) O coeficiente de vetustez é função do número inteiro de anos decorridos desde a data de emissão da licença de utilização, quando exista, ou da data da conclusão das obras de edificação, cfr. art. 44º n° 1 do CIMI.
d) O tribunal a quo fez uma incorrecta aplicação do direito, incorrendo em erro de julgamento, uma vez que, para efeitos da avaliação geral dos prédios urbanos, o Cv previsto no art. 44º do CIMI era o vigente e determinável em 30/11/2011, conforme disposto no art. 15°-D n° 2 do DL n° 287/2003 de 12/11, na redacção dada pela Lei n° 60-A/2011 de 30/11.
e) A avaliação em causa foi realizada no âmbito da avaliação geral dos prédios urbanos, cfr. probatório.
f) Assim, entre 03/07/1990 (data da emissão, pela Câmara Municipal de Loulé, da licença de habitação) e 30/11/2011 (data a que se reporta o coeficiente de vetustez) decorreram 21 anos completos, sendo esta a idade do prédio a considerar para a avaliação do mesmo, à qual corresponde o Cv de 0,80, aplicado pela AT.
g) No que respeita à aplicação do coeficiente de ajustamento de áreas, embora o imóvel seja um prédio urbano em propriedade total, cada um dos seus andares é susceptível de utilização independente, cfr. probatório.
h) Nestes casos, o art. 12º n° 3 do CIMI determina que cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerada separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário.
i) Para que isso se torne possível, é necessário que cada uma das partes do prédio seja avaliada separadamente e de forma autónoma, o que implica que a fórmula geral de cálculo do mesmo, prevista no art. 38º nº 1 do CIMI, tenha de ser aplicada separadamente a cada uma delas.
j) Assim, o Caj, previsto no art. 40°-A do CIMI, tem, igualmente, de ser aplicado às áreas brutas privativa e dependente de cada um dos andares, individualmente considerados.
k) O art. 7° nº 2 b) do CIMI necessita, pois, de ser articulado com o já referido art. 12° n° 3, o qual impõe a discriminação na matriz do VPT de cada andar, independentemente de estarem ou não afectos à mesma utilização.
l) É que a seguir-se o entendimento do TAF de Loulé, só os andares ou partes de prédio que sejam economicamente independentes e enquadráveis em mais de uma das classificações do art. 6º nº 1 do CIMI, poderiam ser avaliados autonomamente, ao passo que os andares ou partes de prédio economicamente independentes, afectos à mesma utilização, teriam de ser avaliados em conjunto.
m) Não parece ser este o espírito do legislador, quando conjugadas as disposições legais em causa.
n) Mesmo que o VPT obtido por aplicação do Caj à soma das áreas do prédio fosse repartido proporcionalmente pelos vários pisos, em função da área de cada andar, o valor que viesse a ser imputado a cada piso nunca seria o VPT real (o “respectivo valor patrimonial tributário” como indicado na parte final do nº 3 do art. 12° do CIMI), pois este só é determinável por aplicação directa da fórmula de cálculo do art. 38° nº 1 do CIMI e do Caj às áreas de cada andar individualmente considerado.
o) Mais, seguindo o entendimento defendido na douta sentença, passariam a existir critérios diferentes na avaliação de prédios em propriedade total com andares economicamente independentes, já que a forma de aplicar o Caj iria variar consoante os pisos do prédio fossem ou não enquadráveis em mais de uma das classificações do art. 6º nº 1 do CIMI, o que configura uma situação de tratamento desigual de realidades substancialmente semelhantes.
p) De realçar, ainda, o disposto no art. 119º nº 1 do CIMI, o qual determina que o documento de cobrança do IMI discrimine as partes do prédio susceptíveis de utilização independente e o respectivo VPT, independentemente dessas partes terem a mesma utilização.
q) A douta sentença incorreu, pois, em erro de julgamento de direito, violando o disposto nas normas legais supra mencionadas.
r) Logo, não enfermando o procedimento de segunda avaliação de qualquer ilegalidade, a Impugnação deduzida teria de improceder.
Termina pedindo o provimento do recurso e a consequente revogação da sentença recorrida, a ser substituída por acórdão que mantenha o resultado da segunda avaliação dos três andares susceptíveis de utilização independente do prédio urbano supra identificado.
1.3. Por sua vez, a A…………. apresentou alegações, onde formulou as conclusões seguintes (ora rectificadas quanto à respectiva numeração):
I - De acordo com o disposto no art. 1º do CIMI, este imposto incide sobre o valor patrimonial tributário dos prédios rústicos e urbanos.
II - O conceito de prédio está definido nos n° 1 a 3 do art. 2° CIMI, em termos que não incluem as unidades suscetíveis de utilização independente ou partes de prédio.
III - Dispõe o n° 4 do mesmo art. 2° CIMI que as fracções autónomas no regime de propriedade horizontal são havidas como constituindo um prédio, inexistindo no diploma norma semelhante para as unidades susceptíveis de utilização independente.
IV - Nos termos do n° 1 do art. 7° CIMI o valor patrimonial dos prédios é determinado nos termos do CIMI, designadamente, no que reporta aos prédios urbanos, de acordo com as disposições inseridas no seu Capítulo VI.
V - Daqui decorre que o que é avaliado para efeitos de determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos, base de incidência do IMI, são os prédios e as fracções autónomas no regime de propriedade horizontal.
VI - Apenas nos casos previstos na alínea b) do n° 2 do art. 7° CIMI é que a lei prevê a possibilidade de as unidades susceptíveis de utilização independente serem avaliadas autónoma e separadamente quando cada unidade independente esteja enquadrada em mais de uma das classificações do n° 1 do art. 6° CIMI, o que não é o caso dos autos já que o prédio avaliado está afecto a um e mesmo fim.
