| Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I- A Fazenda Publica, veio recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade A………, S.A., com os demais sinais dos autos, contra a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões de Bens Imóveis referente à fracção DD, do prédio urbano inscrito na matriz sob o nº 12988, freguesia de ………, concelho de Loulé, inserido no aldeamento turístico “B………”, apresentando para o efeito alegações nas quais conclui:
a) A questão decidenda é saber se a aquisição imóvel se destinou à instalação do empreendimento ou se este já se encontrava instalado;
b) In casu, não existindo ampliação ou melhoramento em mais de 50%, o reconhecimento dos benefícios respeitantes à isenção de IMT e redução de Imposto de Selo dependem de se considerar que a aquisição dos impugnantes se destinou a instalar um empreendimento qualificado de utilidade turística como o exige o art.º 20°, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 423/83 de 05/12;
c) O DL n.º 423/83 de 5/12 reestruturou profundamente o instituto de utilidade turística e previu, no seu art.º 7°, a concessão da utilidade turística a título prévio caso fosse atribuída antes da entrada em funcionamento dos empreendimentos:
i) novos;
ii) já existentes que fossem objecto de remodelação, beneficiação ou de reequipamento totais ou parciais;
iii) já existentes que aumentassem a sua capacidade em, pelo menos, 50%;
d) E previu a concessão da utilidade turística a título definitivo, caso fosse atribuída a empreendimentos já em funcionamento ou quando resultasse da confirmação da utilização turística a título prévio
e) E foi precisamente ao abrigo destes normativos que, em 25-02-2011, foi publicado no Diário da República a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico B………, de 5 estrelas, cujo funcionamento já iniciara em 2008/09/04;
f) Assim, não faz sentido, e carece de apoio legal, sustentar, como se faz na sentença recorrida, que a aquisição da fracção identificada nos autos, integra a fase de instalação do empreendimento turístico, pois este não só já se encontrava instalado, como também já se encontra em funcionamento desde 2008/09/04;
g) A interpretação que a Fazenda Pública faz da norma em questão, é a de que esta apenas reconhece a possibilidade de ser atribuída a utilidade turística a empreendimentos que resultem de um directo investimento, traduzido quer na construção de empreendimentos novos, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%;
h) Por esse motivo, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de Imposto de Sisa (IMT) e do Selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento. Pretendeu o legislador impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de Sisa/Selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a adquirir fracções pertencentes a empreendimentos já instalados,
l) Na verdade, quando o legislador diz, no nº 1 do artigo 20°, “destino à instalação”, tal significa que se trata apenas de aquisições de prédios efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não da mera aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados, como sucedeu no caso concreto;
m) Este é o entendimento e interpretação perfilhados pela Administração Tributária, e que decorre do elemento histórico, racional/teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço;
n) Entendimento também perfilhado pelo TCA do Sul, Acórdão n.º 4424/10, de 2011/10/18;
o) Ao julgar que a aquisição da fracção se destinou à instalação do empreendimento turístico, a decisão contida no aresto ora recorrido viola o disposto naquela norma legal, incorrendo em erro de julgamento, porque não está preenchido um dos condicionalismos que a lei impõe para que se verifique a isenção prevista no n.º 1 do art.º 20º do DL nº 423/83, nomeadamente, que o imóvel adquirido se destine à instalação do empreendimento turístico.
Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, só assim se fazendo JUSTIÇA.
II – Em contra alegações, vem a recorrida defender a manutenção da douta sentença, nos seguintes termos:
1ª) A recorrente foi notificada, por carta registada datada de 2 de Junho do corrente, da admissão do recurso interposta, tendo o prazo de 15 dias para apresentação de alegações (cfr. artigo 282°, nº 3 do CPPT) terminado a 14 de Julho (sábado).
2ª) As alegações deveriam ter sido apresentadas no 1º dia útil seguinte ao do término do prazo.
3ª) Porém não foram, apenas tendo dado entrada em juízo a 9 de Agosto.
4ª) É certo que correm férias judiciais entre 15 de Julho e 31 de Agosto, de acordo com o artigo 12° da Lei 3/99 de 13 de Janeiro, na redacção em vigor.
5ª) Não obstante, o seu decurso em nada interfere com a contagem do prazo da recorrente para alegar, pois este terminou precisamente antes do início de férias judiciais.
6ª) A prática do acto no 1º dia útil seguinte ao do termo do prazo não obsta o artigo 143°, nº 1 do CPC segundo o qual «não se praticam actos processuais nos dias em que os tribunais estiverem encerrados nem durante o período de férias judiciais», já que este artigo só tem aplicabilidade nos casos em que, estando em curso um prazo processual, sobrevêm as férias judiciais, suspendendo-se, então, mesmo.
7ª) O que neste caso não aconteceu já que o prazo para apresentação de alegações decorreu todo antes de férias judiciais, razão pela qual não tem aplicação o disposto no artigo l44º do CPC, nem, consequentemente, o disposto no artigo 143º do mesmo diploma.
8ª) As alegações apresentadas são extemporâneas, o que equivale à sua falta, devendo, por isso, o recurso ser julgado deserto pelo tribunal recorrido, por força do disposto no artigo 282°, nº 3 do CPPT.
Sem conceder, sempre se dirá acerca dos fundamentos do recurso que:
9ª) Ao contrário do alegado pela recorrente, a sentença recorrida não padece de qualquer erro de julgamento nem fez uma errada interpretação do artigo 20º do Decreto-lei 423/83, de 5 de Dezembro.
10ª) Da jurisprudência do STA resulta que sempre foi tido como suficiente, para o reconhecimento dos benefícios fiscais nele previstos, que o imóvel adquirido, em empreendimento turístico declarado como de utilidade turística, fosse destinado à exploração turística fosse destinado à exploração turística e não, como pretende recorrente, que se trate da primeira aquisição de um prédio onde venha a ser construído um empreendimento turístico novo ou, tratando-se de um já existente, que venha a sofrer obras de melhoria.
11º) O que resulta do artigo 20º, nº 1 do mencionado DL 423/83, de 5 de Dezembro como condição para que os benefícios fiscais de isenção de IMT e de redução de imposto de selo sejam concedidos, é que o uso ou fim a que se destine o imóvel não possa ser outro senão a exploração turística do mesmo.
12ª) O conceito de instalação apresentado pela recorrente reduz inaceitavelmente o âmbito de aplicação do preceito.
13ª) O entendimento do Tribunal a quo, ao decidir que o empreendimento apenas estará definitivamente instalado quando todas as unidades de alojamento iniciarem o seu funcionamento estando a primeira aquisição de cada fracção integrada nesse processo de instalação e o que se mostra mais consentâneo quer com a letra quer com espírito da lei, quer, ainda, com a interpretação Sistemática da norma nele contida.
