Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	01075/13

Data do Acordão:	10/29/2014

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	ARAGÃO SEIA

Descritores:	CÁLCULO PRO RATA IVA LEASING ALUGUER DE LONGA DURAÇÃO

Sumário:	Os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros.


Nº Convencional:	JSTA000P18129
Nº do Documento:	SA22014102901075
Data de Entrada:	06/14/2013
Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	BANCO A............, SA
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 31 de Janeiro de 2013, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Banco A…………, S.A., com sinais nos autos, contra liquidação adicional de IVA relativa ao período de Dezembro de 2006, no montante de €4.281.484,79 euros e liquidações de juros compensatórios, anulando-as, apresentando para tal as seguintes conclusões (reformuladas):
A. O Tribunal “a quo”, fixando como questões a decidir a (i) de saber se são legítimas as correcções efetuadas pela Inspecção Tributária aos elementos que integram a fórmula de cálculo do “pro rata”, inserta no n.º 4 do art. 23.º do CIVA, desconsiderando no numerador e no denominador, a componente respeitante à amortização de capital incluída nas rendas de locação financeira e, (ii) se há vício de forma por falta de fundamentação e, consequentemente, se há lugar à regularização de IVA relativo aos bens do imobilizado, decidiu pela procedência da presente impugnação, anulando as liquidações de IVA e correspondentes juros compensatórios impugnadas, no montante de €4.279.119,56, dado que a própria Impugnante aceitou as correcções efectuadas no valor de €38.219,08 e de €4.200,00.
B. O Tribunal “a quo”, estribou a sua fundamentação no erróneo pressuposto de que a interpretação do artigo 23.º do CIVA estaria incorrecta, pois do cálculo do “pro rata” não deveria ser expurgado do montante da renda, as amortizações financeiras, uma vez que a letra da lei não contempla tal interpretação, devendo a componente respeitante às amortizações financeiras (componente de capital), nas rendas resultantes das operações de locação financeira e ALD, no valor de € 160.302.460, 46, ser incluída (ou não) no numerador e no denominador da fórmula de cálculo.
C. Neste âmbito o thema decidendum assenta no entendimento de que o procedimento preconizado pela AT, nos termos do art.º 23º do CIVA, não violou as normas comunitárias ao considerar que para o apuramento da percentagem de dedução segundo o método do pro rata não concorre a parcela de capital constante das rendas pagas pelos clientes da impugnante no que respeita ao desenvolvimento da sua atividade de locação financeira e, se a interpretação dada pela AT fere a legislação comunitária, designadamente a Sexta Diretiva e a Diretiva IVA.
D. A Fazenda Pública considera, tal como foi provado, que o Impugnante, no seu exercício de atividade, tem operações que conferem direito à dedução e outras que não conferem esse direito, sendo considerado um sujeito passivo misto ou promíscuo, na designação italiana. Assim, e no caso dos autos, o Tribunal a quo considerou que os custos comuns não poderiam ser deduzidos pelo método de afetação real pelo que deveriam ser integrados no denominador da fração para o cálculo do pro rata, uma vez que o art.º 16º, n.º 1, al. h) do CIVA consagra como valor tributável o valor das rendas na locação financeira, olvidando que esse montante já havia sido deduzido no método de afetação real.
E. A atividade exercida na banca, no caso em apreço, consiste no financiamento de crédito, pagando ao fornecedor do bem aquando da aquisição do veículo automóvel (IVA suportado é dedutível), celebrando um contrato de locação financeira com o seu cliente, pelo que existem duas operações distintas, uma não confere direito à dedução e outra confere direito à dedução. Assim, a concessão de crédito não é a única atividade da banca, logo para poder concorrer em condições de igualdade com as demais empresas relativamente a essas outras atividades não isentas que também leva a cabo, deve poder exonerar-se do IVA suportado por causa dessas mesmas atividades. Só assim se consegue que seja verdadeiramente neutral o IVA suportado para produzir ou vender bens sujeitos mas não isentos.
F. O balcão bancário por meio do qual se procede à concessão de empréstimos e à receção de depósitos tem custos de IVA, custos que não podem ser deduzidos, logo as receitas desta atividade vão para o denominador -- vide Saldanha Sanches e João Gama, Pro Rata revisitado: Atividade económica, Atividade Acessória e dedução do IVA na Jurisprudência do TJCE, CTF, n.º 417 Janeiro - Junho 2006, pág. 106/107.
G. No caso da banca e, para os autores supra mencionados, o legislador do IVA isentou a atividade de prestação de serviços, ou seja, deu aos bancos (e, diretamente, a todos aqueles que recorrem a crédito) a vantagem de fornecer um serviço por um preço mais baixo do que aquele que cobrariam aos seus clientes se a atividade fosse tributada. Mas, como as isenções são distorções ao sistema do IVA, a isenção limita-se ao valor acrescentado por essa atividade. Quando uma empresa compra bens ou adquire serviços no exterior do perímetro formado pela empresa, suporta IVA, mas não tem aqui o direito à dedução se essas despesas estiverem em conexão com o produto ou serviço isento que vai colocar no mercado.
H. Como salienta Saldanha Sanches, o IVA suportado pela entidade isenta na sua atividade económica deve ser equivalente à receita gerada por essa mesma atividade. - vide Saldanha Sanches e João Gama, Pro Rata revisitado: Actividade económica, Actividade Acessória e dedução do IVA na Jurisprudência do TJCE, CTF, n.º 417 Janeiro - Junho 2006, pág. 111.
I. Entre nós, e na esteira do artº 19.° da Sexta Directiva e do art.º 23.°, n.º 1 do CIVA, o fim da norma é claro: encontrar um modo de afastar da dedução os custos de IVA respeitantes a atividades isentas, de forma a limitar o alcance da dedução e a adequá-la ao modo de funcionamento do sistema do IVA.
J. Já vimos que no caso em apreço, as operações de leasing e de ALD, os rendimentos provenientes dos contratos supra são rendimentos de mera fruição financeira, pelo que devem ou não ser colocados no denominador da fração?
K. A jurisprudência, no Caso Polysar, C-60/90, de 20/06/1991, encontrou uma primeira solução com base na interpretação do conceito de atividade económica em termos de IVA, tendo considerado que a detenção de participações financeiras sem intervenção na gestão de outras empresas não constitui atividade económica, não existindo, por isso direito a qualquer dedução.
L. No Caso Sofitam, C-333/91, de 22/06/1993 e sobre o direito à dedução de uma holding mista que tinha quantificado o seu reembolso do IVA suportado sem levar em conta os dividendos que tinha recebido, o TJUE decidiu que a perceção de dividendos não entra no campo de aplicação do IVA e que, por isso os dividendos são estranhos ao sistema do direito à dedução.
M. No caso em apreço, a Fazenda Pública entende que o valor da amortização financeira (componente de capital) inserta nas rendas da locação financeira, não se inclui no cálculo do pro rata, porque: a) Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor tributável consiste no valor da renda recebida ou a receber do locatário; b) Seguindo o método da afetação real, deverão ser identificados os bens que são imputados às operações dos contratos de locação financeira e o imposto suportado na aquisição dos respetivos bens será totalmente dedutível; c) Quanto ao critério a utilizar na repartição dos custos comuns, na impossibilidade de adoção de um critério mais objetivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afetação dos inputs aos dois tipos de operações; d) No entanto, no cálculo da referida proporção deverá considerar-se apenas o valor que excede o valor dos custos específicos utilizados nas operações tributadas, já que, através da aplicação do método de afetação real aqueles custos são diretamente imputados e o respetivo IVA é integralmente dedutível: e) A não ser assim, permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.
N. Nestes termos, pode-se concluir que no cálculo da percentagem de dedução apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing ou de ALD, desde que a utilização do método de afectação real não se mostre exequível.
O. Atendendo a que se trata do cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista cuja afetação não se mostrou viável, teremos de concordar com a interpretação dada, no sentido de ser determinada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar o mais aproximadamente possível, a afetação dos inputs aos dois tipos de operações.
P. Porém, ter-se-á de ressalvar a questão que não estamos no âmbito de aplicação do art.º 23.°, n.º 4 do CIVA, mas sim no apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata especifico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afetação real.
Q. Assim, a solução não poderia ser outra senão a de apenas incluir no cálculo da percentagem de dedução o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos às actividades em causa já que, em relação a esses custos, a afectação real não se mostrava viável. Se a solução fosse outra, a impugnante obteria uma vantagem injustificada ao deduzir indevidamente uma parte do IVA que já fora deduzido quando da afetação real, feita previamente. A solução preconizada é a que mais se aproxima da neutralidade e a que melhor se ajusta à redação do art.º 23º do CIVA, que como se constatou não fere o artº 174º da Diretiva IVA.
R. Tendo a questão controvertida suscitado polémica para a banca e não tendo sido tratada diretamente pelo TJUE, foi relativamente à matéria em tudo semelhante à focada neste segmento decisório, mas num outro processo, suscitada a questão prejudicial junto do venerando STA, no sentido de se saber se para o cálculo do pro rata, no caso do leasing e do ALD, uma vez que na aquisição o IVA suportado foi liquidado e deduzido, ou seja, através do contrato de financiamento, se para o cálculo do pro rata, no contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, se a renda paga deve ou não entrar, na sua aceção plena para o denominador do pro rata ou se, ao invés, deve ser considerado unicamente os juros, pois estes, efetivamente, são a remuneração, o lucro que a atividade da banca obtém pelo contrato de locação.
S. A questão suscitada prende-se com a neutralidade do IVA e com o princípio da igualdade, pretendendo-se saber se a atividade bancária poderá deduzir o IVA suportado pela afetação real nas amortizações financeiras e por sua vez, de novo, pelo contrato de locação financeira através das rendas, estando efetivamente a deduzir duas vezes o mesmo imposto para o mesmo bem, ou seja, existe uma duplicação de imposto, o que prejudica a Fazenda Pública, pois obtém uma percentagem de pro rata superior à devida. Ao passo que, se só puder deduzir o IVA contido nos juros, já não existe a duplicação de imposto nem a Fazenda será prejudicada, mantendo-se a neutralidade do imposto do IVA.
T. Sobre a questão, entendeu o venerando STA, no Acórdão de 16.01.2013, proc. n.º 01017/13, que “estando em causa a interpretação de normas de direito comunitário justificava-se o reenvio para o TJUE conhecimento da questão”.
U. Pelo exposto, somos de opinião que o douto Tribunal “a quo”, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de direito, em clara e manifesta violação e interpretação das normas nacionais e comunitárias e princípios de direito vindos a referir.
Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e substituída por decisão que considere legal as correções efetuadas e julgue improcedente a presente impugnação judicial.

