Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0216/12
Data do Acordão:02/05/2014
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ISABEL MARQUES DA SILVA
Descritores:IMPUGNAÇÃO JUDICIAL
IRC
SOCIEDADE IRREGULAR
Sumário:As “sociedades irregulares” – comerciais quanto ao objecto, ainda que sem forma legal, e portanto destituídas de personalidade jurídica em face ao direito comum, mas com personalidade e capacidade tributárias (artigos 15.º e 16.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária e 3.º n.º 1 e 2 do CPPT) –, não se confundem com as sociedades civis não constituídas sob forma comercial, estando, pois, sujeitas ao regime geral de IRC pelo lucro obtido com a actividade comercial exercida (artigos 2.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2 e 3.º, n.º 1, alínea a) e n.º 4 do código do IRC) e não ao regime da transparência fiscal.
Nº Convencional:JSTA00068578
Nº do Documento:SA2201402050216
Data de Entrada:02/27/2012
Recorrente:FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:A......
Votação:UNANIMIDADE
Meio Processual:REC JURISDICIONAL
Objecto:SENT TAF FUNCHAL
Decisão:NEGA PROVIMENTO
Área Temática 1:DIR PROC TRIBUT CONT - IMPUGN JUDICIAL
Legislação Nacional:CONST76 ART103 N2 ART165 N1 I
CIRC01 ART6 ART2 N1 A B ART2 N2 ART3 N1 A
LGT98 ART15 ART16 N3
CPPTRIB99 ART3 N1 N2
CIRS01 ART20
CSC86 ART36 N2
Referência a Doutrina:MAGALHÃES CORREIA - A TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DAS SOCIEDADES IRREGULARES FISCO I PAG22.
SOARES MARTINEZ - MANUAL DE DIREITO FISCAL 7ED PAG240-242.
Aditamento:
Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -
1 – A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal de 29 de Setembro de 2011, que julgou totalmente procedente as impugnações judiciais (apensadas) deduzidas por A…. e B……., com os sinais dos respectivos autos, contra liquidações de IRS relativas ao ano de 2002, anulando as sindicadas liquidações.
A recorrente conclui as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A) Os impugnantes são sócios da sociedade irregular “A…… e B…..”.
B) A sociedade é denominada irregular porque constituída sem outorga de escritura pública de constituição, contrariando o exigido no artigo 7.º e 5.º do CSC para a constituição das sociedades comerciais.
C) As sociedades irregulares são entidades desprovidas de personalidade jurídica, e, até a regularização da sua constituição, o legislador traçou um regime próprio determinado no artigo 36.º, n.º 2 do CSC.
D) O artigo 36.º, n.º 2 do CSC determina que, se for acordada a constituição de uma sociedade comercial, mas antes da celebração da escritura pública, são-lhe aplicáveis nas relações com terceiros as disposições relativas às sociedades civis.
E) Entende-se que, para efeitos fiscais, as sociedades irregulares ficarão abrangidas pelo regime da transparência fiscal, pela alínea a) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC, em virtude da aplicação do regime das sociedades civis nas relações entre os sócios e terceiros.
F) Assim sendo, o enquadramento no regime de transparência fiscal efectuado pelos sujeito passivo de IRC (a sociedade irregular) aquando da apresentação da declaração modelo 22 (a 17/06/2006) foi devidamente efectuado; bem como, foi devidamente apresentada pelos impugnantes a declaração de substituição (modelo 3) com inclusão do anexo D (respeitante à transparência fiscal), considerando estes à data que era de enquadrar a sociedade no regime de transparência fiscal.
G) Facto que originou as liquidações de IRS impugnadas.
H) As liquidações encontram-se devidamente efectuadas e são reflexo das declarações de substituição (Modelo 22 e Modelo 3 de substituição) submetidas pela sociedade irregular e pelos sócios ora impugnantes que, entendemos, deverão manter-se
Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida, com o que será feita a costumada JUSTIÇA.

2 - Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:
(…)
A nosso ver o recurso não merece provimento, pelos fundamentos constantes da douta sentença recorrida e que se subscrevem.
No caso em apreciação estamos perante uma sociedade irregular, constituída pelos impugnantes, devidamente colectada, que exerce a actividade de construção de edifícios, com o CAE 45211, enquadrada no regime normal trimestral de IVA, com contabilidade organizada. É, pois, uma entidade que desenvolve uma actividade comercial (artigos 2.º e 230.º, n.º 6 do C. Comercial).
Por força do estatuído no artigo 36.º, n.º 2 do CSC, são aplicáveis às relações estabelecidas entre os sócios e com terceiros as disposições sobre sociedades (artigos 980.º e seguintes do CC).
