Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
DEDUÇÃO DE IMPOSTO
FACTURA
II – A exigência desse formalismo constitui um verdadeiro requisito substancial do direito à dedução do imposto, apesar de o sujeito passivo estar isento de IVA.
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo | |
| Processo: | 0951/08 |
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| Data do Acordão: | 04/15/2009 |
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| Tribunal: | 2 SECÇÃO |
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| Relator: | PIMENTA DO VALE |
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| Descritores: | IVA DEDUÇÃO DE IMPOSTO FACTURA |
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| Sumário: | I – A factura ou documento equivalente passado em forma legal exigida pelo artigo 19.º, n.º 2 do CIVA para a dedução do imposto é a que respeite todas as exigências do artigo 35.º, n.º 5 do mesmo Código. II – A exigência desse formalismo constitui um verdadeiro requisito substancial do direito à dedução do imposto, apesar de o sujeito passivo estar isento de IVA. |
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| Nº Convencional: | JSTA00065680 |
| Nº do Documento: | SA2200904150951 |
| Data de Entrada: | 10/30/2008 |
| Recorrente: | A... |
| Recorrido 1: | FAZENDA PÚBLICA |
| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Meio Processual: | REC JURISDICIONAL. |
| Objecto: | SENT TAF LOULÉ PER SALTUM. |
| Decisão: | NEGA PROVIMENTO. |
| Área Temática 1: | DIR FISC - IVA. |
| Legislação Nacional: | CIVA84 ART6 N4 N9 ART19 N1 N2 N6 ART28 N1 B ART35 N5 B. |
| Jurisprudência Nacional: | AC STA PROC902/07 DE 2008/01/31. |
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| Aditamento: | |
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Texto Integral| Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IVA, relativo aos exercícios de 2001 e 2002, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: 1. Os serviços prestados pela recorrente à B… e a que se referem as facturas identificadas nos autos não estão sujeitos a IVA, porquanto a sociedade que adquire tais serviços se encontra sedeada em país não pertencente à União Europeia, 2. Com efeito, tal resulta da matéria de facto dada como provada nas al. F) a S) da decisão recorrida e do nº 9 do artigo 6º CIVA 3. Não é verdade que as facturas emitidas pela recte. não reúnam os requisitos legais, mais concretamente o previsto na al. b), do nº 5 do art. 35º do CIVA, 4. Com efeito, a mera remissão para os contratos e a referência a serviços, de consultoria económica e financeira basta para identificar os serviços em questão, dado que tais contratos, que são do perfeito conhecimento da B…, identificam os serviços contratados e que à impugnante incumbe prestar, bem como a sua natureza e custa. 5. Tais serviços foram suficientemente identificados, razão pela qual, no decurso do procedimento de inspecção, a Administração Tributaria teve acesso a toda a informação que necessitava para levar a cabo cabalmente a sua acção fiscalizadora. 6. Ora, conforme resulta da Jurisprudência citada pelo Tribunal a quo, é pacifico que “A exigência da observância desses requisitos nos referidos documentos — facturas — tem como escopo permitir à Administração tributária o controlo da situação financeira tributária..,” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 25.05.04, citado pelo Tribunal a quo). 7. Assim, mesmo admitindo, por mera hipótese e sem conceder, que as facturas emitidas pela recte. não continham algum dos referidos requisitos legais, sempre deveria o Tribunal a quo ter avaliado se tal omissão era suficiente para, impedir a Administração tributária de fiscalizar cabalmente a actuação da recte., o que manifestamente não foi o caso. 8. Antes pelo contrário, como já foi dito, a Administração Tributária, no processo de inspecção tributária que desencadeou, solicitou e recolheu toda a informação que entendeu necessária, da qual resulta, conforme o próprio Tribunal a quo acaba por reconhecer, que as operações em causa estão isentas de IVA. 9. Ora, salvo o devido respeito, bastaria uma leitura mais atenta da jurisprudência citada pelo Tribunal a quo para se aferir que as situações ali tratadas: não são necessariamente idênticas aquela tratada nos autos. 