14ª) Entendimento este que já o Ministério Público tinha adoptado no parecer que precedeu a sentença.
15ª) A posição da recorrente é diametralmente aposta, fazendo com que o Estado, representado pelo Ministério Público e pela Fazenda Publica assuma, em relação ao mesmo assunto, duas posições antagónicas, situação que inadmissível num Estado de Direito em que a lei é única e se aplica a todas as entidades.
16ª) A interpretação do artigo 20º do DL 423/83, de 5 de Dezembro deve tomar em consideração o que actualmente se encontra previsto em matéria de instalação, exploração e funcionamento de empreendimentos turísticos consagrado no decreto lei 39/2008 de 7 de Março, com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei n. 228/2009, de 14 de Setembro.
17ª) Este diploma consagra um novo paradigma em termos de exploração e funcionamento, encontrando-se as unidades de alojamento permanentemente em regime de exploração turística (artigo 45º).
18ª) Quem adquire uma unidade de alojamento num empreendimento turístico constituído ao abrigo do regime previsto no Decreto-lei nº 39/2008, de 7 de Março, não pode dar-lhe outro destino senão a exploração para fins turísticos, sendo inclusivamente obrigado a mantê-lo equipado e pronto para ser locado para essa finalidade.
19ª) Pelo que, tal aquisição não constitui um negócio imobiliário, mas sim um investimento turístico, encontrando-se a propriedade, embora plena, limitada quanto ao uso a dar ao imóvel e quanto a possibilidade de a explorar, já que não pode ser o adquirente a fazê-lo, mas sim a entidade exploradora do aldeamento.
20ª) Além do mais estando o empreendimento constituído em propriedade plural, o mesmo e composto, incindivelmente por cada uma das fracções autónomas que o integram, chamadas unidades de alojamento, de tal forma que cada uma delas constitui, em si, uma parte do empreendimento e sem cada uma delas o empreendimento não existe como tal.
21ª) Se cada unidade de alojamento tem obrigatoriamente de ser afecta à exploração turística - como foi, de facto, a da recorrida - e se cada uma dessas unidades constitui ela, própria uma parte do empreendimento, significa isso que quem adquire uma dessas unidades de alojamento, o faz para nela instalar (parte indivisível) de um empreendimento turístico.
22ª) De forma que não corresponde à realidade que só o promotor que adquire um imóvel para nele construir um empreendimento turístico ou para nele realizar obras de melhoria realiza investimentos turísticos.
23ª) Até porque na realidade, quem, realiza o investimento logo na fase de licenciamento e construção do empreendimento (dita de “instalação’ pela recorrente) são os adquirentes das fracções, através do pagamento do sinal e dos reforços de sinal por força dos contratos promessa.
24ª) O promotor é que só realiza um investimento imobiliário, porque constrói e vende as unidades de alojamento.
25ª) Além do mais, são os proprietários das unidades de alojamento que garantem o nível de serviços do aldeamento, e não o promotor, ao pagarem uma prestação periódica mensal, cujo valor para o primeiro ano tem que ficar inscrito no contrato promessa e na escritura de compra e venda sob pena de nulidade dos mesmos, nos termos do disposto 54°, nº 7 do DL 39/2008, de 7 de Março.
26ª) Mesmo antes da entrada em vigor do DL 39/2008 de, 7 de Março, sempre foi pacificamente admitido que basta que o imóvel adquirido em empreendimento classificado de utilidade turística venha a ser explorado turisticamente para que possa haver lugar aos benefícios fiscais de isenção de IMT e de redução de imposto de selo, não tendo de se tratar da primeira aquisição do imóvel para nele construir o próprio empreendimento (cfr Acórdão do STA de 12 de Janeiro de 1999, disponível em www.dgsi.pt)
27ª) A data de abertura 04.09.2008 não significa o funcionamento do empreendimento nem a sua instalação tanto assim que essa abertura (através de titulo valido de abertura) também é anterior à licença de utilização turística nº43/09 emitida em 05 de Março de 2009.
28ª) O pleno funcionamento das 141 unidades de alojamento que compõem a totalidade do empreendimento só se conclui com a venda e concomitante cedência das mesmas à exploração por via de contratos de exploração turística celebrados em simultâneo com a escritura publica, entrando a partir dai em funcionamento, como bem entende o tribunal recorrido, não padecendo, por isso, a sentença recorrida de qualquer erro ou vício.
III - O MºPº emitiu parecer que consta de fls. 169/169 verso no qual defende a procedência do recurso devendo ser revogado o decidido visto que “… não é de reconhecer a pretendida isenção de IMT”.
IV - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
V- Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:
A) Em 3 de Agosto de 2011, entre a Impugnante, na qualidade de segundo outorgante e “C……… LDA.”, com sede nas ……… ………, ………, freguesia de ………, concelho de Loulé, pessoa colectiva ………, na qualidade de primeiro outorgante e outros, foi celebrada a escritura publica de compra e venda de fls. 25 a 29, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.
B) Declarou a Primeira Outorgante (fls. 26):
«Que vende à sociedade representada do segundo outorgante, pelo preço de NOVECENTOS E OITENTA MIL EUROS, já recebido, o seguinte: Fracção autónoma designada pelas letras “DD” Bloco B18, Zona do Jardim, fracção J24, primeiro andar Tipo T- dois, destinada a habitação no âmbito de serviços de exploração turística, com direito ao uso exclusivo de uma área de Sessenta e três vírgula, trinta e oito metros quadrados, dos quais 1091 m2 correspondem um compartimento para arrumos na cave e uma zona de terraços no 2° andar com a área de 52,47m2, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito em ………, denominado C……… ou B………, freguesia de ………, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz, sob o artigo 12 988, descrito na Conservatória do Registo Predial de Loulé sob o número dez mil duzentos e oitenta e dois, da referida freguesia, registada a aquisição a favor da sociedade vendedora pelas apresentações quatro e seis, quarenta e sete e quarenta e oito todas de onze de Março de dois mil e três, a constituição de empreendimento turístico com propriedade horizontal pela Apresentação cinco mil duzentos e doze de dezasseis de Março de dois mil e nove(..)»
C) Em 03/08/2009, a Impugnante efectuou o pagamento do IMT a que se refere a liquidação de fls. 30.
D) Em 03/08/2009, entre os Impugnantes e D……… S.A., foi celebrado um contrato de exploração turística relativo à fracção a que se refere a alínea B), cfr. fls. 25 e segs. da reclamação graciosa.
