| Texto Integral: | Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I – RELATÓRIO
I.1 Alegações
AT - Autoridade Tributária e Aduaneira, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, a qual julgou procedente a presente acção administrativa especial deduzida pelas autoras, ora recorridas – S..., S.A.; P..., S.A. e a E..., S.A. – visando o indeferimento dos requerimentos de isenção do Imposto Sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP), relativamente a eletricidade adquirida a terceiros, e destinada a ser usada para produção de electricidade pela via da co-geração nas suas Centrais de Produção.
Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 250 a 255 do SITAF;
1ª Com a decisão de julgar ilegais as decisões, da Autoridade Tributária e Aduaneira, de indeferimento dos pedidos de isenção de ISP formulados pelas ora recorridas, a sentença do tribunal “a quo” violou o disposto no artigo 89º, nº 2, alínea a), do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC);
2ª Com efeito, o artigo 89º, nº 2, alínea a) do CIEC prevê apenas a isenção de imposto sobre a eletricidade utilizada para produzir eletricidade, e para manter a capacidade de produzir eletricidade, não contemplando a isenção de ISP a sobre a eletricidade utilizada para produzir eletricidade e calor;
3ª O legislador encarregou-se de expressamente isentar de imposto os produtos referidos na alínea d), do n.º 1 do artigo 89.º, quando utilizados na produção de eletricidade ou de eletricidade e calor, ao contrário do que fez na alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo em que não está prevista isenção do imposto para a eletricidade utilizada para produzir eletricidade e calor;
4ª É de salientar que entre os produtos isentos referidos na alínea d), do nº 1 do artigo 89º quando utilizados na produção de eletricidade ou na produção de eletricidade e calor não se inclui a eletricidade.
5ª Não procede o argumento histórico usado na douta sentença recorrida, segundo o qual quer os produtos utilizados para a produção de eletricidade, quer os produtos utilizados para cogeração, sempre beneficiaram de isenção de ISP, uma vez que o legislador nunca distinguiu a produção de eletricidade e a produção de eletricidade e calor para a atribuição do benefício de isenção, porquanto o ISP sobre a eletricidade foi introduzido com a aprovação da Lei 64-B/2011 de 30 de dezembro, tendo entrado em vigor em janeiro de 2012.
I.2 – Contra-alegações
Foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância pelas recorridas, N... PAPER SETÚBAL, S.A., N... BRANDS, S.A e E..., S.A. com o seguinte quadro conclusivo:
A. Está aqui em causa saber se deve ou não ser reconhecida isenção de ISP a electricidade usada para produzir electricidade e para manter a capacidade de produzir electricidade, em ambiente de cogeração (por oposição a outros processos produtivos de electricidade).
B. Ora, a isenção da electricidade rege-se pela alínea a) do n.º 2 do artigo 89.º do CIEC, e nesta última norma, a relevante para o caso, a formulação da isenção não distingue as formas ou processos tecnológicos de produção da electricidade.
C. Não tem, pois, sustentação o argumento de que, como no direito nacional não está expressamente prevista a isenção do ISP para a electricidade utilizada para produzir electricidade pela via da cogeração, então não haveria lugar à isenção.
D. Com efeito, no direito nacional também não está expressamente prevista a isenção do ISP para a electricidade utilizada para produzir electricidade em centrais térmicas convencionais (a gás ou a carvão), em centrais hidráulicas, em centrais solares, etc..
E. E nem por isso deixa de ser pacífica a existência da isenção de ISP em todos esses casos, ao abrigo justamente desta mesma alínea a) do n.º 2 do artigo 89.º do CIEC.
F. É que, sendo genérica a formulação da lei, como é, por oposição a especificar ou detalhar (v.g. por referência aos vários processos tecnológicos de produção de electricidade), cabem lá todos os processos tecnológicos de produção de electricidade.
G. O Tribunal a quo sufragou justamente, julga-se que bem, esta posição.
H. E o TJUE já se pronunciou no sentido de que é isso justamente que impõe a Directiva 2003/96/CE do Conselho, na isenção imperativa aí prevista conjunta e indistintamente no seu artigo 14.º, n.º 1, alínea a), para os produtos energéticos e para a electricidade, usados para produzir electricidade e para manter a capacidade de produzir electricidade (acórdão de 7 de Março de 2018, proferido no processo n.º C-31/17 (Cristal Union) e, complementarmente, acórdão proferido no processo n.º C-90/17).
I. Quer com base na letra da lei, quer com base na sua teleologia (evitar duplas tributações e distorções da concorrência), quer com base nos objectivos ambientais (o disparate ambiental de deixar de fora da isenção obrigatória o processo de produção de electricidade em cogeração), o TJUE rejeitou enfaticamente a tese interpretativa na qual a AT insiste neste seu recurso (a qual havia sido então tentada também pela AT francesa).
J. E mais acrescentou o TJUE, para que dúvida não haja, que a norma do artigo 15.º, n.º 1, alínea c), da mesma Directiva 2003/96, na qual se prevê isenção facultativa e na qual se fala expressamente da cogeração, não afasta esta conclusão (designadamente, não a afasta via recurso a raciocínio a contrario sensu, que também a nossa AT tenta impor).
K. A final, é esta a conclusão inequívoca e cristalina a que chegou o TJUE (citado processo n.º C-31/17 (Cristal Union)): “Tendo em conta o conjunto das considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 14.º, n.º 1, alínea a), da Diretiva 2003/96 deve ser interpretado no sentido de que a isenção obrigatória prevista nesta disposição é aplicável aos produtos energéticos [e à electricidade, uma vez que a norma comunitária de isenção em causa aplica-se indistintamente e conjuntamente a ambas as realidades, enquanto inputs da produção de electricidade] utilizados para a produção de eletricidade [também] quando estes produtos sejam utilizados para a produção combinada de eletricidade e de calor, na aceção do artigo 15.º, n.º 1, alínea c), desta diretiva.”.
L. Donde que, e a AT já o sabia, era escusado ter convocado a intervenção de mais um tribunal, no caso o STA, para se ocupar deste assunto, estando ele já, e sendo isso do conhecimento da AT, perfeitamente clarificado pelo TJUE.
M. Em todo o caso, se dúvida ainda assim subsistir, cumpra-se então com a obrigação de consultar o TJUE nos termos prescritos no procedimento de reenvio prejudicial previsto no artigo 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia.
I.3 - Parecer do Ministério Público
Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:
“O presente recurso vem interposto ao abrigo do disposto no artigo 151º do CPTA, que prevê a competência do STA quando as partes, nas alegações, suscitem apenas questões de direito e o valor da causa seja superior a € 500.000 euros.