VII - Não pode retirar-se do disposto no n° 3 do art. 12° CIMI que este preceito autoriza ou impõe a avaliação separada e autónoma das unidades susceptíveis de utilização independente, pois a norma em causa refere à organização das matrizes que são meros registos descritivos de cada prédio, sendo portanto tal norma insusceptível de ditar ou condicionar as normas de incidência do imposto.
VIII - Do mesmo modo, a norma contida no n° 1 do art. 119º CIMI, que se limita a dispor sobre as menções que devem constar do documento de cobrança, é insusceptível de ditar sobre a base de incidência e as regras de avaliação dos prédios.
IX - Impõe-se assim concluir que só os prédios, na definição do n° 1 do art. 2° CIMI e as fracções autónomas por força do disposto no n° 4 do mesmo preceito, é que são objecto de avaliação autónoma, e bem assim as unidades susceptíveis de utilização independente, mas estas apenas nos casos previstos na alínea b) do n° 2 do art. 7º CIMI.
X - Não se verificando nenhuma destas hipóteses o coeficiente de ajustamento de áreas teria de ser aplicado à soma das áreas totais do prédio avaliado e não a cada unidade susceptível de utilização independente que compõem esse prédio.
XI - Não merece pois qualquer censura a douta sentença recorrida que anulou a avaliação impugnada por erro na aplicação do coeficiente de áreas.
Termina pedindo que seja julgado improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública e mantida a sentença na parte recorrida.
1.4. Por despacho de fls. 225 a Mma. Juíza do Tribunal “a quo” manteve a decisão recorrida e ordenou a subida dos autos ao STA.
1.5. O MP emite parecer nos termos seguintes:
«Recurso interposto pela representante da Fazenda Pública em processo de impugnação, sendo recorrida A………… (………..) Limited:
As questões são as seguintes:
- se existe erro de julgamento quanto à idade do prédio considerada para efeitos do coeficiente de vetustez (cv) previsto no art. 44º do C.I.M.I.;
- se existe erro de julgamento quanto ao coeficiente de ajustamento de áreas (Caj) previsto no art. 40º-A do C.I.M.I.
Ora, quer parecer que quanto a essas questões é de reconhecer razão à F. P.
Com efeito, quanto à idade do prédio, tratando-se, no caso, de avaliação geral, é de aplicar o previsto no art. 15-D nº 2 do CIMI na redação dada pela Lei nº 60-A/2011, de 30/11: “Para efeitos da avaliação geral, o valor base dos prédios edificados (Vc), o coeficiente de localização (CI) e o coeficiente de vetustez (Cv) previstos nos artigos 39º, 42º e 44º do CIMI, são os vigentes e determináveis em 30 de Novembro de 2011”.
Por outro lado, o Caj que veio a ser introduzido no art. 40º-A, nºs. 1 a 4 do CIMI, pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12, quanto a prédios pressupõe os conceitos de “área bruta privativa” e “área bruta dependente” previstos no anterior artigo 40º os quais são referidos a cada edifício ou fração.
No caso, foi apurado haver unidades suscetíveis de utilização independente, não repugnando que estas se englobem neste conceito, mais amplo que o de frações autónomas.
A entender-se desse modo, resulta congruente que aquele coeficiente seja considerado individualmente.
Assim, o valor apurado quanto a áreas, conforme ficou expresso na alínea S) do probatório obedece ainda ao previsto nos ditos artigos 39º e 40º-A do CIMI resultando correta a aplicação efetuada quanto aos escalões previstos no nº 1 da primeira referida disposição, os quais foram individualmente considerados, em termos de se aplicar 1,0 para os primeiros 100 m2 e de 0,90 para o excedente.
Concluindo:
Na avaliação geral a idade do imóvel é referida a 30 de novembro de 2011, conforme previsto no art. 15º-D, nº 2 do C.I.M.I.
O Caj previsto no art. 40º-A do CIMI é de aplicar quanto a cada unidade suscetível de utilização independente, considerando as áreas brutas e dependente que se apuram individualmente tal como previsto no anterior art. 40º.
O recurso é de proceder, sendo de revogar o decidido e julgar totalmente improcedente a impugnação.
1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto que segue:
A) A Impugnante é proprietária do aldeamento turístico denominado “A………… ………”, situado na Rua da ………, em ………., Quarteira, composto de 114 unidades de alojamento, sendo 19 de tipologia TO, 18 de tipologia T1 e 77 de tipologia T2, e de zonas comuns de apoio, designadamente o edifício do clube, piscinas, zonas de bar e restauração, jardins, estacionamentos e demais partes de uso comum — cfr. doc. 2 junto com a petição inicial.
B) As unidades de alojamento que compõem o referido aldeamento são denominadas “casas”, estão numeradas de 1 a 96, agrupando-se em denominadas “Células”, numeradas de 1 a 5 — cfr. docs. 2 e 3 e por acordo.
C) Os prédios que compõem o aldeamento identificado em A) não se encontram sujeitos ao regime da propriedade horizontal — cfr. doc. 2 e 3 e por acordo.
D) O aldeamento é atualmente explorado pela empresa “B………………, Lda.”, por força de um contrato de cessão de exploração celebrado em 01.07.2006 — cfr. doc. 4 junto a fls. 81 e por acordo.
E) Em 05.04.2013 a Impugnante foi notificada da 1ª avaliação geral feita em relação ao prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Quarteira sob o artigo n° 6570, que fixou os seguintes valores patrimoniais tributários (VPT) em relação a cada uma das três unidades suscetíveis de utilização independente: € 106.260,00 para o rés-do-chão; € 128.820,00 para o 1º andar e de € 128,820,00 para o 2° andar, tudo conforme fichas de avaliação 7983364, 79833365 e 7983366, que aqui se dão por reproduzidas — cfr. doc. 5 junto com a p.i. e por acordo.
