I. Relatório

I.1. A……….., melhor sinalizado nos autos, vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, exarada em 14/10/2015, que julgou verificada a excepção dilatória de caso julgado, absolvendo a Fazenda Pública da instância, no âmbito da impugnação que intentara das liquidações n.ºs 2014 5005148007, 2014 5005148015 e 2014 5005148147, respeitantes ao IRS dos anos de 2008, 2009 e 2010, respetivamente, no montante global de € 34.325,26.
I.2. Apresentou alegações que finalizou com o seguinte quadro conclusivo:
I. A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito, pelo que não poderá manter-se.
II. Com efeito a mesma considerou verificada a exceção dilatória de caso julgado, nos termos da alínea í) do artigo 577.° do Código de Processo Civil, absolvendo a recorrida da instância.
III. Para assim decidir considerou haver identidade de pedido e de causa de pedir com a ação a que respeita o Processo n.° 565/12.4BEPNF.
IV. É o que resulta da sentença, quando refere:
“(…) Relativamente a esta fixação, o impugnante apresentou o competente recurso judicial nos termos e para os efeitos do artigo 146.º-B, n.° 2 do CPPT, o qual correu termos por este Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel sob o n.° 565/12.4BEPNF.
Nesta ação, em suma, o ora impugnante invocou a ilegalidade da decisão de determinação da matéria tributável, por métodos indiretos, nos anos de 2008, 2009 e 2010, por o n.° 4 do artigo. 89.°-A da LGT ser materialmente inconstitucional na parte “em que prevê a tributação em IRS nos três anos seguintes ao da aquisição de bens constantes dos n.°s 1 a 4 da tabela prevista naquela norma”, por violação dos princípios da capacidade contributiva, da matéria coletável e da igualdade fiscal, constantes no art. 12.º e art. 104.º da CRP».
«(...) Ora, tendo sido apresentado recurso contencioso contra os actos de fixação da matéria tributável e, consequentemente, contra a matéria que serviu de base a esse ato de fixação, a decisão do tribunal sobre o recurso constitui caso julgado material, o que impede a apreciação da mesma matéria por este tribunal.
Pois, poderíamos correr o risco de chegar a duas decisões sobre a mesma matéria proferidas pela mesma instância judicial, o que se mostraria incomportável face aos princípios processuais de imutabilidade e intangibilidade das decisões judiciais proferidas na mesma instância, conforme se retira, nomeadamente, das regras estabelecidas nos arts. 2.º, 576.º, 577.º, 580.º, 281.º, 619.º e 625.º, todos do CPC ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT (...)»
«(...) O impugnante poderia atacar as liquidações adicionais em causa, alegando eventuais vícios procedimentais posteriores aos atos de fixação da matéria tributável, ou outros vícios que não teriam servido de fundamento ao recurso apresentado nos termos do artigo 146.º-B do CPPT, mas não o fez.
Pelo que, e em conformidade com o que fica dito, a decisão de fixação da matéria tributável de IRS respeitante aos anos de 2008, 2009 e 2010 e com ela a matéria que lhe serviu de base, no caso em apreço, as manifestações de fortuna derivada da aquisição de bens imóveis pelo ora impugnante, pelo preço global de €259,000.00 no ano de 2007, quando o rendimento por si declarado foi de €18.952,00, cuja legalidade é posta em causa, na presente impugnação judicial, não poderá ser conhecida por este Tribunal no âmbito do presente processo.
A este propósito veja-se o Acórdão do STA de 07-12-2011, processo 0419/11, in www.dgsi.pt:
“I - Os limites objetivos do caso julgado definem-se por referência ao objecto do processo.
(…) V – Por isso há identidade de objecto se já existir uma sentença transitada em julgado, que apreciou os concreto fundamentos de facto e de direito em que se baseia a pretensão anulatória do ato impugnado.”»
«(...) Como se prescreve nestes artigos, é preciso que exista a “repetição de uma causa” depois da “primeira causa ter sido decidida por sentença que já não admita recurso ordinário”, em que “o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior”, o que acontece “quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir”.
Assim, o objeto do processo e a extensão objetiva do caso julgado identificam-se através do pedido e da causa de pedir».
«(…) Face ao exposto, sabendo que na presente ação a ilegalidade apontada pelo impugnante às liquidações aqui em discussão, é a mesma já apontada e decidida no Processo nº 565/12.4BEPNF, e não indicando outros motivos para impugnar as referidas liquidações, estamos perante a exceção de caso julgado material».