Sucede que no caso concreto dos autos a Mma. Juíza "a quo" fixou no despacho saneador o valor da ação em € 30.001,00 euros, valor este que não foi contestado e foi mantido na sentença recorrida.
Assim sendo, não se mostra reunido um dos requisitos legais previstos no citado normativo legal, motivo pelo qual a competência para a apreciação do recurso está atribuída ao TCA.
Afigura-se-nos, assim, que deve ser excecionada a incompetência hierárquica deste tribunal e determinar-se a remessa dos autos ao TCA Sul, por ser o territorialmente competente.”
I.4 – Por despacho do Exmo Relator a fls. 360 do SITAF foram as partes notificadas do douto parecer do Ministério Público e sobre o mesmo veio a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) a solicitar a remessa dos autos ao Tribunal Central Administrativo Sul para apreciar o recurso.
I.5 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
II - FUNDAMENTAÇÃO
II.1 – De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 222 a 240 e seguintes do SITAF:
1. A Sociedade P..., SA. com o NIPC n.º ..., tem como atividade principal a “Produção de eletricidade”, CAE 40110, com licença de estabelecimento e exploração de uma Central de cogeração constituída por uma turbina de compressão que aciona um gerador de 15000KVA, sito no lugar de ..., freguesia do Sado concelho de Setúbal (cf. declaração de inscrição no registo/início de atividade constante de fls. 4 e licença de exploração constante de fls. 8 a fls. 10 do PAT).
2. A Sociedade E..., SA com o NIPC n.º ..., tem licença de estabelecimento e exploração de uma Central de cogeração e de uma Central termoelétrica (cf. declaração de inscrição no registo/início de atividade constante de fls.14 e licença de exploração constante de fls. 12 do PAT).
3. A Sociedade S..., S.A. com o NIPC n.º ..., tem licença de exploração de uma Central de cogeração, sito no lugar de ..., freguesia do Sado concelho de Setúbal (cf. licença de exploração constante de fls. 4 e fls. 5 do PAT).
4. Em 20/1/2012, a Sociedade, E..., SA apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira um pedido de isenção do ISP sobre a eletricidade “utilizada para produzir eletricidade, e para manter a capacidade de produzir eletricidade (artigo 89.º, n.º 2, alínea a) do CIEC” nos termos constantes de fls. 21 e seguintes do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
5. Em 20/1/2012, a Sociedade P..., SA. apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira um pedido de isenção do ISP sobre a eletricidade “utilizada para produzir eletricidade, e para manter a capacidade de produzir eletricidade (artigo 89.º, n.º 2, alínea a) do CIEC” nos termos constantes de fls. 12 e seguintes do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
6. Em 20/1/2012, a Sociedade, E..., SA apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira um pedido de isenção do ISP sobre a eletricidade “utilizada para produzir eletricidade, e para manter a capacidade de produzir eletricidade (artigo 89.º, n.º 2, alínea a) do CIEC” nos termos constantes de fls. 18 e seguintes do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
7. Em 17/2/2012, a Sociedade P..., SA. rececionou o aviso de receção que acompanhou envio postal registado do ofício n.º 0149 emitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, com o assunto “Pedido de Isenção do ISP – Eletricidade, Notificação do Projeto de Indeferimento” constante de fls. 15 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:
“(…)
Notifica-se essa empresa do projeto de indeferimento do pedido de isenção do Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP) sobre a eletricidade, apresentado nestes serviços ao abrigo da alínea a) do n.º 2 do artigo 89° do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21/6, para efeitos do exercício do direito de audição, no prazo de 10 dias, nos termos do disposto no artigo 60° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17/12, com base nos seguintes fundamentos:
1. A alínea a) do n.º 2 do artigo 89° do CIEC prevê a isenção do ISP para a eletricidade utilizada para produzir eletricidade e para manter a capacidade de produzir eletricidade, mas não abrange a eletricidade utilizada para produzir eletricidade e calor, em centrais de cogeração, pelo que o pedido dessa empresa não tem enquadramento na norma legal referida.
2. Na Directiva 2003/96/CE, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos petrolíferos e energéticos, existe a separação expressa entre a eletricidade utilizada na produção de eletricidade e manutenção da capacidade de produzir eletricidade, objecto de isenção obrigatória, nos termos do seu artigo 14º alínea a) e a eletricidade utilizada na cogeração de calor e eletricidade, objecto de isenção total ou parcial facultativa, nos termos do seu artigo 15º, o que significa que cabe a cada Estado membro decidir isentar ou não a cogeração.
3. A mesma separação entre “produção de eletricidade” e de “eletricidade e calor (cogeração)” existe no CIEC, que transpôs para a legislação nacional as referidas normas comunitárias, na alínea d) do n.º 1 do artigo 89º, aplicável à isenção do ISP para determinados produtos petrolíferos e energéticos utilizados nos fins referidos, pelo que a inexistência da menção expressa da cogeração na alínea a) do nº 2 da referida norma, relativa às isenções para a eletricidade, deve ser interpretada como excluindo a cogeração da isenção em causa.
4. Assim, estão abrangidas pela isenção as centrais de produção de eletricidade, mas não as centrais de cogeração, que produzem eletricidade e calor, no âmbito de uma actividade industrial.
(…)”
8. Em 17/2/2012, a Sociedade S..., S.A. rececionou o aviso de receção que acompanhou envio postal registado do ofício n.º 0126 emitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, com o assunto “Pedido de Isenção do ISP – Eletricidade, Notificação do Projeto de Indeferimento” constante de fls. 15 dos autos, cujo conteúdo é igual ao ofício descrito no ponto que antecede e se dá por reproduzido.
9. Em 14/2/2012, o Diretor de Serviços emitiu o despacho constante da informação n.º 129/2012 de 13/2/2012, constante a fls. 28 do PAT, relativo ao pedido de isenção formulado pela Sociedade E..., SA, nos seguintes termos:
“Concordo com o proposto, pelo que reconheço a isenção do ISP prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 89.º do CIEC, para a eletricidade utilizada nas instalações fornecidas através dos CPE identificados no ponto 7 da presente informação, com efeitos a partir de 01/01/2012.
Relativamente ao projeto de indeferimento do pedido de isenção para a eletricidade utilizada nas centrais de cogeração, cujos CPE se encontram identificados no ponto 11, com os fundamentos constantes da informação, notifique-se os requerentes para efeitos de audição prévia.”
