Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0569/15

Data do Acordão:	01/27/2016

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	IRC RETENÇÃO NA FONTE REEMBOLSO PRAZO REVISÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO

Sumário:	No âmbito do regime previsto no DL nº 193/2005 não há que diferenciar o regime de contagem do prazo de impugnação do acto de retenção no que respeita ao termo inicial do prazo aplicável ao substituído, em comparação com o aplicável ao substituto.


Nº Convencional:	JSTA00069531
Nº do Documento:	SA2201601270569
Data de Entrada:	05/07/2015
Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	A..... (FRANCE)
Votação:	UNANIMIDADE


Meio Processual:	REC JURISDICIONAL
Objecto:	SENT TTRIB LISBOA
Decisão:	NEGA PROVIMENTO
Área Temática 1:	DIR FISC - IRC.
Legislação Nacional:	CPPT ART132 N3 N4 ART129. RETRVMRD - DL 193/05 ART9 ART24. CCIV ART9. LGT ART28 ART20 ART78. CIRC ART137.
Jurisprudência Nacional:	AC STA PROC0839/11 DE 2013/02/06.; AC STA PROC0362/09 DE 2009/09/09.
Referência a Doutrina:	JORGE LOPES DE SOUSA - CÓDIGO PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO COMENTADO 6ED VOLII PAG417.


Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgou procedente a impugnação judicial que A……….. (France), com os demais sinais dos autos, deduziu contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada do acto de retenção na fonte de IRC efectuado no ano de 2006 pelo Banco B………. SA, no montante de € 175.517,81, incidente sobre rendimentos provenientes de valores mobiliários auferidos em território nacional por entidade não residente.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
I - A douta sentença a quo entendeu que ao substituído tributário e não residente em território nacional é conferido o direito de impugnar, no caso de ter sido sujeito a retenções na fonte em excesso, com carácter liberatório, por força da remissão operada pelo nº 4 do art.º 132º do CPPT para o nº 3 deste mesmo preceito.
II - Impugnação essa que será sempre precedida de reclamação graciosa necessária, nos termos nº 3 do mesmo preceito, sendo que para o exercício deste direito se preceitua um prazo de dois anos.
III - E quanto ao termo inicial a partir do qual se deve contar aquele prazo de dois anos, assentou a douta sentença a quo que no caso vertente, tendo o prazo de dois anos para a ora impugnante apresentar a reclamação graciosa se iniciado em 1 de Janeiro de 2007, na data em que a mesma veio a ser apresentada, em 16 de Dezembro de 2008, aquele ainda não se tinha completado, pelo que há que concluir que a reclamação graciosa é tempestiva, sendo de anular, por vício de violação de lei, o acto que a indeferiu com esse fundamento, por errada interpretação da norma contida no artigo 132º, nº3 do CPPT, aplicável por remissão do nº4 do mesmo artigo.
IV - E isto com fundamento no facto de existir uma identidade do prazo de dois anos, na titularidade de dois sujeitos passivos distintos, substituto e substituído, que correm paralelamente para ambos, com início na mesma data - o termo do ano relativamente ao qual se verificou a retenção na fonte a título definitivo -, atendendo a que o substituído não tem a faculdade que assiste ao substituto de descontar as deduções excessivas na dedução posterior ocorrida no mesmo ano.
V - Com a devida vénia, dissente esta RFP deste proposição segundo a qual, quer se trate da reclamação graciosa deduzida pelo substituto, quer da que é deduzida pelo substituído, o prazo para deduzir este meio administrativo de reacção - que é de dois anos - se deve contar para ambos os casos a partir do termo do ano em que se verificou a entrega indevida.
VI - Em causa está pois a interpretação do disposto no nº 4 do art.º 132º - relativo à possibilidade de reclamação por parte do substituído tributário - e da remissão que este mesmo preceito opera para o respectivo nº 3, sendo que este último também remete para o concernente nº 2.
VII - Com efeito, estamos perante uma situação de substituição tributária, a qual, nos termos do art.º 20º da LGT, ocorre quando a prestação tributária, por imposição legal, é exigida a pessoa diferente do contribuinte, através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido.
VIII - Tratando-se de situações em que se fez a entrega do imposto em quantidade superior ao que se reteve, ao substituto tributário é imposto que proceda ao desconto desse excesso em futuras entregas, desde que haja lugar a novas retenções (cfr. o nº 2 do art.º 132º do CPPT).
IX - Não havendo lugar a novas retenções, admite nº3 do art.º 132º do CPPT, que o substituto que procedeu à entrega superior à retenção, impugne judicialmente os actos que praticou.
X - Porém, como decorre do antedito dispositivo legal, antes de impugnar o substituto tributário terá necessariamente de reclamar graciosamente daquele acto no prazo de 2 anos a contar do termo do ano em que foi efectuada a retenção.
XI - No caso do substituído tributário, apenas é permitido impugnar a retenção na fonte no caso de esta se ter efectuado a título definitivo ou liberatório, como decorre do disposto no nº 4 do art.º 132º do CPPT.
XII - Resta pois aquilatar do termo inicial a partir do qual se deve contar o prazo de dois anos para reclamar graciosamente e ao qual se reporta o nº 3 do art.º 132º do CPPT.
XIII - Compreende-se que o legislador tenha conferido ao substituto tributário, a possibilidade de, nestas circunstâncias, reclamar no prazo de dois a contar do ano do pagamento indevido, dado que este mesmo substituto tem o dever de descontar o imposto pago a mais nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido.
XIV - Assim, o direito de reclamar graciosamente do excesso de imposto retido - enquanto condição de impugnabilidade - a partir do termo do ano em que se verificou aquele pagamento indevido, apenas deve assistir ao substituto tributário, por ser este o sujeito a quem, prima facie, incumbe descontar aquele imposto nos termos do nº2 do art.º 132º do CPPT.