F) O Prédio que antecede está integrado no aldeamento identificado em A), é composto de três fogos (correspondentes às casas 19, 20 e 21, respetivamente, rés do chão, 1° andar e 2° andar) e faz parte da chamada “Célula 3”— cfr. docs. 2 e 3 juntos com a p.i..
G) O requerimento de inscrição na matriz, através da apresentação do respetivo modelo 129, foi efetuado em março de 1990 — cfr. doc. 6 junto com a p.i.
H) Para o mesmo prédio foi emitida licença de habitação pela Câmara Municipal de Loulé em 03.07.1990 — cfr. doc. 7 junto com a p.i.
I) O cálculo do VPT de cada uma das mencionadas três unidades suscetíveis de utilização independente foi feito tendo em consideração um coeficiente de ajustamento de áreas (Caj) de 1,00 para os primeiros 100 m2 de área e de 0,90 para os restantes metros — cfr. as fichas de avaliação juntas como doc. 5.
J) Em cada uma das fichas de avaliação foi a Impugnante advertida que: A presente notificação corresponde apenas ao andar ou divisão suscetível de utilização independente acima referida. O valor patrimonial do imóvel corresponderá ao somatório de todos os andares suscetíveis de utilização independente. — cfr. as fichas de avaliação juntas com o doc. 5.
K) Em 03.05.2013 a impugnante requereu a segunda avaliação em relação a cada uma das unidades indicadas em E) e F), conforme doc. 8 junto à p.i. cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e onde alega, no essencial, que sendo o VPT do prédio a soma dos valores das várias unidades independentes é também a soma das áreas brutas privativas e dependentes das três unidades independentes que tem de ser considerada para a determinação e aplicação dos coeficientes de ajustamento de áreas, de 1,00 a 0,80, nos termos do n° 1 do artigo 40°-A do CIMI — cfr. doc. 8 junto com a p.i..
L) Em 25.11.2013 a Impugnante foi notificada do resultado da 2ª avaliação conforme fichas de avaliação n° 9734052 (rés do chão), n° 9734050 (1° andar) e n° 9734051 (2° andar), que aqui se dão por reproduzidas — cfr. doc. 9 junto com a p.i..
M) Relativamente ao rés-do chão a nova avaliação, no essencial, alterou a área total do terreno (de 137 m2 para 108 m2), a área de implantação (de 137 m2 para 108 m2), a área bruta privativa (de 100 m2 para 94,560 m2), a área bruta dependente (de 8 m2 para 13,440 m2) e a idade (de 22 para 12 anos), fixando em € 108.950,00 o VPT (anteriormente € 106.260,00) — cfr. doc. 9 junto com a p.i..
N) Quanto ao 1º andar, a nova avaliação alterou a área total do terreno (de 137 m2 para 108 m2), a área de implantação (de 137 m2 para 108 m2), a área bruta privativa (de 122 m2 para 123,56 m2), a área bruta dependente (de 15 m2 para 13,44 m2), a idade (de 22 para 12 anos) e fixou o VPT em € 137.950,00 (anteriormente € 128.820,00) — cfr. doc. 9 junto com a p.i..
O) No que respeita ao 2° andar, a nova avaliação alterou a área total do terreno (de 137 m2 para 108 m2), a área de implantação (de 137 m2 para 108 m2), a área bruta privativa (de 122 m2 para 123,56 m2), a área bruta dependente (de 15 m2 para 13,44 m2) e a idade (de 22 para 12 anos), fixando o valor patrimonial tributário em Euros: 137.950,00 (anteriormente € 128.820,00) — cfr. doc. 9 junto com a p.i..
P) Nas avaliações identificadas em M), N) e O) foi utilizado o mesmo critério de aplicação do coeficiente de ajustamento de áreas de 1,0 para os primeiros 100 m2 de área de cada unidade suscetível de utilização independente e de 0,90 para a restante área de cada unidade — cfr. doc. 9 junto com a p.i..
Q) Os serviços detetaram e corrigiram, oficiosamente, o erro relativo à idade do prédio repondo os 22 anos, sendo as novas avaliações, resultantes dessa correção, notificadas à Impugnante em 17.01.2014, através do envio das fichas de avaliação 9760302 (rés do chão), 9760305 (1º andar) e 9760307 (2° andar), que aqui se dão por reproduzidas, resultando, respetivamente, nos seguintes VPT’s: € 102.550,00, € 129.840,00 e € 129.840,00 — cfr. doc. 10 junto com a p.i..
R) Em 17.02.2014 a impugnante requereu novamente 2ª avaliação com os mesmos fundamentos do requerimento identificado em K) — cfr. doc. 11 junto com a p.i.
S) Em 02.06.2014 a Impugnante fui notificada da segunda avaliação do prédio identificado em E) e F) conforme fichas de avaliação n.°s 9834696 (rés do chão), 9834700 (1° andar) e 9834699 (2°andar), que aqui se dão por integralmente reproduzidas, que manteve o mesmo critério de aplicação do coeficiente de ajustamento de áreas de 1,0 para os primeiros 100 m2 de área de cada unidade suscetível de utilização independente e de 0,90 para a restante área de cada unidade — cfr. doc. 12 junto com a p.i.
