Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	02032/21.6BEPRT

Data do Acordão:	01/12/2022

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	GUSTAVO LOPES COURINHA

Descritores:	ANULAÇÃO IVA EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO

Sumário:	A interpretação de uma decisão judicial obedece às regras gerais aplicáveis às declarações jurídicas e constantes do Código Civil, não se podendo bastar com a mera interpretação literal do respectivo segmento decisório.


Nº Convencional:	JSTA000P28768
Nº do Documento:	SA22022011202032/21
Data de Entrada:	12/22/2021
Recorrente:	A…………, S.A.
Recorrido 1:	AT – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 Alegações
A…………, S.A., melhor identificado nos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto proferida a 27 de Outubro de 2021 que julgou improcedente a reclamação por ela deduzida contra o despacho proferido pelo Exmo. Sr.ª Chefe do Serviço de Finanças do Porto, no qual indeferiu os pedidos de extinção da execução fiscal e de devolução das garantias bancárias prestadas.
Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 311 a 327 do SITAF:
«A) AS LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DE IVA N.º 00171375 e N.º 00171367 FORAM TOTALMENTE ANULADAS, NUMA PARTE PELA PROCEDÊNCIA DO PEDIDO DA RECORRENTE EM PRIMEIRA INSTÂNCIA E, NA OUTRA, PELA PROCEDÊNCIA DO SEU RECURSO PERANTE O TCAN; NA VERDADE
B) COMO CONSTA DO ACÓRDÃO DO TCAN DE 17-12-2020, JÁ TRANSITADO EM JULGADO, O TRIBUNAL DECIDIU “JULGAR PROCEDENTE O RECURSO DE A............ E, EM CONSEQUÊNCIA, ANULAR AS LIQUIDAÇÕES IDENTIFICADAS REFERENTES ÀS NOTAS DE CRÉDITO”.
C) É, POIS BEM CLARO, PARA UM DECLARATÁRIO NORMAL, COLOCADO NA SITUAÇÃO DO REAL DOS AUTOS, QUE A DECISÃO DO TCAN É INTEIRAMENTE FAVORÁVEL À RECORRENTE E DESFAVORÁVEL À AT.
D) DELIMITANDO O OBJETO DO RECURSO, O TCAN IDENTIFICA CLARAMENTE A QUESTÃO DE DIREITO EM CAUSA NO RECURSO DA A…………, S.A.: SABER “SE A SENTENÇA INCORREU EM ERRO DE DIREITO, NA INTERPRETAÇÃO DO N.º 5 DO ART. 71.º DO CIVA” – CF. PÁG. 15 DO DOUTO ACÓRDÃO.
E) FACE À QUESTÃO QUE LHE É COLOCADA, A DECISÃO DO ACÓRDÃO DO TCAN É BEM CLARA: NEGA PROVIMENTO AO RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA E JULGA PROCEDENTE O RECURSO DA A.............