Contra-alegou o recorrido, nos termos de fls. 168 a 208 dos autos, tendo apresentado as seguintes conclusões:
1-O presente recurso foi deduzido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública contra a sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrido contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de IVA n.º 10315781, referente ao período de dezembro de 2006, e nas respetivas liquidações de juros compensatórios n.ºs 10312672 M e 10312673 M, referentes aos períodos de janeiro e fevereiro de 2009, nos valores de € 4.281.484,79, € 20.015,17 e € 255.438,20, respetivamente;
2-No entendimento do Ilustre Representante da Fazenda Pública, a sentença recorrida padece de erro de julgamento, na medida em que "( .. .) o Tribunal a quo considerou que os custos comuns não poderiam ser deduzidos pelo método de afetação real pelo que deveriam ser integrados no denominador da fração para o cálculo do pro rata, uma vez que o art.º 16.º n.º 1 al. h) do CIVA consagra como valor tributável o valor das rendas na locação financeira, olvidando que esse montante já havia sido deduzido no método de afetação real" (cf. conclusão G das alegações de recurso);
3-De facto, para o Ilustre Representante da Fazenda Pública, "(...) não estamos no âmbito de aplicação do artigo 23.º n.º 4 do CIVA, mas sim no apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata especifico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afetação real. Assim, a solução não poderia ser outra senão a de apenas incluir no cálculo da percentagem de dedução o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos às atividades em causa já que, em relação a esses custos, a afetação real não se mostrava viável. Se a solução fosse outra, a impugnante obteria uma vantagem injustificada ao deduzir indevidamente uma parte do IVA que já fora deduzido aquando da afetação real, feita previamente (…)” (cf. conclusões AA e BB das alegações de recurso);
4-Contudo, salvo o devido respeito, não assiste fundamento à posição assumida pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública;
5-Com efeito, e desde logo, o Ilustre Representante da Fazenda Pública suscita, nas suas alegações de recurso, argumentos que, por não subjazerem à fundamentação do ato tributário contestado, não podem ser relevados nesta sede;
6-Efetivamente, não era controvertido nos presentes autos, em momento algum, qual o método utilizado pelo Recorrido para o apuramento do IVA dedutível, aceitando-se, assim, quanto ao IVA suportado em bens e serviços indistintamente utilizados em operações sujeitas com e sem direito à dedução, o método do pro rata geral de dedução previsto no n.º 4 do artigo 23º do Código do IVA;
7-De igual modo, também não foi invocado nem questionado pelos serviços de inspeção tributária que o IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados nas operações com e sem direito à dedução não pudesse ser deduzido através do cálculo do pro rata geral de dedução previsto no n.º 4 do artigo 23° do Código do IVA sem que fosse expurgada a componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing mobiliário e de ALD, em virtude de o IVA suportado na aquisição dos bens objeto de leasing mobiliário e de ALD ter sido integralmente deduzido aquando da aplicação do método da afetação real;
8-Sucede que, nas suas alegações de recurso, o Ilustre Representante da Fazenda Pública invoca, precisamente, que "(...) não estamos no âmbito de aplicação do artigo 23.º, nº 4 do CIVA, mas sim no apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata especifico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afetação real. Assim, a solução não poderia ser outra senão a de apenas incluir no cálculo da percentagem de dedução o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos às atividades em causa já que, em relação a esses custos, a afetação real não se mostrava viável. Se a solução fosse outra, a impugnante obteria uma vantagem injustificada ao deduzir indevidamente uma parte do IVA que já fora deduzido aquando da afetação real, feita previamente (...)" (cf. conclusões AA e BB das alegações de recurso);
9-Sem prejuízo da improcedência dos argumentos invocados nas alegações de recurso, sempre se dirá que a fundamentação desta constante incorre no vício de ilegalidade por manifesta fundamentação a posteriori;
10-Com efeito, conforme decorre do regime fixado, designadamente, pelos artigos 36.º e 99.°, alínea c), do CPPT e do já citado artigo 77.°, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT), a fundamentação, para além de ter de ser expressa, tem de ser contemporânea do próprio ato;
11-De resto, esta questão é insuscetível de controvérsia também por força da própria jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais, como se alcança do teor do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), de 27.11.2001, proferido no âmbito do processo n.º 4975/01, quando refere que "(...) a fundamentação tem de ser contemporânea do acto que determina não valendo como fundamentação do acto administrativo a sua posterior justificação.";
12-Assim, inexistindo à data da emissão do ato tributário sub judice qualquer fundamentação naqueles termos, os fundamentos aduzidos a posteriori não poderão ser relevados, pelo que, suportando o Ilustre Representante da Fazenda Pública o alegado erro de julgamento da sentença recorrida em tais fundamentos, o presente recurso só pode estar condenado ao insucesso;
13-Deste modo, nos termos acima expostos, a fundamentação aduzida pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso é manifestamente improcedente, devendo manter-se a sentença recorrida;
14-Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que não procede o que acima se aduziu, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, sempre se conclui, ainda assim, pela improcedência dos argumentos invocados pela Fazenda Pública e pela manutenção da sentença recorrida;
15-Com efeito e salvo o devido respeito, o entendimento defendido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, no sentido de que a componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing mobiliário e de ALD não deve relevar para o cálculo do pro rata, é manifestamente ilegal porquanto se suporta, designadamente, em dois pressupostos erróneos: (i) o de que se está perante a aplicação de um pro rata específico, já que previamente se aplicou o método da afetação real na dedução do IVA diretamente relacionado com a atividade sujeita a IVA, e (ii) o de que o IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados nas operações sujeitas com e sem direito à dedução já foi previamente deduzido através do método de afetação real;
16-No que concerne ao pressuposto de que se estaria perante a aplicação de um pro rata específico, o mesmo não pode proceder porquanto a administração tributária não colocou qualquer objeção aos métodos de dedução utilizados pelo Recorrido, quais sejam, o método da afetação real e o método do pro rata geral de dedução;
17-De facto, os serviços de inspeção tributária não corrigiram o método utilizado pelo Recorrido para efeitos de dedução do IVA suportado em bens e serviços indistintamente utilizados em operações sujeitas com e sem direito à dedução, tendo questionado apenas se, para efeitos de apuramento do pro rata geral de dedução, a componente de capital das rendas [aturadas no âmbito dos contratos de leasing componente de capital das rendas faturadas no âmbito de contratos de leasing mobiliário e ALD deveria integrar o aludido conceito de volume de negócios;