V. Porém, não existe identidade de pedido.
VI. Como resulta do petitório e articulado (arts. 12. e 18), o objeto da impugnação é o ato administrativo que procedeu às liquidações n.°s 2014 5005148007, 2.014 5005148015 e 2014 5005148147, relativas ao IRS dos anos de 2008, 2009 e 2010, respetivamente, no montante global de 34 325,26€, praticado pela Autoridade Tributária nos termos do artigo 75,⁰ do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).
VII. Traduzindo-se a liquidação stricto sensu na determinação da coleta através da aplicação da taxa à matéria coletável ou tributável, constitui um ato administrativo distinto de todos os que o precederam no respetivo procedimento, como seja o da avaliação da matéria coletável por métodos indiretos»
VIII. Enquanto no recurso judicial, Interposto nos termos das disposições combinadas do n.° 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT) e do n° 2 do artigo 146°-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o respetivo objeto foram os atos administrativos de 24 de julho de 2012, praticados pelo Diretor de Finanças do Porto, entidade competente nos termos do n.° 6 do artigo 89.°-A da Lei Geral Tributária (LGT).
IX. O que está em causa na impugnação de cuja sentença se recorre é, apenas e só, o ato de liquidação do tributo (IRS) e não os atos de fixação da matéria tributável.
X. Como resulta da fundamentação constante da p. i., o recorrente não lançou mão da impugnação judicial para atacar as decisões de fixação da matéria tributável de IBS, efetuada pela Administração Tributária, com recurso a métodos indiretos, como refere a sentença recorrida, mas antes pretendeu questionar a legalidade das respetivas liquidações por nulidade ou, subsidiariamente, por vício de violação de lei (errónea interpretação do n.° 4 do artigo 89.°-A da LGT), independentemente do quantum fixado e do modus procedendi da avaliação da matéria tributável.
XI. Assim não poderemos concordar com a douta sentença, quando refere:
«(...) a decisão de fixação da matéria tributável de IRS (...), cuja legalidade é posta em causa na presente impugnação judicial, não poderá ser conhecida por este Tribunal no âmbito do presente processo, uma vez que sobre esta questão já se pronunciou (artigo 1-d), supra;
XII. Mas também não existe identidade de causa de pedir, uma vez que são diferentes os factos concretos invocados nas duas ações.
XIII. Assim, no recurso judicial os fundamentos referiam-se, exclusivamente, à inconstitucionalidade da norma aplicável (n° 4 do artigo 89°-A da LGT), no segmento em que previa a tributação em IRS nos três anos seguintes ao da aquisição de bens constantes dos n.°s 1 a 4 da tabela prevista naquela norma, por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da matéria coletável real e da igualdade.
XIV. Enquanto os autos de impugnação tiveram por fundamento o vício de violação de lei, por errónea interpretação da mesma norma, cfr. artigos 12 e 18 da petição inicial bem como no respetivo petitório.
XV. Pelo que também não podemos concordar com a douta sentença quando refere:
«(…) ou outros vícios, que não teriam servido de fundamento ao recurso apresentado nos termos do artigo 146.º-B do CPPT, mas não o fez». (artigo 1-c), supra;
«(…) sabendo que na presente ação a ilegalidade apontada pelo impugnante às liquidações aqui em discussão é a mesma já apontada e decidida no Processo n.º 565/12.4BEPNF, e não Indicando outros motivos para impugnar as referidas liquidações, estamos perante a exceção de caso julgado material» (artigo 1-g), supra.
XVI. Com efeito, nos termos do n° 1 do artigo 581° do Código de Processo Civil, repete-se a causa, quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir.
XVII. Como decidido no douto acórdão do STA de 07-10-2015 (Processo n,° 01034/15), «(...) Como decorre do art. 580.º n.° 1 do CPC, a excepção de caso julgado pressupõe a repetição de uma causa que se encontre decidida por sentença que já não admite recurso ordinário.
Há repetição da causa quando se propõe uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir (art. 581.º n.° 1 do CPC).
Ora, sendo manifesta nas Reclamações em causa a identidade dos sujeitos e da pretensão deduzida, de “revogação dos actos de indeferimento dos pedidos de dispensa da prestação de garantia,” não existe identidade substancial entre os pedidos formulados nos processos em cotejo pois os mesmos respeitam a diferentes actos do órgão da execução fiscal, proferidos em momentos temporais distintos e, como ressalta dos respectivos discursos motivadores, assentes em contextos factuais diversos e, por isso, igualmente diversos».