F) E ACRESCENTA QUE, EM CONSEQUÊNCIA DA PROCEDÊNCIA DO RECURSO, É DECIDIDO “ANULAR AS LIQUIDAÇÕES IDENTIFICADAS REFERENTES À NOTAS DE CRÉDITO”
G) AS “LIQUIDAÇÕES IDENTIFICADAS” SÃO AS DUAS LOGO
IDENTIFICADAS NO INÍCIO DO RELATÓRIO DO ACÓRDÃO, POIS SÃO AQUELAS QUE FORAM OBJETO DE IMPUGNAÇÃO: AS LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DE IVA N.º 00171367 E 00171375, PELO QUE NÃO HÁ QUAISQUER OUTRAS LIQUIDAÇÕES EM APRECIAÇÃO, AO CONTRÁRIO DO QUE A SENTENÇA RECORRIDA PARECE PRESSUPOR.
H) PARA ALÉM DO TEOR DECISÓRIO DO ACÓRDÃO, É ESPECIALMENTE RELEVANTE COMPREENDER A “CORRELAÇÃO LÓGICA E TELEOLÓGICA ENTRE A PRETENSÃO EM APRECIAÇÃO, OS FUNDAMENTOS DE FACTO E DE DIREITO EM QUE ASSENTA O DISPOSITIVO DECISÓRIO E ESTE, TUDO Á LUZ DA SUA ESTRITA CONEXÃO, DESENVOLVIMENTO E INTERDEPENDÊNCIA”.
ORA,
I) EM NENHUM PASSO DOS FUNDAMENTOS DO ACÓRDÃO DO TCAN É REFERIDA QUALQUER SITUAÇÃO DE IMPROCEDÊNCIA (PARCIAL) DO RECURSO DA ORA RECORRENTE, NEM NA FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA A QUE O MESMO ACÓRDÃO FAZ APELO HÁ ALGUM ARGUMENTO QUE PERMITA PENSAR QUE APENAS PARTE DAS NOTAS DE CRÉDITO SERIAM PASSÍVEIS DE DEDUÇÃO
J) O FUNDAMENTO ESSENCIAL DO ACÓRDÃO PROFERIDO, BASEADO NA JURISPRUDÊNCIA DO TJCE, É O DA PRIMAZIA DA SITUAÇÃO MATERIAL, ASSEGURANDO-SE DE QUE NÃO OCORRE QUALQUER SITUAÇÃO DE ENRIQUECIMENTO SEM CAUSA, À CUSTA DA APLICAÇÃO DAS REGRAS DA DEDUÇÃO DO IVA.
K) SUCEDE QUE, O FUNDAMENTO DAS DUAS LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DO IVA FOI, EM TODOS OS CASOS REFERENTES A NOTAS DE CRÉDITO, A DESCONSIDERAÇÃO DA SUA DEDUÇÃO EM SEDE DE IVA, SEMPRE POR RAZÕES FORMAIS.
L) OU SEJA, A QUESTÃO QUE SE COLOCA EM TODAS AS SITUAÇÕES SUBJACENTES ÀS NOTAS DE CRÉDITO CUJA DEDUÇÃO NÃO FOI ACEITE PELA ATÉ, EM TODAS ELAS, A FALTA DE PROVA, NOS TERMOS E PRAZOS DOS FORMALISMOS LEGAIS, DE QUE O ADQUIRENTE TOMOU CONHECIMENTO DA RETIFICAÇÃO OU DE QUE FOI REEMBOLSADO DO IMPOSTO.
M) PELO QUE A CONCLUSÃO A QUE SENTENÇA DO TRIBUNAL A QUO CHEGA (A ANULAÇÃO FOI APENAS PARCIAL) NÃO SÓ NÃO TEM APOIO NA LETRA DA DECISÃO DO ACÓRDÃO PROFERIDO, COMO CONTRARIA TODA A FUNDAMENTAÇÃO EM QUE O MESMO ARESTO SE FUNDAMENTA.
N) AO NÃO JULGAR A PRESENTE RECLAMAÇÃO PROCEDENTE, O TRIBUNAL A QUO VIOLOU, ALÉM DOS MAIS, O DISPOSTO NOS ARTIGOS 9.° DO CÓDIGO CIVIL E 580.º, 1, IN FINE, DO CPC.»