10. Em 20/2/2012, a Sociedade E..., SA rececionou o aviso de receção que acompanhou envio postal registado do ofício n.º 0162, emitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, com o assunto “Pedido de Isenção do ISP – Eletricidade” constante de fls. 29 dos autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:
“(…)
Notifica-se essa empresa que, por meu despacho de 14 de fevereiro de 2012, foi reconhecida a isenção do ISP sobre a eletricidade utilizada para produzir eletricidade, e para manter a capacidade de produzir eletricidade, prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 89.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 64-A/2011, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012), com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2012, para os seguintes códigos de pontos de entrega (CPE):
PT 0002 000114644691 WK
PT 0002 000114658698 JK
Relativamente aos códigos de pontos de entrega PT 0002 000083416351 PT, PT 0002 000105259698 VW e PT 0002 000110477834 YM notifica-se do projeto de indeferimento do reconhecimento da mesma isenção, para efeitos do exercício do direito de audição, no prazo de 10 dias, nos termos do disposto no artigo 60º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17/12, com base nos seguintes fundamentos:
1. A alínea a) do n.º 2 do artigo 89º do CIEC prevê a isenção do ISP para a eletricidade utilizada para produzir eletricidade e para manter a capacidade de produzir eletricidade, mas não abrange a eletricidade utilizada para produzir eletricidade e calor, em centrais de cogeração, pelo que o pedido dessa empresa não tem enquadramento na norma legal referida.
2. Na Directiva 2003/96/CE, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos petrolíferos e energéticos, existe a separação expressa entre a eletricidade utilizada na produção de eletricidade e manutenção da capacidade de produzir eletricidade, objecto de isenção obrigatória, nos termos do seu artigo 14º alínea a) e a eletricidade utilizada na cogeração de calor e eletricidade, objecto de isenção total ou parcial facultativa, nos termos do seu artigo 15º, o que significa que cabe a cada Estado-membro decidir isentar ou não a cogeração.
3. A mesma separação entre “produção de eletricidade” e de “eletricidade e calor (cogeração)” existe no CIEC, que transpôs para a legislação nacional as referidas normas comunitárias, na alínea d) do n.º 1 do artigo 89º, aplicável à isenção do ISP para determinados produtos petrolíferos e energéticos utilizados nos fins referidos, pelo que a inexistência da menção expressa da cogeração na alínea a) do n° 2 da referida norma, relativa às isenções para a eletricidade, deve ser interpretada como excluindo a cogeração da isenção em causa.
4. Assim, estão abrangidas pela isenção as centrais de produção de eletricidade, mas não as centrais de cogeração, que produzem eletricidade e calor, no âmbito de uma actividade industrial.
(…)”
11. Em 28/2/2012, a Sociedade S..., S.A., pronunciou-se em sede de audição prévia, nos termos constantes de fls. 20 a fls. 26 do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
12. Em 1/3/2012, a Sociedade P..., SA. pronunciou-se em sede de audição prévia, nos termos constantes de fls. 16 a fls. 22 do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
13. Em 1/3/2012, a Sociedade E..., SA pronunciou-se em sede de audição prévia, nos termos constantes de fls. 30 a fls. 36 do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido.
14. Em 15/3/20012, a Administração Tributária e Aduaneira (AT) emitiu a informação n.º 214/2012, constante de fls. 28 a fls. 34 do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido, da qual consta em síntese o seguinte:
“(…)
1. Em cumprimento do despacho proferido na informação nº 123/2012, foram as empresas que requereram a isenção do ISP para a eletricidade consumida em centrais de cogeração notificadas do projeto de indeferimento do pedido de isenção apresentado, para efeitos do exercício do direito de audição antes do indeferimento, ao abrigo do artigo 60º da LGT.
2. Foram devolvidos e anexados aos processos todos os avisos de receção. O último aviso devolvido foi assinado em 20.02.2012, pelo que o prazo de 10 dias para resposta terminou em 01.03.2012.
3. Do total de empresas notificadas, apenas três se pronunciaram, todas do Grupo ... e com um texto idêntico, que a seguir se identificam:
E..., S.A.
S..., S.A.
P..., S.A.
Os argumentos apresentados por estas empresas, são os seguintes:
4. Afirmam, relativamente ao ponto nº 1 da notificação do projeto de indeferimento, que se trata de uma “expressão conclusiva, pois nada é dito pela AT sobre os fundamentos de tal afirmação”.
5. No ponto 3 do referido texto, referem que a norma da alínea a) do nº 2 do artigo 89º do CIEC se aplica tanto à produção de eletricidade como à cogeração, uma vez que “todas as centrais de produção de eletricidade produzem necessariamente calor”, e que o que distingue umas das outras é o facto de nas centrais de cogeração o calor produzido aquando da produção de eletricidade é aproveitado como vapor de processo, passando a ter valor económico, enquanto que nas outras centrais o calor produzido não é aproveitado, sendo dissipado para a atmosférica.
6. Prosseguem concluindo que, se um processo menos eficiente (produção de eletricidade) tem direito à isenção do imposto, “por maioria de razão a deve ter um processo mais eficiente, produção de eletricidade com aproveitamento económico do calor sobrante (cogeração).
7. Em relação ao nº 2 da notificação, que as Requerentes consideram como fundamento nº 2, alegam que o Estado Português “isentou do imposto quer a produção de eletricidade quer a produção de eletricidade e calor (cogeração) muito antes de ter sido editada a Directiva 2003/96/CE, escolha esta de política energética que tem mais de 17 anos, pois já constava no Decreto-Lei nº 123/94, de 18 de Maio, e que em nada foi alterado com o citado normativo comunitário”.
8. Já quanto ao “fundamento nº 3” (nº 3 da notificação do projeto de indeferimento), as Requerentes consideram (números 12 e seguintes da resposta) que o disposto na alínea a) do nº 2 do artigo 89º do CIEC “parece, à primeira vista, uma norma desnecessária (redundante), pois os consumos de produtos sujeitos ao imposto, dentro de um estabelecimento de produção dos referidos produtos, estão fora do campo de sujeição do imposto, como se pode ver no nº 6 do artigo 88º do CIEC (que só não refere a eletricidade porque, ao tempo da sua edição, esta não era tributada em ISP, tendo passado a sê-lo desde 01.01.2012)”.
9. Acrescentam que “o facto de a norma referir a produção de eletricidade é quanto basta para abranger a cogeração: a eletricidade é o “produto nobre” produzido na central, sendo o calor subproduto que nem sequer está sujeito a imposto.”
10. Mais afirmam, que “os produtos petrolíferos ou a eletricidade consumidos numa central elétrica para produzir outros produtos não chegam a assumir a forma de produtos finais, isto é, produtos passíveis de serem vendidos a terceiros”.
11. Alegam de seguida que “os produtos petrolíferos (ou a eletricidade) consumidos numa central elétrica para produzir outros produtos não chegam a assumir a forma de produtos finais, isto é, produtos passíveis de serem vendidos a terceiros”, pelo que “a norma só pode ter sido editada por cautela do legislador comunitário (e do nacional) para que não houvesse dúvidas de que os chamados “consumos intermédios” (pois é disso que se trata) não são tributados”.