T) A avaliação que antecede alterou novamente a idade do prédio de 22 para 21 anos, e as áreas do terreno e de implantação, bem como as áreas brutas privativas e dependentes de cada unidade independente nos seguintes termos:
i. Rés-do-chão a área total do terreno de 108 m2 para 176,30 m2, a área de implantação de 108 m2 para 176,30 m2, a área bruta privativa de 94,560 m2 para 97,600 m2, a área bruta dependente de 13,440 m2 para 12,000 m2, fixando o VPT de € 126.590,00;
ii. 1º Andar a área total do terreno de 108 m2 para 176,30 m2, a área de implantação de 108 m2 para 176,30 m2, a área bruta privativa de 123,56 m2 para 126,50 m2, a área bruta dependente de 13,440 m2 para 13,00 m2, fixando o VPT de € 159.500,00;
iii. 2° Andar a área total do terreno de 108 m2 para 176,30 m2, a área de implantação de 108 m2 para 176,30 m2, a área bruta privativa de 123,56 m2 para 126,50 m2, a área bruta dependente de 13,440 m2 para 13,00 m2, fixando o VPT de € 159.500,00 — cfr. doc. 12 junto com a p.i..
U) A avaliação identificada em S) introduziu ainda um elemento majorativo de 0,20 no coeficiente de qualidade e conforto por “localização em condomínio fechado” — cfr. doc. 12 junto com a p.i..
V) Na entrada principal do empreendimento identificado em A) existe uma cancela para condicionar o acesso a veículos automóveis e a própria disposição dos edifícios e elementos decorativos da entrada formam delimitação da entrada, sendo o acesso de peões condicionado por cartões de acesso — prova testemunhal.
W) A entrada na zona do empreendimento é efetuada através de cartão de credenciação ou através do porteiro — prova testemunhal.
X) No acesso ao empreendimento existe também uma porta de serviço que permanece fechada — prova testemunhal.
Y) O empreendimento encontra-se fisicamente delimitado e vedado ao exterior com rede ou com muro, nos lugares em que confina com outros lotes, e também onde confina com o campo de golfe — prova testemunhal.
Z) Do ponto 6 da “Memória Descritiva e Justificativa” do Empreendimento, sobre a sua organização funcional, consta, além do mais que:
[…] as construções que integram o empreendimento formam entre si um contínuo edificado em forma de ferradura.
A partir da portaria (entrada do empreendimento, controlada por segurança privativa em contacto permanente com a recepção) pode ver verificar-se o acesso pedonal para a recepção, e o acesso automóvel de utentes para estacionamento térreo descoberto ou subterrâneo em cave. Ou o acesso de serviço à zona do “back-of-house” — cfr. doc. de fls. 108 a 137.
AA) A impugnação deu entrada neste TAF, via Sitaf em 01.09.2014 — cf. fls. 2 e 3 dos autos.
3.1. A sentença recorrida enunciou as seguintes questões a decidir:
- (i) aferir se o VPT apurado é ilegal por aplicação do coeficiente de ajustamento das áreas em relação a cada uma das unidades suscetíveis de utilização independente, em violação do art. 40°-A do CIMI;
- (ii) aferir se o VPT apurado é ilegal por erro na qualificação do empreendimento como “condomínio fechado”;
- (iii) se também padece de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto relativos à idade do prédio.
E apreciando cada uma destas questões a sentença considerou que:
a) A impugnação improcede quanto ao alegado fundamento de que não seria aplicável o coeficiente majorativo de 0.20 no coeficiente de qualidade e conforto por “localização em condomínio fechado” (art. 43º do CIMI), pois que, no caso, está em causa um prédio composto de três unidades susceptíveis de utilização independente, construído num espaço de uso comum e privado cujo perímetro está fechado e fisicamente separado do exterior, com acesso condicionado 24 horas por dia.
b) A impugnação procede, quanto aos demais fundamentos alegados:
— ilegalidade do VPT apurado, pois é ilegal (por violação do art. 40°-A do CIMI) a aplicação do coeficiente de ajustamento de áreas (Caj) em relação a cada uma das unidades susceptíveis de utilização independente, em violação do art. 40°-A do CIMI.
Isto porque não tem aplicação, no caso, a regra prevista na al. b) do nº 2 do art. 7º do CIMI, a qual apenas se aplica na determinação do VPT dos prédios urbanos com partes enquadráveis em mais de uma das classificações do nº 1 do art. 6° do CIMI (habitacionais, comerciais, industriais, serviços, terrenos para construção ou outros). Só nesses casos, tratando-se de partes economicamente independentes, se justifica que cada parte seja avaliada por aplicação das correspondentes regras, sendo o valor do prédio a soma dos valores das suas partes. Porém, no caso em apreço, tratando-se de imóvel composto de três pisos, e sendo a área bruta privativa a parte da área do prédio que está afecta à utilização principal para que todo o prédio serve (habitação) é evidente que a sua área privativa corresponde, naturalmente, à soma das áreas do rés-do-chão, do 1º e do 2º andar [ou seja, tratando-se de um prédio composto por diferentes partes (andares), todas elas afectas à mesma utilização principal, a sua área bruta privativa há-de corresponder, naturalmente, à soma da área dos diferentes pisos, medida pelo seu perímetro exterior, não sendo aplicável ao caso o disposto na al. b) do n° 1 do art. 7° do CIMI].
— ilegalidade, por errada aplicação dos pressupostos de facto relativos à idade do prédio, dado que o coeficiente de vetustez (Cv) tem de reportar-se à data da emissão da licença de utilização (no caso, emitida em 1990), que coincide com a inscrição matricial, sendo de atribuir ao prédio, em Abril de 2013 (data do início do procedimento da avaliação impugnada) 22 anos, por ser número inteiro de anos decorridos desde a data da emissão da licença de utilização. Daí que tendo na avaliação sido atribuída ao prédio a antiguidade de 21 anos, ocorra erro nos pressupostos de facto.
3.2. As questões a decidir são, portanto, às de saber se ocorrem os alegados erros de julgamento: quanto à idade do prédio considerada para efeitos do coeficiente de vetustez (cv) previsto no art. 44º do CIMI e quanto ao coeficiente de ajustamento de áreas (Caj) previsto no art. 40º-A do mesmo diploma.