18-Assim, resulta evidente que o entendimento que sustenta não se estar perante a aplicação de um pro rata geral de dedução, mas de um pro rata específico, carece de fundamento e é, como tal, manifestamente ilegal;
19-E nem sequer se invoque, como se faz nas alegações de recurso, o disposto no Parecer do Gabinete do Diretor Geral, datado de 06.06.2008;
20-Com efeito, não só o aludido Parecer se trata de uma orientação administrativa destituída de caráter vinculativo para os tribunais e para os particulares, como não se pode extrair das suas conclusões qualquer consequência para o caso sub judice, já que a realidade nos autos é manifestamente distinta da que subjaz ao aludido Parecer;
21-De facto, no caso sub judice, os serviços de inspeção tributária não determinaram a aplicação do método da afetação real, ou de um pro rata específico, para efeitos da dedução do IVA suportado em bens e serviços indistintamente utilizados em operações sujeitas com e sem direito à dedução;
22-Razão pela qual improcedem, assim, os argumentos invocados pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública quanto a estar-se em presença nos autos de um pro rata específico de dedução;
23-Como já se adiantou supra, também não procede o entendimento de que o IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados nas operações sujeitas com e sem direito à dedução já foi previamente deduzido através do método de afetação real e que, por esse motivo, a componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing mobiliário e ALD não pode integrar o cálculo do pro rata;
24-Tal entendimento é ilegal porquanto demonstra, salvo o devido respeito, uma desvirtuação do regime do IVA aplicável ao caso sub judice;
25-De facto, afigura-se ao Recorrido que o Ilustre Representante da Fazenda Pública confunde a prévia determinação de quais as componentes que devem integrar a fração para efeitos de cálculo do pro rata de dedução com o posterior direito à dedução do IVA suportado em bens e serviços indistintamente utilizados em operações sujeitas com e sem direito à dedução;
26-Efetivamente, o Ilustre Representante da Fazenda Pública parece subordinar a inclusão da componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de leasing mobiliário e de ALD no numerador e no denominador da fração para efeitos de cálculo do pro rata geral de dedução ao impacto que essa inclusão virá (ou não) a ter na dedução do IVA suportado em bens e serviços indistintamente utilizados em operações sujeitas com e sem direito à dedução e ao IVA que já tiver sido deduzido mediante prévia aplicação do método da afetação real;
27-Não obstante, este argumento é manifestamente improcedente;
28-De facto, a circunstância de ter havido IVA suportado e deduzido com referência à aquisição de bens diretamente relacionados com aquelas operações não impede o direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados em operações sujeitas com e sem direito à dedução, uma vez que, em qualquer caso, trata-se de IVA suportado em operações distintas, não havendo duplicação, nem risco de duplicação, do IVA deduzido através de um método e de outro;
29-Acresce que, embora o tenha invocado, o Ilustre Representante da Fazenda Pública não demonstrou, sequer, que essa alegada duplicação de IVA deduzido tenha ocorrido, o que é quanto basta para que tal fundamento seja julgado improcedente;
30-Para além do exposto, sempre se dirá que a circunstância de ter havido IVA suportado e deduzido com referência à aquisição de bens diretamente relacionados com aquelas operações através do método da afetação real não colide com a determinação de quais as componentes que devem integrar a fração para determinação do pro rata ou percentagem de dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados em operações sujeitas com e sem direito à dedução, a qual obedece, apenas, a critérios legalmente previstos e independentes do IVA deduzido ou a deduzir;
31-Demonstrada, assim, a improcedência do fundamento supra, resulta evidente que bem andou a sentença recorrida quando julgou a impugnação judicial procedente;
32-Com efeito, resulta dos artigos 23.º e 42.º do Código do IVA, bem como dos artigos 17.º e 19.º da Sexta Diretiva do IVA, que o conceito de volume de negócios que subjaz ao cálculo do pro rata geral de dedução se consubstancia no conjunto de transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas pelo sujeito passivo;
33-Assim, sendo inegável, no que se refere aos contratos de leasing mobiliário e de ALD, que estes são subsumíveis no conceito de prestação de serviços tal como definido no artigo 4.º do Código do IVA, encontrando-se sujeitos a IVA nos termos da alínea a) do artigo 1.º do mesmo Código, bem como que, nos termos do n.º 1 da alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º daquele Código, o valor tributável em IVA corresponde ao valor da renda recebida ou a receber do locatário, sem qualquer segregação, é evidente que o montante total das rendas faturadas no âmbito dos aludidos contratos não pode deixar de integrar, na sua totalidade, o conceito de volume de negócios para efeitos de IVA e, como tal, influenciar o cálculo do pro rata;
34-Pelo que, em face do exposto, verifica-se que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento e que o presente recurso deve ser julgado improcedente;
35-E não se invoque, ainda, que atendendo à natureza do contrato de locação financeira, e uma vez que este respeita a “(...) investimento, no qual se traduz entre locador e locatário no pagamento de uma dívida, daí não ser considerado uma atividade económica, sendo de afastar a sua inclusão no denominador de IVA, relevando tão só para o denominador o IVA contido nos juros" (cf. artigo 176.º das alegações de recurso);
36-Com efeito, como supra se aludiu e agora se repete, quer a Sexta Diretiva do IVA, quer o artigo 23.º do Código do IVA, em consagração das disposições previstas naquela Diretiva, determinam que o que releva para o cálculo do pro rata é o montante referente às operações dos sujeitos passivos, sem terem estabelecido qualquer restrição ou segregação, pelo que só pode concluir-se pela inclusão da integralidade dos aludidos montantes;
37-Pelo que, em face do exposto, resulta evidente a improcedência dos argumentos aduzidos pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, devendo manter-se a sentença recorrida;
38-Por fim, e para o caso de não proceder todo o supra aduzido, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se impõe a esse Venerando Tribunal que aprecie nos presentes autos as demais ilegalidades invocadas pelo Recorrido na respetiva impugnação judicial e cujo conhecimento, nos termos do n.º 2 do artigo 660.° do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT, ficou prejudicado atenta a procedência da primeira ilegalidade invocada naquela impugnação judicial;
39-Assim, e como o Recorrido oportunamente invocou na impugnação judicial, também não pode proceder o entendimento dos serviços de inspeção tributária de que" (...) apenas o valor correspondente aos juros recebidos ou a receber estão em conexão com os custos comuns (...)" e, por outro lado, que, a não ser assim, "(,..) permitia-se um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduziria a um direito à dedução ilegítimo" (cf. páginas 48 e 49 do relatório de inspeção tributária que integra o processo administrativo instrutor);
