# I.

Caixa Geral de Depósitos, S.A., …, recorre de sentença, proferida no Tribunal Tributário (TT) de Lisboa, em 30 de abril de 2021, que julgou, além do mais, parcialmente procedente impugnação judicial, apresentada contra ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e juros compensatórios, no valor total de € 8.179,46.
A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: «

(a) Considerou o Tribunal a quo que, não obstante nenhuma fundamentação constar no documento que consubstancia a liquidação de imposto contestada, sequer por remissão, verificou-se a fundamentação por remissão efectuada em momento anterior, uma “remissão antecipatória” que se traduziu no “aviso” constante no ofício mediante o qual a Recorrente foi notificada do relatório de inspecção tributária, dando como cumpridas, por essa via, as exigências legais relativas à fundamentação.

(b) O Tribunal a quo aceitou assim que um acto subsequente à notificação do relatório de inspecção pode ser validamente fundamentado com uma “remissão antecipatória”, a título de “aviso”, nessa mesma notificação do relatório de inspecção.

(c) Mas tal entendimento não pode proceder, quer pela natureza das coisas, quer pela sua incompatibilidade notória com a letra da lei, quer pelo absurdo que encerra, quer, por fim, pela sua incompatibilidade com o que em matéria de fundamentação dos actos administrativos se encontra previsto na Constituição da República Portuguesa.

(d) O entendimento do Tribunal a quo não pode proceder pela natureza das coisas porque, independentemente dos actos administrativos praticados antes da emanação do acto de liquidação ou dos procedimentos que a possam ter precedido, esta materializa-se, enquanto acto final e completo, aquando da sua notificação ao sujeito passivo, no acto de notificação deste.

(e) E tal acto tem que, por determinação legal (incluindo aqui a lei constitucional), as razões, de facto e de direito, que lhe subjazem e que podem (ou não) coincidir com as justificações antes adiantadas noutras fases procedimentais, nomeadamente em sede inspectiva.

(f) Seguir a argumentação decisória do Tribunal a quo levaria a concluir que a liquidação de retenções na fonte aqui contestada teria sido efectuada mediante a notificação do relatório de inspecção tributária, em momento prévio à notificação recepcionada pela Recorrente, o que, naturalmente, contrariaria a natureza das coisas e tomaria a notificação da liquidação de imposto ao sujeito passivo inútil a este nível.

(g) Concluindo-se que o problema reside na falta de fundamentação do acto de liquidação de retenções na fonte de imposto sobre o rendimento - por não conter as razões, de facto e de direito, subjacentes à decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira - nem de forma sucinta nem através de remissão, terá também de se concluir que não estamos no âmbito do artigo 37.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e que a liquidação impugnada padecerá sempre do vício de falta de fundamentação, na medida em que o recurso ao referido mecanismo legal não sana o vício em análise.

(h) O entendimento do Tribunal a quo não pode proceder por incompatibilidade com a letra da lei porque esta, permitindo a fundamentação por remissão, não pode deixar de se referir à acção de chamar à colação num determinado texto um outro texto necessariamente já existente, pelo que tal acção só pode ter lugar no acto a notificar, não no acto que precedeu tal notificação.

(i) É assim no número 1 do artigo 77.° da Lei Geral Tributária que, permitindo a fundamentação por remissão, exige que a mesma consista numa “declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”, ou seja, exige uma “declaração” contemporânea do acto a fundamentar - no caso, a liquidação remetendo para actos anteriores, não a um qualquer “aviso” de que com base no que foi apurado no relatório poderá seguir-se uma liquidação nele fundamentada.

(j) O mesmo se diga do número 1 do artigo 63.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, pois também neste caso se prevê que “[o]s actos tributários ou em matéria tributária que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas, devendo em todos os casos a entidade competente para a sua prática fundamentar a divergência face às conclusões do relatório”, pois que aí o legislador admite que possa não haver coincidência entre as conclusões do relatório de inspecção tributária e a fundamentação da liquidação de imposto e, ao prever a “adesão ou concordância” (no fundo, a fundamentação por remissão para o relatório de inspecção tributária), claramente estabelece que a mesma só pode ter lugar em momento posterior ao procedimento inspectivo que culminou com o relatório de inspecção tributária.