3.3. Na verdade, no que respeita ao recurso subordinado interposto pela impugnante “A…………… (……….) Limited”, o que resulta das respectivas alegação e Conclusões é que o objecto de tal recurso foi por ela circunscrito apenas à eventual procedência do recurso principal quanto à parte relativa ao fundamento de ilegalidade do VPT, por violação do art. 40°-A do CIMI, por ter sido aplicado o “Caj” em relação a cada uma das unidades susceptíveis de utilização independente.
Com efeito, na alegação desta recorrente, «[i]mpõe-se ... concluir que só os prédios, na definição do n° 1 do art. 2° CIMI e as fracções autónomas por força do disposto no n° 4 do mesmo preceito, é que são objecto de avaliação autónoma, e bem assim as unidades susceptíveis de utilização independente, mas estas apenas nos casos previstos na alínea b) do n° 2 do art. 7º CIMI» (cfr. a Conclusão IX) e «[n]ão se verificando nenhuma destas hipóteses o coeficiente de ajustamento de áreas teria de ser aplicado à soma das áreas totais do prédio avaliado e não a cada unidade susceptível de utilização independente que compõem esse prédio» (cfr. a Conclusão X) e «[n]ão merece pois qualquer censura a douta sentença recorrida que anulou a avaliação impugnada por erro na aplicação do coeficiente de áreas» (cfr. a Conclusão XI).
Sendo certo que a parte contra quem é dirigido o recurso principal, em vez de se limitar a uma defesa que contradite a argumentação desenvolvida pelo recorrente, a fim de o recurso ser julgado improcedente, pode interpor recurso (subordinado) quanto à parte da decisão que lhe foi desfavorável, com vista a que o tribunal superior reaprecie, na sua totalidade, a decisão impugnada, no caso, a impugnante acabou, como se disse, por circunscrever o objecto do recurso subordinado, apenas à eventual procedência do recurso principal quanto à parte relativa ao fundamento de ilegalidade do VPT, por violação do art. 40°-A do CIMI, por ter sido aplicado o “Caj” em relação a cada uma das unidades susceptíveis de utilização independente.
Pelo que, assim sendo, tal recurso subordinado acaba por se reconduzir a uma mera contra-alegação relativamente às duas questões suscitadas no recurso principal, só nessa medida se impondo, portanto, a respectiva apreciação, uma vez que também não é matéria de conhecimento oficioso a questão da eventual ilegalidade do acto de avaliação por errada aplicação do coeficiente de qualidade e conforto (Cq), na qual a impugnante decaiu.
Vejamos, pois.
4.1. Quanto à questão da aplicação do coeficiente de ajustamento de áreas (Caj):
No que ora releva, os citados arts. 6º, 7º e 12º do CIMI estabelecem:
Artigo 6º - Espécies de prédios urbanos
«1 - Os prédios urbanos dividem-se em:
a) Habitacionais;
b) Comerciais, industriais ou para serviços;
c) Terrenos para construção;
d) Outros.
2 - Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.
(...)»
Artigo 7º - Valor patrimonial tributário:
«1 - O valor patrimonial tributário dos prédios é determinado nos termos do presente Código.
2 - O valor patrimonial tributário dos prédios urbanos com partes enquadráveis em mais de uma das classificações do nº 1 do artigo anterior determina-se:
a) Caso uma das partes seja principal e a outra ou outras meramente acessórias, por aplicação das regras de avaliação da parte principal, tendo em atenção a valorização resultante da existência das partes acessórias;
b) Caso as diferentes partes sejam economicamente independentes, cada parte é avaliada por aplicação das correspondentes regras, sendo o valor do prédio a soma dos valores das suas partes.
3 - O valor patrimonial tributário dos prédios mistos corresponde à soma dos valores das suas partes rústica e urbana determinados por aplicação das correspondentes regras do presente Código.»
Artigo 12º - Conceito de matrizes prediais
«1 - As matrizes prediais são registos de que constam, designadamente, a caracterização dos prédios, a localização e o seu valor patrimonial tributário, a identidade dos proprietários e, sendo caso disso, dos usufrutuários e superficiários.
2 – (...)
3 - Cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário.
4 – (...)»
4.2. Por outro lado, a lei nº 53-A/2006, de 29/12 aditou ao CIMI o art. 40º-A, introduzindo o parâmetro coeficiente de ajustamento de áreas (Caj) na fórmula de apuramento do valor patrimonial tributário (VPT).
Dispõe-se nesse normativo:
«1 - Para os prédios cuja afectação seja a habitação, o coeficiente de ajustamento de áreas (Caj) é aplicado à área bruta privativa e dependente e é variável em função dos escalões de área, de acordo com a seguinte tabela e com base nas seguintes fórmulas:
(...)
2 - Para os prédios cujas afectações sejam o comércio ou os serviços, o coeficiente de ajustamento de áreas (Caj) é aplicado às áreas brutas privativa e dependente e é variável em função dos escalões de área, seguindo a mesma metodologia de cálculo do n.º 1, de acordo com a seguinte tabela:
(...)
3 - Para os prédios cuja afectação seja a indústria, o coeficiente de ajustamento de áreas (Caj) é aplicado às áreas brutas privativa e dependente e é variável em função dos escalões de área, seguindo a mesma metodologia de cálculo do n.º 1, de acordo com a seguinte tabela:
(...)
4 - Para os prédios cuja afectação seja a de estacionamento coberto, individual ou colectivo, fechado ou aberto, o coeficiente de ajustamento de áreas (Caj) é aplicado às áreas brutas privativa e dependente e é variável em função dos escalões de área, seguindo a mesma metodologia de cálculo do n.º 1, de acordo com a seguinte tabela:
(...)»