40-É que, como é evidente e desde logo, não basta à administração tributária, para afastar a componente de capital das rendas do cálculo do pro rata geral de dedução, invocar que só os juros podem ser integrados nesse cálculo e que há um alegado aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns;
41-Tendo-o feito, incorreram aqueles serviços no vício de falta de fundamentação;
42-De facto, atento o dever geral de fundamentação expressamente consignado nos artigos 268.°, n.º 3, da CRP, 36.° do CPPT, 77.°, n.º 2 da LGT e 62.º do RCPIT, não pode deixar-se de concluir que a correção sub judice não se encontra devidamente fundamentada, já que a administração tributária determina a não inclusão no cálculo do pro rata da componente de capital, sem qualquer particularização quanto aos critérios que justificaram a sua desconsideração, nem quanto ao alegado aumento artificial da percentagem de dedução, fundamentando assim a correção em crise em afirmações genéricas e meramente conclusivas;
43-Todavia, para cumprimento do dever de fundamentação e em face da especificidade da matéria em causa, reconhecida, aliás, pela própria administração tributária no Ofício n.º 30.108, de 30.01.2009, no qual se determina que o critério específico de dedução adotado pelo contribuinte pode ser corrigido ou alterado pela DGCI desde que com os devidos fundamentos de facto e de direito, impunha-se que os serviços de inspeção tributária tivessem: identificado quais as despesas comuns cujo IVA suportado foi deduzido por força da aplicação de um critério de proratização; evidenciado de que forma o método utilizado não obedece a critérios objetivos adequados à natureza das operações do sujeito passivo e demonstrado em que medida se verifica o aumento artificial da percentagem de dedução por força da inclusão da componente de capital no cálculo do prorata;
44-E nem sequer se invoque, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, que é ao contribuinte, e não à administração tributária, que cumpre demonstrar a validade da inclusão daquela componente de capital no cálculo do pro rata de dedução;
45-Efetivamente, em face do princípio da presunção de veracidade das declarações dos contribuintes consagrado no artigo 75.°, n.º 1, da LGT, por um lado, e da regra de repartição do ónus da prova prevista no artigo 74.° da LGT, impõe-se à administração tributária a prova dos factos constitutivos do direito de que se arroga, como se alude no acórdão do STA de 29.04.2004, proferido no âmbito do recurso n.º 01680/03;
46-Pelo que, atento todo o exposto, a descrita falta de fundamentação da correção em crise inviabiliza, na prática, o controlo rigoroso da legalidade do respetivo ato tributário de liquidação e, concomitantemente, o exercício pelo Recorrido dos meios de defesa que lhe são assegurados por lei;
47-Por conseguinte, verifica-se um vício de forma que afeta a legalidade dos referidos atos tributários os quais, por este motivo, devem ser anulados com fundamento no disposto no artigo 268.º da CRP, no artigo 36.º do CPPT, no artigo 77.º da LGT e ainda no artigo 62.º do RCPIT;
48-Sem conceder quanto ao exposto, o ato tributário em crise não poderá deixar de ser anulado por manifesta ilegalidade fundada na violação dos princípios do direito à dedução e da neutralidade;
49-Com efeito, como acima se aludiu, a Sexta Diretiva do IVA estabelece, como princípio geral de dedução do IVA suportado em inputs utilizados de forma indistinta em operações tributadas e isentas, o método do pro rata geral de dedução que, ainda que possa ser visto como uma forma menos exata do exercício do direito à dedução, por não permitir uma correspondência perfeita entre o IVA suportado nos inputs e o suportado nos outputs, não deixa de ter em vista o princípio da neutralidade, enquanto princípio estruturante do funcionamento do sistema comum do IVA;
50-Sendo certo, no entanto, que o método do pro rata geral poderá, em concreto, não ser o melhor método a aplicar, a Sexta Diretiva do IVA concede aos Estados membros a faculdade de autorizar ou obrigar os sujeitos passivos à determinação da parcela dedutível do imposto utilizando outros métodos ou procedimentos, em conformidade com as alíneas a) a d) do n.º 5 do artigo 17.º da Diretiva;
51-De todo o modo, a Sexta Diretiva do IVA não deixa na liberdade dos Estados a construção de métodos alternativos;
52-Ora, no caso em apreço, como acima se aludiu, a administração tributária não coloca em causa o método do pro rata utilizado pelo Recorrido, nem propõe quaisquer métodos alternativos;
53-Efetivamente, o que os serviços parecem pretender é, ao invés, uma "reinterpretação" do critério do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA;
54-Contudo, tal argumento não encontra qualquer apoio nem na letra e nem no espírito do mecanismo de dedução previsto na Sexta Diretiva, nem, por conseguinte, no artigo 23º do Código do IVA na redação vigente à data;
55-Assim, e uma vez que os serviços da administração tributária não invocaram o disposto no n.º 2 ou do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IV A, só pode entender-se que aqueles serviços pretendem restringir o direito à dedução para além dos casos expressamente previstos na Sexta Diretiva do IVA e do artigo 23.º do Código do IVA;
56-O que constitui, deste modo, uma violação do disposto nos artigos 17.°, n.º 5, e 19.°, nº 1, da Sexta Diretiva do IVA, assim como do princípio do direito à dedução e da neutralidade ínsitos ao sistema comum do IVA;
57-Consequentemente, o ato tributário sub judice, não pode deixar de ser, também com este fundamento, anulado por manifesta ilegalidade;
58-Caso assim não se entenda e estando em causa uma questão de interpretação de Direito Comunitário que assume relevância para o presente litígio, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito Comunitário, nos termos do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da EU;
59-A questão a interpretar pelo Tribunal de Justiça é a seguinte: É compatível com o disposto nos artigos 17, nº 5 e 19, n.º 1, da Sexta Diretiva do IVA a interpretação do artigo 23, n.º 4, do Código do IVA, na redação vigente a 31.12.2006, segundo a qual, para efeitos do cálculo do pro rata geral de dedução, o montante das operações constante do numerador e do denominador da fração deve incluir apenas a componente de juros que integra a renda faturada nos contratos de locação financeira mobiliária e ALD? Ou, atendendo a que o valor tributável sobre que incide o IVA, nos termos da alínea h), do n.º 2, do artigo 16.º do Código do IVA, é a totalidade da renda, sem qualquer segregação entre capital e juros, é esse o montante que deve ser considerado para efeitos de cálculo do pro rata? A não inclusão da componente de capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de locação financeira mobiliária e ALD para efeitos do cálculo do pro rata geral de dedução viola o princípio do direito à dedução e o princípio da neutralidade ínsitos ao sistema comum do IVA?
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste Supremo Tribunal promoveu que as conclusões das alegações de recurso fossem sintetizadas (fls. 221 dos autos), não se pronunciando sobre o mérito do recurso.