(k) E, sem remissão para o relatório de inspecção tributária, como é que o contribuinte pode saber se a fundamentação do acto de liquidação coincide com o que naquele documento é argumentado? Ou deve presumir que a entidade competente para a liquidação aceita sempre e sem mais as conclusões do relatório de inspecção tributária, ainda que as mesmas possam estar erradas ou contrariem orientações específicas que superiormente tenham sido dadas na matéria relevante?

(l) E como é que se ultrapassa, sem ferir as regras da sintaxe e da lógica, a exigência de que, para efeitos de fundamentação dos “actos que resultem do relatório”, haja “adesão ou concordância com as conclusões do relatório de inspecção" nesses actos? Ou há que admitir uma “adesão ou concordância antecipatória” ou “por aviso” com as conclusões do relatório de inspecção”?

(m) E nada no artigo 36.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que contém os princípios gerais em matéria de fundamentação dos actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, desenvolvidos depois nas normas antes mencionadas, permite acomodar a interpretação do Tribunal a quo.

(n) O entendimento do Tribunal a quo não pode proceder pelo absurdo que encerra, porque não permite acomodar os casos em que o contribuinte não tenha recebido o relatório de inspecção tributária por motivo que não lhe seja imputável, por exemplo porque o mesmo se extraviou ou porque (e não seria caso inédito) o mesmo foi notificado a outro contribuinte. Nestes casos, a ausência de referência a acto anterior impediria o contribuinte de, mais até do que perceber a fundamentação, perceber que alguma falha poderia ter ocorrido anteriormente.

(o) E, se se admitir como válido o entendimento do Tribunal a quo, importa ainda questionar como é possível ao contribuinte concluir, num caso concreto, se está diante de uma situação de falta de fundamentação, a invocar em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, ou se está perante a falta do “envio” formal da fundamentação, enquanto vício externo do acto, falha a colmatar mediante recurso ao expediente consagrado no artigo 37.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(p) E se, nesta última hipótese, o contribuinte não obtiver resposta, num ou noutro sentido, no prazo previsto para apresentação de reclamação graciosa ou impugnação judicial, importa definir como poderá o contribuinte proceder exercer os seus direitos de tutela, aí invocando o vício de falta de fundamentação.

(q) O entendimento do Tribunal a quo não pode, por fim, proceder pela sua incompatibilidade com o que em matéria de fundamentação dos actos administrativos se encontra previsto na Constituição da República Portuguesa, ao afastar-se das rigorosas exigências de fundamentação da liquidação de imposto enquanto acto administrativo que afecta os interesses dos contribuintes.

(r) E que a “fundamentação expressa” exigida no artigo 268.° da Constituição da República Portuguesa, se não parece contender com a admissibilidade da fundamentação por remissão, não pode ser equiparada à remissão “implícita”, como o Tribunal a quo parece querer qualificar a “remissão antecipatória” ou “por aviso” que admitiu como válida na decisão recorrida.

(s) A interpretação dos artigos 36.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, 77.° da Lei Geral Tributária e 63.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira como equiparando a fundamentação por remissão admitida pelo legislador ordinário e, aceita-se, tolerada pelo legislador constitucional, à “remissão antecipatória” ou “por aviso” preconizada pelo Tribunal a quo traduz assim uma violação do dever de fundamentação dos actos administrativos previsto na Constituição da República Portuguesa.

(t) Desta forma, o entendimento preconizado na sentença recorrida põe em causa uma basilar e fundamental garantia dos contribuintes, com assento constitucional - o direito à fundamentação dos actos praticados pela Administração Pública - validando uma actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira em dissonância com os mais elementares princípios norteadores do procedimento tributário.