Mas daí não se pode concluir que se trata de uma sociedade civil, nomeadamente, para efeitos de integração no regime de transparência fiscal.
De facto, trata-se sim de uma sociedade irregular, comercial quanto ao objecto, ainda que sem forma legal, e portanto destituída de personalidade jurídica, mas com personalidade e capacidade judiciárias (artigos 2.º/1/b) /2 do CIRC, 15º e 16º/1 da LGT e 3.º do CPPT).
Como tal entendemos que não está sujeita ao regime da transparência fiscal estatuído no artigo 6.º do CIRC, uma vez que não se integra, expressamente, em nenhuma das entidades ali referidas.
A sociedade irregular em causa está sujeita a tributação em sede de IRC, nos termos do disposto nos artigos 1.º, 2.º e 3.º do CIRC.
Este STA, por acórdão de 14 de Maio de 1995, já teve oportunidade de apreciar uma questão que se nos afigura algo similar, à, ora, em apreciação, tendo concluído ser de tributar em imposto complementar, secção B (pessoas colectivas) e não pela secção A (pessoas singulares), uma sociedade entre cônjuges, colectada, como irregular, pelo grupo A, da Contribuição Industrial, relativamente aos rendimentos auferidos no exercício da actividade de «prédios – revenda dos adquiridos para esse fim» e, por isso, comercial, que não mera sociedade civil.
A sentença recorrida, a nosso ver, não merece censura.
Termos em que deve negar-se provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
- Fundamentação -

4 – Questão a decidir
É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter julgado procedente a impugnação, anulando os actos de liquidação sindicados, no entendimento de que a “sociedade irregular” constituída pelos impugnantes estaria sujeita ao regime geral de IRC, e não ao regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º do CIRC.

5 – Matéria de facto
Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos:
1) No dia 29.03.1999 A…… e B…….. adquiriram, por escritura de compra e venda, o prédio rústico localizado no ……, freguesia do ......, concelho de Santa Cruz, descrito na Conservatória do Registo Predial de Santa Cruz sob o número oitocentos e quatro, daquela freguesia, com registo de transmissão a favor da sua representada, conforme inscrição G-tres, inscrito na matriz cadastral sob o artigo 1/241, Secção “CC4”, com o valor patrimonial de 1.628$00.
(cf. fls. 18 a 21 dos autos)
2) Os compradores construíram nesse terreno um edifício de apartamentos que venderam ao longo dos anos de 2002, 2003 e 2004.
(cf. doc. 2 a 4 entregue com a pi)
3) A actividade industrial desenvolvida girava sob o NIPC ........., por se tratar de uma sociedade irregular.
4) Esta sociedade foi sujeita a uma acção de Inspecção tributária em 2006 para o exercício de 2002, de cujo teor do relatório se retira que:
(…)
1.1 – O sujeito Passivo em análise e um Sociedade Irregular, constituída em 1999-03-01, para exercer a actividade de “Construção de Edifícios”, com o CAE 45211, enquadrado no regime normal trimestral de IVA, com contabilidade organizada.
1.2 – Através da informação obtida junto da Cartório Notarial do Funchal, verificamos que o sujeito passivo no ano de 2002, alienou 20 prédios urbanos e 2 prédios mistos, descriminados no quadro seguinte (…)
1.5 – O Sujeito Passivo sendo uma sociedade irregular, está sujeito a tributação em IRC, de acordo com o n.º 1 alínea b) do artigo 2.º do CIRC, e obrigado a apresentar a declaração periódica de rendimentos e a declaração anual de informação contabilística e fiscal, de acordo com os artigos 112.º e 113.º do CIRC, respectivamente. Assim sendo, e de acordo com um parecer do Centro de Estudos Fiscais, estamos perante a existência de uma sociedade irregular com a natureza de sociedade civil, pela razão de os co-proprietários do terreno constituírem um fundo comum afecto ao exercício de uma actividade comercial desenvolvida com o fim de obtenção e partilha de lucros, tratando-se de um Sujeito Passivo de IRC abrangido pelo regime de transparência fiscal, previsto no artigo 6.º do CIRC, acabando em última instância, por se operar a tributação dos rendimentos obtidos na esfera individual dos sócios.
1.6 - Sujeito Passivo apresentou a declaração anual de rendimentos modelo 22, do ano de 2002, em 2006-10-17, pela internet.
Após a respectiva análise verificou-se que a respectiva declaração não apresenta quaisquer irregularidades, estando de acordo com o exposto anteriormente.