XVIII. Deste modo, considerando que no recurso judicial foi peticionado a anulação dos atos administrativos de 24 de julho de 2012, praticados pelo Diretor de Finanças do Porto, que procederam à fixação da matéria tributável com fundamento em inconstitucionalidade da norma.
XIX. E na impugnação o pedido consistiu na anulação das liquidações do tributo, com fundamento em vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de Direito (errónea interpretação da mesma norma).
XX. Não se verifica a exceção dilatória de caso julgado, padecendo a sentença recorrida de erro de julgamento em matéria de Direito, pelo que não poderá manter-se.
Termos em que deverá ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, ora interposto e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida, com as legais consequências daí advenientes.
Assim será feita, como sempre, inteira JUSTIÇA!
I.3. Não foram aduzidas contra-alegações.
I.4. O exm.º magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso, no seguinte parecer:
“1. O presente recurso vem interposto da decisão do TAF de Penafiel, que julgou verificada a exceção de caso julgado e absolveu a FP da instância.
Considera o Recorrente que a decisão recorrida padece do vício de erro de julgamento. Para o efeito alega que o objecto das duas ações tidas em consideração na sentença é diverso, pois no caso do recurso da decisão do senhor diretor de finanças a ação tinha por objecto a decisão de fixação da matéria tributável e no caso dos autos está em causa o ato de liquidação, o que no seu entender conduz à formulação de pedidos diversos, tendo por objecto a anulação de diferentes actos.
E termina pedindo a revogação da sentença com as legais consequências.
2. Resulta dos autos que o Recorrente apresentou impugnação judicial contra as liquidações de IRS relativas aos anos de 2008, 2009 e 2010, no valor global de € 34.325,26 euros, invocando como causa de pedir a sua ilegalidade, por errónea interpretação do nº 4 do artigo 89º-A da LGT, na medida em que considera que "a transposição para anos posteriores de indicadores obtidos em anos anteriores não é meio idóneo de determinação de rendimentos" e que a presunção consagrada naquele normativo apenas pode atuar uma única vez, no ano em que se verificou a manifestação de fortuna ou em qualquer um dos três anos seguintes em que falte a declaração de rendimentos ou se verifique a desproporção prevista no seu nº 1.
Anteriormente o Recorrente havia interposto recurso, ao abrigo do disposto no nº 4 do artigo 89º-A da LGT, da decisão do diretor de finanças do Porto, datada de 24/07/2012, que fixou a matéria tributável com base em avaliação indireta, para cada um dos anos de 2008, 2009 e 2010, no montante de € 51.800,00, o qual foi julgado improcedente, por decisão transitada em julgado.
Nessa ação o Recorrente fundamentou o recurso da decisão do diretor de finanças na consideração de que o legislador ao repercutir a manifestação de fortuna nos três anos posteriores ao da aquisição dos bens do tipo descritos na tabela, violava os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da matéria colectável real e da igualdade.
No âmbito desse recurso e na sequência da pronúncia do Tribunal Constitucional (acórdão nº 43/2014) no sentido da não declaração da inconstitucionalidade da citada norma nos termos daquela interpretação, foi proferida sentença a julgar improcedente o recurso, a qual foi confirmada por acórdão do STA de 18/06/2014 (proc. nº 0418/14), que transitou em julgado.
3. Na decisão recorrida considerou-se que "tendo sido apresentado recurso contencioso contra os atos de fixação da matéria tributável e consequentemente contra a matéria que serviu de base a esse ato de fixação, a decisão do tribunal sobre o recurso constitui caso julgado material, o que impede a apreciação da mesma matéria por este tribunal".
É desta decisão que vem interposto o presente recurso.
Em regra o acto de fixação da matéria tributável não é suscetível de impugnação autónoma, atento o princípio de impugnação unitária consagrado no artigo 54º do CPPT. E nesses casos os vícios de que enferma o acto de avaliação indirecta são passíveis de conhecimento em sede de impugnação contenciosa do acto de liquidação. Mas nos casos em que a lei configure aquele acto de fixação da matéria tributável como acto destacável, como é o caso do ato de fixação da matéria tributável ao abrigo do artigo 89º-A da LGT, o mesmo é suscetível de impugnação autónoma, nos termos do nº 7 do mesmo preceito legal.