E) Resulta do contrato a que se refere a alínea anterior:
«É celebrado o presente contrato, em conformidade com o disposto o artigo 45, número 3 do Decreto-Lei n.º 39/2008 de 7 de Março, através do qual o signatário, na qualidade de proprietário de uma fracção considerada unidade de alojamento do B………, habilita a entidade exploradora à exploração da sua fracção, nos termos e condições constantes do clausulado que se anexa, rubricado pelas partes.»;
F) Em 05/03/2009, a Câmara Municipal de Loulé emitiu a “LICENÇA DE UTILIZAÇÃO TURÍSTICA N.° 43/09” a favor do C………, Lda., que constitui fls. 27 e 89 do processo administrativo e que aqui se dá por integralmente reproduzido, donde resulta com interesse para a decisão:
8 CLASSIFICAÇÃO PROVISÓRIA QUATRO ESTRELAS
9 CAPACIDADE MAXIMA PROVISÓRIA
Efectivo total do CLUBHOUSE é de 483 pessoas, efectivo total nos blocos de apartamentos de 650 pessoas — efectivo total nas moradias de 48 pessoas.
10 CLASSIFICAÇÃO DEFINITIVA CINCO ESTRELAS
11 CAPACIDADE MÁXIMA DEFINITIVA
372 camas fixas individuais e 140 duplas, equivalente a 652 utentes, distribuídas por 140 unidades de alojamento (9 T1, 76 T2 e 55 T3), uma das quais adaptada a pessoas com mobilidade condicionada. Por despacho do Turismo Portugal, I.P. de 13/02/2009
G) Resulta do despacho n.º 3716/2011, publicado na II Série n.º 40, de 25/02/2011:
«Atento o pedido de atribuição da utilidade turística a título definitivo ao B………, de 5 estrelas, sito no concelho de Loulé, de que é requerente a sociedade C………, Lda.; e tendo presentes os critérios legais aplicáveis e o parecer do Turismo de Portugal, I. P., que considera estarem reunidas as condições para a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento, decido:
1 - Atribuir utilidade turística a título definitivo ao B………, de 5 estrelas, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 2º e no nº 3 do artigo 7º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro.
2 - Fixar a validade da utilidade turística em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015
3 - Determinar que, ao abrigo do disposto na alínea b) do nº 1 e no nº 4 do artigo 16º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 38/94, de 8 de Fevereiro, a proprietária e exploradora do empreendimento fique isenta das taxas devidas à Inspecção Geral das Actividades Culturais, pelo mesmo prazo fixado para a utilidade turística, caso as mesmas sejam ou venham a ser devidas.
4 - Nos termos do disposto no artigo 8º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, a utilidade turística fica sujeita ao cumprimento dos seguintes condicionamentos:
a) O empreendimento não poderá ser desclassificado;
b) A requerente deverá promover, até ao termo do segundo ano após a publicação do presente despacho, a realização de uma auditoria de qualidade de serviço, por uma entidade independente, cujo relatório deve remeter ao Turismo de Portugal, I. P. Caso a requerente disponha de um sistema de gestão de qualidade implementado no empreendimento, o relatório de auditoria pode ser substituído pela descrição detalhada do referido sistema, evidenciando, nomeadamente, a política de qualidade prosseguida, a monitorização e medição da satisfação do cliente e o tratamento das reclamações, a frequência e metodologia das auditorias internas e o envolvimento da gestão de topo;
c) Não poderão ser realizadas quaisquer obras que impliquem a alteração do empreendimento sem prévia comunicação ao Turismo de Portugal, I. P., para efeitos da verificação da manutenção da utilidade turística que agora se atribui, sem prejuízo de outros pareceres ou autorizações legalmente devidos por parte daquele organismo.
4 de Fevereiro de 2011. - O Secretário de Estado do Turismo, ……….»
H) Em 24/06/2011, os ora Impugnantes apresentaram reclamações graciosas contra as liquidações de IMT, cfr. fls. 6 e segs. da reclamação graciosa em apenso.
I) Na reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior foi prestada a seguinte informação (fls. 49 e segs. da reclamação graciosa):
«Vem a fls. 6 dos autos A……… S.A. NIPC ………, representada por Dr.ª ………, NIF ……… com domicílio profissional na Rua de ……… em faro, apresentar reclamação graciosa nos termos do art.º 68° do CPPT, a solicitar a devolução de 63.700,00€ de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), DUC nº 160509017799903 Declaração nº 2009/194762 alegando que a requerente é proprietária da fracção autónoma designada pelas letras “DD” do prédio urbano inscrito sob o art.° 12988 da freguesia de ………, concelho de Loulé, destinado a habitação, serviços de exploração turística, integrado no prédio urbano em regime de propriedade horizontal denominado C……… Lda. ou B………, ao qual foi atribuído o estatuto de utilidade turística a título definitivo com validade de 7 anos contados da data do título, ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento em 04 de Setembro de 2008, ou seja até 04 de Setembro de 2015, e que implica a isenção de IMT e a redução a 1/5 do Imposto de Selo devido na transmissão.
Para efeitos do disposto no nº 1 do artigo 75º do CPPT, tenho a honra de informar V Exa. do seguinte:
1. O processo é o meio próprio, a reclamação tempestiva (cf nº 1 do art.º 70°. do CPPT, art. ° 41° CIMT), o reclamante tem legitimidade para o acto (cf. nº 1 art. 68° CPPT, art.° 43° CIMT);
2. De acordo com o disposto no artº 19° do Código de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, a liquidação do IMT é de iniciativa dos interessados para cujo efeito devem apresentar uma declaração de modelo oficial, Mod. 1;
3. Em 2009-12-07 foi apresentada pela reclamante, a declaração Mod. 1 nº 2009/194762 para liquidação da IMT e respectivo imposto de Selo Verba 1.1., referente à aquisição do direito de propriedade plena da fracção autónoma DD do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………, concelho de Loulé sob o art.° 12988, conforme prints informáticos que se juntam em anexo e se dão por integralmente reproduzidos;
4. Da supramencionada declaração resultou o DUC n.º 160509017799903, no valor de 63.700,00€, pago em 2009-08-03, conforme comprovativo de pagamento extraído do sistema de gestão de fluxos financeiros;
5. Por escritura de compra e venda lavrada em 2009-08-03, no Cartório Notarial do notário ………, verifica-se a aquisição a C………, Lda. do art.º 12988-DD pelo valor de 980.000,00€ efectuada pela reclamante, conforme cópia da escritura que se junta e se dá por integralmente reproduzida;
6. Junta cópia do contrato de cessão de posição contratual de exploração turística do aldeamento turístico B……… entre a alienante e a ora reclamante sobre a fracção autónoma objecto da presente reclamação;
7. Pelo despacho nº 3716/2011 de 04 de Fevereiro, do Secretário de Estado do Turismo publicado no Diário da República, 2ª série n° 40 de 25 de Fevereiro de 2011, no qual foi requerente a sociedade C……… Lda., foi atribuído o estatuto de utilidade turística a título definitivo ao B……… nos termos do disposto no nº 1 do art.° 2° e no nº 3 do art.° 7° do Decreto-Lei nº 423/83 de 5 de Dezembro, fixando a validade em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja até 4 de Setembro de 2015, concedendo-lhe no seu nº à proprietária e exploradora isenção de taxas devidas à Inspecção Geral das Actividades Culturais;
8. Ao definir o conceito de “utilidade turística”, o art.º 1° do Dec-Lei n° 423/83 de 05 de Dezembro tem por objectivo o fomento e melhoria qualitativa do sector turística, prevendo o seu artº 3° que a utilidade turística “só poderá ser atribuída aos empreendimentos que sejam estabelecimentos hoteleiros e similares, conjuntos turísticos, parques de campismo, equipamentos, instalações termais e casas afectas a turismo de habitação, devidamente apreciados pelas autoridades competentes;
9. Dispõe o art.º 20º, nº 1 do Dec-Lei nº 423/83 de 5 de Dezembro que “São isentas de sisa e do imposto s/ as sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a 1/5 as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal quantificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento”.