(u) É que as exigências de fundamentação dos actos administrativos, quer ao nível da Constituição da República Portuguesa, quer ao nível da lei ordinária, têm um propósito claro, o de permitir o controlo da legalidade e juridicidade da actividade administrativa pelo próprio administrado e pelos tribunais, o que apenas é possível mediante uma exteriorização adequada (expressa, clara e contextual, ainda que por remissão) contemporânea do acto.

(v) Conclui-se, portanto, que contrariamente ao que decidiu o Tribunal a quo, o acto de liquidação impugnado padece do vício de falta de fundamentação, em clara violação do disposto no artigo 268° da Constituição da República Portuguesa, no artigo 77.° da Lei Geral Tributária, no artigo 63.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira e, ainda, no artigo 36.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(w) Do mesmo vício de falta de fundamentação (e pelos mesmos motivos) padecem as liquidações de juros compensatórios de que a Recorrente tomou conhecimento e que são “demonstradas” no documento que lhe foi notificado, as quais não só não lhe foram efectivamente notificadas, como nelas é notória a omissão da base legal, baseando-se em dados obscuros, insuficientes e mesmo contraditórios, que não permitem um adequado esclarecimento da sua motivação.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que contemple as interpretações de Direito acima explanadas, dando-se total provimento à pretensão da Recorrente, tudo com as legais consequências. »

Na sentença recorrida, em sede de julgamento factual, consta: «

A) Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201800121, de 11/04/2018, a Impugnante foi alvo de ação inspetiva externa, de âmbito geral, ao ano de 2016 – cf. documento a fls. 25 do PAT.

B) Em 21/01/2020, foi a Impugnante notificada através do ofício n.º 0116, do relatório final da ação inspetiva mencionada na alínea que antecede - cf. documentos a fls. 23-24 do PAT.

C) Do teor do ofício mencionado na alínea que antecede, extrai-se o seguinte:

“N.° Ordem de Serviço: 01201800121

Assunto: RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA - ARTIGO 62.° DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (RCPITA)

Exm.°(s) Senhor(es)

Fica(m) por este meio notificado(s) nos termos do artigo 62.° do RCPITA, do Relatório de Inspeção Tributária que se anexa como parte integrante da presente notificação, referente à Ordem de Serviço acima referenciada.

Das correções meramente aritméticas, em sede de IRC, efetuadas à matéria tributável, cujos fundamentos constam do referido Relatório, será oportunamente notificado da liquidação pelos Serviços da AT a sociedade dominante, aquando da análise da declaração referente ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades.

Quanto a eventuais correções meramente aritméticas aos demais impostos em falta, cujos fundamentos constam do referido Relatório, será oportunamente notificado da liquidação pelos Serviços da AT.

Da(s) notificação(ões) supra citada(s) constará a indicação dos prazos e meios de defesa contra a(s) liquidação(ões).

Da presente notificação e respetiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação.” – cf. documento a fls. 23 do PAT.

D) Do teor do RIT, relativo à ação de inspeção mencionada na alínea A), extrai-se o seguinte:

“III.2.2.1 - Rendimentos pagos a sujeitos passivos residentes (n.° 1 e n 2 do artigo 71.° do CIRS) € 7.195,50

Da análise às declarações modelo 30 - Rendimentos pagos ou colocados à disposição de não residentes 114, entregues pela CGD em observância do disposto no n.° 7 do artigo 119.° do CIRS e no artigo 128.° do CIRC, verificou-se que foram efetuados pagamentos de rendimentos - "dividendos" -, a uma pessoa singular titular de número de identificação fiscal (NIF) português, sem ter efetuado retenção na fonte do imposto incidente sobre aqueles rendimentos, conforme se evidencia:

[IMAGEM]

Os dividendos referem-se a títulos emitidos por entidades não residentes, a seguir discriminados:

[IMAGEM]

Da análise efetuada à informação disponibilizada pela CGD115 verificou-se que relativamente à situação identificada foi efetuado o seguinte enquadramento fiscal:

Não sujeição a retenção na fonte, nos termos do artigo 18.° do CIRS “a contrario dos rendimentos de valores mobiliários pagos ao respetivo titular não residente em território nacional, devidos por entidades não domiciliadas em território nacional. Neste caso, os valores pagos encontravam-se afastados do âmbito de sujeição do IRS, por não serem considerados obtidos em território nacional, não sendo assim efetuada qualquer retenção.