Daí que importe analisar se neste último caso, eventual decisão judicial proferida em sede de impugnação judicial desse acto forma caso julgado formal ou material entre as partes. Ou seja, se a decisão proferida naquele ação inviabiliza que o contribuinte invoque vícios desse ato em sede de impugnação do ato tributário que em princípio lhe segue.
A secção de contencioso tributário do STA tem adotado jurisprudência no sentido de que, no caso dos atos destacáveis, as decisões da AT que não sejam impugnadas consolidam-se na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido, com efeitos semelhantes aos do caso julgado, ou seja, na impugnação do ato tributário o contribuinte não pode invocar vícios respeitantes ao ato destacável (cfr. neste sentido acórdãos de 02/10/2002, proc. nº 528/02, de 13/11/2002, proc. nº 1154/02, de 02/04/2003, proc. nº 01756/02 e mais recentemente acórdãos de 23/06/2010 e de 13/11/2013, procs. Nº 1032/09 e 0899/13, respectivamente).
A referida doutrina foi entretanto questionada pelo Tribunal Constitucional, que no acórdão nº 410/2015, de 29/09/2015, julgou inconstitucional a interpretação do artigo 54º do CPPT que "qualificando como um ónus e não como uma faculdade do contribuinte a impugnação judicial dos atos interlocutórios imediatamente lesivos dos seus direitos, impede a impugnação judicial das decisões finais de liquidação do imposto com fundamento em vícios daqueles, por violação do princípio da tutela judicial efetiva e do princípio da justiça, inscritos nos artigos 20° e 268°, n°4, da CRP".
O que ressalta do citado acórdão do TC é o afastamento da tese de que no caso de o acto destacável não ser impugnado fique precludido o seu direito de invocar vício a ele atinente em sede de impugnação do acto de liquidação.
Tendo, no caso concreto sub judice o acto destacável sido efetivamente impugnado, a questão que se coloca é a de saber se ainda assim o contribuinte pode invocar vícios que afetem aquele ato na impugnação judicial do acto tributário. E designadamente, no que aqui importa atender, se a apreciação de eventual ilegalidade do acto destacável não está coberta pelo caso julgado formado com a decisão proferida na ação de recurso interposta da decisão de fixação da matéria tributável.
Como se alcança da sentença do TAF de Penafiel, que foi confirmada pelo acórdão do STA de 18/06/2014, a questão colocada ao tribunal e por este apreciada consistiu na "ilegalidade da decisão do senhor diretor de finanças na interpretação que foi feita do artigo 89º-A, nº 4, da LGT, no sentido de a mesma prever a tributação em IRS nos três anos seguintes ao da aquisição de bens constantes dos nºs 1 a 4 da Tabela prevista na mesma norma, por violação dos princípios da capacidade contributiva, da matéria coletável real e da igualdade fiscal".
Ou seja, estava em causa a interpretação feita pela AT daquela norma legal, ao ter fixado, com recurso à avaliação indirecta, para além do ano de 2007 em que tinha sido evidenciada a manifestação de fortuna, a matéria tributável dos três anos seguintes: 2008, 2009 e 2010.
A ilegalidade da decisão de fixação da matéria tributável naqueles três anos, com base no invocado vício de inconstitucionalidade, pressuponha a interpretação daquele normativo no sentido de que a matéria tributável apurada ser fixada nos três anos seguintes ao da manifestação da fortuna. E foi igualmente essa interpretação que o tribunal acolheu e que com base nela inicialmente recusou a sua aplicação e que mereceu a censura do tribunal constitucional. E tendo posteriormente reformulado a sua decisão de acordo com o sentido de conformidade com a Constituição dessa interpretação, o tribunal acabou por julgar improcedente a ação de recurso.
Ora, o trânsito em julgado daquela decisão após ser confirmada pelo acórdão do STA, embora circunscrito à parte dispositiva da sentença, não pode deixar de abranger a interpretação adotada na apreciação que foi feita sobre a legalidade da decisão de fixação da matéria tributável proferida pelo diretor de finanças.
Com efeito, o caso julgado abrange a parte dispositiva da sentença e os fundamentos que lhe estejam subjacentes. Ao apreciar a conformidade do disposto no nº 4 do artigo 89º-A da LGT com a Constituição, o tribunal deu como boa a interpretação dessa norma no sentido de que a matéria tributável apurada não só era fixada no ano de 2007, como nos três anos seguintes. Pois caso o tribunal tivesse outra interpretação dessa norma, assim o revelaria, uma vez que entre duas interpretações possíveis o tribunal deve acolher aquela que seja conforme a Constituição. Não faz sentido recusar a aplicação da norma com base em inconstitucionalidade, tal como inicialmente o Tribunal de Penafiel decidiu, se considerar que deve ser outra a interpretação dessa norma. E como é óbvio, na interpretação das normas os tribunais não estão limitados pelas alegações das partes.