(…)
OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES
Nesta data vai ser elaborado o DCU, sem correcções
(cf. doc. 1 5 fls. 119 a 125 dos autos)
5) Em 17.10.2006 foi elaborada a declaração de IRC Mod-22 declarando tratar-se de uma sociedade de transparência
(cf. doc)
6) Por via dessa sujeição os sócios gerentes da sociedade irregular apresentaram ambos, uma declaração de substituição aos seus rendimentos de IRS para o ano de 2002, com a imputação no respectivo anexo D, da matéria colectável correspondente a cada um;
(cf. doc. 8 fls. 72 a 86 junto com a pi)
7) Dessas declarações resultaram as declarações de IRS n.º 5534539765 de 31.10.2006 no valor de €149.195 para A…… e n.º 5534539777 no valor de €151.240,77 para B…….
(cf. 10 do processo instrutor junto aos autos)
8) Em 31.10.2006 os impugnantes entregaram novas declarações de substituição mas desta vez sem anexo D, onde tinha sido imputada a matéria colectável correspondente à transparência fiscal
(cf. doc. 9 fls. 88 a 92 dos autos);
9) As declarações de substituição de IRS entregues em 31.10.2006 foram convoladas em reclamação graciosa que vieram a ser indeferidas por despacho de 26.11.2007, notificada aos impugnantes em 27.11.2007 através do ofício nº 7078 e 7077 respectivamente.
(cf. doc. 12 a 14 junto com a pi)
10) A declaração de Substituição Mod- 22 de IRC para o regime geral, foi convolada em reclamação graciosa, após envio ao Serviço de Finanças de Funchal 1.
(cf. doc. 11 junto com a pi)

6 – Apreciando
6.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida.
A sentença recorrida, a fls. 192 a 210 dos autos, julgou procedentes a impugnações judiciais (apensadas) deduzidas pelos ora recorridos, anulando as liquidações de IRS relativas ao ano de 2002 impugnadas, resultantes da imputação especial, efectuada nos termos do artigo 19.º do Código do IRS, dos rendimentos obtidos pela “sociedade irregular” por eles constituída considerada sujeita ao “regime da transparência fiscal”.
Para assim decidir, entendeu o tribunal “a quo” que, contrariamente ao enquadramento propugnado pela Administração fiscal (com o qual os impugnantes inicialmente se conformaram na apresentação da declaração que deu origem às liquidações sindicadas), a sociedade irregular, constituída pelos impugnantes, que se dedica a uma actividade industrial de Construção de Edifícios e a sua comercialização, venda estaria sujeita ao regime geral de IRC, e não ao regime da transparência fiscal, porquanto esta teve por objecto a prática efectiva de actos de comércio nos termos do art. 230.º do Código Comercial, razão pela qual será de qualificar-se, para efeitos de tributação, como equiparada para efeitos fiscais a uma sociedade civil sob forma comercial, sendo que estas não estão sujeitas ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do Código do IRC, porquanto do elenco das entidades às quais tal regime obrigatoriamente se aplica (cfr. as alíneas do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IRC) apenas constam as sociedades civis não constituídas sob forma comercial, sendo, pois, as sociedades civis sob forma comercial (Sociedades irregulares) sujeitos passivos de IRC nos termos da al. b) do n.º 1 e n.º 2 do art. 2.º do CIRC.
Discorda do decidido a Fazenda Pública, alegando que, estando em causa uma sociedade irregular, desprovida de personalidade jurídica, determina o artigo 36.º, n.º 2 do CSC que são-lhe aplicáveis nas relações com terceiros as disposições relativas às sociedades civis, entendendo que, para efeitos fiscais, as sociedades irregulares ficarão abrangidas pelo regime da transparência fiscal, pela alínea a) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC, em virtude da aplicação do regime das sociedades civis nas relações entre os sócios e terceiros, pelo que o enquadramento no regime de transparência fiscal efectuado pelos sujeito passivo de IRC (a sociedade irregular) aquando da apresentação da declaração modelo 22 (a 17/06/2006) foi devidamente efectuado.
O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste Supremo Tribunal no seu parecer junto aos autos (e supra transcrito) pronuncia-se pelo não provimento do recurso.
Vejamos.
Está em causa nos autos a questão de saber se a sociedade irregular constituída pelos impugnantes deve ser tributada em IRC por sujeição ao regime geral de tributação, como julgado, ou, ao invés, por sujeitação ao regime da transparência fiscal, como propugnado pela recorrente Fazenda Pública.