Por se ter entendido que a questão em discussão nos autos era semelhante a outra em discussão no processo n.º 1017/12, em que se suscitou o reenvio prejudicial, ordenou-se a suspensão dos presentes autos até que o TJUE se pronunciasse.
Pelo acórdão junto a fls. 302 a 312, o TJUE emitiu doutrina sobre a questão que lhe foi suscitada.
Ouvidas as partes quanto ao teor de tal acórdão, veio a recorrida alegar que a questão aí em discussão versava norma diferente daquela que aqui estava em discussão e, por isso, a doutrina desse acórdão não teria utilidade no caso dos autos, havendo, então, que suscitar nova pronúncia ao TJUE.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença objecto do presente recurso foram fixados os seguintes factos, cujo texto se corrige:
1. A administração fiscal procedeu às seguintes liquidações adicionais de IVA, e de juros compensatórios ambos com data limite de pagamento em 31.01.2011:
a. Ano de 2006 – Período de 0612, no valor de 4.281.484,79 € (fls. 53 dos autos);
b. Ano de 2009 – Período de 0902, Juros compensatórios no valor de 20.015,17 € (fls. 54 dos autos);
c. Ano de 2009 – Período de 0901 no valor de 255.438,20€ (fls. 55 dos autos);
2. O impugnante procedeu ao pagamento parcial das liquidações adicionais em 31.01.2001 (fls. 57 dos autos);
3. Em 03.03.2011, o A………… S.A. prestou garantia autónoma, no valor de 5.696.173,00, destinada a caucionar o processo de execução fiscal n.º 3182201101009745 (fls. 61 dos autos);
4. Através da ordem de serviço n.º 01200900276 de 04.06.2009 foi a impugnante submetida a uma ação inspetiva que fiscalizou o exercício de 2006 que deu origem ao Relatório de Inspeção constante de fls. 10 a 116 do Processo administrativo (PA), apenso aos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido;
5. Com relevância para a decisão, do referido Relatório de Inspeção Tributária, consta, o seguinte:
(…)
III – 2.3 APURAMENTO DO PRO RATA DEFINITIVO (ART.º 23.º do CIVA) – € 4.279.119,56
A atividade exercida pelo Banco A………… compreende, simultaneamente, operações isentas de IVA, nos termos do n.º 28 do art. 9.º do Código do IVA, e operações sujeitas.
Para efeitos de dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços utiliza os seguintes métodos de dedução:
- Método da afectação real relativamente ao IVA dos inputs directamente relacionados, com a actividade que confere direito à dedução. Assim, o sujeito passivo recupera integralmente o imposto suportado a montante nas operações efectuadas ao abrigo da actividade de locação financeira mobiliária (ALD e Leasing)
- Método do pro rata de dedução no que respeita ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços indistintamente utilizados a jusante em operações sujeitas com e sem direito a dedução.
Com o objectivo de procedermos à validação do cálculo do pro rata, solicitámos, a 02-02-2010, no ponto 2 (IVA – Pró rata) do 3.º Pedido de elementos, a seguinte informação:
(…)
Pelo que antecede, o sujeito passivo declarou no campo 40 (regularizações mensais a favor do sujeito passivo do quadro 06 da declaração periódica de 2006/12, entregue a 09-02-2007, o valor de €787.211,83, que passamos a discriminar:
- €730.899,36 resultante do incremento da percentagem de dedução de 5% para 8%;.
- €16.886,39 relativo à “Regularização de IVA por variação do pro rata definitivo superiores a cinco pontos percentuais e regularização de IVA por venda de bens do activo imobilizado.”;
- €39.426,08 relativo a regularizações nas actividades financeira, leasing e aluguer de longa duração.
Assim, no decorrer de Fevereiro de 2010, no âmbito do procedimento inspectivo externo ao exercício de 2006, o Banco A………… informou a Administração Tributária que o pro rata definitivo relativamente aquele exercício foi de 8%.
Tendo-se constatado que o sujeito passivo entregou, a 30-01-2009, declaração periódica de substituição (modelo C) relativamente ao período 2006/12, submetida antes do início do procedimento inspectivo externo ao exercício de 2006, que teve lugar a 25-01-2010, foi o sujeito passivo notificado em 09-04-2010, para remeter os lançamentos contabilísticos e suportar e justificar documentalmente o valor de €5.066.331,39 inserto no campo 40 do quadro 06 da declaração periódica de substituição mencionada.
Vem agora o sujeito passivo, na resposta, elaborada a 22-04-2010 “… informa[r] que procedeu, para o ano de 2006, ao recálculo do seu prorata de dedução nos termos e com os fundamentos infra expostos:
1. O recálculo da percentagem de dedução para o ano de 2006 decorreu da alteração do procedimento adoptado pelo Banco A………… no que se refere à inclusão da “componente do capital” das rendas facturadas nesse ano no âmbito dos contratos de Leasing e de Aluguer de Longa Duração (“ALD”) celebrados com os seus clientes;
(…).
Ou seja, em Abril de 2011, no âmbito do mesmo procedimento inspectivo externo, o sujeito passivo informou a Administração Tributária que afinal o pro rata definitivo daquele exercício já não era de 8%, mas sim de 25%, decorrente da inclusão da “componente do capital” das rendas facturadas no âmbito dos contratos de Leasing e aluguer de Longa Duração na fracção mencionada no n.º 4 do art. 23.º do Código do IVA, originando uma regularização adicional de €4.279.119,56 que faz parte do valor de €5.066.331,39 (€787.211,83 + €4.279.119,56) indicado no campo 40 do quadro 06 da declaração periódica de substituição e Dezembro de 2006, submetida a 30-01-2009.
(…).
Conforme anteriormente descrito, o sujeito passivo para efeitos do apuramento do cálculo do pro rata definitivo de 25%, nos termos do art.º 23.º do Código do IVA, incluiu indevidamente a “componente capital” das rendas facturadas no âmbito dos contratos de Leasing e Aluguer de Longa Duração, tendo apurado no numerador da fracção o montante de €478.917.986,31 (“componente do capital” ou de amortização financeira no valor de €160.302.460,46 registados a crédito na conta “226 – ALD” e €210.245.060,38 registados a crédito da conta “227 – Leasing), e no denominador a importância de €1.985.291.602,82 (“componente do capital” ou de amortização financeira no valor de €160.302.460,46 registados a crédito na conta “226 – ALD” e €282.148.394,5249 registados a crédito da conta “227 – Leasing”), em conformidade com ficheiro informático designado por “Resposta ao Ponto 1 da Notificação da DGCI de 09 de Abril 2010 Adenda”
(…)
O conceito de volume de negócios, no caso das instituições de crédito e de outras instituições financeiras, inserto na alínea a) do n.º 3 do art. 5.º do Regulamento (CE) n.º 139/2004 do Conselho de 20 de Janeiro, corresponde à soma das seguintes rubricas de proveitos, deduzidos, se for caso disso, do imposto sobre o valor acrescentado e outros impostos directamente aplicáveis aos referidos proveitos:
- Juros e proveitos equiparados;
- Receitas de títulos;
- Comissões recebidas;
- Lucro líquido proveniente de operações financeiras;
- Outros proveitos de exploração.
(…)
Apesar de nos termos do estabelecido na alínea h) do n.º 2 do art. 16.º do Código do IVA, o valor tributável para as operações resultantes de um contrato de locação financeira ser o valor da renda recebida ou a receber do locatário, o certo é que esta é composta de capital e juros, e isto porque a actividade da locadora se restringe a uma actividade financeira, servindo de intermediário entre fornecedor e locatário na transacção do bem, adquirindo-o ao primeiro e cedendo o seu uso ao segundo, pelo que no leasing financeiro o interesse do locatário reside essencialmente no financiamento que este proporciona.
Logo, face ao referido, anteriormente, a componente financeira correspondente à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado, e, não constituindo, por consequência, contrapartida de bens e prestações de serviços, não tem a natureza de proveito, não podendo, por isso, integrar o volume de negócios. O que equivale a dizer que não poderá influenciar o pro rata ou a percentagem de dedução.
Refira-se também que, de acordo com as normas de contabilização da “locação financeira, o registo da amortização financeira tem por objectivo a redução de um crédito concedido pelo locador, enquanto que a parcela dos juros influencia o resultado do exercício.
Como tal, e de acordo com o entendimento vertido na Informação n.º 1763 Direcção de Serviços do IVA, datada de 2008-09-08 no cálculo da percentagem (…).
Também não poderíamos deixar de mencionar a informação n.º 1251, de 15-03-2004 prestada, por parte da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado (DSIVA) (…)
Face ao exposto e ao previsto nos normativos nacionais e comunitários demonstra-se que a opção do sujeito passivo de considerar, no cálculo da fracção prevista no n.º 4 do art. 23.º do Código do IVA, a “componente do capital” ou amortização financeira contida nas rendas facturadas nos contratos de Leasing e Aluguer de Longa Duração, se mostra inadequada e incorrecta.
Daí resulta que, por aplicação do disposto no art.º 23.º do CIVA, a percentagem de dedução do IVA que incidiu sobre os custos comuns deverá ser de 8% em vez de 25%, em virtude da desconsideração da “componente de capital” ou amortização financeira das rendas facturadas do numerador e denominador da fracção prevista no n.º 4 daquele artigo, o que dará lugar a uma correcção de imposto em falta no montante total de €4.279.119,56 (anexo n.º 9), que passamos a discriminar:
- € 4.141.763,04 – IVA deduzido indevidamente nos custos comuns, indistintamente utilizados em actividades que conferem o direito à dedução e em actividades que não conferem esse direito, por recálculo incorrecto do pro rata inerente ao incremento da percentagem de dedução de 8% para 25%;
- €137.356,52 – IVA regularizado indevidamente no imobilizado nos termos do art. 24.º (“Regularizações das deduções relativas a bens do activo imobilizado”) do Código do IVA, uma vez que o facto subjacente a esta regularização, incremento de 17% no pro rata, ao passar de 8% para 25%, foi objecto de anulação/correcção no âmbito do presente ponto do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária. (…)
6. O impugnante é uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste na realização de operações financeiras, nomeadamente a receção de depósitos, operações de crédito, operações de pagamento e a locação financeira, (atividade de leasing e ALD) – fls. 18 a 116 do PA;
7. O impugnante enquadra-se no regime normal de periodicidade mensal, praticando operações isentas sem direito a dedução, nos termos do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA, operações sujeitas e operações isentas com direito a dedução, nos termos do art.º 20.º do CIVA (fls. 18 a 116 do PA);
8. No apuramento do IVA, foi utilizado o método do pro rata de dedução, o qual no exercício de 2006 ascendeu a percentagem de 8% (fls. 36 a 160 do PA);
9. Em 30.01.2009, o impugnante apresentou declaração de substituição (modelo C) relativamente ao período de 2006/12, no qual era considerado a percentagem de 25% por inclusão da componente capital das rendas facturadas, relativas aos contratos de leasing e de aluguer de longa duração (ALD). (fls. 18 a 116 do PA);
10. Em 03.05.2011 foi deduzida a presente impugnação judicial.
Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar este recurso que nos vem dirigido.