10. No caso concreto estamos perante uma transmissão de uma fracção autónoma na matriz predial descrita com afectação de serviços e não de um estabelecimento no seu todo, fazendo a mesma parte de um empreendimento já constituído, e não ser uma aquisição destinada exclusivamente à instalação de empreendimentos turísticos não se podendo vincular o comprador, dado que este não efectuou qualquer pedido no sentido da utilidade turística, limitando-se única e exclusivamente a comprar uma fracção autónoma do empreendimento, não se verificando assim os requisitos que constituem os pressupostos da aplicação do art° 20º do Dec-Lei n° 423/83, como se consubstancia ainda da informação, parecer e despacho proferido pela Direcção de Serviços de IMT no pedido de esclarecimento efectuado pelo Sr. Notário ……….
Nesta conformidade, sou de parecer que deverá ser proferida decisão a INDEFERIR o pedido, no entanto V Exa. melhor decidirá.
Faro, 2011-07-18»
J) Na Direcção de Finanças de Faro foi prestada a informação de fls. 62 a 68 que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:
«(…)
Para uma boa apreciação e decisão da causa decidenda, que se resume à questão de saber se a transmissão da fracção em causa está ou não isenta de IMT, importa fazer um breve percurso pelos principais e mais pertinentes diplomas legais que estabeleceram a disciplina jurídica relativamente à actividade da indústria hoteleira e similar, com especial enfoque nas normas que incidem sobre matéria fiscal.
A Lei n° 2073, de 23 de Dezembro de 1954, constituiu o quadro legal regulador da actividade da indústria hoteleira e similar e dividiu os estabelecimentos “de interesse para o turismo” e “sem interesse para o turismo”. A declaração de utilidade turística assumia relevância, desde logo ao nível fiscal.
Dispunha o artigo 12° Lei 2073, de 23 de Dezembro de 1954:
“As empresas proprietárias e as que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística são isentas, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, de contribuição predial e de contribuição industrial, e bem assim de quaisquer impostos e taxas para os corpos administrativos, durante o prazo de 10 anos, contado a partir do primeiro ano de exploração dos estabelecimentos; e beneficiarão, nos quinze anos seguintes, de uma redução de 50 por cento nas mesmas contribuições, impostos e taxas.
§ 1° Os estabelecimentos hoteleiros abertos nos últimos cinco anos e classificados de utilidade turística terão, a partir da entrada em vigor desta lei, o tratamento tributário previsto no corpo deste artigo.
§ 2° Aos estabelecimentos não compreendidos no parágrafo anterior, mas que realizem nos cinco anos, contados da entrada em vigor desta lei, obras e melhoramentos que lhes permitam obter a classificação de utilidade turística, aplicar-se-á a redução de impostos referida na última parte do corpo deste artigo, pelo prazo e nos termos aí definidos.”
E continuava o artigo 13°:
“São isentas de sisa e de imposto de sucessões e doações, ficando sujeitas apenas a um quinto do imposto do selo devido, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares previamente declarados de utilidade turística, cujas empresas beneficiarão também das isenções estabelecidas no corpo do artigo anterior, desde a aquisição dos prédios até à abertura dos estabelecimentos à exploração, se for observado para esta o prazo fixado pelo Presidente do Conselho.”
Em primeiro lugar, importa realçar que estes dois normativos reconhecem, mediante as circunstâncias ali descritas, uma série de benefícios fiscais às empresas proprietárias e às empresas exploradoras do estabelecimento hoteleiro. Tal está taxativamente previsto no artigo 12°, mas também no artigo 13° quando, na sua segunda metade refere “(…), cujas empresas beneficiarão também (...)”.
Assim, conclui-se que apenas estavam isentas de sisa (actual IMT) as aquisições, por parte das empresas, de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros.
Aliás, todos os benefícios referidos nestes artigos 12°, 13° e 14° desta Lei, são reconhecidos às empresas referidas naquele artigo 12° (i. é, as empresas proprietárias e as empresas que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística).
Posteriormente, em 04 de Junho de 1956, foi publicada a Lei nº 2081, que veio inserir disposições de interpretação e aplicação da Lei nº 2073. Com relevância para o caso em apreço, temos o artigo 12° (o único que faz referência ao imposto de sisa), segundo o qual “Poderão ser restituídas as importâncias correspondentes à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações e aos quatro quintos do imposto do selo pagos pela aquisição de prédios com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares, feita posteriormente à entrada em vigor da Lei n ° 2073, desde que esses estabelecimentos venham a ser declarados de utilidade turística e sejam abertos à exploração no prazo fixado para o efeito pelo Presidente do Conselho.”
Note-se que este dispositivo legal impõe como uma das condições para a devolução da sisa paga, que a aquisição do prédio tenha sido efectuada com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares. Por conseguinte, trata-se da restituição da sisa a efectuar à empresa que adquiriu um prédio para nele construir e instalar um estabelecimento hoteleiro.
Com a entrada em vigor do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), através da publicação do DL 41969 de 24 de Novembro de 1958, a isenção de sisa passou a estar prevista no seu artigo 13°, sendo que o n° 8 dispunha que ficavam isentos da sisa, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados de utilidade turística, nos termos do artigo 13° da Lei nº 2073, de 23 de Dezembro de 1964.
Ou seja, este normativo praticamente reproduz o já referido artigo 12° da Lei n° 2081.