Tratando-se de um sujeito passivo não residente, estabelece o n.° 2 do artigo 15.° do CIRS que o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português, sendo considerados como tais, nomeadamente, rendimentos de aplicações de capitais devidos por entidades que nele tenham residência, em conformidade com o principio da territorialidade constante no artigo 18.° do Código.

Logo, à contrario, não haverá lugar a tributação daqueles rendimentos quando a entidade emitente dos respetivos valores mobiliários for um não residente.

Por forma a comprovar a residência fiscal noutro território, que não o nacional, do beneficiário dos rendimentos pagos foi apresentado um atestado de residência certificado peias autoridades da Venezuela, datado de 2014-04-22, pelo que resta analisar se o documento disponibilizado pode ter o efeito que o Sujeito Passivo lhe pretende atribuir, ou seja, comprovar a residência fiscal do beneficiário noutro território que não o nacional.

Na determinação da incidência pessoal, estabelece o artigo 13.° do CIRS que as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos nos termos do artigo 18.° do CIRS ficam sujeitas a IRS, o qual incide, para os residentes, sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território, conforme o previsto no artigo 15.° do mesmo código.

E nos termos do artigo 16.° do CIRS são considerados como residentes em território nacional as pessoas singulares que, no ano a que respeitem os rendimentos, preencham uma das várias condições aí previstas, designadamente, que nele hajam permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer dos 12 meses com início ou fim no ano em causa.

Os elementos disponibilizados pela CGD para justificar a qualidade de não residente do beneficiário dos rendimentos não permite demonstrar que aquele cidadão residiu fora de Portugal mais de 183 dias no ano de 2016.

Por outro lado, aferida a situação cadastral do beneficiário, mediante consulta às aplicações informáticas da Administração Tributária, verificou-se que o mesmo se encontra registado como residente em território nacional em 2015-12-31 e 2016-12-31.

Ora, por força do disposto no artigo 19.° da LGT, é obrigatória a comunicação do domicílio do sujeito passivo à Administração Tributária, determinando o n.° 4 do mesmo normativo ser ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada àquela, razão pela qual se deve presumir que a situação cadastral corresponde à situação do sujeito passivo.

De referir ainda que, nos termos do n.º 1 do artigo 75.°, também da LGT “[presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei. Ou seja, o sujeito passivo declarou que a sua residência fiscal se situa no território nacional, declaração essa que se presume verdadeira e de boa-fé.

Assim, é possível concluir que estamos perante um sujeito passivo que declarou ter residência fiscal em território nacional e que não apresentou prova para proceder à alteração desse estatuto, ficando, por conseguinte, a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território português, sujeita a tributação, em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 15.° do CIRS.

E de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 71.° do CIRS estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28%, "os rendimentos de valores mobiliários pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares, residentes em território português, devidos por entidades que não tenham aqui domicílio a que possa imputar-se o pagamento, por intermédio de entidades que estejam mandatadas por devedores ou titulares ou ajam por conta de uns ou outros”.

Sendo que, a entidade pagadora dos rendimentos fica obrigada a reter o imposto devido, em cumprimento do estabelecido na alínea b) do n.º 2 do artigo 101.°, também do CIRS, no momento do seu pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares, conforme determina o n.° 1 do artigo 98.° do CIRS, devendo as quantias retidas ser entregues até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas, nos termos do n.° 3 do mesmo normativo.

Em face do exposto foi apurado imposto em falta no valor de € 7.195,50 nos termos da legislação supramencionada, a seguir discriminado:

[IMAGEM]

(…)

VIII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

No período de 2016 a CGD é tributada de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), previsto nos artigos 69.° a 71.° do CIRC, sendo a sociedade dominante do Grupo CGD.