E, a principal questão, passa por delimitar com precisão o âmbito do presente recurso, face ao acórdão proferido pelo TJUE e, bem assim, à argumentação da recorrida no sentido de que, afinal, a questão que aqui é tratada, não é coincidente com a que foi tratada naquele acórdão do TJUE que conheceu do reenvio prejudicial feito por este Supremo Tribunal em outro processo, mas que determinou a suspensão destes autos.

Na sentença recorrida identificou-se do seguinte modo a questão em discussão nos presentes autos:
“O impugnante alega que…os serviços de inspecção tributária concluem, que a componente de capital das rendas facturadas no âmbito dos contratos de leasing e ALD não se integra no conceito de volume de negócios para efeitos de IVA, não podendo, assim, influenciar o cálculo do pro rata de dedução previsto no n.º 4 do artigo 23º do Código do IVA.
O impugnante entende que não só a componente de capital das rendas facturadas no âmbito dos contratos de leasing mobiliário e de ALD integra o conceito de volume de negócios para efeitos de IVA, devendo, assim, influenciar o cálculo do pro rata de dedução previsto no n.º 4 do artigo 23º do Código do IVA, e que o conceito de volume de negócios apresentado pelos serviços da administração tributária não tem qualquer relevância.”.
E após se ter desenvolvido de modo suficiente diversos argumentos no sentido da tese defendida pelo impugnante, concluiu-se que “Face ao exposto, é indevido IVA, no valor de € 4.141.763,04 (do ano de 2006) por desconsideração da parcela de capital incluída nas rendas de locação financeira, e de ALD, por violação do n.º 4 do art. 23º e alínea h) do n.º 2 do art. 16º do CIVA.”.