Do que se deixa exposto, entendemos que embora o Tribunal de Penafiel não tenha proferido pronúncia expressa sobre a possibilidade de duas interpretações da norma sindicada, certo é que na sua decisão implicitamente acolheu aquela interpretação.
Como se deixou exarado no acórdão do STJ de 17/06/2014, processo nº 233/2000.C2.S1, «...entende-se que não é apenas a conclusão ou dispositivo da sentença que tem força de caso julgado, aceitando-se como mais equilibrado um critério ecléctico, que, sem tornar extensiva a eficácia do caso julgado a todos os motivos objectivos da sentença, reconhece, todavia, essa autoridade à decisão daquelas questões preliminares que forem antecedente lógico indispensável à emissão da parte dispositiva do julgado, em homenagem à economia processual, ao prestígio das instituições judiciárias quanto à coerência das decisões que proferem e, finalmente, à estabilidade e certeza das relações jurídicas».
E acrescenta-se no mesmo aresto, citando Teixeira de Sousa: «Não é a decisão, enquanto conclusão do silogismo judiciário, que adquire o valor de caso julgado, mas o próprio silogismo considerado no seu todo: o caso julgado incide sobre a decisão como conclusão de certos fundamentos e atinge esses fundamentos enquanto pressuposto daquela decisão.» [Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Processo Civil, ob. Cit., pp. 578-579].
Em face do exposto, afigura-se-nos que a pretensão do recorrente em querer ver apreciada novamente a questão da ilegalidade da decisão de fixação da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 89º-A, nº 4, da LGT, contende com o caso julgado formado na ação de recurso anteriormente apresentado dessa decisão ao abrigo do nº 7 do mesmo normativo, motivo pelo qual a decisão recorrida de julgar verificada a exceção de caso julgado não padece da ilegalidade que lhe é assacada pelo Recorrente e deve ser confirmada, julgando-se improcedente o recurso.”
I.5. Cumpre decidir em conferência, as questões de saber se ocorre erro de julgamento no decidido, quer quanto ao disposto no art. 146.º-B do C.P.P.T., quer relativamente a se verificar o mesmo pedido e causa de pedir a que se refere o art. 581.º n.º1 do C.P.C., de que se fez depender a exceção de caso julgado a que se refere o art. 577.º n.º1, i), do C.P.C., que o recorrente defende não se verificar.
II. Fundamentação.
II.1. De facto.
A sentença recorrida fixou como provados os seguintes factos:
1.º - Na presente ação de impugnação, o impugnante pretende a anulação das liquidações acima mencionadas, as quais tiveram origem na evidenciação de manifestações de fortuna, prevista no artigo 89.º-A da LGT, referente ao ano de 2007, na sequência de aquisição de dois prédios urbanos e um prédio rústico por escritura de compra e venda de 10 de julho de 2007 no valor global de 259.000,00€.
2.º - Para o referido ano foi declarado para efeitos de tributação em IRS o rendimento global de €18.952,00.
3.º - Notificado para se pronunciar sobre a origem e proveniência da verba aplicada na aquisição referida, o ora impugnante não apresentou qualquer justificação quanto à origem ou proveniência do montante que utilizou para a compra dos referidos imóveis.
4.º - A ausência dessa prova justificou a sujeição a tributação indireta, nos termos do artigo 89-A da LGT.
5.º - Em 27 de julho de 2012 o ora impugnante foi notificado do Despacho do Diretor de Finanças do Porto que procedeu à fixação dos rendimentos líquidos de IRS para os anos ora impugnados.
6.º - Relativamente a esta fixação, o impugnante apresentou o competente recurso judicial nos termos e para os efeitos do artigo 146.º-B, n.º 2 do CPPT, o qual correu termos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel sob o n.º 565/12.4BEPNF.
7.º - Nesta ação em suma, o ora impugnante invocou a ilegalidade da decisão de determinação da matéria tributável, por métodos indiretos, nos anos de 2008, 2009 e 2010, por o n.º 4 do artigo 89-A da LGT ser materialmente inconstitucional na parte “em que prevê a tributação do IRS nos três anos seguintes ao da aquisição de bens constantes dos n.º1 a 4 da tabela prevista naquela norma”, por violação dos princípios da capacidade contributiva, da matéria coletável e da igualdade fiscal, constantes no art.13.º e 104.º da CRP - cf. teor de fls. 31 verso do Processo Administrativo (PA), apenso a este processo.