XV - Já o substituído tributário não tem de proceder a qualquer desconto do excesso de imposto retido, dado que logicamente não tem entregas de imposto da mesma natureza para efectuar.
XVI - No caso do substituído pretendendo este sindicar a retenção na fonte, as opções que pode tomar estão condicionadas à natureza dos pagamentos: se estes forem por conta do imposto devido a final, deverá proceder ao respectivo englobamento; ou no caso de se tratar pagamento definitivo, de natureza liberatória, a recuperação daquele imposto apenas será possível por via da reclamação graciosa ou da impugnação judicial.
XVII - Ou seja, no caso do excesso de retenção na fonte com natureza liberatória, logo que ocorre o facto tributário, consuma-se a impossibilidade de dedução do imposto por parte do substituído.
XVIII - Logo, não faz sentido, salvo melhor entendimento, que o termo inicial do prazo para reclamar coincida com o final do ano em que se verificou o pagamento em excesso do tributo.
XIX - Tal faculdade apenas pode assistir ao substituto tributário, por ser aquele que está obrigado ao desconto do imposto nos termos estabelecidos no nº 2 do art.º 132º do CPPT até ao final do ano em que se verificou a retenção em excesso.
XX - Posto que antes do fim do ano em que se verificou a retenção indevida, ao substituto tributário está vedado o recurso a qualquer outro meio de reacção que não seja o desconto daquele valor nas entregas subsequentes.
XXI - Destarte, em causa neste tipo de situações está o próprio acto de retenção que, tendo a natureza de pagamento definitivo, não está sujeito a qualquer outro ajuste, daí que não possa vir a ser objecto de qualquer acerto posterior à sua prática.
XXII - Por conseguinte, o termo inicial do prazo para se sindicar o acto de retenção indevida coincide com o momento em que a retenção se consuma, dado que, legalmente, ao substituído tributário, não está cometida qualquer obrigação de desconto em entregas futuras.
XXIII - Logo, não se pode entender, como o fez a douta sentença a quo, que relativamente a uma retenção indevidamente efectuada em Abril de 2006, assista uma dilação, até ao final desse ano, do termo inicial do prazo de dois anos para reclamar graciosa e necessariamente daquele acto.
XXIV - Desvirtuando-se, desta forma, aquele que se afigura ter sido o pensamento do legislador, no sentido do qual, o termo inicial para reclamar graciosamente a partir do final do ano em que ocorreu a retenção indevida, apenas se justifica no caso do substituto tributário - e não em relação ao substituído - por só àquele estar cometida uma obrigação de descontar o imposto.
XXV - E nem se diga, como se propugna na douta sentença a quo quo que, a não se verificar uma identidade de prazos para reclamar por parte do substituto e do substituído, tal acarretaria uma “imprevisibilidade e consequente indefinição do início do prazo de dois anos”.
XXVI - Posto que não se vislumbra onde possa aqui residir as referidas imprevisibilidade e indefinição quanto ao termo inicial do prazo de dois anos, atendendo a que as obrigações que impendem sobre substituto e substituído quanto à possibilidade de reverter a situação de pagamento indevido não coincidem.
XXVII - Porquanto, como se viu, o substituto não pode, de imediato, reclamar/impugnar do acto de retenção indevido, cabendo-lhe antes esgotar as possibilidades de desconto daquele valor até ao final do ano em que o mesmo se verificou.
XXVIII - Inversamente, o substituído tributário que suportou o imposto não tem qualquer obrigação de descontar aquele valor, pelo que terá de reclamar/impugnar de imediato.
XXIX - Ora, se sobre o substituto tributário impendem obrigações que não oneram o substituído e que o impedem de reclamar/impugnar de imediato o acto de retenção, forçoso será concluir que se está perante situações díspares e, como tal, não justificam uma coincidência do termo inicial do prazo de reclamação para substituto e substituído tributários.
XXX - Assim e por todo o exposto, conclui-se que a contagem do prazo para sindicar a validade do acto de retenção indevida, no caso do substituído tributário, tem início a partir do momento em que o acto de retenção se consuma.
XXXI - Destarte, reportando-se o imposto retido com natureza definitiva, ao período temporal de Abril de 2006, o prazo para deduzir a reclamação graciosa caducou em Abril de 2008, motivo pelo qual, tendo a reclamação graciosa em causa sido apresentada em 2008.12.18, já o foi quando se mostrava expirado o prazo de dois anos que o art.º 132º do CPPT prescreve para o efeito.
Termina pedindo o provimento do recurso e que seja revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