Na questão apreciada pelo TJUE, no seu acórdão datado de 10/07/2014 e constante de fls. 303 a 312 dos autos, a questão a dilucidar era a seguinte -e cujo enquadramento resulta do próprio texto do dito acórdão:
“10 Na sequência de uma inspeção tributária, realizada em 2007, que teve por objeto o exercício fiscal de 2004, o Banco B………… ficou sujeito, por decisão da Fazenda Pública de 7 de fevereiro de 2008, ao pagamento de um adicional de IVA, acrescido de juros compensatórios, com o fundamento de que o método utilizado por essa sociedade para determinar o seu direito à dedução tinha levado a uma distorção significativa na determinação do montante de imposto devido.
11 Nessa decisão, a Fazenda Pública não pôs em causa a possibilidade de o Banco B………… calcular o seu pro rata de dedução, no que respeita às suas operações de crédito diferentes da locação financeira, por referência, em substância, à parte das remunerações recebidas referente a operações que conferem direito à dedução. Em contrapartida, considerou, no que respeita às operações de locação financeira, que o facto de ter utilizado como critério a parte do volume de negócios gerada pelas operações que conferiam direito à dedução, sem excluir desse volume de negócios a parte das rendas recebidas que compensavam o custo de aquisição dos veículos, tinha tido por efeito falsear o cálculo do pro rata de dedução.
12 Por impugnação judicial apresentada em 6 de maio de 2008, o Banco B………… contestou no Tribunal Tributário de Lisboa a decisão da Fazenda Pública de 7 de fevereiro de 2008.
13 Esse órgão jurisdicional julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Banco B…………, com o fundamento de que a administração tributária tinha feito uma interpretação contra legem do artigo 23.°, n.° 4, do CIVA, uma vez que esta disposição previa, sem estabelecer qualquer exceção no que respeita às atividades de locação financeira, que o pro rata a utilizar para os bens e serviços de utilização mista devia ser calculado por referência à parte do volume de negócios relativa às operações que conferem direito à dedução. Em conformidade com esta disposição, o Banco B………… deveria ter sido autorizado a ter em consideração a totalidade das rendas pagas pelos locatários.
14 A Fazenda Pública recorreu da sentença proferida em primeira instância para o órgão jurisdicional de reenvio, alegando, em substância, que o litígio não tem por objeto a interpretação do n.° 4 do artigo 23.° do CIVA, que precisa a regra de dedução prevista no n.° 1 desse artigo, mas a possibilidade de a administração exigir que um sujeito passivo determine o alcance do seu direito à dedução segundo a afetação dos bens e dos serviços em causa, a fim de sanar uma distorção significativa na tributação. Com efeito, o método utilizado pelo Banco B…………, que consistia em incluir no numerador e no denominador da fração que lhe serviu para estabelecer o pro rata de dedução a totalidade das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, levava a essa distorção, uma vez que, nomeadamente, a parte das rendas que compensava a aquisição dos veículos não refletia a parte real das despesas relativas aos bens e serviços de utilização mista suscetível de ser imputada às operações tributadas.
15 Foi nestas circunstâncias que o Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua aceção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a atividade da banca obtém pelo contrato de locação?»