12. As Requerentes prosseguem argumentando que a definição do facto gerador do imposto constante no nº 1 do artigo 7º do CIEC, é suscetível de desfazer quaisquer dúvidas relativamente à não tributação da eletricidade consumida nas centrais que produzem eletricidade e calor, porquanto ao dispor que o facto gerador é o fornecimento ao consumidor final, não parecem estar incluídos nesta definição os consumos de eletricidade feitos nas centrais de produção de eletricidade e calor, uma vez que não existe nessa situação fornecimento de eletricidade a um consumidor final, dado tratar-se de consumos intermédios ocorridos na própria central de produção de eletricidade.
13. Em reforço do argumento acima referido, remetem para o teor do nº 3 do artigo 96º- A do CIEC, que dispõe que “as quantidades de electricidade a declarar para introdução no consumo são as quantidades facturadas aos clientes consumidores finais”, para concluir que o legislador nunca pretendeu tributar os consumos intermédios feitos nas centrais de produção de eletricidade ou de eletricidade e calor, uma vez que estas quantidades de eletricidade nunca são faturadas a um consumidor final.
14. Terminam solicitando o deferimento do pedido de isenção ou, em alternativa, a consideração dos consumos de eletricidade em causa como não sujeitos a imposto. Analisado o conteúdo do texto das Requerentes, informa-se o seguinte:
15. Não é verdade que o nº 1 da notificação, relativo à falta de enquadramento legal para a isenção requerida, contenha uma afirmação conclusiva e não fundamentada, porquanto os números 2 e 3 da notificação contêm precisamente a fundamentação para essa afirmação.
16. Não têm razão as Requerentes em relação ao argumento seguinte, segundo o qual a norma de isenção (alínea a) do nº 2 do artigo 89º do CIEC) se aplica a ambas as situações, conforme claramente se demonstra nos números 2 e 3 do projeto de indeferimento notificado. Com efeito, tanto a Diretiva 2003/96/CE como o CIEC distinguem a produção de eletricidade da produção de eletricidade e calor (cogeração), pelo que a não inclusão na norma em causa de uma referência expressa à produção de eletricidade e calor (cogeração) apenas pode ser interpretada como significando que o legislador não quis incluir a cogeração no âmbito da referida isenção.
17. Não se questionam os argumentos técnicos das Requerentes, mas o que determina a isenção é o conteúdo da norma legal, que não abrange a cogeração. Se é verdade que existe produção de calor em ambas as situações, não é menos verdade que a lei as trata de forma diferente, individualizando-as, precisamente por haver na cogeração o aproveitamento do calor (vapor de processo), em termos do seu valor económico.
18. Não é rigorosa a afirmação das Requerentes constante do nº 11 da resposta. Com efeito, tanto a produção de eletricidade como a cogeração beneficiam de isenção do ISP (alínea d) do nº 1 do artigo 89º do CIEC), no Continente, para os produtos petrolíferos e energéticos classificados pelas posições NC 2701, 2702, 2704 e pelos códigos NC 27101961 a 27101969 (carvão e fuelóleo), mas esta isenção não abrange a eletricidade, cujas isenções estão previstas no nº 2 da mesma disposição legal.
19. Relativamente ao fundamento nº 3, não existem normas desnecessárias e/ou redundantes na lei, a norma de isenção existe porque o legislador comunitário e nacional assim o quis. Quanto ao nº 6 do artigo 88º do CIEC, o mesmo diz respeito aos produtos petrolíferos e energéticos, nos quais se não inclui a eletricidade. Tivesse sido essa a intenção do legislador, esta norma teria sido alterada. Não o foi porque a mesma se refere aos estabelecimentos de produção de produtos petrolíferos e energéticos, ou seja, aos entrepostos fiscais de produção. Ora, as centrais de produção de eletricidade não são entrepostos fiscais, pelo que a norma nunca seria aplicável aos produtores de eletricidade.
20. Não pode, assim, aceitar-se o argumento de que a norma (de isenção) apenas teria sido produzida pelos legisladores comunitário e nacional “por cautela”, para que não fossem tributados os “consumos intermédios”. Não é disso que se trata, uma vez que, nem a eletricidade utilizada nos equipamentos auxiliares da produção elétrica pode ser considerada um consumo intermédio, nem a produção de eletricidade ocorre em regime de suspensão. As Requerentes incorreram aparentemente no erro de considerar o regime de tributação da eletricidade idêntico ao dos produtos petrolíferos e energéticos, o que manifestamente não acontece.
21. Passando às “considerações sobre o facto gerador do imposto” (números 17 e seguintes da resposta), não assiste razão às Reclamantes, quando argumentam que o facto gerador do imposto sobre a eletricidade, constante do nº 1 do artigo 7º do CIEC, não abrange os consumos de eletricidade nas centrais de cogeração, por não existir fornecimento de eletricidade a um consumidor final e estarem em causa consumos intermédios. Ora, a realidade é que, enquanto adquirentes à rede pública da eletricidade que consomem nas suas instalações, em equipamentos auxiliares, as Requerentes são consumidores finais, como todos os outros, pelo que se observa o facto gerador descrito na referida norma do CIEC. E os comercializadores que lhes fornecem a eletricidade são os sujeitos passivos sobre os quais recai a obrigação de declarar as quantidades faturadas, através da Declaração de Introdução no Consumo, e de pagar o respetivo imposto.
22. Se assim não fosse, e por hipótese estivesse correta a interpretação das Requerentes, não haveria qualquer justificação para a existência desta isenção, na diretiva e no CIEC, uma vez que os produtores de eletricidade nunca seriam consumidores finais. Face à legislação em vigor, essa é uma tese insustentável, porque a isenção existe e porque a eletricidade em causa é adquirida a um comercializador, é fornecida através da rede pública e é consumida pelo adquirente, não sendo objeto de revenda.
23. Face à análise efetuada à resposta das Requerentes, conclui-se não haver fundamentos suscetíveis de alterar o projeto de indeferimento dos pedidos de isenção do ISP para a eletricidade consumida nas centrais de cogeração, identificados em listagem anexa.
24. Deverão as empresas em causa ser notificadas do indeferimento, com os fundamentos constantes do projeto já notificado, acrescentando-se no caso das Requerentes identificadas no ponto 3 desta informação, os fundamentos constantes da presente informação, em resposta aos argumentos apresentados.
(…)”
15. Em 22/3/2012, o Diretor Geral da Direção de Serviços dos Impostos Especiais de Consumo e do Imposto Sobre Veículos, proferiu o despacho de indeferimento dos pedidos de isenção de ISP formulados pelas ora Autoras, com os fundamentos expressos na informação transcrita no ponto que antecede (cf. despacho de fls. 34 do PAT).