10. Aliás, em situações idênticas à dos autos, têm entendido os Tribunais de forma diferente: “«E após estas considerações a Mmª Juiz «a quo» debruçou-se sobre as facturas emitidas por (...) relativas a comissões sobre serviços prestados na comercialização de vendas. Sendo que as facturas não discriminam as vendas sobre que incidiram tais comissões nem a percentagem auferidas com as vendas nem as entidades pagadoras desses comissões exibiu facturas ou documentos equivalentes do pagamento dessas comissões a AF não revelou tais montantes (tais facturas como passadas na forma legal, por hão discriminarem os serviços prestados) como custo e a mª juiz entendeu igualmente como deixou referido no ponto 6.1 da sentença que as testemunhas que depuseram sobre tais gastos não mereciam credibilidade pelas razões aí expostas e não contraditadas pelo que nesta parte julgou a impugnação improcedente.» A recorrente em sede de recurso e quanto a tais facturas veio juntar cópia do contrato efectuado com a A. que se iniciou em 1995 e ao qual são anexadas as facturas (…) e dá uma explicação referente ao montante aqui descrito, chamando em seu socorro o depoimento das testemunhas (...) Ora se tivermos em conta estes dados e os documentos juntos pela Recorrente e o relacionarmos com o depoimento das testemunhas indicadas constata-se que as facturas não relevadas, passam a preencher os requisites exigidos pelo art. 35º, nº 5, do CIVA...” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 23.06.2005, em www.dgsi.pt) 11. O facto das facturas estarem redigidas em língua inglesa também não leva à conclusão que não têm forma legal, pois são aplicáveis, aqui, as normas constantes dos arts. 35º a 39° do CIVA, nos quais vêm estabelecidas as formalidades que as facturas devem respeitar. 12. Em nenhum destes artigos, ou em qualquer legislação complementar ao CIVA vem prevista a língua em que devem ser redigidas as facturas; com efeito, em relativamente a este ponto existe apenas a orientação da Administração Fiscal citada pelos serviços de inspecção. 13. Regulam esta matéria os arts. 55º do CPPT e 68º da LGT; estes artigos estabelecem a vinculação da Administração Tributária às suas próprias orientações, conferindo aos contribuintes um maior grau de certeza na interpretação das normas sobre que estas orientações versem. 14. O que aponta no sentido de ser apenas a própria Administração a vinculada pelas suas instruções (neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, Vislis 2000, pág. 286 e António Lima Guerreiro, LGT Anotada, Rei dos Livros 2000, pág.. 314), e não os contribuintes: estes devem pautar a sua actuação pelo estabelecido nas leis fiscais, no caso o CIVA, que estabelece as regras relativas a cada caso. 15. Aplicando este raciocínio ao facto de as facturas serem emitidas em língua inglesa, dir-se-á que nunca a impugnante poderia ser penalizada com a liquidação adicional de imposto sobre as operações tituladas pelas facturas em questão, por tal facto, posto que tal não decorre de qualquer das leis fiscais em vigor. A Fazenda Pública contra-alegou nos termos que constam de fls. 249 e seguintes, que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir do seguinte modo: a) O art° 28° n° 1 em conjugação com o n° 5 do art° 35° do CIVA, cria um dever de documentação com um formalismo muito preciso e rigoroso atendendo às características do IVA, designadamente pela sua natureza plurifásica que determina o mecanismo das deduções. b) É esse elevado grau de formalização a que a facturação é sujeita que lhe confere valor probatório para efeitos de direito de dedução. c) As facturas que serviram de suporte às liquidações impugnadas, independentemente de não serem redigidas em língua portuguesa, como dispõe o n° 3 do Dec. Lei n° 238/86, de 19 de Agosto, não preenchem os requisitos formais mínimos exigidos, pois ao fazer remissão para um contrato a montante não identifica correctamente os serviços, pelo que não estão em condições de comprovar as operações efectuadas pela impugnante. d) E da análise desse contrato verifica-se que nele a impugnante se obriga a prestações da mais diversa natureza, nem todas abrangidas pela norma de conflito que determina a tributação no local em que o destinatário tem a sede da sua actividade económica (art° 6°, n° 9 do CIVA). e) Pelo que é manifesto que, face à formalidade exigida, a remissão para tal