| Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I. “A……, Ldª”, pessoa colectiva nº ......., com sede em Avª ……, …… - Santa Maria dos Olivais 1900-… Lisboa, veio recorrer da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que, na impugnação por si deduzida contra a liquidação de IRC de 2002 e juros compensatórios no montante de 44.766,39 euros, julgou verificada a excepção da caducidade do direito de impugnar, absolvendo a Fazenda Pública do pedido, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
1ª) A douta sentença recorrida nega provimento à impugnação, nomeadamente, por considerar a mesma intempestiva, o que se contesta por se considerar que foi invocada a caducidade do direito à liquidação, facto que é de conhecimento oficioso;
2ª) A liquidação em crise padece de vício sobre os pressupostos de direito que, como se referiu, são de conhecimento oficioso, gerando nulidade, pelo que a impugnação pode ser deduzida a qualquer tempo;
3ª) A douta sentença recorrida ofendeu o conteúdo essencial do direito à segurança jurídica que advém do instituto da caducidade e não uma mera ilegalidade praticada na liquidação, violando um direito fundamental;
4ª) A caducidade pode ser alegada em qualquer fase do processo, devendo ser apreciada pelo tribunal, uma vez que os direitos do Estado consubstanciados em actos tributários não são direitos disponíveis (Art° 330º, n° 1 do CC);
5ª) A melhor doutrina defende que no direito tributário a necessidade de segurança ou certeza jurídica deve prevalecer sobre o interesse patrimonial do credor tributário, por isso se entendeu que se impunha o conhecimento oficioso da prescrição;
6ª) Porém, a necessidade de segurança ou certeza jurídica é prevalecente também nos valores protegidos pela caducidade do direito à liquidação dos tributos, impondo-se, também, por isso, o conhecimento oficioso da aludida caducidade;
7ª) Acresce referir, por último, que a impugnação deverá ser considerada tempestiva e julgada em conformidade.
Nestes termos e nos demais de direito requer-se a V. Exas. que as presentes alegações sejam aceites e dadas como provadas, tendo por consequência a revogação da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, ora recorrida.
II. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 149 no qual defende a improcedência do recurso.
III. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.
IV. Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes factos:
1º). A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção interna abrangendo o exercício de 2002, que culminou com o relatório de 09/01/2006, a fls. 4, que aqui damos por integralmente reproduzido face à sua extensão e de que consta, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas
Conforme descrito na Proposta de Correcção n°1833/04 da DSBF, que aqui se reproduz na íntegra, foi detectada a seguinte situação:
“Proposta:
Na sequência da análise à declaração modelo 130 relativa aos rendimentos pagos a não residentes no ano de 2002, propõe-se a seguinte correcção pelas retenções na fonte de imposto não efectuadas e não entregues nos cofres do Estado:
Identificação dos rendimentos pagos a não residentes durante o ano de 2002 Nome do beneficiário: B……
País de residência: Holanda
Rendimento: Dividendos, no montante de E 158.869,56
Imposto devido: IRC, no montante de E 39.717,39
Imposto retido e entregue: 0,00
Imposto a corrigir: IRC 39. 717,39
Total da correcção: 39. 7/7,39
Fundamentação:
Embora notificado em 06/09/04 para apresentar a prova a que se refere o n° 2 do art° 90° do CIRC, de que o beneficiário dos rendimentos reunia as condições necessárias para que pudesse aproveitar de isenção total de imposto, conforme mencionado na declaração modelo 130 aprovada pela Portaria n° 14/2000, de 15 de Janeiro, relativa ao ano de 2002 e entregue nos serviços da DGCI em 29/06/03, o substituto tributário apresentou documento não válido para beneficiar da Directiva n° 90/435/CEE, designadamente, declaração das autoridades fiscais do Estado da residência do beneficiário dos rendimentos confirmando que reunia as condições para beneficiar da Directiva n° 90/435/C’EE, de 23 de Julho de 1990, devidamente autenticada pela respectiva autoridade fiscal, em data anterior à do pagamento ou colocação do rendimento à disposição, pelo que não cumpriu com o disposto no n° 2 do art° 90° do CIRC, não tendo procedido à retenção na fonte do imposto devido, sem que o sujeito passivo tivesse efectuado a prova prevista no n°4 do art°14° do CJRC de que reunia as condições necessárias para beneficiar da Directiva nº 90/435/CEE.