I.2 – Contra-alegações
Não foram proferidas contra alegações no âmbito da instância.

I.3 – Parecer do ministério Público
O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo:
“I. OBJETO DO RECURSO.
1. O presente recurso vem interposto da sentença do TAF do Porto que julgou improcedente a reclamação apresentada contra o ato do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de extinção da execução fiscal e de devolução das garantias bancárias.
Considera a Recorrente que a sentença recorrida «…. padece de erro manifesto na interpretação do acórdão proferido pelo TCAN, contrariado a lei e o respeito devido às decisões judiciais».
Mais entende que «….ambas as liquidações adicionais de IVA em causa foram integramente anuladas, tendo sido dada inteira razão à impugnante» e que «…Não tem, pois, qualquer fundamento sustentar, como se faz na sentença recorrida, que apenas ocorreu uma “anulação parcial” das liquidações aqui em causa, em flagrante contradição com a conjugação do teor das decisões judiciais de 1ª e 2ª instância, servindo-se, para tanto, de um excerto descontextualizado da fundamentação da decisão constante do acórdão do TCAN».
Conclui, assim, que «…a referida sentença, padecendo de manifesto erro de interpretação do acórdão do TCAN deverá ser revogada» por «A conclusão a que sentença do Tribunal a quo chega (a anulação foi apenas parcial) não só não tem apoio na letra da decisão do acórdão proferido, como contraria toda a fundamentação em que o mesmo aresto se fundamenta».
2. FUNDAMENTAÇAO DA SENTENÇA RECORRIDA.
Considerou-se na sentença recorrida que «…a Reclamante sustentou que no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3360 2001 01008498 foram prestadas garantias bancárias para garantia das liquidações de IVA n.ºs 00171375 e 00171367 oportunamente impugnadas, e que sobre a dita impugnação transitou em julgado a decisão proferida pelo TCAN, que decidiu anular as liquidações, o que implica a extinção do presente processo de execução fiscal e a devolução das garantias prestadas».
Para se decidir pela improcedência da ação considerou o tribunal “a quo” que «…uma vez que quanto à anulação das liquidações atinentes à dedução do IVA e notas de crédito o recurso procedeu parcialmente, não há lugar à extinção do processo de execução n.º 3360 2001 01008498, nem à devolução das garantias prestadas, pois que se mantêm no ordenamento jurídico as liquidações em relação às quais o recurso interposto pela ora Reclamante improcedeu parcialmente».
II. APRECIAÇÃO DO MÉRITO DO RECURSO.
A questão que a Recorrente coloca consiste em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na interpretação que fez do acórdão do TCA Norte de 17/12/2020, proferido no processo nº 00016/14.0BUPRT, ao dar como válida parte da dívida exequenda e, concomitantemente, a manutenção da garantia prestada na parte correspondente (Cujos valores pecuniários não foram suficientemente delimitados pelo tribunal “a quo”, que permita formular um juízo sobre qual o valor, designadamente para efeitos de custas, está em causa) e julgando improcedente o pedido de extinção da execução fiscal e da garantia prestada.
Decorre dos autos que a executada e aqui Recorrente apresentou, na sequência do conhecimento de que tinham sido acionadas as garantias bancárias pela AT, pedido dirigido ao órgão de execução fiscal a peticionar a extinção da execução fiscal e a devolução dos valores das garantias acionadas, ao abrigo do disposto no artigo 176º, nº1, alínea b) do CPPT.
Mais resulta que o referido pedido foi indeferido pelo OEF com o fundamento de que a dívida exequenda apenas havia sido anulada parcialmente pelo tribunal (TCA Norte).
Decorre igualmente da sentença recorrida (ponto 11 do probatório) que na sequência do trânsito em julgado do acórdão do TCA Norte de 17/12/2020, proferido no processo nº 00016/14.0BUPRT, o órgão de execução determinou o prosseguimento do processo de execução fiscal para cobrança da dívida remanescente (não anulada), no valor de € 126.508,61 euros, determinando o acionamento da garantia bancária (Pese embora a sentença nada tenha feito constar qual a ordem que a AT dirigiu ao banco (o ponto 14 do probatório poderia ter sido elucidativo nesse sentido), aparentemente terá sido no valor de € 151.274,25 euros, correspondente ao valor fixado à ação pela Mma. Juiza “a quo”)
E na sequência deste ato do órgão de execução fiscal é que a executada apresentou o pedido de extinção da execução fiscal.
Ou seja, a executada insurge-se contra o ato de acionamento das garantias, porque entende que no âmbito da ação de impugnação judicial da dívida exequenda, esta foi anulada na íntegra por parte do tribunal, pelo que se impunha a extinção do processo de execução fiscal e o cancelamento das garantias.
Ora, tendo o tribunal “a quo” confirmado o entendimento da AT no sentido da anulação parcial da dívida exequenda por parte do tribunal (TCA Norte), a questão que se coloca consiste em saber o que efetivamente foi decidido pelo TCA Norte no acórdão de 17/12/2020, com reflexos no processo executivo, já que a divergência das partes tem a ver com a interpretação que é feita desse aresto.
Começando por analisar o teor do aresto supra referenciado, temos que no mesmo foram interpostos dois recursos da sentença do TAF do Porto que havia julgado parcialmente procedente a ação: (i) Um pela Fazenda Pública, da parte em que havia decaído, que foi julgado improcedente; (ii) E outro pela impugnante, onde era questionada a matéria de facto e invocada a prescrição da dívida exequenda, questões julgadas improcedentes, e onde era invocado erro de direito na interpretação do disposto no nº 5 do artigo 71º do CIVA.
É quanto ao julgado desta última questão que se verifica a divergência das partes e que aqui importa analisar.
No acórdão do TCA Norte a questão colocada pela Recorrente foi enunciada nos seguintes termos:
«[d]se a sentença incorreu em erro de direito, na interpretação do n.º 5 do art. 71.º do CIVA. ….
Discorda do julgamento que a sentença fez ao não dar relevo às notas de crédito pois que não se atende à especificidade do caso concreto, não se adotando uma solução justa e razoável, contrariando o espirito da lei e a ratio do regime jurídico do IVA.
Realça que o sistema do IVA assenta no pressuposto essencial de que a fatura inicial foi previamente contabilizada pelo adquirente, que deduziu o respetivo IVA, mas a exigência de comprovativo da contabilização da nota de crédito pelo adquirente deixa de fazer sentido quando este nem sequer contabilizou (por isso não deduziu) a fatura originária, sendo neste caso a emissão da nota de crédito que posteriormente anula a fatura totalmente indiferente».
E na parte dispositiva o TCA Norte expressou-se nos seguintes termos:
«5. DECISÃO.
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública; Julgar procedente o recurso de J. e, em consequência, anular as liquidações identificadas referentes às notas de crédito.