contrato, feita na facturação, não é bastante para se considerar que estão reunidos os requisitos legais previstos no n° 5 do art° 35° do CIVA. f) Sendo certo que observância desses elementos constitui formalidade substancial. g) E por isso, como tem sido sufragado na doutrina e Jurisprudência, designadamente a mencionada na douta sentença, para aferir a efectiva realização das operações a que as facturas se referem, não são admitidos outros meios de prova. h) No acórdão citado pela recorrente, na tentativa de demonstrar que em situações idênticas à dos autos, têm entendido os Tribunais de forma diferente ao dos autos, é discutida situação diferente daquela que ora se está a analisar, desde logo porque o que está a ser apreciado é uma liquidação de IRC e consequentemente o enquadramento legal não é similar, nomeadamente o grau de formalismo exigido nas facturas e documentos equivalentes que servem de suporte às operações realizadas. O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso, uma vez que o julgado fez “boa interpretação e aplicação da lei, de resto na linha da jurisprudência desta secção que cita”. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – A sentença recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto: A) — Entre 2003/01/28 e 2003/06/02 a Administração Fiscal procedeu a inspecção parcial — IVA — à actividade da Impugnante nos exercícios económicos de 2001 e 2002, e elaborou o relatório de fls. 33 e segs. do processo administrativo apenso, que aqui se dá por inteiramente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) I. CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA 1.2. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção O sujeito passivo solicitou dois reembolsos de IVA nos montantes de € 10.757,65 e de € 8.90423, pelas declarações periódicas de IVA dos períodos 02-12T e 01-09T, de acordo com o Despacho Normativo n.º 342/93 de 30/10. Na análise efectuada, detectou-se a dedução indevida de IVA no montante global de € 518,48 e falta de liquidação de IVA no montante de € 8.729,03, devido às situações explicitadas
(...) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Da análise realizada aos exercícios de 2001 e 2002, relativamente aos elementos fiscais contabilísticos e informáticos disponíveis à data, bem como aos pedidos de reembolso e aos documentos comprovativos de IVA dedutível, detectaram-se duas situações anómalas: 1. IVA indevidamente deduzido
2. Falta de liquidação de IVA nas prestações de serviços facturadas
(…) VI. REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S.P. NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA Relativamente à situação assinalada no ponto 1 do capítulo III, o sujeito passivo regularizou a situação pelo envio, à DSCIVA a 2003/02/17, das Declarações Periódicas de IVA Mod. C de substituição dos períodos 01-06T, 01-09T e 01-12T, contudo não as fez acompanhar dos respectivos meios de pagamento, tendo originado as Liquidações Adicionais n.º 3063592, 3063682 e 3063594, referente aos períodos 01-06T, 01-09T e 01-12T respectivamente. O sujeito passivo procedeu ao pagamento das mesmas por via electrónica a 02/06/2003. (…) IX. DIREITO DE AUDIÇÃO Analisada a exposição do sujeito passivo, cuja cópia se anexa, concluiu-se que os argumentos apresentados não alteram os fundamentos das correcções enumeradas no capitulo III, pelo que se mantém as propostas de liquidação de imposto. À consideração superior, Faro, 4 de Julho de 2003» B) — Sobre o relatório de inspecção a que se refere a alínea anterior recaíram os seguintes parecer e despacho de fls. 33 do processo administrativo apenso. C) — Em 25/08/2003, a Administração Fiscal expediu à Impugnante as liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2001 e 2002 e respectivos juros compensatórios, cfr. fls. 19 e segs. D) — O prazo de pagamento voluntário terminou em 31/10/2003. E) — A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 31/12/03, cfr. fls. 1 dos presentes autos. F) — A actividade da impugnante consiste na publicitação dos serviços prestados pela ..., que alterou a sua denominação para B…, sociedade não residente, junto de potenciais ou efectivos clientes desta última entidade, no Algarve, cfr. fls. 33 e segs destes autos. G) — Para este fim, a impugnante utiliza diversos métodos de promoção dos serviços prestados pela