1.3. Em contra-alegações, a Recorrida formulou as conclusões seguintes:
1 - Nos termos do disposto no art.º 280.º, n.º 1 do CPPT, “das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, no prazo de 10 dias, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.” (sublinhados nossos)
2 - No caso do presente recurso, a matéria é exclusivamente de direito, pelo que o Tribunal competente para apreciar o recurso é a Secção do Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo.
Sem prescindir e por mera cautela de patrocínio,
3 - A argumentação apresentada pela Recorrente assentou na ideia de que a reclamação graciosa teria que ter sido apresentada no prazo de dois anos a contar da data da retenção na fonte de imposto, ou seja até 18 de abril de 2008 (uma vez que a retenção foi efetuada em 18 de abril de 2006).
4 - Nos termos da lei e no entendimento do Tribunal a quo, o referido prazo de dois anos conta-se, não da data da retenção, mas sim do termo do ano do pagamento indevido, ou seja, conta-se a partir de 31 de dezembro 2006 e, portanto, terminava em 31 de dezembro de 2008.
5 - É isso aliás que decorre expressamente do art.º 9.º, n.º 3 do Decreto-Lei nº 193/2005, de 7 de novembro.
6 - Nos termos dessa disposição, “decorrido o prazo referido no nº 1 [de 90 dias - o chamado quick refund], o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efectuado nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário. (sublinhado nosso)
7 - No que respeita ao caso de retenção na fonte dos presentes autos, é aplicável o art.º 132.º do CPPT.
8 - Dispõe o nº 4 do art.º 132.º o seguinte:
“O disposto no número anterior [isto é, no n.º 3] aplica-se à impugnação pelo substituído [no caso, a ora Recorrida] da retenção que lhe [a ela, substituída, ora Recorrida] tiver sido efectuada, salvo quanto a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final [o que não se verifica no presente caso, uma vez que a retenção na fonte em causa teria caráter definitivo] ”.
9 - Ou seja, o n.º 3 do art.º 132.º aplica-se à impugnação, pela ora Impugnante, da retenção que lhe foi efetuada pelo substituto tributário.
10 - Nos termos do n.º 3, do art.º 132.º do CPPT, “[c]aso não seja possível a correcção referida no número anterior [isto é, no n.º 2], o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele [isto é, no n.º 2] referido” (sublinhado nosso)
11 - Qual é então o prazo (e como se conta) para que o substituto que quiser impugnar, apresente reclamação graciosa?
12 - O prazo é de 2 anos e conta-se do termo do prazo referido no n.º 2.
13 - O único prazo referido no n.º 2 é o termo do ano do pagamento indevido.
14 - O substituído que quiser impugnar a retenção na fonte tem que previamente reclamar. Porque, por força do n.º 4 do art.º 132.º, o n.º 3 se aplica à impugnação pelo substituído.
15 - Tem que o fazer no prazo de dois anos, porque isso resulta do n.º 3 do art.º 132.º, aplicável ex vi do n.º 4.
16 - Dois anos a contar do termo do prazo referido no n.º 2, ou seja, a contar do termo do ano do pagamento indevido, porque é isso que resulta, sem margem para qualquer dúvida, do n.º 2 art.º 132.º, aplicável por forca do n.º 3 que, por sua vez, e aplicável por força do n.º 4.
17 - Estamos claramente perante uma norma remissiva designada como “remissão à segunda potência”.
18 - Resulta assim cristalino da aplicação da lei que o prazo para apresentação da reclamação e de dois a contar do termo do prazo prevista no n.º 2 do art.º 132.º do CPPT, isto é, de dois anos a contar do termo do ano do pagamento indevido. No caso, dois anos a contar do final de 2006, isto é, 31 de dezembro de 2008.
19 - Note-se que, relativamente ao prazo de apresentação de reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no art.º 9.º, n.º 3 do Decreto-Lei nº 193/2005, de 7 de novembro, foram preferidas diversas sentenças pelo Tribunal Tributário de Lisboa (designadamente nos processos n.º 1738/11.2BELRS – 4.ª Unidade Orgânica, 1955/11.5BELRS – 4.ª Unidade Orgânica, 2212/11.2BELRS – 1.ª Unidade Orgânica e 1851/11.6BELRS – 3.ª Unidade Orgânica), todas elas no sentido de considerar o termo do prazo para a sua apresentação como sendo de dois anos a contar do termo do ano do pagamento indevido.
20 - A reclamação foi apresentada a 16 de dezembro de 2008, pelo que não pode deixar de ser considerada tempestiva.
21 - Qualquer outra solução constituiria uma violação de elementares princípios de interpretação e aplicação fiscal que, aliás, conforme resulta do art.º 11.º da Lei Geral Tributária, deve ser feita com observação das regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, uma vez que nem do texto da lei nem do alegado “espírito do legislador” resulta o entendimento defendido pela Fazenda, segundo o qual a reclamação graciosa deveria ter sido apresentada no prazo de dois anos a contar da data da retenção na fonte de imposto indevida.
22 - A interpretação feita pela Recorrente é, salvo o devido respeito, contra legem e, por isso, inadmissível.
23 - Pelo que, o ato de indeferimento da reclamação graciosa, com base na sua alegada intempestividade, é ilegal.
Termina pedindo a improcedência do recurso e a confirmação do julgado recorrido.