Julgamos que a resposta a esta questão não decorre, ao contrário do alegado pela recorrente Fazenda Pública, do disposto no n.º 2 do artigo 36.º do Código das Sociedades Comerciais, que, sob a epígrafe “Relações anteriores à escritura pública” estabelece que: “Se for acordada a constituição de uma sociedade comercial, mas, antes da celebração da escritura pública, os sócios iniciarem a sua actividade, são aplicáveis às relações estabelecidas entre eles e com terceiros as disposições sobre sociedades civis”, porquanto esta norma não tem, nem podia ter sob pena de violação do princípio da legalidade tributária (artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP), o relevo fiscal que a recorrente lhe imputa.
É que a matéria da incidência, na qual se inclui o regime da transparência fiscal desde logo por determinação do legislador - cfr. o artigo 6..º do Código do IRC (“Transparência fiscal”), inserido no Capítulo I do respectivo Código, sob a epígrafe “Incidência” e o artigo 20.º do Código do IRS (“Imputação especial”), igualmente inserido no Capítulo I do respectivo Código, sob a epígrafe “Incidência” pessoal – Secção II) – é matéria sujeita ao princípio da reserva absoluta de lei formal, no sentido de que só pode ser estabelecida por Lei da Assembleia da República ou Decreto-lei emanado ao abrigo de autorização legislativa daquela, razão pela qual tendo o Código das Sociedades Comerciais (CSC) sido aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 2 de Setembro ao abrigo da competência legislativa própria do Governo (cfr. a então alínea a) do n.º 1 do 201.º da Constituição, actual 198.º, n.º 1, alínea a) da CRP) não poderia legitimamente pretender ter também efeitos tributários, sob pena de inconstitucionalidade.
Acresce que, mesmo que assim não se entendesse, nem por isso se poderia concluir ser aplicável no caso dos autos, por remissão do n.º 2 do artigo 36.º do CSC, o regime da transparência fiscal, porquanto não há no Código do IRC um regime tributário uniforme das “sociedades civis”, já que, como bem considerado na sentença recorrida, apenas estão abrangidas na previsão da alínea a) do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IRC (Transparência fiscal) as Sociedades civis não constituídas sob forma comercial, sendo as sociedades civis sob forma comercial plenamente equiparadas às sociedades comerciais para efeitos de incidência deste imposto (cfr. os artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 3.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRC).
Ora, que não estamos perante uma sociedade civil simples parece-nos uma evidência, porquanto a sociedade irregular constituída pelos impugnantes visou a prática (e praticou) actos de comércio, e, de acordo com a melhor doutrina, as sociedades civis contrapõem-se às comerciais, porquanto aquelas não visam a prática de tais actos. Nas palavras de JORGE MAGALHÃES CORREIRA (A Tributação dos Rendimentos das Sociedades Irregulares, Fisco, Ano 1, outubro de 1988, p. 22) as sociedades civis simples diferenciam-se das restantes não pela forma, mas pela ausência dela. E porque carecem da única forma que a lei permite adoptar – a forma comercial – há-de a sua identidade ser afirmada através do objecto, que obviamente se não confunde com o que é visado pelas sociedades irregulares.
Também SOARES MARTÍNEZ distingue claramente a tributação das sociedades civis da tributação das sociedades irregulares (Manual de Direito Fiscal, 7.ª ed., Lisboa, 1993, pp. 240/242) entendendo que as primeiras, quando não constituídas sob forma comercial, estão excluídas do plano de incidência de IRC, sendo os respectivos rendimentos atribuídos aos respectivos sócios, enquanto as segundas estão sujeitas em termos gerais àquele imposto (alínea b) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 2.º do Código do IRC).
Estamos, pois, como bem diz o Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto no seu parecer junto aos autos, não perante uma sociedade civil não constituída sob forma comercial (sujeita ao regime da transparência fiscal nos termos do artigo 6.º n.º 1 alínea a) do Código do IRC), mas perante uma sociedade comercial irregular, comercial quanto ao objecto, ainda que sem forma legal, e portanto destituída de personalidade jurídica em face ao direito comum, mas com personalidade e capacidade tributárias (artigos 15.º e 16.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária e 3.º n.º 1 e 2 do CPPT), sujeita ao regime geral de IRC pelo lucro obtido com a actividade de natureza industrial e comercial exercida (artigos 2.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2 e 3.º, n.º 1, alínea a) e n.º 4 do código do IRC) e não ao regime da transparência fiscal.
A sentença recorrida que assim decidiu não merece censura, estando o recurso votado ao insucesso.

- Decisão -
7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.
Lisboa, 5 de Fevereiro de 2014. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Pedro Delgado – Casimiro Gonçalves.