16. Em 10/4/2012, a Sociedade P..., SA. rececionou o aviso de receção que acompanhou o envio sob registo do oficio n.º 0371, emitido pela AT, com o assunto “PEDIDO DE ISENÇÃO DE ISP – ELETRICIDADE. NOTIFICAÇÃO DO INDEFERIMENTO.”, constante de fls. 37 do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta:
“(…)
1. Notifica-se essa empresa que, por despacho de 22.03.2012 do Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, foi indeferido o pedido de isenção do Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP) sobre a eletricidade utilizada para produzir eletricidade e para manter a capacidade de produzir eletricidade, em central de cogeração, apresentado nestes serviços ao abrigo da alínea a) do n.º 2 do artigo 89º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, com base nos fundamentos que constam no projeto de indeferimento, notificado através do ofício n.º 149, de 15.02.2012, destes serviços, e nos que a seguir se comunicam, em resultado da análise da resposta em sede do exercício do direito de audição.
2. Não é verdade que o nº 1 da referida notificação, relativo à falta de enquadramento legal para a isenção requerida, contenha uma afirmação conclusiva e não fundamentada, porquanto os números 2 e 3 da notificação contêm precisamente a fundamentação para essa afirmação.
3. Não tem razão a Requerente em relação ao argumento seguinte, segundo o qual a norma de isenção (alínea a) do nº 2 do artigo 89º do CIEC) se aplica a ambas as situações (produção de eletricidade e de eletricidade e calor), conforme claramente se demonstra nos números 2 e 3 do projeto de indeferimento notificado. Com efeito, tanto a Diretiva 2003/96/CE como o CIEC distinguem a produção de eletricidade da produção de eletricidade e calor (cogeração), pelo que a não inclusão na norma em causa de uma referência expressa à produção de eletricidade e calor (cogeração) apenas pode ser interpretada como significando que o legislador não quis incluir a cogeração no âmbito da referida isenção.
4. Não se questionam os argumentos técnicos da Requerente, mas o que determina a isenção é o conteúdo da norma legal, que não abrange a cogeração. Se é verdade que existe produção de calor em ambas as situações, não é menos verdade que a lei as trata de forma diferente, individualizando-as, precisamente por haver na cogeração o aproveitamento do calor (vapor de processo), em termos do seu valor económico.
5. Não é rigorosa a afirmação da Requerente constante do nº 11 da resposta. Com efeito, tanto a produção de eletricidade como a cogeração beneficiam de isenção do ISP (alínea d) do nº 1 do artigo 89º do CIEC), no Continente, para os produtos petrolíferos e energéticos classificados pelas posições NC 2701, 2702, 2704 (carvão) e pelos códigos NC 27101961 a 27101969 (fuelóleo), mas esta isenção não abrange a eletricidade, cujas isenções estão previstas no nº 2 da mesma disposição legal.
6. Relativamente ao fundamento nº 3, não existem normas desnecessárias e/ou redundantes na lei, a norma de isenção existe porque o legislador comunitário e nacional assim o quis. Quanto ao nº 6 do artigo 88º do CIEC, o mesmo diz respeito aos produtos petrolíferos e energéticos, nos quais se não inclui a eletricidade. Tivesse sido essa a intenção do legislador, esta norma teria sido alterada. Não o foi porque a mesma se refere aos estabelecimentos de produção de produtos petrolíferos e energéticos, ou seja, aos entrepostos fiscais de produção. Ora, as centrais de produção de eletricidade não são entrepostos fiscais, pelo que a norma nunca seria aplicável aos produtores de eletricidade.
7. Não pode, assim, aceitar-se o argumento de que a norma (de isenção) apenas teria sido produzida pelos legisladores comunitário e nacional “por cautela”, para que não fossem tributados os “consumos intermédios”. Não é disso que se trata, uma vez que, nem a eletricidade utilizada nos equipamentos auxiliares da produção elétrica pode ser considerada um consumo intermédio, nem a produção de eletricidade ocorre em regime de suspensão. A Requerente incorreu aparentemente no erro de considerar o regime de tributação da eletricidade idêntico ao dos produtos petrolíferos e energéticos, o que manifestamente não acontece.
8. Passando às “considerações sobre o facto gerador do imposto” (números 17 e seguintes da resposta), não assiste razão à Requerente, quando argumenta que o facto gerador do imposto sobre a eletricidade, constante do nº 1 do artigo 7º do CIEC, não abrange os consumos de eletricidade nas centrais de cogeração, por não existir fornecimento de eletricidade a um consumidor final e estarem em causa consumos intermédios. Ora, a realidade é que, enquanto adquirente à rede pública da eletricidade que consome nas suas instalações, em equipamentos auxiliares, a Requerente é um consumidor final como todos os outros, pelo que se observa o facto gerador descrito na referida norma do CIEC. E os comercializadores que lhe fornecem a eletricidade são os sujeitos passivos sobre os quais recai a obrigação de declarar as quantidades faturadas, através da Declaração de Introdução no Consumo, e de pagar o respetivo imposto.
9. Se assim não fosse, e por hipótese estivesse correta a interpretação da Requerente, não haveria qualquer justificação para a existência desta isenção, na diretiva e no CIEC, uma vez que os produtores de eletricidade nunca seriam consumidores finais.
Face à legislação em vigor, essa é uma tese insustentável, porque a isenção existe e porque a eletricidade em causa é adquirida a um comercializador, é fornecida através da rede pública e é consumida pelo adquirente, não sendo objeto de revenda.
10. Deste indeferimento cabe recurso hierárquico, a interpor no prazo de 30 dias, nos termos do artigo 66º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo Decreto- Lei n.º 433/99, 26 de outubro, ou ação administrativa especial, a deduzir no prazo de 3 meses, nos termos da alínea p) do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 97º do CPPT, conjugado com o n.º 1 do artigo 51º e a alínea b) do n.º 2 do artigo 58º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei nº 15/2002, de 22 de fevereiro.
(…)”
17. Em 10/4/2012, a Sociedade S..., S.A. rececionou o aviso de receção que acompanhou o envio sob registo do oficio n.º 0370, emitido pela AT, com o assunto “PEDIDO DE ISENÇÃO DE ISP – ELETRICIDADE. NOTIFICAÇÃO DO INDEFERIMENTO.”, constante de fls. 41 do PAT, cujo conteúdo é igual ao descrito no ponto 15 que antecede e se dá por reproduzido.
18. Em 10/4/2012, a Sociedade E..., S.A. rececionou o aviso de receção que acompanhou o envio sob registo do oficio n.º 0372, emitido pela AT, com o assunto “PEDIDO DE ISENÇÃO DE ISP – ELETRICIDADE. NOTIFICAÇÃO DO INDEFERIMENTO.”, constante de fls. 51 do PAT, cujo conteúdo é igual ao descrito no ponto 15 que antecede e se dá por reproduzido.