Posteriormente, a Lei nº 64-B/2011, de 30/12, aditou o actual nº 5, relativo ao Caj nos terrenos para construção.
4.3. Diz a sentença que, atendendo ao disposto neste art. 40º-A do CIMI, é ilegal a aplicação do Caj em relação a cada uma das unidades susceptíveis de utilização independente, dado que não tem aqui aplicação a regra prevista na al. b) do nº 2 do art. 7º do CIMI, a qual apenas se aplica na determinação do VPT dos prédios urbanos com partes enquadráveis em mais de uma das classificações do nº 1 do art. 6° do CIMI (habitacionais, comerciais, industriais, serviços, terrenos para construção ou outros) e só nesses casos, tratando-se de partes economicamente independentes, se justifica que cada parte seja avaliada por aplicação das correspondentes regras, sendo o valor do prédio a soma dos valores das suas partes.
Pelo que, no caso vertente, tratando-se de imóvel composto de três pisos, e sendo a área bruta privativa a parte da área do prédio que está afecta à utilização principal para que todo o prédio serve (habitação) é evidente que a sua área privativa corresponde, naturalmente, à soma das áreas do rés-do-chão, do 1º e do 2º andar [ou seja, tratando-se de um prédio composto por diferentes partes (andares), todas elas afectas à mesma utilização principal, a sua área bruta privativa há-de corresponder, naturalmente, à soma da área dos diferentes pisos, medida pelo seu perímetro exterior, não sendo aplicável ao caso o disposto na al. b) do n° 1 do art. 7° do CIMI].
Ou seja, para a sentença (tal como para a impugnante), estando em causa um prédio não constituído em propriedade horizontal, a circunstância de se tratar de um prédio com 3 andares susceptíveis de utilização independente, não determina o apuramento do VPT relativo a cada andar (apurando-se a área de cada um desses andares, com aplicação do inerente Caj), antes devendo ser apurado um VPT com base na totalidade da área dos 3 andares e com recurso ao inerente Caj aplicável em razão dessa área. Isto porque, nesta tese, só os prédios, na definição do n° 1 do art. 2° CIMI e as fracções autónomas (por força do disposto no n° 4 do mesmo preceito), é que podem ser objecto de avaliação autónoma, sendo que, quanto às unidades susceptíveis de utilização independente, apenas pode verificar-se tal avaliação autónoma nos casos previstos na alínea b) do n° 2 do art. 7º CIMI.
E como no caso não se verifica nenhuma destas hipóteses, o Caj teria de ser aplicado à soma das áreas totais do prédio avaliado e não a cada unidade susceptível de utilização independente que compõem esse prédio.
Além de que, também não pode retirar-se do disposto no n° 3 do art. 12° CIMI que este preceito autorize ou imponha a avaliação separada e autónoma das unidades susceptíveis de utilização independente, pois tal norma refere-se à organização das matrizes que são meros registos descritivos de cada prédio, sendo, portanto, norma insusceptível de ditar ou condicionar as normas de incidência do imposto; o mesmo sucedendo com o n° 1 do art. 119º do CIMI, que se limita a dispor sobre as menções que devem constar do documento de cobrança.
4.4. Não sufragamos, porém, este entendimento.
Com efeito, tal como alega a recorrente Fazenda Pública e igualmente sustenta o Ministério Público, o disposto na al. b) do nº 2 do mencionado art. 7° do CIMI há-de ser articulado com o também disposto no nº 3 do seu art. 12° (que impõe, que cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente seja «considerado separadamente na inscrição matricial», com discriminação também do «respectivo valor patrimonial tributário» VPT, independentemente, portanto, de os andares ou partes estarem afectos à mesma utilização). Regra esta que, dado a norma não distinguir quanto a prédios em propriedade horizontal ou vertical, se há-de ter por aplicável também aos prédios que, embora satisfazendo os requisitos objectivos de submissão ao regime da propriedade horizontal (já que se pressupõe que estejamos perante andares ou partes susceptíveis de utilização independente) não possuam o título constitutivo desse regime de propriedade, acrescendo que também no regime dos arts. 38º e ss. do CIMI (nos quais se regula a determinação do VPT dos imóveis) não se vislumbra [quanto à aplicação dos elementos e coeficientes (majorativos e/ou minorativos) constantes das tabelas dos arts. 40º-A a 44º do CIMI] diferenciação entre imóveis em regime de propriedade horizontal e imóveis em que tal constituição não ocorreu (apesar de se verificarem as respectivas condições).
E tanto que os sujeitos passivos podem reclamar, a todo o tempo, da incorrecção da matriz por falta daquela discriminação do VPT – cfr. a al. h) do nº 3 do art. 130º do CIMI).
Além de que, se as unidades forem susceptíveis de utilização independente, também a respectiva afectação só poderá ser determinada fracção a fracção e não globalmente.
Daí que seja necessário que cada uma das partes do prédio seja avaliada autónoma e separadamente, o que implica que a fórmula geral de cálculo do VPT constante do art. 38º do CIMI, tenha também que ser operada em relação a cada uma das unidades, com a consequente aplicação do Caj às áreas bruta e dependente de cada uma dessas unidades individualmente consideradas.
Na verdade, com o aditamento do art. 40º-A ao CIMI teve-se em vista que o VPT dos prédios se aproxime mais do seu valor de mercado e, além do mais, introduziu-se, relativamente à determinação da área (A), um novo coeficiente (designado por coeficiente de ajustamento de áreas – “Caj”), aplicável às áreas edificadas principal e acessória (ou seja, às áreas bruta privativa e dependente). A introdução deste coeficiente procura reflectir na fórmula de cálculo do VPT o facto de os custos de construção associados a um aumento da área serem, normalmente, inferiores ao custo de construção inicial: por exemplo, os custos médios de construção por m2 de um T2 com 100 m2 e de um T2 com 150 m2 deverão ser menores neste segundo caso, pelo que o impacto da introdução do “Caj” será o de permitir o ajustamento do VPT de alguns prédios urbanos ou de fracções de edifícios).
