Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0394/07

Data do Acordão:	01/23/2008

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	JORGE LINO

Descritores:	LIQUIDAÇÃO DIREITO DE AUDIÇÃO AUDIÊNCIA DO INTERESSADO LEI INTERPRETATIVA

Sumário:	Tendo sido facultado ao contribuinte o direito de audição antes da conclusão do relatório da Inspecção Tributária, é dispensável que de novo seja ouvido antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar - de acordo com as disposições combinadas do n.º 1, alínea e), e do n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (na redacção da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, de natureza interpretativa).


Nº Convencional:	JSTA00064811
Nº do Documento:	SA2200801230394
Data de Entrada:	05/04/2007
Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	A...
Votação:	UNANIMIDADE



Meio Processual:	REC JURISDICIONAL.
Objecto:	SENT TAF PORTO PER SALTUM.
Decisão:	PROVIDO.
Área Temática 1:	DIR PROC FISC GRAC - LIQUIDAÇÃO.
Legislação Nacional:	CONST97 ART267 N5. CPA91 ART100 ART101 N2 N3 ART102 N2 ART103 N2. LGT98 NA REDACÇÃO DA L 16-A/2002 DE 2002/05/31 ART60 N1 E N2 N3. L 16-A/2002 DE 2002/05/31 ART13 N1 N2.
Jurisprudência Nacional:	AC STA PROC1003/06 DE 2007/01/17.; AC STAPLENO PROC903/06 DE 2007/09/26.; AC STAPLENO PROC131/07 DE 2007/10/24.


Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

1.1 A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “Sociedade A… Lda.” contra a liquidação de IVA relativa aos anos de 1994 a 1997.
1.2 Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula as seguintes conclusões.
A. Tendo sido interposta impugnação contra as liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 1994 a 1997, foi proferida decisão, na qual, considerando-se ter existido preterição de formalidade essencial por omissão do direito de audição antes da liquidação, se determinou na procedência da impugnação a anulabilidade dos actos impugnados.
B. Sustenta a douta sentença que o direito de audiência deve ser exercido cumulativamente em diferentes momentos da decisão final do procedimento tributário, permitindo “uma participação ao contribuinte ao longo do procedimento de liquidação e uma participação nas diferentes decisões que são tomadas ao longo do processo de liquidação”, confirmando, o cumprimento daquela formalidade no momento que antecedeu a conclusão do relatório da inspecção tributária - al. e), mas já não no momento que antecedeu a liquidação - al. a).
C. Entende a Fazenda Pública que o direito de audição apenas deverá ser exercido uma única vez no procedimento, exceptuados os casos em que são invocados factos novos, estribando-se nas sucessivas introduções legislativas ao Art. 60º da LGT e anterior doutrina no mesmo sentido.
D. O direito de audiência prévia, integrando o princípio da participação consignado no Art. 60º da LGT, aprovada pelo Art. 1.º do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, traduz-se no direito dos interessados à participação na formação das decisões que lhes digam respeito e/ou que possam afectar os seus direitos ou interesses, em concretização de um direito constitucionalmente consagrado e, incide sobre o objecto do procedimento após a recolha de prova e pronto para a decisão, ou seja, deve ser exercido, concluída a instrução e antes da decisão final, conforme determina o Art. 1000 e sgs. do CPA.
E. Esclareceu o legislador através de interpretação autêntica, que a lei não prevê que o direito de audição seja facultado em todas as formas previstas nas várias alíneas do n.° 1 do Art. 60º da LGT, mas sim por qualquer uma das formas aí previstas, e mais recentemente que, existindo relatório de inspecção não há que facultar o exercício do direito de audição para antes da decisão de aplicação de métodos indirectos.
F. No caso concreto, o momento adequado para a efectivação do direito de audição, só sendo este exercitável uma vez no procedimento, deveria ocorrer antes da conclusão do relatório de inspecção, isto é, entre o fim da instrução - recolha dos elementos relevantes por parte da Administração Tributária - e a decisão do procedimento, possibilitando a participação do contribuinte antes das liquidações.
G. Resulta do probatório que a impugnante foi notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção, para exercer o direito de audição nos termos do Art. 60º do RCPIT, dele constando os actos que precedem as liquidações de imposto, mais concretamente a dedução indevida de IVA que conduziu às respectivas liquidações adicionais deste imposto.
H. Tendo a Administração Tributária facultado à impugnante o exercício do direito de audição antes da conclusão do relatório de inspecção, resulta cumprida a obrigação legal prevista no Art. 60° da LGT, pois que a lei interpretativa se considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada. Logo, só teria que ser facultado novo direito de audição se a liquidação se baseasse em elementos distintos daqueles porque o direito de audição inicialmente se concretizou, o que manifestamente não será o caso.
I. Afigura-se assim cumprida, por se encontrar satisfeito o direito de participação que a norma pretende salvaguardar, a obrigação legal prevista na alínea a) do n.° 1 do Art. 60° da LGT.
J. Não se verifica a ilegalidade sentenciada, por inexistir qualquer vício procedimental conducente à anulabilidade dos actos tributários de liquidação ora impugnados, e como tal devem os mesmos manter-se na ordem jurídica;
K. A douta sentença recorrida violou o disposto no n.° 1 do Art. 60º da LGT, o n.° 3 do mesmo preceito, na redacção que lhe foi dada pelo n.° 1 do Art. 13° da Lei n.° 16-A/2002, de 31 de Maio, com os efeitos que lhe foram atribuídos pelo n.° 2 da mesma norma, na redacção que lhe foi dada pelo n.° 1 do Art. 40° da Lei n.° 55-B/2004, de 30 de Dezembro, com os efeitos que lhe foram atribuídos pelo n.° 2 da mesma norma e ainda o Art. 60º do RCPIT.
Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
1.3 Não houve contra-alegação.
1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso merece provimento, devendo a sentença impugnada ser revogada e substituída por acórdão com as seguintes determinações: inexistência do vício de preterição de formalidades legais por omissão do direito de audição, e devolução do processo ao tribunal recorrido para apreciação das questões remanescentes que ficaram prejudicadas – aduzindo o seguinte.
1. O art. 13° n° 1 Lei n° 16-A/2002, 31 Maio (1.ª alteração ao OGE 2002) conferiu nova redacção ao art. 60° n° 3 LGT, o qual passou a prescrever: “Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a e) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado.”
Pondo termo a antecedente controvérsia jurisprudencial o legislador assumiu o carácter interpretativo da norma transcrita, a qual se integra na norma interpretada (art. 60° n° 1 al. a) LGT), retroagindo os seus efeitos ao início da vigência desta (art. 13º n° 2 Lei n° 16- A/2002, 31 Maio; art. 13° n° 1 CCivil)
2. No caso sub judicio, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, apesar de notificado para o efeito; a administração tributária manteve os valores de IVA em falta propostos (probatório al. B); relatório fls. 269/284).
1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.
Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se coloca é a de saber se foi, ou não, violado no caso o direito de audição da contribuinte, ora recorrida.
2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.
A) A impugnante tem como actividade a construção civil a que corresponde o CAE 45211.
B) Na sequência de uma acção inspectiva realizada pela Administração fiscal foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, cfr. fls. 288 e 289 do P.A. junto aos autos.
C) O relatório final de acção inspectiva, consta de fls. 269 a 284 dos autos e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, concluiu que “Considerando o que acima se expôs, concluímos que as facturas emitidas por B… à firma Soc. A… foram emitidas em consequência de um acordo entre ambos (emitente e utilizador) no intuito de enganar terceiros, nomeadamente a administração fiscal, uma vez que todas as análises conduzem a que as prestações de serviços não se realizaram.