19. Em 6/7/2012, as Autoras apresentaram a presente ação no TAF de Almada (cf. carimbo a fls. 1 dos autos)
II.2 – De Direito
I. Vem o presente recurso interposto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, de 25 de janeiro de 2022, que julgou procedente a ação administrativa interposta por S..., S.A., P..., SA. e E..., S.A., visando a anulação das decisões de indeferimento de pedidos de isenção de ISP, relativamente à eletricidade adquirida a terceiros e destinada a ser usada para a produção de eletricidade pela via da co-geração nas suas centrais de produção, ao abrigo do artigo 89.º, n.º 2, alínea a) do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n° 73/2010, de 21 de junho (adiante, CIEC).
A Recorrente AT insurge-se contra o assim decidido por entender que o tribunal a quo interpretou de forma incorrecta a alínea a) do n.º 2 do artigo 89.º do CIEC, na medida em que “… a lei prevê expressamente a isenção do imposto os produtos petrolíferos e energéticos que sejam utilizados na produção de eletricidade ou de eletricidade e calor (co-geração), por entidades que desenvolvam tais atividades e que as mesmas constituam a sua atividade principal, no que se refere aos produtos classificados pelas posições NC 2701, 2702 e 2704 e pelos códigos NC 2710 19 61 a 2710 1969, em que não se inclui a eletricidade.”
II. Chegados os autos a esta Instância Superior, veio o MP no seu Parecer, a fls. 358 do SITAF, suscitar a questão prévia da competência deste STA em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, tendo em conta o disposto no artigo 151.º do CPTA, aplicado por força do disposto na alínea c) do artigo 2.ºdo CPPT, que prevê a competência do STA quanto as partes, nas alegações, suscitem apenas questões de direito e o valor da causa seja superior a € 500.000 euros.
Pelo que, conclui o MP, é competente para o efeito o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), para onde deverão ser remetidos os autos.
III. Notificadas as partes do teor do Parecer do MP, sobre o mesmo veio a Recorrente manifestar a sua concordância, no sentido de os autos serem remetidos ao Tribunal Central Administrativo Sul.
IV. Impõe-se, por isso, aferir a questão prévia da competência deste Supremo Tribunal, começando por sublinhar que o valor da causa foi fixado, na douta sentença recorrida, em € 30 000,01, nos termos do artigo 34.º, n.ºs 1 e 2 do CPTA.
Assim, e tendo em conta o disposto no artigo 151.º do CPTA aplicado por força do disposto na alínea c) do artigo 2.º do CPPT, segundo o qual o recurso per saltum para o STA só tem lugar desde que se encontrem preenchidos os requisitos seguintes: (i) o fundamento do recurso consista apenas na violação de lei substantiva ou processual; (ii) o valor da causa, fixado segundo os critérios estabelecidos nos artigos 32.º e ss., seja superior a 500,000 euros ou seja indeterminável (n.º 1 do artigo 151.º CPTA); (iii) incida sobre decisão de mérito; (iv) o processo não verse sobre questões de funcionalismo público ou de segurança social (n.º 2 do artigo 151.º CPTA) – recorde-se que este valor foi fixado pelas alterações dadas ao CPTA pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 02/10, em vigor desde 01 de Dezembro de 2015, sendo o anterior valor bastante superior.
V. Ora, perante acções que têm por objecto meios processuais comuns à jurisdição administrativa e tributária – como é nitidamente o caso, atento que estamos diante uma “Acção administrativa para impugnação de acto administrativo e condenação à prática de acto devido” – são estas as condições de admissibilidade de recurso per saltum para o STA as aplicáveis, como este Supremo Tribunal já teve oportunidade de esclarecer anteriormente por diversas vezes.
Assim, por Acórdão lavrado em 1 de Fevereiro de 2017, no âmbito do Processo n.º 01131/16, foi esclarecido que: “No regime dos recursos jurisdicionais aplicável aos meios processuais comuns à jurisdição administrativa e tributária é aplicável o regime previsto no CPTA como legislação subsidiária, por força do disposto na alínea c) do art. 2.º do CPPT.”, posição esta já anteriormente vertida ipsis verbis no Acórdão proferido em 19 de Novembro de 2014, no âmbito do Processo n.º 0526/14.
Mais recentemente, por acórdão de 26 de Outubro de 2022, teve este Supremo Tribunal ocasião de reiterar semelhante leitura, no âmbito do Processo n.º 276/19, de cujas conclusões se retira que: “I - No regime dos recursos jurisdicionais aplicável aos meios processuais comuns à jurisdição administrativa e tributária é aplicável o regime previsto no CPTA como legislação subsidiária, por força do disposto na alínea c) do artigo 2.º do CPPT.
II - O recurso per saltum previsto no artigo 151.º do CPTA só é admitido desde que se encontrem preenchidos os requisitos seguintes: (i) o fundamento do recurso consista apenas na violação de lei substantiva ou processual; (ii) o valor da causa, fixado segundo os critérios estabelecidos nos artigos 32.º e seguintes, seja superior a 500,000 (euro) ou seja indeterminável; (iii) incida sobre decisão de mérito; (iv) o processo não verse sobre questões de funcionalismo público ou de segurança social.”
VI. Ora, no presente caso e atento que o valor da acção é de € 30 000,01, seríamos tentados a concluir no sentido de que o valor da causa é muito inferior ao valor da alçada fixada para o Supremo Tribunal Administrativo, o que impediria o conhecimento do presente recurso por este Supremo Tribunal.
Sucede que, como este Supremo Tribunal Administrativo já teve oportunidade de esclarecer, no recente Acórdão lavrado no Processo n.º 1683/12.4BEBRG, de 6 de Outubro de 2021: “II - Tendo presente esta última norma e bem assim que o Tribunal “a quo” ponderou que a presente acção tem valor indeterminável, apenas fixando o valor acima descrito para dar expressão ao disposto nas normas indicadas, a decisão em apreço tem se entender-se no sentido de que estamos perante uma acção de valor indeterminável, elemento incontornável e decisivo na nossa análise, e que ninguém discute, servindo o valor indicado para que o Sr. Juiz “a quo” cumpra a obrigação que a lei lhe comete de fixar o valor da causa no despacho saneador, sabendo que “a toda a causa deve ser atribuído um valor certo, expresso em moeda legal”.