Foram vários os despachos ministeriais que vieram esclarecer/clarificar as situações fácticas subsumíveis à previsão normativa do artigo 13°, nº 8 do CIMSISD. Todos eles convergem no sentido de reconhecer que apenas estão abrangidos pela isenção deste normativo legal as aquisições de prédios com o fim de nele construir e instalar estabelecimentos hoteleiros, considerados de utilidade turística, deixando de fora a aquisição de prédios quando nele já estejam construídos e instalados os referidos estabelecimentos hoteleiros.
Assim, o despacho ministerial de 12-07-1960, veio esclarecer que a aquisição de prédios urbanos onde se encontram instalados hotéis está sujeita ao pagamento da sisa, não lhes aproveitando a isenção da sisa prevista no nº 8 do artº 13° do CIMSISD, que é restrita às aquisições de prédios destinados à construção e instalação de novos estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados, de utilidade pública. Também o despacho ministerial de 23-11-1960 veio dizer que se o terreno foi adquirido para construção de um estabelecimento hoteleiro e vendido antes de concluída a construção e iniciada a exploração, não é de restituir a sisa paga pela primeira transmissão.
O despacho ministerial de 02-05-1966 veio dizer que a isenção em apreço, apenas é de aplicar no caso de criação de novas unidades hoteleiras, previamente consideradas de utilidade turística, e não da transmissão das já existentes (vide Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobres as Sucessões e Doações — Anotado e Comentado por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes 4ª ed., pgs. 255 e 256)
Actualmente, o diploma legal que disciplina a atribuição da utilidade turística, está consagrado no Decreto-Lei nº 423/83 de 5 de Dezembro, que revogou a Lei n° 2073. O nº 1 do artigo 20º daquele diploma legal, reza assim:
“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.”
E acrescenta o nº 2: “A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.”
A lei continua a referir-se a aquisições de prédios (ou fracções) com destino à instalação de empreendimentos de reconhecida utilidade turística. Ou seja, trata-se de isenção nas aquisições de prédios para construir/instalar e não dos já instalados, e que não sejam alvo de obras de remodelação, beneficiação, reequipamento ou ampliação. Aliás, na senda do que já vinha sendo estabelecido, com as necessárias adaptações, desde a Lei nº 2073 (artigo 13º, in fine).
O Decreto-Lei nº 423/83 constituiu um instrumento jurídico de fomento e incentivo ao investimento no sector do turismo, que se quer de qualidade. Este impulso que se pretendeu dar ao sector do turismo, está bem patente desde logo no artigo 5°. Com efeito, a lei apenas reconhece a possibilidade de ser atribuída a utilidade turística a empreendimentos que resultem de um directo investimento, traduzido quer na construção de empreendimentos novos, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%.
Por esse motivo, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa e do selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento. Pretendeu o legislador impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de sisa/selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a vender fracções pertencentes a empreendimentos já instalados. Este é o entendimento e interpretação perfilhados pela DGCI e que decorre do elemento histórico, racional/teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço.
Na verdade, quando o legislador diz, no nº 1 do artigo 20°, “destino à instalação”, tal significa que se trata apenas de aquisições de prédios efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não, como pretende a reclamante, de aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados.
Da mesma forma, quando o legislador utiliza a expressão “seja observado” o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, sugere a ideia de mais uma condição que é imposta ao promotor do investimento (empresa proprietária), no sentido de que esta, para além de ter de ver reconhecida a utilidade turística ao empreendimento que construiu ampliou/melhorou, terá ainda de cumprir o prazo que foi estipulado para a abertura do mesmo ao público.
O próprio artigo 20°, no seu nº 2, estabelece a única situação em que a isenção da sisa e a redução do imposto do selo, também ocorre, para além das situações já referidas: quando a empresa proprietária for uma sociedade de locação financeira e, no hábito deste contrato de locação que previu a aquisição do empreendimento, vende à empresa exploradora os prédios/fracções.
Portanto, fora destes casos, não está prevista qualquer isenção da sisa (actual IMT). Assim, quando é efectuada a aquisição de uma fracção que integra um empreendimento turístico, já instalado, esta operação não está isenta de sisa/IMT, por inexistência de norma jurídica que a preveja.
Consequentemente, entendemos que se torna irrelevante o facto da fracção em causa continuar afecta à exploração turística, já que é a operação em si mesma (o facto tributário em causa) que cai fora da previsão estabelecida no artigo 20° do Decreto-Lei nº 423/83, que reconhece a isenção do pagamento do imposto da sisa/ IMT (Neste sentido os pareceres emitidos pela DSIMT, de fls. 51 a 60 dos autos). Requer ainda a reclamante o reconhecimento da isenção do IMI. Ora a reclamação graciosa visa atacar a ilegalidade da liquidação e a consequente anulação total ou parcial dos actos tributários (artº 68º do código de Procedimento e de Processo Tributário). Pelo que, este não é o meio procedimental para apreciação do pedido de reconhecimento de Isenção do IMI.
Consequentemente, a pretensão da reclamante está votada ao insucesso.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
(…)
Indeferida
Devendo notificar-se a reclamante para o exercício do direito de audição, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária.
No entanto, submete-se à consideração de V Exa., que superiormente decidirá.
Direcção de Finanças de Faro, 28-07-2011»
K) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte projecto de despacho (fls. 62 da reclamação graciosa):
«Concordo
Indefiro nos termos propostos
2011/07/28»
L) A Impugnante notificada exerceu o direito de audição, cfr. fls. 70-A da reclamação graciosa.
M) Em apreciação do direito de audição foi elaborada a informação de fls. 74 a 77 da reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:
«A reclamante foi devidamente notificada do projecto de despacho, na pessoa do seu mandatário, através de carta registada de 29-07-2011 (RM 6448 6905 7 PT).
A reclamante exerceu o seu direito de audição, por escrito; em 02-08-2011 (doc. fls. 70 a 74 dos autos).
Alega a reclamante que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83 de 5 de Dezembro, não se mostra consentânea com a ratio legis da criação do instituto da utilidade turística pois, tal entendimento conduz a que os benefícios fiscais previstos naquele normativo legal ‘não passem de letra morta, acabando por nunca ser aplicáveis na prática. Sustenta esta conclusão, com a argumentação de que, apesar da atribuição de utilidade turística a título prévio poder ser requerida com base em anteprojecto aprovado do empreendimento, na realidade e em regra, o que se passa é que quando o promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto aprovado, pelo que inexiste a declaração de utilidade turística. E, desta forma, nunca pode beneficiar da isenção do IMT ou da redução do imposto do selo.