Não há lugar a condenação de custas já que a Recorrente FAZENDA PÚBLICA está isenta de custas por se tratar de processo anterior a 2004».
A executada e aqui Recorrente extrai dos termos da decisão as seguintes ilações: Na parte da sentença de 1ª instância em que obteve vencimento e foi contestada pela Fazenda Pública, o julgado foi confirmado; Na parte da sentença de 1ª instância em que decaiu obteve vencimento.
Já outro tanto não considera a Fazenda Pública e entendeu o tribunal “a quo” na sentença agora sob recurso, por se entender que aquela parte dispositiva deve ser enquadrada com a parte da fundamentação de direito do acórdão, no qual se dá razão à Recorrente apenas em parte.
Importa, assim, analisar, desde logo, o segmento da parte dispositiva do acórdão em que o tribunal declara “Julgar procedente o recurso de J. e, em consequência, anular as liquidações identificadas referentes às notas de crédito”, o que passa por saber o que o tribunal quis dizer com “liquidações identificadas referentes às notas de crédito”.
A este propósito entendemos igualmente pertinente chamar à colação a jurisprudência do aresto citado pela Recorrente (acórdão do STJ de 03-02-2011 (Lopes do Rego), Proc. 190-A/1999.E1.S1), no sentido de que os “despachos judiciais, como as sentenças, constituem actos jurídicos a que se aplicam, por analogia, as normas que regem os negócios jurídicos – art. 295º C. Civil. O afirmado vale então por dizer que a decisão judicial há-de valer com o sentido que um declaratário normal, colocado na situação do real declaratário, possa deduzir do conteúdo nela expresso, ainda que menos perfeitamente – arts. 236º-1 e 238º-1 C. Civil.”
Neste contexto, é especialmente relevante compreender a “correlação lógica e teleológica entre a pretensão em apreciação, os fundamentos de facto e de direito em que assenta o dispositivo decisório e este, tudo á luz da sua estrita conexão, desenvolvimento e interdependência”.
Também sobre este ponto se pronunciou o acórdão do STA de 22/11/2017 (proc. 0564/16), no sentido de que «A decisão judicial, constitui um acto jurídico a que se aplicam, ex vi do art. 295.º do CC, as regras e os princípios gerais de interpretação da declaração negocial, maxime a regra prevista no art. 236.º, n.º 1, daquele Código, de que a declaração deve interpretar-se com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do seu contexto, tendo em conta não só a parte decisória como toda a sua fundamentação».
Ora, atenta a forma sucinta e algo genérica como foi redigida a parte dispositiva do acórdão, de uma primeira leitura parece resultar que o recurso interposto naquela ação (00016/14.0BUPRT) pela impugnante foi julgado totalmente procedente, pois declarou-se “julgar procedente o recurso” e não “julgar parcialmente procedente”. E por outro lado quanto à responsabilidade pelas custas aludiu-se apenas à responsabilidade da Fazenda Pública, não sendo feita qualquer menção à impugnante.
Importa, por isso, atender à parte da fundamentação de facto e de direito, de modo a enquadrar corretamente aquela parte dispositiva, de forma a concluir se o julgador disse menos ou mais do que pretendia (Já que por vezes, na parte dispositiva, o julgador parece sofrer do síndrome da fadiga, ao concluir de forma abrupta a sentença, como que esgotado pelo esforço feito na parte da fundamentação de direito e a pensar na sentença seguinte.)
Decorre da fundamentação de facto do citado aresto do TCA que a Administração Tributária procedeu a correções em sede de IVA, as quais foram objecto de impugnação por parte do sujeito passivo (aqui Recorrente), entre as quais as relativas a regularização de IVA resultante de notas de crédito emitidas a favor de diversos sujeitos passivos, sem que, de acordo com a AT, «…tivesse na sua posse provas de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, considerando-se assim, indevida a respectiva dedução por falta de cumprimento do disposto no n.º 5 do artigo 71° do Código do IVA».
Decorre igualmente que tais correções foram efetuadas em relação a notas de crédito discriminadas pelos Serviços de Inspeção Tributária com os nºs 406, 456, 499, 500, 538, 573, 580, 582, 620, 651, 660, e remetidas a diversos sujeitos passivos (B…………, Secretaria Regional da Habitação e Equipamentos, Câmara municipal do Machico, Câmara municipal de Vila Franca do Campo, Brisa, Portgás, C…………..).
Decorre igualmente do acórdão que nas suas alegações dirigidas ao TCA a impugnante e aqui Recorrente insurgiu-se contra o julgado em 1ª instância nesta parte invocando que «M) A MAIOR PARTE DAS NOTAS DE CRÉDITO QUE A IMPUGNANTE EMITIU NÃO FORAM OBJECTO DE QUALQUER UTILIZAÇÃO PELOS CLIENTES, DESIGNADAMENTE REGISTO CONTABILISTICO OU SUPORTE PARA PAGAMENTO INFERIOR EM ENCONTRO DE CONTAS COM O FORNECEDOR, AQUI RECORRENTE» (sublinhados nossos).