1.4. Tendo o recurso sido interposto para o TCA Sul, aquele Tribunal veio, por decisão do respectivo Relator de 24/03/2015 (fls. 172/188), a declarar-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, por versar apenas matéria de direito, declarando, consequentemente, a competência deste STA.

1.5. O MP emite Parecer nos termos seguintes:
«1. Vem o presente recurso interposto da sentença de fls. 85 e seguintes, que julgou procedente o pedido formulado pela impugnante e determinou a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa interposta contra o acto de retenção na fonte de IRC, no valor de € 482.673,97 euros, que lhe havia sido efectuado pelo Banco B……..
Considera a Recorrente que a decisão recorrida fez uma incorrecta interpretação e aplicação do disposto no artigo 132º, nº 3 e 4 do CPPT, motivo pelo qual deve ser revogada.
Para o efeito alega que o prazo de reclamação de excesso de retenção na fonte que assiste ao substituído se conta a partir do acto de retenção e não do fim do ano, como ocorre com o substituto, já que as razões subjacentes à solução legal prevista no nº 2 para o substituto não se verificam no caso do substituído.
E termina pugnando pela revogação da sentença recorrida e pela confirmação da decisão da reclamação graciosa.
2. Conforme se alcança da sentença recorrida, a impugnante e aqui recorrida apresentou em 16/12/2008 uma reclamação graciosa contra acto de retenção na fonte, a qual deu origem no serviço receptor a três reclamações graciosas, sendo que a reclamação graciosa nº 3085201104004094, respeitante ao acto de retenção no valor de € 175.517,81, realizado no dia 18/04/2006, foi indeferida com base na sua intempestividade.
Da decisão de indeferimento, notificada em 03/10/2011, foi apresentada impugnação judicial em 13/10/2011.
Na sentença recorrida elegeu-se como questão decidenda “a apreciação da legalidade do acto de indeferimento, por intempestividade, da reclamação graciosa”, vindo a final julgar-se a acção procedente, por se entender que aquela reclamação graciosa era tempestiva e a decisão de indeferimento padecer de errónea interpretação do disposto no artigo 132º, nº3, do CPPT. E nessa medida determinou-se a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
3. A questão que se coloca a este tribunal consiste em saber qual o termo inicial do prazo de reclamação de acto de retenção de IRC, a título definitivo, por parte do substituído, à luz do disposto no nº 4 do artigo 132º do CPPT.
Na sentença recorrida considerou-se que o prazo de reclamação é idêntico para o substituto e para o substituído e que se conta a partir do mesmo termo inicial ou seja, a partir do termo do ano em que se verificou a retenção, atento do disposto no nº 2 e 3 do citado artigo 132º do CPPT.
E afigura-se-nos que o entendimento vertido na sentença recorrida é correcto, por consubstanciar a melhor interpretação do disposto no artigo l32º do CPPT, já que onde o legislador não diferenciou não deve o intérprete diferenciar, uma vez que na fixação do sentido e alcance da lei o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas - artigo 9º, nº 3 do Código Civil.
Na verdade, o nº 4 do artigo 132º do CPPT manda aplicar à impugnação do acto de retenção por parte do substituído o mesmo regime previsto para a impugnação por parte do substituto e não faz quaisquer ressalvas. Por outro lado e no que respeita ao exercício dos direitos de acção para efeitos de tutela dos seus direitos e interesses, a lei tem a preocupação de equiparar os regimes do substituto e do substituído, atenta a comunhão de interesses que essa relação proporciona e as responsabilidades daí decorrentes - cfr. artigo 28º da Lei Geral Tributária - como se alcança do disposto no artigo 129º do CPPT, ao permitir a intervenção de cada um deles nas acções propostas pelo outro.
Entendemos, assim, que não há fundamento legal para diferenciar o regime de contagem do prazo de impugnação do acto de retenção no que respeita ao termo inicial do prazo do substituído.
Por outro lado, ainda que assim se entendesse, sempre aquela reclamação devia ser convolada em pedido de revisão e não indeferida, como o foi. Com efeito, tendo a administração tributária a possibilidade de efectuar a revisão do acto num prazo mais amplo (quatro anos), atento o disposto no artigo 78º, nº 1, da Lei Geral Tributária, haveria lugar a essa convolação com vista a assegurar a tutela do direito do contribuinte e a reposição da legalidade (cfr. a este propósito o acórdão do STA de 06/02/2013, proferido no processo 0839/11).
Em face do exposto afigura-se-nos que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação da lei, motivo pelo qual deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente.»