III - Diga-se ainda que a equiparação das acções de valor indeterminável àquelas que sejam de valor superior à alçada do TCA, como se prevê no nº 2 do art. 34º do CPRT, não tem outro efeito prático que não seja o de quantificar o valor da causa, para o efeito da fixação da taxa de justiça (cfr. artigos 31º nº 3 do CPTA e 6º nº 1 e tabela I do RCP), de modo que, perante os dados em equação nos autos, tem de concluir-se, como a Reclamante, que o recurso interposto preenche os pressupostos consignados na lei, sendo este Supremo Tribunal competente para a apreciação do presente recurso jurisdicional.”.
Decorre desta leitura que a fixação do valor da causa em € 30 000,01 corresponderá, as mais das vezes, a uma mera formalidade, adotada para os casos em que esse valor é indeterminável, por forma a atingir a alçada do Tribunal de recurso; é o que se extrai do artigo 32.º, n.º 2 do CPTA: “2 - Quando o valor da causa seja indeterminável, considera-se superior ao da alçada do Tribunal Central Administrativo.”
Assim, e vertendo concretamente ao presente caso, forçoso é concluir que o escrutínio do indeferimento do pedido de isenção de ISP possui um valor de causa indeterminável, donde, nos termos do artigo 151.º do CPTA, há que concluir que o presente recurso é de admitir e analisar quanto ao seu mérito.
Passemos, por isso, ao conhecimento da questão de fundo.
VII. Encontram-se em causa pedidos de isenção formulados pela Recorridas, com vista à isenção de ISP relativo à electricidade utilizada para produzir eletricidade pela via da co-geração nas suas Centrais de Produção.
Entende a AT, ora Recorrente, que é de indeferir o reconhecimento do direito à dita isenção, uma vez que, por contraste com a alínea d) do n.º 1 do artigo 89.º do Código dos IEC – onde se lê “Estão isentos do imposto os produtos petrolíferos e energéticos que, comprovadamente: … d) Sejam utilizados na produção de eletricidade, de eletricidade e calor (cogeração), ou de gás de cidade…” –, já na alínea a) do n.º 2 daquele artigo – onde se lê “Está isenta do imposto a electricidade que, comprovadamente, seja: a) Utilizada para produzir electricidade, e para manter a capacidade de produzir electricidade;…” – não possui qualquer menção à co-geração; e é esta, essencialmente, a fundamentação em que se estribou a AT para indeferir a pretensão dos contribuintes e que está, ora, na base do Recurso que aqui vem apresentar.
VIII. Mas sem razão.
Comecemos por fazer um enquadramento geral das isenções do ISP, recordando que, nos termos do regime harmonizado dos Impostos Especiais do Consumo, devem ser consideradas como distintas as isenções obrigatórias e as isenções facultativas, correspondendo aquelas aos casos em que a harmonização deve ser absoluta (e que constam do artigo 14.º da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de Outubro de 2003) e as facultativas aos casos em que se deixa aos Estados a possibilidade optar ou não pela implementação das mesmas (ou adotar outras medidas de tratamento fiscal vantajoso, como sejam “isenções totais ou parciais ou reduções do nível de tributação”, tal qual esclarece o artigo 15.º, n.º 1, proémio da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de Outubro de 2003) – cfr. a obra de referência de Mafalda Contreiras dos Santos, Isenções no Âmbito dos Impostos Especiais de Consumo: As Isenções de ISP, Dissertação de Mestrado da Faculdade de Direito de Lisboa, 2018, disponível em http:\\repositorio.ul.pt, pp. 60 e ss..
Ora, a este respeito, há que assinalar que, pese embora a isenção da alínea a) do n.º 2 do artigo 89.º do Código dos IEC se encontre separada, por opção legística, do regime de isenções dos restantes produtos sujeitos a ISP, nem por isso deve ser entendido como uma isenção facultativa, à implementação da qual o Estado Membro se possa livremente subtrair ou, em alternativa, possa implementar com inteira liberdade.
Com efeito, as isenções da electricidade no n.º 2 daquele artigo são tão obrigatórias (ou facultativas) como as dos restantes produtos sujeitos a ISP, apenas se justificando a regulação em número autónomo pela sujeição tardia da electricidade a tributação em sede de ISP em Portugal, como já esclareceu, em termos cabais, Mafalda Contreiras dos Santos, Isenções no Âmbito dos Impostos Especiais de Consumo: As Isenções de ISP, Dissertação de Mestrado da Faculdade de Direito de Lisboa, 2018, disponível em http:\\repositorio.ul.pt, p. 62: “…só com a Diretiva 2003/96/CE se veio a concretizar a tributação da eletricidade no âmbito dos impostos especiais de consumo harmonizados. A este respeito é de salientar que Portugal beneficiou, nos termos do artigo 18.º da Diretiva 2003/96/CE, de uma derrogação que lhe permitiu não tributar a eletricidade até 31-12-2009. Durante esse período o legislador nacional optou por concretizar a isenção através da via da não incidência, já que a eletricidade não constava do elenco de produtos sujeitos a ISP. Após a referida data, o Estado português manteve-se em situação de incumprimento até 01-01-2012, data em que entrou em vigor a alteração ao atual CIEC171 que veio incluir a eletricidade entre os produtos sujeitos ISP enunciados no seu artigo 88.º.”
IX. Vertendo ao caso, conclui-se que as normas da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de Outubro de 2003, aqui a considerar, são os artigos 14.º, n.º 1, alínea a) e 15.º, n.º 1, alínea c), os quais consagram, respectivamente, uma isenção de natureza obrigatória e outra de natureza facultativa.
A isenção obrigatória, constante do artigo 14.º, n.º 1, alínea a) daquele diploma, reza o seguinte: “1. Para além das disposições gerais previstas na Directiva 92/12/CEE relativas às utilizações isentas de produtos tributáveis, e sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros devem isentar os produtos a seguir referidos nas condições por eles fixadas tendo em vista assegurar uma aplicação correcta e simples dessas isenções e de modo a impedir a fraude, a evasão fiscal ou utilizações abusivas:
a) Produtos energéticos e electricidade utilizados para produzir electricidade e electricidade utilizada para manter a capacidade de produzir electricidade…” (sublinhado nosso).
Por seu turno, o artigo 15.º, n.º 1, alínea c) daquele diploma europeu, que consagra a isenção facultativa, reza o seguinte: “Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros podem aplicar, sob controlo fiscal, isenções totais ou parciais ou reduções do nível de tributação aos seguintes produtos:
a)…
b)…
c) Produtos energéticos e electricidade utilizados para a co-geração de calor e electricidade;…”.
Ora, salvo melhor opinião, é nestas duas disposições – e na interpretação delas feita pelo Tribunal de Justiça da União, naturalmente – que deve ser encontrada a solução correta para a interpretação do presente caso.
X. Considerando precisamente estas disposições, a primeira nota que, logo, sobressai da contraposição do regime nacional ao regime europeu acabado de referir é a da (indevida) distinção feita na legislação nacional entre o regime de isenções previsto para a generalidade dos produtos sujeitos a ISP e o regime de isenções reservado à electricidade.