8.º - Na referida ação foi proferida sentença, após recurso interposto pelo Ministério Público para o Tribunal Constitucional (TC) com o seguinte entendimento:
“Daqui resulta, em síntese, que o art.89-A, n.º 1, 2, alínea a), 3 e 4, da LGT, na parte em que admite que a manifestação de fortuna apresentada pelo contribuinte permite à administração tributária a correção do rendimento tributável, para efeito de IRS, em qualquer dos três anos seguintes ao ano em que se verifica, não padece de qualquer ilegalidade por violação de qualquer principio ou norma constitucional ou legal, pelo que a decisão recorrida que nos termos desse artigo bem como dos art. 9.º, n.º 1, alínea d), 39.º e 65.º, n.º2, do CIRS, fixou o rendimento tributável dos recorrentes nos anos de 2008, 2009 e 2010, a enquadrar na categoria G, em €51.800,00, para cada dum desses anos, nos termos constantes da decisão recorrida, também não padece de qualquer ilegalidade.”
9.º - No recurso para o Tribunal Constitucional (TC), este pronunciou-se pela não inconstitucionalidade das normas contidas nos n.ºs 2 alínea a) e n.º4 do artigo 89-A da LGT na interpretação de que a manifestação de fortuna apresentada pelo contribuinte permite à AT a correção do rendimento para efeitos de IRS, em qualquer dos três anos seguintes ao ano em que se verifica.
Entendeu o TC o seguinte:
“Em todo o caso, contando o sujeito passivo com a efetiva possibilidade de elidir a presunção, em toda a sua amplitude temporal e efeito cumulado, justificando em fase contraditória, sem exigências probatórias de difícil realização, as fontes financeiras que lhe permitiram lançar-se na aquisição dos bens imóveis e, ao mesmo tempo, declarar sucessivamente em sede de IRS rendimentos fortemente inferiores ao rendimento padrão (recorde-se que, na redação aplicável nos presentes autos, o desvio carece de ser superior a 50% para desencadear o recurso a métodos indiretos de determinação do rendimento tributável, ou seja, no caso em apreço, superior a €25.900,00), a margem de incerteza, conatural a todos os instrumentos de fixação presuntiva de rendimento, mostra-se substancialmente reduzida, incluindo no seu prolongamento e aplicação nos três anos subsequentes ao facto manifestador de riqueza.
Não se encontra, assim, nesse sentido normativo, solução de fixação de rendimento presumido ilógica, desrazoável ou incompatível com o pressuposto económico erigido como objeto do imposto, sento certo que a capacidade contributiva encontra expressão, para além de rendimento, também na utilização dos bens e no património acumulado.
Em suma, estando em questão instrumento de combate à fraude e evasão fiscal, através da operação da presunção baseada em desconformidade de rendimentos evidenciada, presunção essa não absoluta, não ofende os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva, decorrentes dos artigos 13.º, n.º1 e 104.º, n.º1, da Constituição, que, por razões de praticabilidade e eficácia, e também de contramotivação dos comportamentos evasivos a que se procura obstar, a avaliação presuntiva de rendimentos tributáveis não declarados possa ter lugar nos três anos posteriores àquele em que ocorre o facto consubstanciador de manifestação de fortuna.”
Não foram dados como provados outros factos com relevância para a apreciação da questão em apreço.
No entanto, é de atentar que a sentença em parte transcrita no ponto 8 da matéria de facto, foi objeto de recurso para o S.T.A. que veio a proferir acórdão a 18-6-2014, no proc. n.º 0418/14, acessível em www.dgsi.pt - a que corresponde o proc. n.º 565/12.4BEPNF, tal como consta do SITAF.
Em tal acórdão, após se fazer constar que no recurso interposto, foi invocado “também que a tributação da mesma manifestação de fortuna nos três anos seguintes ao da aquisição acaba por assumir carácter gravemente sancionatório e eventualmente confiscatório”, fundamentou-se e decidiu-se o seguinte:
“O recorrente como se deixou referido e resulta da petição inicial apenas fundamentou o seu recurso da decisão do Director de Finanças na violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da matéria colectável real e da igualdade.