B… no Algarve, dando a conhecer a existência daquela entidade junto dos mais diversos tipos de público que pode manifestar interesse por aqueles serviços, cfr. fls. 33 e segs.. H) — Estes métodos consistem na colocação de anúncios publicitários, no patrocínio de eventos desportivos, na organização de seminários e na manutenção de instalações onde os interessados nos serviços da B… são elucidados dos serviços que aquela entidade presta, cfr. fls. 33 e segs. I) — Quando tais acções atingem o resultado pretendido – isto é, o público demonstra interesse na aquisição daqueles serviços – a impugnante encaminha os interessados para a B…, fornecendo, quando requisitada, toda a documentação necessária, cfr. fls. 33 e segs.. J) — A impugnante elucida ainda os potenciais clientes da B… relativamente às opções que esta entidade tem para lhes apresentar, no âmbito da sua actividade própria, cfr. fls. 33 e segs., alegado na petição inicial e não contrariado pela Fazenda Pública. L) — Assim, cada potencial cliente da B… é informado sobre a existência desta entidade, e os produtos ou serviços que poderá adquirir junto da mesma, cfr. fls. 33 e segs., alegado na petição inicial e não contrariado pela Fazenda Pública. M) — Posteriormente, todos os contratos que devam ser celebrados com a B… são-no entre as pessoas que, tomando conhecimento daquela entidade através da impugnante, se lhe dirijam, no sentido de optar por um dos serviços prestados, cfr. fls. 33 e segs., alegado na petição inicial e não contrariado pela Fazenda Pública. N) — A impugnante desconhece em absoluto, de entre os contactos que estabelece, que entidades chegam efectivamente a dirigir-se à sua cliente e quais as que com ela contratam, cfr. fls. 33 e segs., alegado na petição inicial e não contrariado pela Fazenda Pública. O) — Todos estes serviços são prestados no âmbito de um contrato de prestação de serviços celebrado com a B… cfr. fls. 33 e segs. P) — Este contrato é o segundo dos contratos celebrados entre as duas sociedades, sendo que estes serviços foram já prestados no âmbito de um contrato anterior, cfr., fls. 42 e segs.. Q) — O contrato referido na alínea O) titula quase todas as relações comerciais estabelecidas pela impugnante. R) — Todos estes serviços são prestados à B…, entidade que não se encontra estabelecida em Portugal, nem dispõe de qualquer representação permanente no nosso país, dependendo de terceiros - no caso a impugnante - para dar a conhecer a residentes em Portugal os seus serviços. S) — Com efeito, a B… é uma entidade com sede em Gibraltar, território terceiro face à Comunidade Europeia, nos termos do n.° 2 do art. 1° do CIVA. 2.3 — Os meios de prova. O Tribunal baseou a sua convicção nos documentos juntos aos autos, incluindo os resultantes do procedimento administrativo e, ainda, nos depoimentos das testemunhas, cuja razão de ciência abaixo se indica. A testemunha C..., disse ser o TOC da Impugnante desde 01-01-1998 e afirmou a factualidade dada por provada (e também disse que aquela também prestou outros serviços, embora em pequeno número, a clientes portugueses, pelos quais cobrou IVA e passou factura, o que motivou o julgamento dos factos não provados da petição inicial) e a testemunha D... foi a Inspectora Tributária que procedeu à inspecção tributária à Impugnante, cujo depoimento foi na linha daqueloutra (o seu entendimento do contrato é que foi outro, o que se reflectiu no relatório da inspecção tributária nos termos apurados; por outro lado, o julgamento negativo do art.º 20.º resultou de tal recusa não ter acontecido, pois que o que efectivamente aconteceu foi que não havia qualquer listagem que pudesse ser fornecida). 4. Factos não provados. A matéria de facto constante dos artigos 13.º da petição inicial (desde a expressão «sendo») e 14.° da contestação (até à expressão «apresentada»). 3 – A questão que constitui o objecto do presente recurso consiste em saber se as facturas emitidas pela impugnante preenchem ou não os requisitos previstos no artº 35º, nº 5, al. b) do CIVA. Como é sabido, o IVA é um imposto geral sobre o consumo que incide sobre as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional - artigo 1.