As correções propostas no ponto III.1 - Correções à matéria tributável - IRC reportam-se exclusivamente à análise individual da CGD e só produzirão efeitos em termos de liquidação efetiva aquando da análise da declaração do grupo em que se insere o Sujeito Passivo, no âmbito do RETGS, nos termos dos artigos 70.° e 90.° do CIRC.

Acresce referir que a análise da aplicação das regras estabelecidas no artigo 5.° do Regime Especial aplicável aos Ativos por Impostos Diferidos (aprovado pela Lei n.º 61/2014, de 26 de agosto) será efetuada no âmbito do procedimento de inspeção, com incidência no ano de 2016, ao grupo de sociedades no âmbito do preconizado nos artigos 69.° a 71.° do CIRC.

Atentas as correções expostas no ponto III.2 - imposto em falta e as regularizações voluntárias descritas nos pontos VI.1, VI.2 e VI.3 conforme demonstrado, tendo sido, por razões imputáveis ao contribuinte, retardada a liquidação dos impostos, verifica-se que, ao abrigo do disposto no artigo 35.° da Lei Geral Tributária, no artigo 96.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e no artigo 40.º do Código do Imposto do Selo, conjugados quer com o preceituado nos artigos 559.º e 562.º a 564.º todos do Código Civil, se demonstra devida, a título de juros compensatórios, a quantia correspondente à aplicação da taxa consignada na Portaria n° 291/2003, de 8 de abril, aos montantes de imposto em falta.” - cf. documentos a fls. 122 e seguintes do PAT.

E) Em 11/02/2020, foi a Impugnante notificada da “Demonstração de liquidação de retenções na fonte de IR” identificada com o n.º 2020 00000189252, no montante total a pagar de € 8.179,46, com data limite de pagamento em 10/03/2020, e de cujo teor se extrai igualmente o seguinte:

“Fica V. Ex.ª notificado(a) para, até à data limite indicada, efetuar o pagamento da importância apurada proveniente da liquidação de retenções na fonte de IRS relativa ao ano indicado.

Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 70.º e 102.º do CPPT (…)

[IMAGEM]

– cf. documento 1 junto com a p.i. e documento 2 junto com a contestação.

F) Em 10/03/2020, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante mencionado na alínea que antecede – cf. documento 2 junto com a p.i. »

DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

Atentando no acervo normativo relevante.

Dispõe o artigo 77.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), sob a epígrafe “Fundamentação e eficácia”, o seguinte:

“(…)”.

O preceito mencionado espelha, no plano tributário, o dever de fundamentação que impende sobre a Administração Pública, constitucionalmente consagrado no n.º 3 do artigo 269.º da Constituição da República Portuguesa e ainda previsto nos artigos 152.º e 153.º do Código de Procedimento Administrativo.

Assim, a fundamentação deverá ser expressa, clara, congruente e suficiente e consistir numa declaração a constar do ato na qual se expõe: i) a justificação da prática do ato – descrição das circunstâncias de facto que correspondem à previsão legal aplicada; e, ii) a motivação do conteúdo do ato – o que induziu o autor a conferir determinado conteúdo ao ato.

Ademais, a fundamentação do ato tributário é um conceito relativo que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, sendo a mesma suficiente quando um destinatário normal consegue perceber o caminho percorrido para se chegar à decisão e, faltando elementos, tal falta tem de se repercutir nessa compreensão do destinatário para que se verifique o vício de falta de fundamentação.

Ainda a respeito do dever de fundamentação, prevê o n.º 1 do artigo 63.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (“RCPIT”) que “(…)”.

No caso sub judice, foi a Impugnante alvo de uma inspeção tributária, tendo sido notificada do respetivo relatório final, através do ofício n.º 0116, no qual se podia ler, nomeadamente, o seguinte: “(…) Quanto a eventuais correções meramente aritméticas aos demais impostos em falta, cujos fundamentos constam do referido Relatório, será oportunamente notificado da liquidação pelos Serviços da AT.” [cf. alíneas B) e C) da matéria de facto assente].