1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
A) A impugnante, no ano de 2006, era uma sociedade comercial de direito francês, com o número de identificação fiscal francês ………., NIF português ……….., e com sede em nº ……..de Rue ………., 75008 Paris, França (cfr. fls. 8 a 10 do procedimento de reclamação graciosa apenso);
B) A impugnante era titular de valores mobiliários representativos de dívida, na quantidade de 5.500.000.000 títulos, identificados com o ISIN (International Securities Identification Number) PTOTEYOE0007, abrangidos pelo Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (RETRVMRD), aprovado pelo Decreto-Lei nº 193/2005, de 7 de Novembro (cfr. fls. 11 do procedimento de reclamação graciosa apenso);
C) Em 18 de Abril de 2006, o Banco B……… SA, enquanto entidade registadora, pagou à impugnante os juros vencidos relativos aos títulos identificados na alínea antecedente, com o rendimento bruto no valor de €2.413.369,86, deles retendo, a título de retenção na fonte de IRC com efeitos liberatórios, à taxa de 20%, o valor de €482.673,97 (cfr. fls. 12 a 18 do procedimento de reclamação graciosa apenso);
D) Em 16 de Dezembro de 2008, a impugnante apresentou, nos serviços da Administração Tributária, reclamação graciosa da retenção na fonte descrita na alínea antecedente, solicitando o respectivo reembolso do imposto (cfr. fls. 24 a 27 dos autos);
E) Por se ter verificado que os títulos objecto de juros pagos foram adquiridos em três datas diferentes, a reclamação graciosa deu origem à autuação de três reclamações graciosas autónomas, tendo a que respeita à retenção na fonte ora impugnada, no valor de €175.517,81, sido autuada sob o nº 3085201104004094, do Serviço de Finanças de Lisboa 3 (cfr. fls. 40 do procedimento de reclamação graciosa apenso);
F) Por despacho da Directora de Finanças Adjunta, da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido, por delegação, em 29 de Setembro de 2011, que recaiu sobre a informação nº 1178/11, daquela Divisão, que acolheu a informação nº 2878/2011, de 13 de Maio de 2011, da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, a reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente foi indeferida, com fundamento em intempestividade (cfr. fls. 38 a 41 do procedimento de reclamação graciosa apenso);
G) Na referida informação da Direcção de Serviços das Relações Internacionais consta, entre o mais, o seguinte:
“(..) 7. O requerente veio exercer o seu direito de participação na decisão alegando que a contagem do prazo deve iniciar-se apenas no final do ano em que ocorre o facto tributário já que se deve aplicar a estes processos os mesmos princípios que estão enunciados naquela norma para os pedidos a formular pelo substituto tributário e o nº 3 do artigo 132º refere que o prazo de 2 anos inicia a sua contagem depois de finda a possibilidade de dedução do imposto a mais entregue nos cofres do Estado nas entregas que o mesmo substituto tributário tenha para efectuar nesse mesmo ano.
8. Não assiste, no entanto razão ao requerente.
9. É certo que o nº 4 do artigo 132º do CPPT determina que o disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.
10. Ora, o número anterior está directamente ligado ao que é determinado no número 2 do mesmo preceito.
11. Este número 2 determina que o imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido e depois o nº 3 vem dizer que caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido.
12. Ora, esta forma de contagem do prazo apenas pode ter aplicabilidade para as situações de entrega de imposto em montante superior ao da retenção na fonte por parte do substituto tributário, uma vez que só o substituto tributário é que poderá vir a ter mais entregas de imposto da mesma natureza.
13. No caso do substituído, temos duas situações diferentes:
a. Se o imposto tem natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, deverá ser objecto de englobamento e, como tal, efectuado o acerto no final aquando da liquidação da sua declaração;
b. Se o imposto tiver a natureza de pagamento definitivo, não se coloca aqui a possibilidade de posteriores entregas. Ou seja, logo que ocorre o facto tributário se consuma a impossibilidade de dedução do imposto, passando a sua recuperação a ser possível apenas através do processo de reclamação graciosa ou da impugnação judicial.
14. Assim sendo, não pode considerar-se que o prazo para apresentar o processo de reclamação graciosa previsto no nº 4 do artigo 132º apenas se começa a contar a partir do final do ano em que ocorre o facto tributário, mas sim a partir do momento em que se torna impossível a sua dedução, ou seja, a partir da data em que ocorre o facto tributário.
15. Tendo surgido dúvidas sobre a presente interpretação da forma de contagem dos prazos no caso de estarmos perante uma situação de retenção indevida com natureza de pagamento definitivo do imposto, foi consultada a Direcção de Serviços Jurídicos e do Contencioso por indicação do Sr. Director de Serviços da DSRI, tendo o director de serviços da mesma informado que não houve ainda qualquer parecer emitido por aquela direcção de serviços sobre esta questão, uma vez que consideram que a interpretação desta norma é de tal forma linear que não o justifica.
16. Segundo foi manifestado pelo Sr. Director de Serviços Jurídicos e do Contencioso, o que está em causa nestas situações é o próprio acto de retenção que, tendo a natureza de pagamento definitivo, não está sujeito a qualquer outro ajuste, daí que não possa vir a ser objecto de qualquer acerto posterior à sua prática.
17. Assim, sendo, a contagem do prazo para se poder por em causa a validade deste acto de retenção indevida começa a contar desde o momento em que o acto de retenção se consuma.
18. Verificamos, assim, haver consonância entre o entendimento por nós expresso e o manifestado pelo Sr. Director de Serviços Jurídicos e Contencioso.
19. Nestes termos, afigura-se-nos que a presente reclamação graciosa é extemporânea por ter sido excedido o prazo de 2 anos previsto no artigo 132º do CPPT, devendo, por isso ser indeferida. (…)” (cfr. fls. 28 a 33 do procedimento de reclamação graciosa apenso);
H) A impugnante foi notificada do indeferimento da mencionada reclamação graciosa pelo ofício nº 84294, de 30 de Setembro de 2011, recepcionado em 3 de Outubro de 2011 (cfr. fls. 42 a 44 do procedimento de reclamação graciosa apenso);
I) A presente impugnação judicial foi apresentada no Tribunal Tributário de Lisboa em 13 de Outubro de 2011 (cfr. fls. 2 a 10 dos autos).