Alega ainda a reclamante que o conceito de “instalação” de empreendimento turístico adoptado no projecto de despacho não se coaduna com o conceito de instalação previsto no Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março, que estabelece o regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração de empreendimentos turísticos. Pois, a aprovação do projecto do empreendimento constitui a primeira etapa do processo de instalação, o que faz com que, em bom rigor, a declaração de utilidade turística ocorra sempre numa fase posterior à conclusão da primeira fase da instalação. Concluindo que, nessa medida) não se pode dizer que só se aplicam os benefícios fiscais em causa a empreendimentos declarados de utilidade turística antes da sua instalação. Por isso, a expressão “com destino à instalação” contida no artigo 20° do Decreto-Lei nº 423/83, deve ser interpretada no sentido de que o que releva é a afectação do prédio (exploração turística), quer se trate da primeira transmissão onde há de vir a ser implantado um empreendimento turístico ou a aquisições subsequentes.
II-ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO
Não faz sentido, nem corresponde à verdade, que o entendimento que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro conduz a que, na prática, os benefícios fiscais ali previstos não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis.
Desde logo, e porque ao contrário do que afirma a reclamante, muitos promotores, antes de adquirem os prédios, elaboram o projecto e candidatam-se à atribuição de utilidade turística a título prévio que, uma vez reconhecida, lhes permite beneficiarem da isenção do IMT e redução do imposto do selo, relativamente à aquisição do imóvel onde futuramente será instalado o empreendimento turístico. Por vezes, pode não existir interesse nesse pedido, nomeadamente para efeitos fiscais. No caso concreto, o promotor não requereu o reconhecimento a título prévio. Mas também não houve pagamento de SISA pela aquisição do terreno. Pois, a aquisição do terreno que esteve na origem do prédio onde foi construído o empreendimento, pela sociedade C……… Lda, foi efectuada no âmbito de uma concentração de empresas, pelo que a isenção da SISA foi atribuída nos termos do Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro.
Acresce que, os promotores que pagaram o imposto municipal de sisa /IMT pela aquisição do imóvel destinado à instalação de estabelecimentos turísticos, sempre podem pedir a restituição, quando posteriormente seja reconhecida a utilidade turística, desde que observados determinados condicionalismos legalmente estabelecidos.
Quanto à interpretação do conceito de “instalação” que a reclamante entende ser a correcta, consideramos que é uma interpretação demasiado rebuscada e forçada. Com efeito, o capítulo IV do Decreto-Lei nº 39/2008 de 7 de Março intitulado “instalação dos empreendimentos turísticos” trata do procedimento respeitante à instalação, leia-se, tendente à instalação. Naturalmente que existem várias etapas ou procedimentos administrativos conducentes à instalação de um determinado empreendimento turístico, que pode ir, nomeadamente, desde o pedido de licenciamento ou comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovação das várias entidades oficiais competentes, até à emissão dos títulos válidos de abertura do empreendimento. Se lermos o disposto nos artigos 5° e 6° deste diploma legal, teremos que concluir que o sentido da palavra “instalação” se refere a empreendimentos turísticos a criar/construir. E é a estes que também se refere a norma do artigo 20° do Decreto-Lei nº 423/83, como já explanámos no projecto de despacho, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
Por fim, a propósito do Acórdão do STA referido na p. i, importa focar a questão que ali foi abordada. No Acórdão pode ler-se:
“(…) não prevendo o legislador que os benefícios em causa tenham que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do ° 4 do artigo 16º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT o a redução do IS operam directa e automaticamente.
Ou seja, o juiz ad quo, considerou que, pelo facto de no despacho que reconheceu a utilidade turística não constarem os benefícios fiscais de isenção de IMT ou redução do imposto do selo, não poderia o impugnante gozar de tais benefícios. É contra esta interpretação que vai a decisão contida no Acórdão do STA, ao concluir que os benefícios previstos no artigo 20° do Decreto-Lei nº 423/82 operam automaticamente desde que verificados os pressupostos legalmente definidos. E neste ponto, também para a Administração Fiscal não restam dúvidas de que a atribuição dos benefícios fiscais decorre automaticamente da lei, não necessitando os mesmos de serem mencionados no despacho que atribui a utilidade turística.
É certo que o Acórdão afirma que a transmissão ali em causa também está abrangida pela isenção/redução estabelecida na lei. Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta porventura numa apressada interpretação da norma em questão.
O entendimento que a Administração Fiscal perfilha, explanada no projecto de relatório, assenta numa interpretação literal, sistemática e histórica do normativo contido no artigo 20° do Decreto-Lei nº 423/82, de 5 de Dezembro, que não contempla as situações como as que estão em causa nos presentes autos de reclamação graciosa.
III - PARECER
Perante os factos vertidos nos autos a lei aplicável, conclui-se que o pedido da reclamante não pode proceder.
III- PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
Indeferida
No entanto, submete-se à consideração de Vª Exa., que superiormente decidirá, Direcção de Finanças de Faro, 22/08/2011»
N) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho (fls. 74 da reclamação graciosa):
«Concordo.
Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2011/07/28
Faro, 22 de Agosto de 2011»
O) A petição inicial foi apresentada em 26/08/2011, cfr. fls. 2.
P) Resulta do DUC 160.611.013.985.003, de 11/05/2011, de fls. 36 da reclamação graciosa:
Q) Resulta do DUC 163.811.000.243.048, de 11/05/2011, de fls. 38 da reclamação graciosa:
VI. A única questão a suscitada no presente recurso é a de saber se a transmissão a que se refere a alínea A) do probatório supra estava ou não isenta de imposto municipal de sisa e de imposto de selo.
Antes, porém, há que apurar se, como defende a recorrida, o recurso é extemporâneo.
Ora, desde logo se vê que a recorrida não tem razão.
Na verdade, conforme ela refere, a recorrente foi notificada por carta de 02.07.2012, do despacho que admitiu o recurso, tendo 15 dias para apresentação das alegações (artº 282º, nº 3 do CPPT).
Ora, considerando a notificação efectuada no terceiro dia posterior ao registo, esta teria de considerar-se efectuada em 05.07.2012. Contados os 15 dias a partir dessa data o prazo terminaria em 20 de Julho.
As férias judiciais decorriam já nessa data, suspendendo-se o prazo para a apresentação das alegações durante as férias judiciais. Ao apresentar tais alegações em 8 de Agosto, essa apresentação é tempestiva porque, suspendendo-se o prazo, aquelas podiam ser apresentadas até ao 1º dia útil subsequente às férias judiciais.
Improcede, por isso a questão suscitada pela recorrida.
VI.2. Quanto à questão objecto do recurso, segundo a tese da recorrente, a transmissão não beneficiaria de tal isenção uma vez que in casu, não existindo ampliação ou melhoramento em mais de 50%, o reconhecimento dos benefícios respeitantes à isenção de IMT e redução de Imposto de Selo dependem de se considerar que a aquisição dos impugnantes se destinou a instalar um empreendimento qualificado de utilidade turística como o exige o art.º 20° n.º 1 do Decreto-Lei n.º 423/83 de 05/12.