Já no RIT, a Autoridade Tributária concluiu ser de efetuar correções à Impugnante, nomeadamente, em sede de IRS, no montante de € 7.195,50 [cf. alínea D) da matéria de facto assente].

Resulta claro do relatório que aquelas correções são em sede de IRS e se respeitam a montantes não retidos na fonte de rendimentos pagos a sujeitos passivos não residentes, qualificados como dividendos.

Vêm identificadas as entidades não residentes, as normas aplicadas e discriminados num quadro os montantes de imposto em falta à taxa de retenção na fonte aplicável.

Assim, da leitura do RIT é claro e percetível o caminho percorrido pelos serviços de inspeção para efetuar as correções em causa e que deram origem às liquidações ora impugnadas.

Veja-se que o montante da liquidação de IRS cruza com o montante de correções do RIT constante do referido quadro (€ 7.195,50).

Resulta claro do ofício n.º 0116, já suprareferido, que a liquidação em causa tem origem nos fundamentos aduzidos pela Autoridade Tributária no RIT.

E, resulta tanto do disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT como do n.º 1 do artigo 63.º do RCPIT, que a fundamentação do ato tributário pode efetuar-se por remissão para o procedimento tributário.

E, conforme sumariado no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11/04/2019, proferido no âmbito do processo n.º 1429/08.1BELRS, disponível em www.dgsi.pt, “(…)”.

Todavia, a demonstração da liquidação não remete para o RIT mas tal facto não nos leva a concluir que se verifica a falta de fundamentação alegada pela Impugnante pois essa remissão é efetuada em momento anterior, no ofício que notifica a Impugnante do RIT, pelo que esta foi “avisada” de que ao mesmo sucederiam os atos de liquidação correspondente.

A respeito de situação semelhante, veja-se o sumariado pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 16/09/2020, proferido no proc. n.º 0921/15.6BEPRT, disponível em www.dgsi.pt, a cuja fundamentação se adere sem reservas: “(…)” (…).

Pelo que se verifica, sem dúvida, uma fundamentação por remissão (ainda que anterior à notificação da liquidação).

Ademais, resulta da liquidação que a mesma respeita ao IRS, pois na mesma consta a menção “importância apurada proveniente da liquidação de retenções na fonte de IRS” e o ano a que respeita [cf. alínea E) da matéria de facto assente].

Desta forma, não colhe o argumento da Impugnante quanto à liquidação em apreço, não padecendo a mesma do vício formal de falta de fundamentação.

Prosseguindo.

No que respeita à liquidação de juros compensatórios, resulta da matéria de facto assente [alínea E)] que a demonstração das liquidações dos juros compensatórios consta da própria demonstração de liquidação do imposto e que ascende ao montante de € 983,96.

Ora, consta do RIT a norma em que as liquidações de juros compensatórios de fundamentam.

Da demonstração consta o n.º de cada liquidação, o valor base do imposto, a data de início e a data de fim da contagem dos juros, o total de dias, a taxa aplicável e o valor (tudo discriminado por mês).

E, efetivamente, no quadro que consta dessa demonstração vem descrito um total de € 983,96 sendo que, na discriminação de valores por mês, apenas constam os juros liquidados referentes a 8 meses, do total de 12 meses, constando reticências por baixo.

Ademais, consta de demonstração a nota: “Para consultar, na totalidade, as demonstrações de liquidação deverá dirigir-se a um Serviço de Finanças”.

Pelo que, os valores discriminados por mês, não totalizam o montante de € 983,96, mas sim o montante de € 633,57, ficando a incógnita de como foi calculado o montante remanescente de € 350,39 (€ 983,96 subtraído a € 633,57).

Ora, com efeito no respeita a esse montante de € 350,39, assiste razão à Impugnante pois não consta sequer os n.ºs das liquidações, nem o período de tempo considerado.

Nem tão pouco essa informação consta do RIT.

Veja-se a este respeito o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 08/10/2020, exarado no proc. n.º 159/04.8BELSB, disponível em www.dgsi.pt, no qual se pode ler “(…)”.