3.1. A A……..(France) deduziu reclamação graciosa contra o acto de retenção na fonte de IRC operado, no ano de 2006, pelo Banco B…………, S.A., no montante de € 175.517,81, incidente sobre rendimentos provenientes de valores mobiliários auferidos em território nacional por entidade não residente.
Essa reclamação graciosa foi indeferida, por ter sido considerada intempestiva.
E contra esse indeferimento apresentou a referida A………. a presente impugnação judicial alegando que a reclamação não é extemporânea dado que ao caso é aplicável o disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 132º do CPPT, e não o disposto no seu nº 2: ou seja, que o prazo de 2 anos de que ela (impugnante) dispunha para deduzir reclamação graciosa, na qualidade de substituída, se conta, não a partir da data da retenção na fonte dos rendimentos, mas a partir do termo do ano do pagamento indevido.
A sentença recorrida julgou procedente a impugnação, anulando o acto de indeferimento, por intempestividade, da reclamação graciosa, com a seguinte fundamentação:
No âmbito do Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (RETRVMRD), do disposto no nº 3 do art. 9º do DL nº 193/2005 decorre que ao regime da reclamação graciosa de actos de retenção na fonte por parte do substituído tributário é aplicável o disposto no art. 132º do CPPT.
Porque a entrega excessiva de deduções (retenções na fonte) pode não ser seguida de nenhuma outra da mesma natureza nesse mesmo ano, prevê o nº 3 do artigo 132º do CPPT a possibilidade de impugnar a retenção na fonte, necessariamente precedida de reclamação graciosa, a apresentar “no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele (nº 2 do artigo) referido” o qual, em rigor, terá de ser entendido como a partir do momento da impossibilidade da dedução.
Da articulação dos n.ºs 2 e 3 do art. 132º do CPPT resulta que a lei confere ao substituído tributário apenas a possibilidade de impugnar a retenção na fonte efectuada a título definitivo, precedida de reclamação graciosa necessária, sendo que o esquema temporal previsto no nº 3 do art. 132º do CPPT, para o substituto, lhe é aplicável por remissão do nº 4 do mesmo preceito. Ou seja, dado que em relação ao substituto tributário a lei permite que este desconte o imposto entregue a mais nas deduções ulteriores da mesma natureza, a efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva; dado que a entrega excessiva de deduções (retenções na fonte) pode não ser seguida de nenhuma outra da mesma natureza nesse mesmo ano; e dado que, por outro lado, o nº 3 do preceito confere a possibilidade de impugnar a retenção na fonte, necessariamente precedida de reclamação graciosa, a apresentar “no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele (nº 2 do artigo) referido”, este terá de ser entendido como iniciando a partir do momento da impossibilidade da dedução: isto é, a impossibilidade terá de entender-se como estando consumada no termo do ano em que se verificou a entrega excessiva, sob pena de imprevisibilidade e consequente indefinição do início desse prazo de dois anos.
No caso, tendo o prazo de 2 anos para a impugnante apresentar a reclamação graciosa iniciado em 1/1/2007, então, na data em que a mesma veio a ser apresentada (16/12/2008) há que concluir que a reclamação graciosa é tempestiva, sendo de anular, por vício de violação de lei, o acto que a indeferiu com esse fundamento.