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Dispõe o artº 19º, nº 1 deste diploma legal, que, para apuramento do imposto devido os sujeitos passivos deduzem, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram, o imposto devido ou pago anteriormente, nomeadamente, na aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos (al. a)). Por sua vez, estabelece o n.º 2 do mesmo artigo que “só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo”. E acrescenta no seu nº 6 que “para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”. Como se escreve no acórdão desta Secção do STA de 31/1/08, in rec. nº 902/07, “para evitar a fraude fiscal, o legislador determinou que só seria dedutível o imposto mencionado em facturas, documentos a estas equivalentes passados em forma legal ou no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, e desde que tais documentos estivessem em nome e na posse do sujeito passivo. E, atento aquele objectivo, o legislador foi especialmente exigente – n.º 6 do dito artigo 19.º: “para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º… A factura ou documento equivalente deve ser emitida pelo sujeito passivo “por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º do presente diploma, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data de transmissão de bens ou prestação de serviços” – artigo 28.º, n.º 1, alínea b), do CIVA… Na verdade, é reconhecido o carácter formalista do IVA, em ordem nomeadamente, a evitar, o mais possível, a evasão fiscal, pelo que as respectivas formalidades o são ad substanciam, que não meramente ad probationem”. Posto isto e descendo ao caso dos autos, está em causa a prestação pela impugnante de serviços à B…, nos termos do contrato por ambas outorgado e junto a fls. 33 e segs. (al. N) do probatório) Em consequência dos serviços assim prestados, foram emitidas as facturas que constam da al. A) do probatório. Se atentarmos nas facturas em causa, independentemente de não terem sido redigidas em língua portuguesa, tal como o exige o nº 3 do Decreto-lei nº 238/86 de 19/8 ou de o sujeito passivo, se assim o entender, fazer nas mesmas a tradução em qualquer outra língua e como se demonstra no relatório da Inspecção Tributária, cujos excertos foram transcritos no probatório, as mesmas não respeitam o disposto no artº 35º, nº 5, al. b) do CIVA, que impõe que as facturas ou documentos equivalentes contenham “a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável…”. Na verdade, nas referidas facturas e nomeadamente, não se descriminam, nem identificam, expressamente, o tipo de serviços prestados no âmbito do referido contrato. E não obedecendo, assim, aos requisitos legais exigidos pelo predito preceito legal, não obstam à liquidação de IVA (cfr. artº 6º, nº 4 do CIVA). É certo que naquelas facturas não foi liquidado IVA, tendo as mesmas a menção de “Isento de IVA nos termos do art.º 6º, n.º 9 do CIVA”, pelo que, pelo menos em teoria, devia, pois, equacionar-se a possibilidade de não ser necessário liquidar o IVA, por dela estar isenta a sociedade que adquire tais serviços, já que se encontra sedeada em país não pertencente à União Europeia, como também pretende a recorrente. Mas não tem razão. Com efeito e como vimos, o que o legislador pretendeu foi evitar a fuga e a fraude fiscal, exigindo várias formalidades aos documentos que atestam a existência de factos tributários: nas transmissões de bens e prestações de serviços, as facturas têm que obedecer a todos os requisitos do dito artº 35º. No caso dos autos, o facto tributário é a prestação de serviços, pelo que os documentos relevantes para efeito de liquidação de IVA são as ditas facturas. Todavia, estes documentos, que permitiram estabelecer uma relação com a sociedade adquirente, não possuem os elementos essenciais legalmente previstos que permitam obstaculizar a liquidação do IVA. Na verdade e repetindo o que acima referimos, é reconhecido o carácter formalista do IVA, em ordem nomeadamente, a evitar, o mais possível, a evasão fiscal, pelo que as respectivas formalidades o são ad substanciam, que não meramente ad probationem. Pelo que o facto de nas facturas ter sido mencionado que o adquirente está isento de IVA é irrelevante desde que não respeitem os requisitos legais aqui exigidos. 4 – Nestes termos e pelo exposto, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%. Lisboa, 15 de Abril de 2009. – Pimenta do Vale (relator) – Miranda de Pacheco – Jorge Lino. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||