Ademais, refira-se que a Impugnante peticiona a anulação das liquidações “ora contestadas”, identificando no início da p.i. o n.º da liquidação de retenções na fonte de IRS e os n.ºs das liquidações de juros compensatórios que vêm discriminadas na demonstração, ou seja, oito liquidações.

Todavia, de uma leitura contextualizada da p.i. interpreta-se o pedido da Impugnante como querendo a anulação de todo o montante contido naquela demonstração, ou seja, da totalidade de € 8.179,46.

E, de facto, não lhe era exigível que identificasse os n.ºs das outras liquidações de juros compensatórios uma vez que não lhe foi dado conhecimento dos mesmos.

Assim, a anulação do montante de € 350,39 é também peticionada pela Impugnante.

Por último, note-se que o que o artigo 37.º do CPPT prevê é uma faculdade e não um ónus do contribuinte.

Face ao expendido, procede parcialmente o pedido anulatório da Impugnante.

(…).

Face ao expendido, é de proceder parcialmente a presente ação de impugnação judicial, anulando-se a liquidação de juros compensatórios que corresponde ao montante de € 350,39, por a demonstração de liquidação padecer do vício formal de falta de fundamentação.

(…). »

Como, entre outros, se defendeu no acórdão, do STA, de 16 de setembro de 2020 (921/15.6BEPRT), numa situação factualmente idêntica à presente, “… a jurisprudência deste Supremo Tribunal administrativo tem afirmado à saciedade (v., por todos, acórdão de 12 de Março de 2014, proc. 01674/13) «[O] acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual». E essa fundamentação pode, como resulta da lei, ser uma fundamentação remissiva, por adesão às conclusões de um relatório de inspecção tributária (artigo 63.º, n.º 1 do RCPIT e 77.º, n.º 1 da LGT).

(…).

É certo que daquela demonstração de liquidação (i. e., do acto de liquidação) não constava a referência expressa ao relatório de inspecção tributária, mas, como se concluiu – e bem – na sentença recorrida, a notificação do relatório de inspecção (onde a “Administração Tributária identificou cabalmente os factos tributários, os montantes sobre os quais incidia o imposto, a taxa a aplicar, sustentando a sua decisão na legislação aplicável”) que pré-anunciava a emissão daquele acto e a sua posterior notificação, com um conteúdo em tudo correspondente ao que resulta do relatório, constituem elementos bastantes para que se considere preenchido, in casu, o dever de fundamentação do acto de liquidação. É que, nestes casos, o acto de liquidação tem de ser analisado e interpretado em conformidade com o relatório de inspecção e, como também se afirma na sentença recorrida, o “cumprimento defeituoso do dever de comunicação dos fundamentos não se podem reflectir na validade do acto comunicando”. Ora, no caso, a existir alguma irregularidade (mera irregularidade), ela atem-se à falta de referência expressa no acto de liquidação aos elementos identificativos do relatório de inspecção; irregularidade que não prejudicou a correcta compreensão pelo sujeito passivo da relação entre ambos (como atesta a presente acção), não sendo sequer necessário mobilizar: i) primeiro, o princípio da razoabilidade para sustentar que, atento o conteúdo de ambos (do relatório de inspecção, cuja notificação antecedeu a do acto tributário), qualquer declaratório normal teria objectivamente estabelecido aquela relação e, com isso, teria tido acesso à fundamentação da liquidação; ou ii) subsidiariamente, a aplicação do regime do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT no quadro de uma relação de colaboração leal e de boa-fé nas relações tributárias, para concluir que não existe a alegada falta de fundamentação.”.

Na situação que nos ocupa, tal como na versada no aresto acabado de, em parte, reproduzir, sendo inquestionável, posto o conteúdo do ponto E) dos factos provados, a ausência, na efetivada notificação do ato de liquidação (de IRS e juros compensatórios), de explícita e inequívoca remissão para a fundamentação constante do relatório de inspeção tributária, anteriormente, comunicado à impugnante, esta ficou, sem dificuldades, com condições para saber que, além do mais, a importância exigida dizia respeito a apuramento “proveniente da liquidação de retenções na fonte de IRS relativa ao ano indicado” (ou seja, 2016).