Ou seja, embora não tenhamos acesso ao teor integral das alegações de recurso dirigido àquele tribunal, mas tão só às suas conclusões que foram vertidas no acórdão do TCA, a ali impugnante e aqui Recorrente insurgiu-se contra a sentença da 1ª instância, por não ter apreciado convenientemente, à luz dos princípios da diretiva IVA, que nas situações em que os adquirentes dos serviços por si prestados não contabilizaram as faturas a que respeitam as notas de crédito, era indiferente a prova de que os mesmos tinham tomado conhecimento da correção ou retificação no prazo assinalado na lei. Mas não invocou tal facto em relação a todas as notas de crédito discriminadas no relatório dos Serviços de Inspeção Tributária e supra identificadas, mas tão só em relação à “maior parte das notas de crédito”
Ou seja, pese embora no recurso dirigido ao TCA a ali impugnante e Recorrente possa ter pedido a revogação da sentença de 1ª instância na parte em que decaiu e peticionado a anulação total das liquidações que deram origem à divida exequenda, tal pedido compreende-se porque para além do vício de erro de julgamento na interpretação do disposto n.° 5 do artigo 71° do Código do CIVA, a Recorrente invocou igualmente a prescrição da dívida exequenda. Mas no que respeita especificamente a este vício de erro de julgamento a Recorrente não abrangeu todas as notas de crédito, mas só em relação àquelas em que os adquirentes dos serviços não tinham contabilizado as faturas (e deduzido o IVA nelas liquidado).
Daí que se explique que o TCA tenha apreciado esta questão julgando procedente a argumentação em relação a determinados casos: notas de crédito remetidas aos sujeitos passivos B............, Câmara municipal do Machico, Brisa, e C............, deixando de fora as notas de créditos remetidas aos sujeitos passivos “Secretaria Regional da Habitação e Equipamentos”, “Câmara municipal de Vila Franca do Campo” e “Portgás”.
É o que se depreende do segmento final da fundamentação de direito em que se deixou exarado que “Assim o recurso terá que proceder, parcialmente, nesta parte, anulando-se as liquidações referentes às seguintes entidades: Brisa, B............, Município do Machico e C............”.
Ora, ainda que concordemos com a alegação da Recorrente quando alega que « o mesmo acórdão não procede a qualquer distinção entre as diferentes notas de crédito emitidas, de forma a considerar que umas seriam dedutíveis e outras não», já não concordamos quando alega que «Nada na fundamentação teórica a que o mesmo acórdão faz apelo permite pensar que apenas parte das notas de crédito seriam passíveis de dedução e outras não». Na verdade, dado que a Recorrente não fez qualquer discriminação e referência nas suas conclusões às notas de crédito, mas apenas aludiu que a situação que justificava outra interpretação da lei se reportava à maior parte das notas de crédito, o TCA limitou-se a identificar os casos em que tal situação ocorria e a concluir que nessa parte o recurso procedia (doutro modo essa discriminação não faria sentido). Daí que tenha concluído que “o recurso terá que proceder, parcialmente, nesta parte,…».
Ora, afigurando-se-nos ser esta a compreensão e leitura correta do acórdão do TCA, também é certo que se impõe uma leitura corretiva da parte dispositiva do acórdão. Daí que o segmento da parte dispositiva do acórdão em que o tribunal declara “Julgar procedente o recurso de J. e, em consequência, anular as liquidações identificadas referentes às notas de crédito”, deva ser objecto de uma interpretado corretiva no sentido que o tribunal pretendeu limitar o âmbito da procedência do recurso à parte das liquidações referentes às notas de crédito identificadas e em relação às quais o tribunal aderiu à argumentação da Recorrente. E nessa medida aquela expressão deve ser lida como:
“julgar procedente o recurso de J. e, em consequência, anular as liquidações referentes às notas de crédito identificadas”
Assim, ainda que seja certo que na parte dispositiva o tribunal disse mais do que queria, uma vez que o recurso não foi julgado totalmente procedente, por a questão da prescrição da dívida exequenda não ter sido julgado procedente (o que a proceder implicaria a anulação integral das liquidações e não só as relativas às notas de crédito identificadas) e pecou igualmente por defeito, ao não ter responsabilizado a Recorrente pelas custas (Questão que fica sanada por não ter sido objecto de qualquer pedido de reforma do acórdão, seja pelas partes ou pelo Ministério Público), certo é que a interpretação que fazemos do acórdão e designadamente da parte dispositiva é, salvo melhor opinião, a que mais se coaduna com a sua contextualização e enquadramento na fundamentação de facto e de direito, em conjugação com as alegações da própria Recorrente.
Em face do exposto entendemos que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento, que lhe é assacado pela Recorrente, na interpretação que fez do acórdão do TCA Norte de 17/12/2020, proferido no processo nº 00016/14.0BUPRT, ao dar como válida parte da dívida exequenda e, concomitantemente, a manutenção da garantia prestada na parte correspondente e julgando improcedente o pedido de extinção da execução fiscal e da garantia prestada.
Afigura-se-nos, assim, que a mesma deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente.”