Como sublinha Fernandes Pires, (Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo, 2016, 3ª Edição, pp. 85 e ss.) a partir da alteração de 2007 o CIMI «consagra agora que o valor de um prédio não cresce de forma linear ao crescimento da sua área. Existirá sempre crescimento de valor quando cresce a área, mas esse crescimento não é igualitário e linear.» Trata-se de um «modelo de regressão do valor médio por metro quadrado, em função do crescimento das áreas. À medida que as áreas dos prédios crescem, diminui o valor médio de cada metro quadrado, em função dos escalões», sendo diferente o regime de regressão, consoante a afectação dos prédios. No caso dos prédios afectos a habitação a Lei considera que até 100 m2 o valor médio é sempre o mesmo, mas a partir daí, começa a ser inferior; nos prédios afectos a actividades industriais, sendo normal que as áreas sejam bastante maiores, também os escalões de regressão são mais amplos (a Lei determina que só a partir dos 400 m2 ocorre desvalorização do valor médio do metro quadrado, determinando, igualmente, que a amplitude dos escalões de aceleração da desvalorização seja muito mais ampla do que nos casos em que a afectação é habitação); e para os prédios afectos a actividades comerciais, em que as áreas normalmente são maiores do que as da habitação, mas menores do que nas actividades industriais, a desvalorização do valor médio por metro quadrado inicia-se também a partir dos 100 m2, tal como na habitação, mas a amplitude dos escalões de regressão é muito mais ampla.
Assim, uma vez que a partir de determinadas áreas o valor médio por m2 excedente diminui, é preciso primeiro determinar a área de qualquer prédio, para se aplicar o coeficiente de ajustamento de áreas (Caj), sendo que cada prédio (ou fracção) pode integrar-se em quatro categorias de áreas, consoante a respectiva afectação (habitação, comércio ou serviços, indústria, estacionamento), e que o Caj se aplica à soma das áreas brutas privativa e dependente (esta ponderada pelo factor 0,30 – nº 3 do art. 40º do CIMI), multiplicando-se depois o produto da soma pelo coeficiente de ajustamento (nº 1 do mesmo normativo).
Como alega a recorrente, a sufragar-se a tese da sentença, mesmo que o VPT obtido por aplicação do Caj à soma das áreas do prédio fosse repartido proporcionalmente pelos vários pisos, em função da área de cada andar, o valor que viesse a ser imputado a cada piso nunca seria o VPT real (o “respectivo valor patrimonial tributário” indicado no segmento final do nº 3 do art. 12° do CIMI), pois este só é determinável por aplicação directa da fórmula de cálculo do nº 1 do art. 38° do CIMI e do Caj às áreas de cada andar individualmente considerado, não se tratando, sequer, ao invés do que argumenta a recorrida, de mera operação aritmética que não desvirtue ou aumente o valor real do prédio, pois que da aplicação do respectivo coeficiente de ajustamento poderá, de facto, ficar alterado o VPT real dessas unidades susceptíveis de utilização independente; e passariam, então, independentemente da afectação das unidades independentes, a coexistir critérios diferentes na avaliação de prédios em propriedade total com andares economicamente independentes, já que a forma de aplicar o Caj variaria consoante os pisos do prédio fossem ou não enquadráveis em mais de uma das classificações do art. 6º nº 1 do CIMI, o que configuraria situação de tratamento desigual de realidades substancialmente semelhantes.
Ora, regressando ao caso vertente, estando assente que cada um dos andares é susceptível de utilização independente e devendo mesmo essa independência ser relevada separadamente na inscrição matricial do prédio, tal como deve ali ser também discriminado o respectivo valor patrimonial do andar (cfr. o referido nº 3 do art. 12º do CIMI), impõe-se que cada uma das partes do prédio seja avaliada separadamente e de forma autónoma, o que implica que a expressão que consubstancia a fórmula geral de cálculo do VPT [que inclui o factor parcelar correspondente à área do prédio (A)], prevista no nº 1 do art. 38º do CIMI, tenha de ser aplicada separadamente a cada uma daquelas partes e que, assim, também a ponderação atinente ao Caj (coeficiente que desde 2007 passou também a integrar a fórmula de cálculo das áreas) haja de operar em relação às áreas relativas a cada andar.
Referindo-se ao caso de prédio urbano, não constituído no regime da propriedade horizontal, mas que seja composto por vários andares que possam ser objecto de utilização autónoma, já antes do aditamento do art. 40º-A do CIMI sustentavam Silvério Mateus e Corvelo de Freitas: (Os Impostos Sobre o Património Imobiliário - O Imposto do Selo, Anotados e comentados, 1ª Edição, Engifisco, 2005, pp. 159-160.) «... a matriz deve evidenciar essas unidades e deve ser atribuído valor patrimonial a cada uma delas. Esta autonomização das partes autónomas de um prédio, aplicável sobretudo aos prédios urbanos, justificava-se no âmbito da antiga Contribuição Predial em que o rendimento colectável correspondia à renda ou ao valor locativo de cada uma dessas componentes, continuou a justificar-se no caso da Contribuição Autárquica em que o valor patrimonial tinha subjacente a renda efectiva ou potencial e continua a ser pertinente em sede do IMI, dado que os factores de valorização previstos nos artigos 38º e seguintes podem não ser os mesmos para todas essas componentes. (...) Além disso, o facto de um prédio ou parte de prédio estar ou não arrendado continua a ter relevância para efeitos de determinação do valor patrimonial tributário, quer para IMI, quer para IMT (vd. artigo 17º do DL 287/2003).»