Nestes termos, por não ter sido efectuada a retenção na fonte às taxas previstas no art° 69° do CIRC (actual art° 80º, é originariamente responsável o substituto tributário pelo imposto não retido na fonte. na importância de 39.717,39 euros, conforme previsto no art° 28° da Lei Geral Tributária“.
2º). Em seguimento das correcções levadas a efeito, foi efectuada liquidação adicional de IRC naquela importância de € 39.717,39 e de Juros Compensatórios, no montante de € 5.049,00, tudo perfazendo o total de € 44.766,39 (“print” informático da demonstração de compensação, a fls. 72 do apenso instrutor);
3º). A data limite de pagamento voluntário da liquidação recaía em 08/03/2006 (fls. 72 do apenso);
4º). A impugnante foi notificada da liquidação em 07/02/2006, conforme “print” dos CTT, a fls. 74;
5º). A impugnação deu entrada no tribunal em 14/06/2006, conforme carimbo aposto na petição inicial, a fls. 3;
6º). A impugnante entregou, em 29/06/2003, a declaração modelo 130 (Rendimentos pagos a Não Residentes), mencionando o pagamento de lucros à empresa B……, residente na Holanda, no montante de € 158.869,60 e indicando no campo reservado a “imposto retido “, o montante de “0,00” «fls. 63 e 64).
V. As questões a conhecer no presente recurso são as seguintes:
1ª) Saber se a impugnação foi intempestiva (conclusões 1ª e 2ª);
2ª) Saber se a caducidade do direito à liquidação é de conhecimento oficioso (conclusões 2ª e 4ª);
3ª) Saber se a sentença recorrida ofendeu o conteúdo essencial do direito à segurança jurídica que advém do instituto da caducidade e não uma mera ilegalidade praticada na liquidação, violando um direito fundamental (conclusão 3ª);
Comecemos pela 1ª questão.
V.I. A decisão recorrida entendeu que, tendo ocorrido o termo do prazo do pagamento voluntário em 08.03.2006, de acordo com o disposto no nº 1, alínea a) do artº 102º do CPPT, a impugnação deveria ter sido interposta até 05.06.2006. Tendo a respectiva petição dado entrada apenas em 14.06.06, a mesma é intempestiva, não sendo de considerar aqui o prazo estabelecido para a impugnação de acto nulo (nº 3 do mesmo artigo), uma vez que o vício imputado à liquidação traduz mera anulabilidade.
A recorrente, por sua vez, entende que tendo sido invocada a caducidade do direito à liquidação, este facto é de conhecimento oficioso. E, assim, a falta desse conhecimento oficioso gera nulidade, pelo que a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
Invoca ainda a recorrente o disposto no artº 133º, nº 2, alínea d) do CPA segundo o qual são nulos os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental como foi a falta de conhecimento oficioso da caducidade. Deste modo, a caducidade é apreciada oficiosamente pelo tribunal e pode ser alegada em qualquer fase do processo, uma vez que os direitos do Estado consubstanciados em actos tributários não são direitos disponíveis.
Vejamos então se a tese da recorrente colhe apoio legal.
V.I.1. Para se apurar qual o prazo que a recorrente tinha para deduzir a impugnação - se o do nº 1, alínea a) do artº 102º do CPPT ou o do nº 3 do mesmo artigo - temos então de saber se o vício imputado ao acto tributário conduzia à nulidade ou à sua anulabilidade.
A recorrente imputou ao acto tributário impugnado o vício de violação de lei - nº 3 do artº 14º do CIRC e 45º, nº 2 da LGT. Estamos então perante vício de violação de lei “stricto sensu”.
Relativamente a actos administrativos (nos quais se integram os actos tributários) nulos e anuláveis, estabelecem, respectivamente, os artºs 133º e 135º. do CPA, aplicáveis subsidiariamente aos actos tributários (v. artº 2º, alínea d) do CPPT):
“1-São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.
2 - São, designadamente, actos nulos:
a) Os actos viciados de usurpação de poder;
b) Os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2º em que o seu autor se integre;
c) Os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime;
d) Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental;
e) Os actos praticados sob coacção;
f) Os actos que careçam em absoluto de forma legal;
g)As deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quórum ou da maioria legalmente exigidos;
h) Os actos que ofendam os casos julgados;
i) Os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra-interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente”.
“São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção”.
Temos então que os actos administrativos poderão ser nulos – regime excepcional, ou anuláveis – regime regra.
A enumeração acima referida é meramente exemplificativa, pelo que importa em cada caso apurar:
a) Se o vício do acto está previsto como nulidade no nº 2 do artº 133º;
b) Se o vício se enquadra no conceito do nº 1 do mesmo preceito.