Estamos assim perante uma situação de negócio simulado com a finalidade de empolamento de custos, os quais, não sendo comprovadamente necessários para a realização de proveitos, nos termos do disposto no art. 23° do CIRC, são de acrescer para efeitos de apuramento do lucro tributável de cada um dos anos, como a seguir se determina: (...).
Em termos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, o n° 3 do art. 19° do Código do IVA refere expressamente, que não poderá deduzir-se imposto que resulte da operação simulada. Assim, vai o mesmo IVA, indevidamente deduzido, ser objecto de liquidação adicional por período de imposto em que foi exercido o direito à dedução, conforme passamos a evidenciar.”
D) As liquidações adicionais de IVA ora impugnadas, tem como data limite de pagamento o dia 30/11/1999, fls. 18, 19, 20 e 21 dos autos.
E) Em 04/02/2000, a impugnante deduziu impugnação judicial versando sobre os mesmos factos mas referente às liquidações de IRC e IVA., cfr. fls. 255 a 269 dos autos.
F) Por douta sentença proferida em 23/01/2003, foi julgada procedente a excepção dilatória de cumulação ilegal de pedidos e em consequência a Fazenda Pública absolvida da instância, cfr. fls. 273 a 276 dos autos.
G) A presente impugnação deu entrada em 19/02/2003, cfr. fls. 2 dos autos.
2.2 A Constituição da República Portuguesa, no n.º 5 do artigo 267.º, impõe que o processamento da actividade administrativa assegure a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito».
Não se concretiza, nesta norma constitucional, a forma como deve ser assegurada tal participação.
Relativamente à actividade da Administração, em geral, o artigo 100.º do C.P.A. concretizou a forma de exercer esse direito de participação, estabelecendo que «concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta».
Os n.ºs 2 e 3 do artigo 101.º e o n.º 2 do artigo 102.º do C.P.A. revelam o conteúdo do direito de audição, ao indicarem que a notificação fornece elementos relativos a «todos os aspectos relevantes para a decisão, nas matérias de facto e de direito», que «os interessados podem pronunciar-se sobre as questões que constituem objecto do procedimento» e que «na audiência oral podem ser apreciadas todas as questões com interesse para a decisão, nas matérias de facto e de direito».
No entanto, no n.º 2 deste artigo 103.º indicam-se as situações em que pode ser dispensada audiência dos interessados, que são o de estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas, e o de os elementos constantes do procedimento conduzirem a uma decisão favorável aos interessados.
O artigo 60.º da L.G.T., sob a epígrafe “Princípio da participação”, veio regular especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário, estabelecendo, na sua redacção inicial, o seguinte.
1. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer beneficio ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2. É dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3. O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
4. Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
5. O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
6. Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
O n.º 1 do artigo 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, introduziu um novo n.º 3, passando os n.ºs 3, 4, 5 e 6 da redacção inicial a serem os n.ºs 4, 5, 6, e 7, respectivamente.
Nos termos do n.º 2 daquele artigo 13.º da Lei n.º 16-A/2002, o disposto naquele seu n.º 1 tem carácter interpretativo.
É a seguinte a nova redacção do artigo 60.º da L.G.T.
1. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer beneficio ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção; [A redacção da alínea d) resulta da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, sendo-lhe atribuída natureza interpretativa pelo n.º 2 do seu artigo 40.º).
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2. É dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3. Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4. O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5. Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6. O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7. Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
É este o estado das coisas quanto ao regime do direito de audição no procedimento administrativo tributário – cf., por todos, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 17-1-2007, proferido no recurso n.º 1003/06.
No caso sub judicio, e consoante se retira especialmente das alíneas B), C) e D) do probatório, as liquidações de IVA em causa surgem «na sequência de uma acção inspectiva realizada pela Administração fiscal»; e «foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção».
À impugnante, ora recorrida, como se vê, foi dado exercer o direito de audição. E não se vê que, no caso, tenham sido invocados factos novos sobre os quais a impugnante, ora recorrida, se houvesse de pronunciar.
Então, de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, na redacção da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio (lei interpretativa), era dispensável, no caso, a audição da impugnante, ora recorrida, antes da liquidação correspondente, uma vez que, consoante se prova, «foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção».
E, assim, não é acertada, em nosso entendimento, a asserção da sentença recorrida, de que «o facto de ter havido audição quanto ao relatório da inspecção tributária não dispensava a formalidade legal de nova audição antes da liquidação».
Pelo contrário: segundo o regime legal apontado, a impugnante, ora recorrida, não tinha que ser ouvida antes da liquidação, nem em qualquer outra fase do procedimento tributário com previsão no n.º 1 do citado artigo 60.º da Lei Geral Tributária – cf., por todos neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 26-9-2007, e de 24-10-2007, proferidos nos recursos n.º 903/06 e n.º 131/07, respectivamente.
Deste modo, e em resposta ao thema decidendum, estamos a dizer que no caso não foi violado (senão, antes, que foi satisfeito) o direito de audição da contribuinte, ora recorrida.
Então, havemos de convir que, tendo sido facultado ao contribuinte o direito de audição antes da conclusão do relatório da Inspecção Tributária, é dispensável que de novo seja ouvido antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar – de acordo com as disposições combinadas do n.º 1, alínea e), e do n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (na redacção da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, de natureza interpretativa).
3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, e remetendo-se o processo ao Tribunal a quo para conhecimento da restante matéria da impugnação, se a tal nada obstar.
Sem custas.
Lisboa, 23 de Janeiro de 2008. – Jorge Lino (relator) – Miranda de Pacheco – Lúcio Barbosa.