I.4 - Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe apreciar.

II - FUNDAMENTAÇÃO

II.1 – De facto
O tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto:
1. Em 2/04/2001, a Reclamante deduziu impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA n.ºs 00171367 e 00171375, relativas aos anos de 1998 e 1999, no valor de 20.891.913$00 e de 16.370.200$00, impugnação que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sob o Proc. n.º 105/01/22 – cfr. doc. n.º 6 junto com a petição inicial;
2. A impugnação judicial mencionada no ponto antecedente tem por base a dedução de IVA suportado em operações de aquisição e locação de viaturas, bem como a dedução de IVA relativo a notas de crédito emitidas para anulação ou retificação de faturas anteriormente emitidas (nota de crédito n.º 406 de 27/02/1998 (Brisa – Autoestradas de Portugal, S.A.), n.º 456 de 31/07/1998 (sociedade B............), n.º 499 de 20/11/1998 (sociedade Portgás), n.º 500 de 20/11/1998 (sociedade C............, Lda.), n.º 538 de 28/02/1999 (sociedade B............), n.º 573 de 29/06/1999, n.º 580 de 30/06/1999 e n.º 660 de 31/12/1999, n.º 582 de 30/06/1999 (Município de Machico), n.º 620 de 30/06/1999 e n.º 651 de 30/12/1999 (Câmara Municipal de Vila Franca do Campo)) – cfr. doc. n.º 6 junto com a petição inicial;
3. Em 9/04/2001, a Reclamante requereu ao Chefe do Serviço de Finanças do 3.º Bairro Fiscal do Porto a admissão de garantia bancária, tendo a Autoridade Tributária fixado a garantia a prestar no montante de 21.281.260$00, quanto à liquidação de IVA n.º 00171375, e de 27.159.486$00 quanto à liquidação de IVA n.º 00171367 – cfr. fls. 160 do SITAF;
4. Em 27/04/2001, o Banco D............, S.A. declarou emprestar uma garantia bancária (n.º 01/117/80615), no valor de 27.159.486$00, em nome e a pedido de A............, S.A., a favor de Direção Geral dos Impostos, Repartição de Finanças do 3º Bairro Fiscal do Porto, respeitante à liquidação de IVA n.º 00171367 – cfr. doc. n.º 1 junto com a petição inicial;
5. Em 27/04/2001, o Banco D............, S.A. declarou emprestar uma garantia bancária (n.º 01/117/80616), no valor de 21.281.260$00, em nome e a pedido de A............, S.A., a favor de Direção Geral dos Impostos, Repartição de Finanças do 3º Bairro Fiscal do Porto, respeitante à liquidação de IVA n.º 00171375 – cfr. doc. n.º 2 junto com a petição inicial;
6. Em 3/04/2013, foi proferida sentença no Proc. n.º 105/01/22, na qual se deram como provados, além do mais, os seguintes factos (cfr. doc. n.º 7 junto com a petição inicial): “(…)