Ora, sendo certo que não estamos perante nenhuma das situações previstas nas alíneas a) a c) e e) a i) do nº 2, vejamos então se:
a) ao acto de liquidação falta qualquer dos elementos essenciais;
b) se a lei comine expressamente essa forma de invalidade para o mesmo acto, ou ainda se:
c) ele ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental;
V.I.2. Por elementos essenciais do acto poderemos entender aqueles aspectos que integram o próprio conceito de acto administrativo, não sendo de considerar como essenciais os elementos acessórios, ou seja, aqueles que podem ou não ser introduzidos no acto administrativo.
Para a determinação de quais os elementos essenciais do acto deverá atender-se fundamentalmente ao conceito de acto administrativo vertido no artigo 120.°. (V. Santos Botelho e outros – CPA Anotado e Comentado, 4ª edição, pág. 700).
Ou, por outras palavras, consideram-se abrangidos nesse conceito os factores cuja ausência num acto não permite a sua qualificação como acto administrativo (como, por exemplo, a própria conduta voluntária e unilateral de um órgão da Administração ou a produção de efeitos jurídicos administrativos num caso concreto).
"Elementos essenciais", no sentido do n° 1 do art° 133º do Código - cuja falta determina a nulidade do acto administrativo - seriam, pois, todos aqueles que se ligam a momentos ou aspectos legalmente decisivos e graves dos actos administrativos, além daqueles a que se refere já o seu n° 2. (V. Mário Esteves de Oliveira e outros - CPA Comentado, Almedina, 1995, págs. 155/156; sobre esta questão e algumas dificuldades e divergências quanto a este conceito v. também António Sousa – CPA Anotado e Comentado 2009 e os Acórdãos deste Supremo Tribunal (1ª Secção), de 2 de Outubro de 2007 – Processo nº. nº 348/07-12 e de 19.11.2008 – Processo nº 07/08).
Ora, o artº 120º do CPA define actos administrativos como sendo as decisões dos órgãos da Administração que ao abrigo de normas de direito público visem produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta.
A liquidação em causa nos autos foi efectuada por um órgão da Administração Pública – a Administração Tributária – ao abrigo de normas de direito público e para produzir efeitos numa situação individual e concreta. Portanto, o acto tem todos os elementos essenciais do acto administrativo, pelo que não pode classificar-se como acto nulo.
V.I.3. Por outro lado, e de acordo com aquela norma, também são nulos os actos para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade. Ora não existe qualquer norma a cominar com a nulidade a liquidação em causa nos autos, pelo que a eventual ofensa das normas jurídicas referidas pela recorrida terá de ser cominada com a anulabilidade.
V.I.4. Resta então apurar se o acto poderá ser nulo por ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental (alínea d) acima transcrita).
O direito que a liquidação poderia ofender seria o do direito de propriedade. Ora, o direito à propriedade privada não é absoluto ou ilimitado, como repetidamente o Tribunal Constitucional tem vindo a afirmar - cfr. jurisprudência firme e reiterada deste STA nos acórdãos de 30/01/01, 15/01/03, 25/05/04, 16/11/05, 10/01/07, 5/07/07 e 7/05/08, nos processos n.ºs 26.392, 1629/02, 208/04, 1108/03 (Plenário), 736/05, 496/06, 479/06 (Pleno) e 1034/07, respectivamente.
De facto, as imposições tributárias não podem ser vistas como restrições ao direito de propriedade mas antes como limites implícitos deste direito, “consubstanciando uma agressão da esfera patrimonial dos contribuintes em termos limitados” (acórdão do Plenário acima citado), ainda que se considere o direito de propriedade como um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias.
A este propósito escrevem Gomes Canotilho e Vital Moreira in Constituição da República, em anotação ao artigo 62.° -“o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado.
Deste modo, a liquidação de um imposto, ainda que em violação de qualquer norma jurídica, não pode constituir ofensa de conteúdo de direito fundamental para efeitos da sua classificação como acto nulo.
V.I.5. Sendo assim, concluiremos como no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 21.05.2008 – Processo nº 020/08: “Em regra, os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (artigos 133.º e 135.º do CPA), o que não é manifestamente o caso para o vício invocado.
Daí que, não sendo tal vício gerador de nulidade do acto de liquidação, a impugnação deste teria que ser apresentada no prazo de 90 dias a contar da citação do recorrente, o que não sucedeu, como vimos”.