Isto porque, no conceito de instalação de alojamento, inclui-se o licenciamento da construção de novas instalações, a remodelação, beneficiação ou ampliação de instalações já existentes, com as condicionantes que possam ser impostas pelos diferentes instrumentos de ordenamento do território e a concessão da autorização de utilidade para fins turísticos.
Assim, não faz sentido, e carece de apoio legal, sustentar, como se faz na sentença recorrida, que a aquisição da fracção identificada nos autos, integra a fase de instalação do empreendimento turístico, pois este não só já se encontrava instalado, como também já se encontra em funcionamento desde 2008/09/04;
A interpretação que a Fazenda Pública faz da norma em questão, é a de que esta apenas reconhece a possibilidade de ser atribuída a utilidade turística a empreendimentos que resultem de um directo investimento, traduzido quer na construção de empreendimentos novos, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%;
A recorrida, por sua vez, entende que da jurisprudência do STA resulta que sempre foi tido como suficiente, para o reconhecimento dos benefícios fiscais nele previstos, que o imóvel adquirido, em empreendimento turístico declarado como de utilidade turística, fosse destinado à exploração turística e não, como pretende recorrente, que se trate da primeira aquisição de um prédio onde venha a ser construído um empreendimento turístico novo ou, tratando-se de um já existente, que venha a sofrer obras de melhoria.
Tal que resulta do artigo 20º, nº 1 do mencionado DL 423/83, de 5 de Dezembro como condição para que os benefícios fiscais de isenção de IMT e de redução de imposto de selo sejam concedidos, é que o uso ou fim a que se destine o imóvel não possa ser outro senão a exploração turística do mesmo.
O conceito de instalação apresentado pela recorrente reduz inaceitavelmente o âmbito de aplicação do preceito, sendo certo que o Tribunal a quo, ao decidir que o empreendimento apenas estará definitivamente instalado quando todas as unidades de alojamento iniciarem o seu funcionamento estando a primeira aquisição de cada fracção integrada nesse processo de instalação é o que se mostra mais consentâneo quer com a letra quer com espírito da lei, quer, ainda, com a interpretação Sistemática da norma nele contida.
A interpretação do artigo 20º do DL 423/83, de 5 de Dezembro deve tomar em consideração o que actualmente se encontra previsto em matéria de instalação, exploração e funcionamento de empreendimentos turísticos consagrado no decreto-lei 39/2008 de 7 de Março, com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei n. 228/2009, de 14 de Setembro, o qual consagra um novo paradigma em termos de exploração e funcionamento, encontrando-se as unidades de alojamento permanentemente em regime de exploração turística (artigo 45º).
Quem adquire uma unidade de alojamento num empreendimento turístico constituído ao abrigo do regime previsto no Decreto-lei nº 39/2008, de 7 de Março, não pode dar-lhe outro destino senão a exploração para fins turísticos, sendo inclusivamente obrigado a mantê-lo equipado e pronto para ser locado para essa finalidade, pelo que, tal aquisição não constitui um negócio imobiliário, mas sim um investimento turístico, encontrando-se a propriedade, embora plena, limitada quanto ao uso a dar ao imóvel e quanto a possibilidade de a explorar, já que não pode ser o adquirente a fazê-lo, mas sim a entidade exploradora do aldeamento.
Por outro lado, o empreendimento constituído em propriedade plural, o mesmo e composto, incindivelmente por cada uma das fracções autónomas que o integram, chamadas unidades de alojamento, de tal forma que cada uma delas constitui, em si, uma parte do empreendimento e sem cada uma delas o empreendimento não existe como tal.
Se cada unidade de alojamento tem obrigatoriamente de ser afecta à exploração turística e se cada uma dessas unidades constitui ela, própria uma parte do empreendimento, significa isso que quem adquire uma dessas unidades de alojamento, o faz para nela instalar (parte indivisível) de um empreendimento turístico.
De forma que não corresponde à realidade que só o promotor que adquire um imóvel para nele construir um empreendimento turístico ou para nele realizar obras de melhoria realiza investimentos turísticos.
Até porque na realidade, quem, realiza o investimento logo na fase de licenciamento e construção do empreendimento (dita de “instalação’ pela recorrente) são os adquirentes das fracções, através do pagamento do sinal e dos reforços de sinal por força dos contratos promessa.
O promotor e que só realiza um investimento imobiliário, porque constrói e vende as unidades de alojamento.
Além do mais, são os proprietários das unidades de alojamento que garantem o nível de serviços do aldeamento, e não o promotor, ao pagarem uma prestação periódica mensal, cujo valor para o primeiro ano tem que ficar inscrito no contrato promessa e na escritura de compra e venda sob pena de nulidade dos mesmos, nos termos do disposto 54°, nº 7 do DL 39/2008, de 7 de Março.
O pleno funcionamento das 141 unidades de alojamento que compõem a totalidade do empreendimento só se conclui com a venda e concomitante cedência das mesmas à exploração por via de contratos de exploração turística celebrados em simultâneo com a escritura publica, entrando a partir dai em funcionamento, como bem entende o tribunal recorrido, não padecendo, por isso, a sentença recorrida de qualquer erro ou vício.
Vejamos então qual destas teses, em nosso entendimento, colhe o apoio legal.
VII. A questão da concessão de benefícios fiscais, no caso concreto, sisa e imposto de selo, relativamente a fracções autónomas situadas em empreendimentos turísticos foi já tratada por este STA, nomeadamente nos nos Acórdãos deste Tribunal e Secção, de 02.12.2009 – Recurso nº 783/09, 09.12.09 – Recurso nº 907/09, 16.12.2009 - Recurso nº 936/09 e 20.01.2010 – Recurso nº 937/09. E neles se concluiu que os benefícios fiscais constantes do artº 20º do DL nº nº 423/83, de 5 de Dezembro se mantiveram, não obstante a alteração dada pelo artº 4º do Decreto-Lei nº 38/94, de 8 de Fevereiro ao nº 4 do seu artº 16º, sendo que a isenção de sisa e de imposto de selo são de carácter automático, desde que verificados os respectivos requisitos legais.
Nestes autos, porém, o que a recorrente questiona é que a aquisição da fracção se enquadre no artº 20º do mesmo diploma, sendo portanto diversa a questão tratada naqueles arestos.
Ora, esta norma, bem como os nºs 1 e 4 do artº 16º do mesmo diploma, dizem, respectivamente, o seguinte:
“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou fracções autónomas com destino a instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento (artº 20º, nº 1)”.