A sentença como bem evidenciou o mº juiz “a quo” limita-se em dando cumprimento ao acórdão do Tribunal Constitucional decidir ainda da eventual violação do princípio da matéria colectável real vício esse que não fora objecto primeira decisão, decisão essa que deu lugar ao recurso para o Tribunal Constitucional.
Relativamente a este fundamento de recurso o mº juiz considerou que este princípio é decorrência do princípio da capacidade contributiva por a matéria colectável real contender necessariamente com a capacidade contributiva do sujeito passivo já que a matéria colectável resulta e é expressão dessa capacidade e porque só assim determinada cumpre também o princípio da igualdade fiscal.
Por estas razões julgou o recurso improcedente.
DECISÃO:
Porque o doutamente decidido está de acordo com o douto acórdão do Tribunal Constitucional e porque a finalidade do recurso é a modificar revogar ou confirmar a decisão recorrida numa reapreciação da causa de pedir e do pedido não podendo nem devendo nessa medida conhecer de questões novas como é o caso das suscitadas pelo recorrente em sede de recurso, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.”
Por outro lado, resulta ainda do conhecimento do tribunal que o ora recorrente invocou na petição inicial (p.i.) da presente impugnação, “assumir a tributação um carácter gravemente sancionatório e eventualmente confiscatório que uma sociedade de Direito não pode tolerar”, a errónea interpretação do art. 89.º-A n.º 4 da L.G.T., associando tal à doutrina de João Sérgio Ribeiro e ao entendimento tido pelo S.T.A. nos seus acórdãos de 17-4-2013, proc. 0433/13, de 23-4-2014, proc. 0400/14, de 24-7-2013, proc. 01203/13 - no sentido de não ser de considerar o rendimento apurado nos três anos seguintes -, e ainda ao de 8-1-2014, proc. 01281/13, no sentido de não admitir revista, face ao referido anterior entendimento.
Isto ainda assente, por resultar de matéria processual que se encontra acessível, e entrando na 1.ª questão, relativa a erro de julgamento no decidido quanto ao disposto no art. 146.º-B do C.P.P.T., importa considerar o seguinte:
Dos n.ºs 7 e 8 do art. 89.º-A da L.G.T., bem como do n.º5 do dito art. 146.º-B, resulta a aplicação de impugnação autónoma com a tramitação prevista nos n.ºs anteriores deste art. 146.º-B, relativamente ao ato de fixação da matéria fixada quanto a manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais injustificados.
A inimpugnabilidade decorrente de recurso relativo à fixação de matéria tributária, nos termos do n.º 7 do art. 89.º-A da L.G.T. tem sido considerada pelo S.T.A. quanto aos pressupostos e quantificação da referida matéria, partindo da ideia de tratar de ato destacável que se consolida na ordem jurídica – crf., entre outros, acórdãos de 20-1-2016, proc. 01641/13, e de 17-6-2020, proferido no proc. 0113/12.6BEPNF.
No entanto, conforme no anterior primeiro referido acórdão se considerou, tal não abrange “quanto ao de que não tenha conhecido”, bem como ilegalidade que seja invocada quanto à liquidação, conforme referido ainda recentemente no acórdão de 18-11-2020, proc.01161/16.2BEPNF, acessível ainda em www.dgsi.pt.
Acresce que, quanto a vícios de atos interlocutórios imediatamente lesivos de direitos é inconstitucional impor ónus de impugnação autónoma, de acordo com o decidido pelo Tribunal Constitucional no seu acórdão nº 410/2015, de 29/09/2015, citado pelo exm.º magistrado do M.P., em respeito pelo princípio da tutela judicial efetiva.
Neste quadro, não é de restringir que se possa ainda invocar na presente impugnação judicial ilegalidade a respeito do âmbito temporal de aplicação da dita matéria coletável aos três anos seguintes, com fundamento de que, aliás, não se conheceu no anterior processo, e que se concretiza nas liquidações que se invocam efetuadas em 2008, 2009 e 2010.
Tem, pois, razão o recorrente quanto ao que invoca relativamente a erro de julgamento relativamente ao considerado a propósito do art. 146.º-B do C.P.P.T. em termos de inimpugnabilidade.
Quanto à questão do caso julgado, exceção prevista no art. 577.º n.º1, i), do C.P.C., com vista ao tribunal numa nova ação não ser colocado na alternativa de contradizer ou reproduzir decisão anterior, nos termos previstos no art. 580.º n.ºs 1 e 2 do C.P.C., depende de se verificar a chamada tríplice identidade a que se refere o art. 581.º do C.P.C.: identidade de pedido, identidade da causa de pedir e identidade de sujeitos.