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7. Na sentença mencionada no ponto antecedente decidiu-se o seguinte: “Nos termos e pelos fundamentos expostos, julgo:
a) Improcedente os fundamentos que contendem com o IVA regularizado em notas de crédito, mantendo-se nesta parte a liquidação impugnada;
b) Procedente os fundamentos atinentes ao IVA suportado em viaturas de turismo, anulando no que a esta correcção respeita a liquidação impugnada;
c) Improcedente a restituição de juros compensatórios no que respeita ao IVA deduzido indevidamente decorrente de emissão de notas de crédito;
d) Procedente a restituição de juros compensatórios na parte atinente à correção respeitante ao IVA suportado em viaturas de turismo” – cfr. doc. n.º 7 junto com a petição inicial
8. A Fazenda Pública apresentou recurso da decisão mencionada no ponto antecedente na parte julgada procedente, e a ora Reclamante apresentou recurso na parte julgada improcedente, nos termos e com os fundamentos que constam no doc. n.º 8 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por reproduzido;
9. O recurso foi decidido por Acórdão do TCAN, datado de 17/12/2020, do qual se extrai o seguinte (cfr. fls. 228 do SITAF): “(…)

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10. Em 22/04/2021, a Direção de Finanças do Porto emitiu informação da qual se extrai o seguinte (cfr. fls. 169 do SITAF):

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12. Em 15/07/2021, a Reclamante requereu ao Chefe de Finanças do Porto – 3, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3360 2001 01008498, a devolução das garantias n.ºs 01/117/80615 e 01/117/80616 e a extinção do referido processo executivo, nos termos e com os fundamentos que constam no doc. n.º 4 junto com a petição inicial, e fls. 177 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido;
13. Por ofício datado de 21/07/2021, a Autoridade Tributária remeteu carta registada com aviso de receção à Reclamante, em resposta ao pedido mencionado no ponto antecedente, do qual se extrai o seguinte (cfr. doc. n.º 5 junto com a petição inicial e fls. 239 do SITAF):

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14. Em 26/07/2021, o Banco D............, S.A. informou a Reclamante do seguinte: “(…) Assunto: Garantias Bancárias n.ºs 01/117/80615 e 01/117/80616, emitidas pelo Banco D............, S.A., em 27 de abril de 2001 a pedido de V. Exas e a favor de Direção Geral dos Impostos, Repartição de Finanças do 3º Bairro Fiscal do Porto (doravante Beneficiário) (…)
O Banco D............ vem, por este meio, informar V. Exas. Que as garantias bancárias identificadas em epígrafe foram parcialmente accionadas pelo Beneficiário, nos termos da comunicação que anexamos (…)” – cfr. doc. n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por reproduzido;
15. A presente reclamação foi intentada em 5/08/2021 – cfr. fls. 247 do SITAF.

II.2 – De Direito
I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Tributário de Porto, proferida a fls. 284 a 300 do SITAF, a qual julgou improcedente a reclamação deduzida pela Reclamante, ora Recorrente – A…………, S.A. - contra o indeferimento do pedido de extinção da execução fiscal e de devolução das garantias bancárias
Para assim decidir, entendeu aquele Tribunal, em síntese, que “…no que concerne à dedução do IVA e notas de crédito, apenas quanto às entidades mencionadas deverão ser anuladas as liquidações, mantendo-se as liquidações no que respeita às restantes entidades.”
Mais entendeu que “…uma vez que quanto à anulação das liquidações atinentes à dedução do IVA e notas de crédito o recurso procedeu parcialmente, não há lugar à extinção do processo de execução n.º 3360 2001 01008498, nem à devolução das garantias prestadas, pois que se mantêm no ordenamento jurídico as liquidações em relação às quais o recurso interposto pela ora Reclamante improcedeu parcialmente”.

II. Com o assim decidido não se conforma a recorrente invocando, nas suas alegações de recurso, erro de julgamento na interpretação que o Tribunal a quo fez do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 17 de Dezembro de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 00016/14.0BUPRT.
Da análise da decisão recorrida e dos fundamentos invocados pela Recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso, prende-se com o saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento pela interpretação que fez do alcance do referido acórdão do TCA Norte, em especial atenta a formulação (aparentemente) ampla deste no respectivo segmento decisório, quando, atendendo ao Recurso então interposto pela ora Recorrente, decidiu “Julgar procedente o recurso de A………… e, em consequência, anular as liquidações identificadas referentes às notas de crédito.” – liquidações estas que estão, precisamente, na base do Processo de Execução Fiscal ora em análise.