“1. As empresas proprietárias e ou exploradoras dos empreendimentos, aos quais tenha sido atribuída utilidade turística, gozarão, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, dos benefícios fiscais a seguir indicados, nos termos estabelecidos no pressente diploma:
a) Isenção ou redução das taxas de contribuição predial, de contribuição industrial e do imposto complementar – secções A e B- relativamente aos rendimentos provenientes dos mesmos empreendimentos;
b) Isenção ou redução das taxas, por licenças devidas, aos governos civis e à Direcção-Geral dos Espectáculos (artº 16º, nº 1)”.
“4. O despacho de atribuição de utilidade turística definirá os benefícios atribuídos em cada caso e os respectivos prazos, mediante despacho conjunto do Ministro da tutela e das Finanças e do Plano, com base em parecer fundamentado da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, ouvida a Direcção-Geral do turismo” (artº 16º, nº 4).
Estando em causa nos autos a isenção com “as aquisições de prédios ou fracções autónomas com destino a instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio”, constante do nº 1 do artº 20º transcrito, cabe então apurar qual o alcance desta expressão.
Para este efeito, importa analisar o que sobre esta matéria diziam diplomas anteriores.
VII.1. A Lei n° 2073, de 23 de Dezembro de 1954, dispunha o artigo 12° Lei 2073, de 23 de Dezembro de 1954, o seguinte:
“As empresas proprietárias e as que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística são isentas, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, de contribuição predial e de contribuição industrial, e bem assim de quaisquer impostos e taxas para os corpos administrativos, durante o prazo de 10 anos, contado a partir do primeiro ano de exploração dos estabelecimentos; e beneficiarão, nos quinze anos seguintes, de uma redução de 50 por cento nas mesmas contribuições, impostos e taxas.
O artigo 13° do mesmo diploma concedia ainda outros benefícios fiscais, nos seguintes termos:
“São isentas de sisa e de imposto de sucessões e doações, ficando sujeitas apenas a um quinto do imposto do selo devido, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares previamente declarados de utilidade turística, cujas empresas beneficiarão também das isenções estabelecidas no corpo do artigo anterior, desde a aquisição dos prédios até à abertura dos estabelecimentos à exploração, se for observado para esta o prazo fixado pelo Presidente do Conselho.”
Temos então que estes dois normativos reconhecem certos benefícios fiscais às empresas proprietárias e às empresas exploradoras do estabelecimento hoteleiro, pelo que podemos concluir que que apenas estavam isentas de sisa (actual IMT) as aquisições, por parte das empresas, de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros.
A Lei nº 2081, de 04 de Junho de 1956, veio inserir disposições de interpretação e aplicação da Lei nº 2073, tendo o artº 12º vindo estipular que “Poderão ser restituídas as importâncias correspondentes à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações e aos quatro quintos do imposto do selo pagos pela aquisição de prédios com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares, feita posteriormente à entrada em vigor da Lei n ° 2073, desde que esses estabelecimentos venham a ser declarados de utilidade turística e sejam abertos à exploração no prazo fixado para o efeito pelo Presidente do Conselho.”
Resulta daqui com toda a clareza que a restituição da sisa poderia ser feita à empresa que adquiriu um prédio para nele construir e instalar um estabelecimento hoteleiro.
O Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), através da publicação do DL 41969 de 24 de Novembro de 1958, veio dispor no seu artigo 13°, nº 8 que ficavam isentos da sisa, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados de utilidade turística, nos termos do artigo 13° da Lei nº 2073, de 23 de Dezembro de 1964.
Parece então, de acordo com estas normas, que esta isenção abrange apenas as aquisições de prédios com o fim de nele construir e instalar estabelecimentos hoteleiros, considerados de utilidade turística, deixando de fora a aquisição de prédios quando nele já estejam construídos e instalados os referidos estabelecimentos hoteleiros.
E o mesmo parece resultar do citado nº 1 do artº 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, que revogando a Lei n° 2073, veio determinar o seguinte:
“São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.”
Entendimento este que parece reforçado com o nº 2 do mesmo artigo que estabelece que: “A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.”
Portanto, são estes os dois únicos casos em que ocorre a isenção, o que bem se compreende, atenta a finalidade do DL nº 423/83.
Na verdade, conforme se salienta no Preâmbulo do citado Decreto-Lei,
“ O instituto de utilidade pública tem-se revelado sem dúvida, um dos instrumentos mais eficazes para o desenvolvimento do sector, em particular no que respeita a equipamento hoteleiro e similar, a que foi inicialmente dirigido”.
E mais adiante:
“De igual modo, é agora a ocasião oportuna de fazer estender os benefícios a investimentos no campo da remodelação, beneficiação, reequipamento, e ampliação, iniciativas muitas vezes mais úteis e merecedoras de estímulo que as dirigidas a empreendimentos novos”.
Ora, resulta do diploma que o que se pretende é beneficiar o investimento em empreendimentos turísticos a que venha a ser reconhecida utilidade turística, quer estes sejam novos, quer existentes, mas que sejam objecto de remodelação, beneficiação ou reequipamento, ou que aumentem a sua capacidade (artº 5º).
Assim, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa e do selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento, pretendendo impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de sisa/selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a vender fracções pertencentes a empreendimentos já instalados.
Para além do que ficou escrito, em matéria de empreendimentos turísticos o artº 9º do Decreto-Lei nº 55/2002, de 11 de Março, dá-nos a noção de “instalação”, estipulando que “Para efeitos do presente diploma, considera-se instalação de empreendimentos turísticos o processo de licenciamento, ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção de edifícios ou suas fracções destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos”.
No caso dos autos, está em causa a transmissão de uma fracção situada num empreendimento turístico e destinada a exploração turística e não um investimento, traduzido, quer na construção de empreendimentos novo, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%., em empreendimento já existente.
Deste modo a aquisição não se enquadra no nº 1 do artigo 20°, que através da expressão “destino à instalação”, quer significar que se trata apenas de aquisições de prédios ou fracções efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não, como pretende a reclamante, de aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados e destinados a exploração turística.
Pelo que ficou dito, a decisão recorrida não pode manter-se porque a transmissão em causa nos autos não se enquadra no nº 1 do citado artº 20º.
A esta mesma conclusão se chegou, com maior desenvolvimento, no recente Acórdão de 23 de janeiro - Processo nº 968/12 (julgamento ampliado de recurso – artº 148º do CPTA), desta Secção, para o qual remetemos no que aqui não ficou dito.
VII. Nestes termos e pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a decisão recorrida e julga-se improcedente a impugnação com a consequente manutenção das liquidações impugnadas.
Custas pela recorrida
Lisboa, 30 de janeiro de 2013. - Valente Torrão (relator) - Ascensão Lopes – Pedro Delgado. |