Estas considerações continuam a relevar, mesmo depois do aditamento do art. 40º-A do CIMI.
E não colhe a alegação da impugnante no sentido de que não pode retirar-se desse n° 3 do art. 12° que este preceito autorize ou imponha a avaliação separada e autónoma das unidades susceptíveis de utilização independente, por tal norma se referir à organização das matrizes que são meros registos descritivos de cada prédio, sendo, portanto, norma insusceptível de ditar ou condicionar as normas de incidência do imposto, o mesmo sucedendo com o n° 1 do art. 119º do CIMI, que se limita a dispor sobre as menções que devem constar do documento de cobrança.
Com efeito, sendo certo que nos termos do nº 4 do art. 2º do CIMI, para efeitos deste imposto, é havida como constituindo um prédio, cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal (e face ao também disposto no art. 92º do mesmo código, cada edifício em regime de propriedade horizontal corresponde uma só inscrição na matriz e cada uma das fracções autónomas é pormenorizadamente descrita e individualizada), não é menos certo que é o próprio art. 7º do CIMI que apela à determinação do VPT nos termos do Código, com aplicação, portanto, também das regras constantes quer daquele artigo 12º, quer dos arts. 38º e seguintes.
Refira-se, por último, que, embora relativamente a uma diferente questão (saber se a Verba 28 da TGIS - aditada pelo art. 4º da Lei nº 55-A/2012, de 29/10, tem, ou não, aplicação aos prédios urbanos com um único artigo matricial mas constituídos por partes com afectação e utilização independentes e às quais foram atribuídos, de forma individual e separadamente, valores patrimoniais tributários autónomos) a jurisprudência também não tem questionado a possibilidade de tal atribuição separada do VPT das indicadas partes com utilização independente (cfr., por todos, o acórdão desta Secção do STA, de 22/11/2017, proc. nº 01090/17).
Procede, portanto, quanto a este fundamento, o recurso interposto pela Fazenda.
5.1. Quanto à questão da aplicação do coeficiente de vetustez (Cv):
Como acima se disse, a sentença julgou ilegal a avaliação, com fundamento em errada aplicação dos pressupostos de facto relativos à idade do prédio, dado que o coeficiente de vetustez (Cv) tem de reportar-se à data da emissão da licença de utilização (no caso, emitida em 1990), que coincide com a inscrição matricial, sendo de atribuir ao prédio, em Abril de 2013 (data do início do procedimento da avaliação impugnada) 22 anos, por ser número inteiro de anos decorridos desde a data da emissão da licença de utilização. Daí que tendo na avaliação sido atribuída ao prédio a antiguidade de 21 anos, ocorra erro nos respectivos pressupostos de facto.
Discordando, a recorrente Fazenda Pública sustenta que a sentença enferma de erro de julgamento de direito, uma vez que a avaliação aqui em causa foi realizada no âmbito da avaliação geral dos prédios urbanos, sendo que para efeitos dessa avaliação geral, o coeficiente de vetustez (Cv) previsto no art. 44º do CIMI era o vigente e determinável em 30/11/2011, conforme disposto no art. 15°-D n° 2 do DL n° 287/2003, de 12/11, na redacção introduzida pela Lei n° 60-A/2011 de 30/11.
E, assim, entre 3/7/1990 (data da emissão, pela Câmara Municipal de Loulé, da licença de habitação) e 30/11/2011 (data a que se reporta o coeficiente de vetustez) decorreram 21 anos completos, sendo esta a idade do prédio a considerar para a avaliação do mesmo, à qual corresponde o Cv de 0,80, aplicado pela AT.
E, na verdade, assim é.
É que a avaliação questionada foi realizada no âmbito da avaliação geral dos prédios urbanos, pelo que, sendo aplicável o disposto no nº 2 do art. 15º-D do DL nº 287/2003, de 12/11, (O DL nº 287/2003 procedeu à reforma da tributação do património e aprovou, além do mais, o CIMI. E este art. 15º-D foi-lhe aditado pela Lei nº 60-A/2011, de 30/11.) no qual se dispõe que «Para efeitos da avaliação geral, o valor base dos prédios edificados (Vc), o coeficiente de localização (CI) e o coeficiente de vetustez (Cv) previstos nos artigos 39º, 42º e 44º do CIMI, são os vigentes e determináveis em 30 de Novembro de 2011», então, há que considerar que entre 3/7/1990 (data da emissão, pela Câmara Municipal de Loulé, da licença de habitação) e 30/11/2011 decorreram 21 anos completos, sendo a esta idade a que, à luz do art. 44º do CIMI e do referido art. 15-A do DL 287/2003, devia, como foi, reportar-se o coeficiente de vetustez (0,80) considerado na impugnada 2ª avaliação (e não a idade de 22 anos – de 3/7/1990 até Abril de 2013, considerada na sentença).
Em suma, tendo a AT aplicado o coeficiente de vetustez de 0,80, correspondente à idade do prédio de 21 anos, a sentença enferma, também nesta parte, do invocado erro de julgamento, procedendo, portanto, o recurso, quanto a este fundamento.
DECISÃO
Nestes termos, acorda-se em:
a) Dar provimento ao recurso da Fazenda Pública e revogar a sentença, na parte em que foi recorrida, e nessa mesma medida, julgar improcedente a impugnação quanto aos fundamentos ora apreciados.
b) Nos termos supra exarados no Ponto 3.3., negar provimento ao recurso subordinado interposto pela impugnante/recorrente A…………. (….) Limited.
Custas pela recorrida A……………… (…………) Limited.
Lisboa, 7 de Março de 2018. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia. |