“A identidade dos pedidos é aferida pelo efeito prático que se pretende obter e não pelo efeito jurídico tal como é formulado, designadamente a qualificação jurídica que dá à sua pretensão.
Por outro lado, com base no n.º 4 do art. 498.º (A que corresponde o n.º4 do art. 581.º do atual C.P.C.. ,) tem-se entendido que, em processos de tipo impugnatório, o caso julgado abrange a qualificação como vícios, positiva ou negativa, das circunstâncias apreciadas na decisão transitada em julgado”(…) Mas, não basta esta identidade para se estar perante uma situação de caso julgado, pois para tanto é necessário que o fundamento desses pedidos seja também o mesmo” - cfr. – cfr. Jorge Lopes de Sousa em Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, 6.ª ed. Áreas Ed., 2011, Vol. II, pág. 309.
Tal está em relação com o que refere mais adiante, a pág. 319, a propósito dos poderes de cognição: “Em processos impugnatórios, cada um dos vícios imputados constitui uma causa de pedir, como se conclui do n.º 4 do art. 498.º do CPC, em que se estabelece que nas acções de anulação a causa de pedir é “a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido” (…) Por isso, se for pedida a anulação de um acto de liquidação com base em determinado vício gerador de mera anulabilidade (causa de pedir no processo de impugnação judicial), não pode o tribunal anular o acto com fundamento em vício diferente não invocado”.
Ou seja, no caso, o pedido de anulação da liquidação foi fundado no anteriormente referido, enquanto na anterior impugnação foi apreciada a matéria colectável, pedindo a sua anulação quanto aos três anos seguintes, mas por violação dos três referidos princípios.
Ou seja, o pedido foi sustentado em fundamento diferente do apreciado na anterior impugnação, não se verificando identidades do pedido e da causa de pedir.
Aliás, ainda que se entendesse que a referida conceção quanto aos poderes de cognição do tribunal, vista à luz do art. 95.º n.º3 do actual C.P.T.A. (anterior n.º 2), se encontra atualmente ultrapassada, pois determina-se aí que o tribunal identifique “causas de invalidade diversas das que tenham sido alegadas”, é ainda entendimento que “nada obsta, porém, que a que o demandante venha a arguir vícios não alegados na primeira acção de impugnação no âmbito de um novo processo em que se pretenda discutir a legalidade de um acto renovatório”- Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo dos Tribunais Administrativos, 3.ª ed. Revista, 2010, pág. 330.
Com efeito, o decidido na anterior impugnação tem apenas alcance de caso julgado material, nos precisos limites e termos em que julgou, não sendo de obstar a que o fundamento do pedido de ilegalidade que chegou a ser efetuado em sede de recurso, e que não foi apreciado, se renove com as referidas liquidações - art. 621.º do C.P.C..
Aliás, de acordo com a doutrina e jurisprudência que foi invocada na p. i., tal tem levado o S.T.A. a decidir no sentido de se verificar por isso ilegalidade.
Assim sendo, também não é possível reconhecer autoridade de caso julgado ao decidido na anterior impugnação, conforme considerado no acórdão do S.T.A. de 5-7-2017, proferido no proc. 01535/15, acessível em wwwdgsi.pt: “A autoridade de caso julgado visa apenas o efeito (positivo) de impor a primeira decisão que sobre a matéria em discussão haja sido proferida, designadamente no próprio processo, como pressuposto indiscutível de segunda decisão de mérito.”
É, pois, de concluir que na sentença recorrida se verifica erro de julgamento, impondo-se anular o decidido.
E, não constando da matéria de facto as concretas liquidações efetuadas a que se referem o pedido de anulação relativo aos anos de 2008, 2009 e 2010, que importa ainda fixar quais foram, os autos têm de voltar ao tribunal recorrido, nos termos do art. 683.º n.º2 do C.P.C., a fim de que seja proferida nova decisão, após se proceder à ampliação da matéria de facto.
III.Decisão:
Nos termos expostos, os Juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em conceder provimento ao recurso, anular o decidido na sentença recorrida e determinar que os autos voltem ao tribunal recorrido, a fim de que seja proferida nova decisão, após ampliação da matéria de facto, nos termos anteriormente referidos.
Custas do recurso pela recorrida, de acordo com o critério do proveito - art. 527.º n.º2 do C.P.C..
Lisboa, 17 de fevereiro de 2021. - Paulo José Rodrigues Antunes (Relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.