E seguidamente, fazendo o enquadramento jurídico da questão, escreveu-se naquele acórdão:
“16 Decorre dos elementos dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que o litígio no processo principal tem por objeto a legalidade da decisão da Fazenda Pública que recalcula o direito à dedução do Banco B………… no que respeita aos bens e serviços de utilização mista, por aplicação do regime de dedução previsto no artigo 23.°, n.° 2, do CIVA.
17 Ora, segundo esta disposição, conjugada com o artigo 23.°, n.° 3, do CIVA, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, um sujeito passivo pode ser obrigado a efetuar a dedução do IVA em função da afetação real da totalidade ou de parte dos bens e serviços utilizados.
18 Assim, a referida disposição reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, que é uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.°, n.° 5, primeiro parágrafo, e 19.°, n.° 1, dessa diretiva.
19 Consequentemente, importa considerar, como confirmou o Governo português na audiência, que o artigo 23.°, n.° 2, do CIVA constitui a transposição, para o direito interno do Estado-Membro em causa, do artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva.
20 Nestas condições, há que considerar que a questão submetida visa, em substância, saber se o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros.”.

Da leitura atenta que fazemos deste acórdão, podemos concluir, ao contrário do recorrido, que efectivamente a questão que aqui está em discussão é exactamente a mesma, sendo a mesma a norma em apreciação, ou seja, o artigo 23º do CIVA, na redacção com interesse.
Efectivamente, não desconhecendo o TJUE o disposto no artigo 23º do CIVA, porque o cita expressamente, e que foi com base na interpretação que o Tribunal Nacional fez daquele artigo 23º, n.º 4, para julgar procedente a impugnação, identificou a questão a decidir como a de saber se um Estado-Membro pode obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros.

Aliás, a formulação da questão nestes termos, é coincidente com a formulação apresentada pela recorrida nas suas contra-alegações, e que passava por saber se “É compatível com o disposto nos artigos 17, nº 5 e 19, n.º 1, da Sexta Diretiva do IVA a interpretação do artigo 23º, n.º 4, do Código do IVA, na redação vigente a 31.12.2006, segundo a qual, para efeitos do cálculo do pro rata geral de dedução, o montante das operações constante do numerador e do denominador da fração deve incluir apenas a componente de juros que integra a renda faturada nos contratos de locação financeira mobiliária e ALD?”.

Portanto, a interpretação que deve ser feita do artigo 23º do CIVA, no entender do TJUE, deve englobar necessariamente todos os seus números e não apenas os n.ºs. 1 e 4 como parece fazer crer a recorrida.
E portanto, o TJUE ao determinar que, o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, pronunciou-se expressamente sobre a concreta situação dos autos.
Não há qualquer dúvida que também no caso dos autos a AT impôs à recorrida um critério e método diferente de cálculo, precisamente por questionar e não concordar com os resultados produzidos pelo método de cálculo utilizado pela recorrida. E isso resulta claramente do segmento do relatório da AT reproduzido na matéria de facto, encontrando-se aí claramente indicadas as razões que determinam o critério adoptado pela AT, quer o próprio critério em si mesmo considerado, cfr. fls. 47 a 49 do relatório junto ao PA apenso.

Ora, não se conseguindo vislumbrar, face aos argumentos trazidos pela recorrida aos autos, quando se pronunciou sobre o acórdão do TJUE, que esta solução jurídica definida pelo TJUE não seja coincidente com a situação de facto e de direito retratada no presente processo, não vemos como não lhe aplicar tal doutrina e, por consequência, teremos que concluir que a sentença recorrida errou ao julgar procedente esta ilegalidade que vinha assacada ao acto de liquidação impugnado.

Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em:
- conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar “in totum” a sentença recorrida;
- julgar improcedente esta concreta ilegalidade que vinha assacada ao acto de liquidação impugnado;
-ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo, para conhecer das restantes questões cujo conhecimento ficou prejudicado, recolhendo, se necessário, novos elementos de facto.
Custas deste recurso pela recorrida.
D.N.
Lisboa, 29 de Outubro de 2014. – Aragão Seia (relator) – Pedro Delgado – Casimiro Gonçalves.