Atento isto, importa reiterar o que já dissemos supra: a autonomização estabelecida no n.º 2 do artigo 89.º do Código dos IEC das isenções de ISP aplicáveis à electricidade traduz uma mera particularidade da legística nacional, derivada do aditamento ultra-tardio da electricidade à lista de factos tributários em sede deste imposto especial do consumo – quase uma década após a sua previsão como facto tributário na Diretiva.
Esta nota é, como veremos, decisiva na fixação do sentido interpretativo a adotar, a final.
XI. Em segundo lugar, cotejada a alínea a) deste n.º 2 do artigo 89.º do Código dos IEC com o regime da supra referida Diretiva, temos por inevitável a conclusão de que o pedido de isenção apresentado pelos contribuintes aqui Recorridas seria sempre – forçosamente, diríamos – de diferir, pelo menos no que tange à utilização de electricidade para a produção de electricidade e calor (co-geração), quanto à parte afecta (e calculada) à componente de electricidade assim produzida.
É o que, sem grande margem para dúvidas, resulta do teor do Acórdão Cristal Union (Processo n.º C-31/17, de 7 de Março de 2018, disponível em www.curia.europa.eu).
XII. Neste aresto do mais alto Tribunal da União pode, designadamente, ler-se que: “31. … se os produtos energéticos utilizados para a produção de eletricidade por uma central de cogeração, como a que está em causa no processo principal, não estivessem isentos da tributação ao abrigo do artigo 14.º, n.º 1, alínea a), primeira frase, da Diretiva 2003/96, daí decorreria o risco de dupla tributação, uma vez que a eletricidade assim produzida também é tributada, nos termos do artigo 1.º desta diretiva.” e que “33. Na verdade, se uma central de cogeração, como a que está em causa no processo principal, for privada da isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), primeira frase, da Diretiva 2003/96, com o fundamento de que produz, não apenas eletricidade, mas calor e eletricidade de forma combinada, pode daí resultar, como revelam as circunstâncias do processo principal, uma desigualdade de tratamento entre os produtores de eletricidade, o que constitui uma fonte de distorções de concorrência prejudiciais ao funcionamento do mercado interno no setor da energia.” e, ainda, que “35. Ora, a tributação dos produtos energéticos utilizados para a produção de eletricidade de uma central de cogeração, como a que está em causa no processo principal, tendo em conta o risco de dupla tributação, seria contrária a este objetivo.”
Mais adiante, acrescenta aquele Tribunal que: “45. … há que especificar que as eventuais dificuldades de ordem prática que implica a necessidade de identificar a parte dos produtos energéticos utilizada por uma central de cogeração para a produção de eletricidade relativamente à utilizada para a produção de calor, identificadas pelo Governo francês, não podem, de forma alguma, dispensar os Estados Membros da sua obrigação de isentar de forma incondicional os produtos energéticos utilizados para produzir eletricidade, em conformidade com o artigo 14.º, n.º 1, alínea a), primeira frase, da Diretiva 2003/96.”. E conclui aquele Tribunal, lapidarmente, que: “O artigo 14.º, n.º 1, alínea a), da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, deve ser interpretado no sentido de que a isenção obrigatória prevista nesta disposição é aplicável aos produtos energéticos utilizados para a produção de eletricidade quando estes produtos sejam utilizados para a produção combinada de eletricidade e de calor, na aceção do artigo 15.º, n.º 1, alínea c), desta diretiva.” (sublinhados e negrito nossos)
XIII. Assim sendo, por decorrência direta desta leitura perfilhada pelo Tribunal de Justiça da União, não tem razão a Recorrente quando pretende que a electricidade utilizada para produzir electricidade não se encontra, em termos incondicionais, obrigatoriamente isenta no caso das centrais de co-geração, devendo ser desvalorizado o facto de, paralelamente à produção de electricidade, tais centrais produzirem calor. E, desde logo, porque o evento de dupla tributação se manifesta inequivocamente em tais casos, com uma dupla consideração da electricidade enquanto facto tributário.
Por tudo isto, impõe-se concluir no sentido de que essa isenção de ISP, em decorrência do normativo harmonizador europeu, terá de ser reconhecida às ora Recorridas, embora limitada à proporção da electricidade usada na co-geração que se tenha traduzido na componente de produção de electricidade (e, já não, de calor).
XIV. Questão distinta, mas a este respeito meramente incidental, é a de saber se o legislador nacional pode optar, em respeito pelo artigo 15.º, n.º 1, alínea c) da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de Outubro de 2003, por conceder a isenção facultativa de ISP quanto à utilização dos demais produtos petrolíferos e energéticos para a produção de electricidade e calor em co-geração – já abrangendo, neste caso, quer a componente respeitante à produção de calor quer a componente de produção de electricidade – mas excluindo, em simultâneo e deliberadamente, de uma tal isenção a electricidade utilizada com tal dupla finalidade.
Todavia, essa é uma questão que se deve abordar em termos distintos, situando-se no domínio da soberania fiscal dos Estados Membros da União, e que aqui não chega a ser equacionada, em nada interferindo, por isso, com a rigorosa correção da sentença recorrida, a qual, por todo o exposto, não é merecedora de reparos.
III. Conclusões
I - No regime dos recursos jurisdicionais aplicável aos meios processuais comuns à jurisdição administrativa e tributária é aplicável o regime previsto no CPTA como legislação subsidiária, por força do disposto na alínea c) do artigo 2.º do CPPT.
II - O recurso per saltum previsto no artigo 151.º do CPTA só é admitido desde que se encontrem preenchidos os requisitos seguintes: (i) o fundamento do recurso consista apenas na violação de lei substantiva ou processual; (ii) o valor da causa, fixado segundo os critérios estabelecidos nos artigos 32.º e seguintes, seja superior a 500,000 (euro) ou seja indeterminável; (iii) incida sobre decisão de mérito; (iv) o processo não verse sobre questões de funcionalismo público ou de segurança social.
III – O valor fixado em € 30 000,01 configura uma determinação numérica estabelecida para causas de valor indeterminável, nos termos do artigo 32.º, n.º 2 do CPTA.
IV – Cotejada a alínea a) do n.º 2 do artigo 89.º do Código dos IEC com o regime da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de Outubro de 2003, há que concluir que o pedido de isenção de ISP quanto à electricidade é de diferir no que tange à utilização de electricidade para a produção de electricidade e calor (co-geração), quanto à parte afecta (e calculada) à componente de electricidade assim produzida.
IV. Decisão
Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em, admitindo o recurso, negar provimento ao mesmo, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 25 de Janeiro de 2023. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia. |