III. Posto isto, caberá começar por recordar, como já fez este Supremo Tribunal, por acórdão lavrado em 22 de Novembro de 2017, que “A decisão judicial, constitui um acto jurídico a que se aplicam, ex vi do art. 295.º do CC, as regras e os princípios gerais de interpretação da declaração negocial, maxime a regra prevista no art. 236.º, n.º 1, daquele Código, de que a declaração deve interpretar-se com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do seu contexto, tendo em conta não só a parte decisória como toda a sua fundamentação.” (disponível em www.dgsi.pt).
Mais importará reconhecer que, em atenção unicamente ao elemento literal - que é necessariamente muito relevante em qualquer actividade interpretativa – assistiria razão à Recorrente: uma vez “julgado procedente o recurso” e anuladas “as liquidações identificadas referentes às notas de crédito”, o processo de execução fiscal teria de ser dado por extinto, atenta a anulação da dívida exequenda.

IV. Porém, a hermenêutica das declarações jurídicas não se resume ao elemento literal, antes devendo o sentido daí resultante ser determinado por apelo à interpretação do declaratário normal colocado na posição do declaratário concreto e, adicionalmente, por referência à vontade real do declarante (in casu, os Desembargadores Relator e Adjuntos que integraram a formação de julgamento).
Posto isto, é inultrapassável levar em consideração a fundamentação vertida no acórdão, na qual os declarantes se estribam para formular o segmento decisório do mesmo. E julgamos que, uma vez atenta esta fundamentação, se impõe a conclusão de que não assiste razão à Recorrente.
É que, e na linha do douto Parecer do Ministério Público junto aos autos, o mencionado acórdão do TCA Norte de 17 de Dezembro de 2020 concede razão - correta ou incorrectamente (não é questão que aqui se possa sequer colocar) - à ora Recorrente apenas quanto à questão das notas de créditos que não tenham sido objecto de registo contabilístico na esfera dos clientes da Recorrente. Quer dizer, aquele Tribunal faz uma clara distinção entre as faturas e notas de créditos de anulação que foram registadas e aquelas outras (faturas e notas de crédito) que não o foram, sendo que só no caso das primeiras se justifica a anulação das liquidações de IVA.
Pois bem, julgamos que a fundamentação ali vertida é muito cristalina quanto a esta distinção, como se pode ver na página 50 do Acórdão – “Acontece que no caso as faturas emitidas e as notas de crédito que as anularam não foram sequer objecto de registo na contabilidade dos adquirentes dos serviços prestados pela Recorrente. Nesta situação a necessidade da prova do conhecimento da rectificação não tem relevância prática, pois mostra-se redundante a sua comunicação.” (registe-se o negrito no original) – ou na página 52 do Acórdão – “Por conseguinte, a AT não podia considerar indevida (sic) as deduções efetuadas pela recorrente relativamente às regularizações das faturas que não foram registadas na contabilidade dos respectivos sujeitos passivos, adquirentes dos serviços prestados pela A............. Assim o recurso terá de proceder, parcialmente, nesta parte, anulando-se as liquidações respeitantes às seguintes entidades: Brisa, B............, Município do Machico e C.............” (sublinhados nossos, disponível em www.dgsi.pt).

V. Em suma, o decisório, interpretado em conjugação com a fundamentação exarada no julgamento e supra referida, impõe a conclusão de que o Tribunal Central Administrativo Norte apenas quis julgar integralmente procedente o Recurso ali então apresentado na parte das notas de crédito que identificou na fundamentação e, consequentemente, não é possível extrair daí as consequências pretendidas pela Recorrente, designadamente quanto á anulação das demais componentes que integram as liquidações de IVA ali então impugnadas e que compõem a dívida exequenda.
Deve, assim, interpretar-se o segmento decisório do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte como concedendo mero provimento parcial (e não integral) ao recurso ali apresentado, não sendo afectadas pela declaração de invalidade as demais correcções de IVA, além daquelas expressamente identificadas na fundamentação do Acórdão.
Foi, precisamente, esta a leitura feita daquele douto Acórdão pela sentença ora recorrida e da qual não vemos boas razões para nos afastarmos.

III. CONCLUSÕES
A interpretação de uma decisão judicial obedece às regras gerais aplicáveis às declarações jurídicas e constantes do Código Civil, não se podendo bastar com a mera interpretação literal do respectivo segmento decisório.

IV. DECISÃO
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 12 de Janeiro de 2022. - Gustavo Lopes Courinha (Relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.