Ora, tendo esta notificação sido consumada em 10 de fevereiro de 2020, não obstante a apontada falta de remissão expressa, na medida em que a impugnante, no dia 21 de janeiro de 2020, havia sido notificada do relatório, final, de uma inspeção tributária a que tinha sido sujeita, respeitante ao ano de 2016, do qual, além do mais, constavam referências a “… rendimentos pagos a sujeitos passivos residentes (n.º 1 e n.º 2 do artigo 71.º do CIRS) € 7.195,50”, acrescendo a circunstância de o acompanhante ofício (de notificação), por contraposição a correções meramente aritméticas em sede de IRC, mencionar, expressamente, “Quanto a eventuais correções meramente aritméticas aos demais impostos em falta, cujos fundamentos constam do referido Relatório, será oportunamente notificado da liquidação pelos Serviços da AT. Da(s) notificação(ões) supra citada(s) constará a indicação dos prazos e meios de defesa contra a(s) liquidação(ões)”, entendemos, na linha jurisprudencial do acórdão, acima coligido, que a impugnante, atuando com a diligência de um destinatário normal, interessado e responsável, dispunha de todos os elementos para, uma vez relacionados, conectados, perceber, sem dificuldade, que a liquidação em causa era aquela que lhe tinha sido pré-anunciada em janeiro e, obviamente, que a competente fundamentação residia, sem margem para dúvidas, no relatório de inspeção, nesse primeiro momento, enviado e recebido.

Por outras palavras, os serviços da impugnante (não se olvide, ainda, que se trata de um grande banco, com, seguramente, alargado e competente gabinete de assuntos jurídico-tributários) atuando, singelamente, com a atenção, responsabilidade e cautelas de um cidadão comum, tendo sido notificados de ofício/relatório a anunciar futura liquidação de impostos em falta (detetados no âmbito de inspeção externa de que não há notícia ter sido efetivada sem o seu conhecimento/participação) e, passados cerca de 20 dias, da liquidação de um dos tributos, identificados nesse ofício/relatório, só podiam, mediante um mínimo (e exigível) esforço de atenção/relacionação, assumir que a fundamentação desta era, sem margem para dúvidas, a constante do dito relatório inspetivo.

Em suma, entender o mandato legal, inscrito, entre outros, nos arts. 77.º n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) e 153.º n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo (CPA), da possibilidade/faculdade de fundamentação (dos atos administrativo-tributários) por remissão, com os contornos expostos, não viola, em primeira linha, a exigência, constitucional, vertida no art. 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), bem como, coaduna-se com o carácter relativo e casuístico, que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, há muito, repetidamente, atribuído, pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, ao dever de fundamentação em matéria administrativo-tributária (dos procedimentos/atos tributários). Determinante é, portanto, verificar e concluir que, ponderadas as especificidades de cada situação, o destinatário da fundamentação, operando com critérios de um cidadão normal, atento, cauteloso, consiga, sem, um esforço exagerado, uma extensa atuação investigatória, perceber, num conjunto encadeado de atos, relacionados, de notificação, onde reside a fundamentação, por remissão, de um deles.

Dito isto, estamos habilitados a subscrever o sentido do julgado em 1.ª instância, incluindo no que tange ao apreciado e decidido a respeito da fundamentação da, ocorrida, liquidação de juros compensatórios. Quanto a estes, é seguida jurisprudência, unânime e reiterada, sendo que, ao invés do pressuposto na conclusão (w), não está em causa uma (como em relação à liquidação de IRS) fundamentação por remissão, porquanto os fundamentos mostram-se como constantes da, privativa, demonstração de liquidação dos juros compensatórios, levada ao conhecimento da impugnante, da qual emana a informação necessária (mínima/essencial), respeitante ao valor base do imposto (em falta), às/aos datas limite/balizadoras da contagem dos juros, total de dias, taxa aplicável e valor apurado.

Pelo expendido, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos não prover este recurso.