3.2. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública, que considera que da conjugação do disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 132º do CPPT resulta que o prazo de reclamação de excesso de retenção na fonte que assiste ao substituído se conta a partir do acto de retenção e não do fim do ano, como ocorre com o substituto, já que as razões subjacentes à solução legal prevista no nº 2 (daquele mesmo artigo 132º) para o substituto não se verificam no caso do substituído.

3.3. A questão a decidir é, portanto, a de saber, à luz do disposto no nº 4 do art. 132º do CPPT, qual o termo inicial do prazo de reclamação de acto de retenção de IRC, a título definitivo, por parte do substituído: ou seja, saber se esse prazo de conta a partir do próprio acto de retenção ou a partir do fim do ano (como ocorre em relação ao substituto).
Vejamos.

4. Como se refere na sentença recorrida, o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (RETRVMRD) anexo ao DL nº 193/2005, de 7/11, e decretado no seguimento da autorização legislativa conferida pela Lei nº 39-A/2005, de 29/7, com a pretensão de rever o regime de isenção de IRS e IRC, previsto em legislação anterior (DL nº 88/94, de 2/4), relativamente aos rendimentos da dívida não pública, obtidos por não residentes em território português estabelece “um regime especial de tributação dos rendimentos de valores mobiliários, facilitando a captação de financiamento junto de investidores não residentes” (cfr. o Preâmbulo do diploma) e não se limita à criação do âmbito de incidência do benefício, já que concretiza também em termos adjectivos as sua próprias regras de aplicação, com remissão, em sede de direito subsidiário, para os Códigos do IRS e do IRC e o CPPT e legislação complementar destes diplomas.
Na verdade, o nº 1 do art. 9º daquele diploma (DL nº 193/2005), de 7/11, estabelece que o prazo para requerer o benefício indevidamente retido na fonte na data do vencimento do cupão ou do reembolso, é no “máximo de 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção, através de formulário a apresentar junto da entidade registadora directa” e o nº 3 do mesmo artigo acrescenta que, decorrido que seja o prazo referido no nº 1, o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efectuado nos termos previstos no CPPT, igualmente se acrescentando no nº 1 do art. 24º (Direito subsidiário) que «Em tudo o que não estiver especialmente regulado no presente Regime e com ele não seja incompatível aplica-se o disposto nos Códigos do IRS e do IRC e no Código de Procedimento e de Processo Tributário e legislação complementar destes diplomas.»
Ou seja, em termos de regime aplicável ao pedido de reembolso, depois de ter decorrido o prazo de 90 dias referido no nº 1 do citado art. 9º, o nº 3 do mesmo artigo remete directamente para o regime previsto no CPPT.
E o art. 132º do CPPT (“Impugnação em caso de retenção na fonte”) prescreve o seguinte:
«1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido.
2 - O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido.
3 - Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido.
4 - O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido afinal.
5 – (...)
6 – (…)»
O substituto tributário pode, portanto (cfr. o nº 2) descontar o imposto retido na fonte e entregue a mais, quando proceder às deduções seguintes, da mesma natureza, que haja de efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva.
Mas o nº 3 prevê a possibilidade de o substituto impugnar a retenção na fonte, necessariamente precedida de reclamação graciosa, a apresentar “no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele referido” (ou seja, no nº 2 do mesmo artigo): é que a entrega excessiva de deduções (retenções na fonte) pode não ser seguida de nenhuma outra da mesma natureza nesse mesmo ano. O que, em rigor, como se diz na sentença recorrida, terá de ser entendido como estatuição de que o prazo se conta a partir do momento da impossibilidade da dedução, e de indicação da consumação desta, pelo menos, no termo do ano em que se verificou a entrega excessiva, sob pena de imprevisibilidade e consequente indefinição do início desse prazo de dois anos.
Já quanto ao substituído tributário, a lei confere-lhe apenas a possibilidade de impugnar a retenção na fonte efectuada a título definitivo, precedida de reclamação graciosa necessária, mas com aplicação do quadro temporal previsto no nº 3 para o substituto tributário (cfr. o nº 4 do mesmo artigo). Sem que sejam feitas quaisquer outras ressalvas [e não devendo esquecer-se que, atendendo às regras de interpretação das normas legais, o intérprete não pode considerar o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (cfr. o nº 2 do art. 9º do CCivil)]. Ou seja, aplica-se à impugnação do acto de retenção, por parte do substituído, quando aquela retenção seja a título definitivo, o mesmo regime previsto para a impugnação por parte do substituto, sendo, portanto, de concluir que, por força da remissão legal, o prazo de dois anos de que dispõe o substituto, é igualmente o prazo aplicável ao substituído: e não cabendo a este a correcção da dedução a que se refere o nº 2 (por natureza, só substituto a poderá fazer), a remissão para o nº 3, operada pelo nº 4 do artigo só pode ter o sentido de conferir ao substituído o mesmo prazo aplicável ao substituto, nos casos de impossibilidade de deduções ulteriores da mesma natureza e a efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva.
Sendo que também no que respeita ao exercício dos direitos de acção para efeitos de tutela dos seus direitos e interesses, a lei igualmente equipara os regimes da impugnação por parte do substituto e do substituído, atenta, como bem refere o MP, a comunhão de interesses que essa relação proporciona e as responsabilidades daí decorrentes - cfr. o art. 28º da LGT - como se alcança do disposto no art. 129º do CPPT, ao permitir a intervenção de cada um deles, como assistente, nas acções propostas pelo outro. Independentemente, aliás, da questão (controversa) de saber se nos casos de retenção a título definitivo (liberatório) o “substituto” deve considerar-se como único sujeito passivo da relação jurídica de imposto, ou se nessa designação deve incluir-se também o “substituído”, dado ser ele quem, de facto, suporta a amputação económica em que o imposto se traduz e a que o art. 20.º, n.º 1 da LGT parece reservar a denominação de “contribuinte”.(Sobre esta questão cfr. o ac. do STA, de 9/9/2009, rec. nº 0362/09, bem como, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª ed., vol. II, anotações 3 e 4 ao art. 132º, p. 417 ss.)
Nesta conformidade não se vislumbra, pois, fundamento legal para, no âmbito deste regime previsto no DL nº 193/2005, diferenciar o regime de contagem do prazo de impugnação do acto de retenção no que respeita ao termo inicial do prazo aplicável ao substituído, em comparação com o aplicável ao substituto, não sendo de convocar o disposto no segmento final do nº 3 do (actual) art. 137º do CIRC.
Assim, no caso, não se controvertendo (i) que a impugnante é a substituída tributária e não residente, (ii) que a retenção na fonte em causa assumiu a natureza de pagamento definitivo, a título de IRC, por aplicação da taxa liberatória legalmente prevista, (iii) que a impugnante apresentou em 16/12/2008 uma reclamação graciosa contra acto de retenção na fonte (que deu origem no serviço receptor a três reclamações graciosas, sendo que a reclamação graciosa nº 3085201104004094, respeitante ao acto de retenção no valor de € 175.517,81, realizado no dia 18/4/2006, foi indeferida com base na sua intempestividade) e (iv) que considerando que aquele prazo de 2 anos para a impugnante apresentar a reclamação graciosa se iniciou em 1/1/2007, então, (v) naquela data em que a mesma veio a ser apresentada (16/12/2008) tal reclamação graciosa é tempestiva.
Acresce que, de todo o modo, sempre se imporia que a reclamação graciosa fosse convolada em pedido de revisão e não indeferida, como o foi, pois que, tendo a AT a possibilidade de efectuar a revisão do acto num prazo mais amplo (quatro anos), atento o disposto no nº 1 do art. 78º da LGT, haveria lugar a essa convolação com vista a assegurar a tutela do direito do contribuinte e a reposição da legalidade (cfr. a este propósito o acórdão do STA, de 6/2/2013, rec. nº 0839/11).
Perante o exposto improcedem, portanto, as Conclusões do recurso.

DECISÃO
Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.
Lisboa, 27 de Janeiro de 2016. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.