Temos então que, nesta parte, bem se decidiu na decisão recorrida já que, terminando o prazo de pagamento voluntário em 08.03.2006, a impugnação deveria ter sido interposta no prazo de 90 dias. Tendo a respectiva petição dado entrada apenas em 14.06.06, é extemporânea.
V.2. A 2ª questão refere-se à obrigatoriedade de conhecimento oficioso da caducidade do direito à liquidação.
Sobre esta questão, escreveu-se no Acórdão deste Supremo Tribunal de 25.11.2009 – Processo nº 0761/09:
“A Recorrente imputa à sentença erro de julgamento por nela se ter conhecido e decidido da caducidade do direito à liquidação do imposto sem que tal vício tenha sido suscitado na petição inicial, sendo apenas invocado na resposta que o Impugnante apresentou à contestação da Fazenda Pública.
…Pelo que é essencial que comecemos por apurar se estamos perante matéria de conhecimento oficioso e que, por isso, não necessitava de ser alegada na petição inicial.
Em primeiro lugar, convirá recordar que a caducidade aqui em causa não é a adjectiva, do direito à propositura de acção, mas a substantiva, do direito à liquidação, e que consiste no decurso do prazo que o Estado tem para exercer o direito à liquidação de tributos. O decurso desse prazo impede o Estado de proceder à liquidação, pelo que é cometida uma ilegalidade quando o acto de liquidação é efectuado depois de consumada a caducidade, isto é, quando é liquidado um tributo após o decurso do prazo que o Estado detinha para exercitar esse direito.
Deste modo, a liquidação feita depois de esgotado o prazo de caducidade é ilegal, na medida em que consubstancia a prática de acto tributário ferido de vício de violação de lei. Como se reconheceu no acórdão de 7 de Julho de 2004 do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal «a liquidação depois de decorrido o prazo de caducidade, é igualmente uma ilegalidade idêntica a todas as outras que se englobam no citado art. 99.° do CPPT, e que não merece pois tratamento diverso».
…Nesta conformidade, e em consonância, aliás, com o entendimento há muito dominante nesta Secção de Contencioso Tributário do STA Cfr. os seguintes acórdãos do Pleno da Secção: de 18 de Junho de 2003, no recurso n.º 503/03; de 7 de Julho de 2004, no recurso n.º 546/02; de 18 de Maio de 2005, no recurso n.º 1178/04. E os seguintes acórdãos da Secção: de 2 de Novembro de 2005, no recurso n.º 361/05; de 18 de Janeiro de 2006, no recurso n.º 680/05; de 29 de Outubro de 2008, no recurso n.º 458/08; de 13 de Maio de 2009, no recurso n.º 264/09., a caducidade do direito à liquidação, tanto do imposto como dos juros compensatórios, constitui um vício gerador de ilegalidade do acto, não existindo razão justificativa para que se submeta o seu conhecimento a um regime diferente do geral, pois que se trata de vício que não importa mais à ordem pública do que os outros de que pode enfermar a liquidação”.
Temos então que a caducidade do direito à liquidação não é de conhecimento oficioso, como invoca a recorrente.
V.3. De todo o modo, ainda que tal questão fosse de conhecimento oficioso, nem assim a decisão recorrida, ao omitir o seu conhecimento, teria ofendido o conteúdo essencial do direito à segurança jurídica que advém do instituto da caducidade ou ofendido qualquer norma jurídica.
Na verdade, conforme se escreveu no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 03.06.2009 – Processo nº 0142/09: “…como tem vindo a ser realçado em jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, a intempestividade do meio processual usado não pode deixar de ter efeitos preclusivos do conhecimento das questões de mérito que nele se suscitem, como é o caso da prescrição ainda que de conhecimento oficioso, na exacta medida em que a lide impulsionada pela apresentação da oposição não chega a ter o seu início (cfr. acórdãos de 21/05/08, 3/12/08, 11/02/09 e 25/03/09, nos recursos n.ºs 293/08, 803/08, 802/08 e 196/09).
Não existem razões para seguir entendimento diverso do exposto (V. ainda no mesmo sentido os Acórdãos de 12.01.2009 – Processo nº 0875/09 e de 03.06.09 – Processo nº 142/09).
VI. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.
Custas pela recorrente, com um sexto de procuradoria.
Lisboa, 25 de Janeiro de 2012. – Valente Torrão (relator) – Dulce Neto – Lino Ribeiro. |
