| Texto Integral: | Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra
. 30 de Abril de 2014
Julgou improcedente a impugnação
Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A…………, S.A., impugnante, no processo de impugnação judicial nº 775/09.1BESNT, por si instaurado e que tinha por objecto o acto de liquidação de IRC n.º 2009 8310011823, que integra a liquidação de Juros Compensatórios n.º 2009 00000063790, respeitante ao ano de 2004, no valor de € 482.786,44, emitido em nome da ora RECORRENTE, a que corresponde a “Demonstração de Acerto de Contas n.º 2009 00000198784”, da qual resulta um montante a pagar de € 125.282,60, veio interpôr o presente recurso da sentença supra mencionada, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:
A. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida em 30 de Abril de 2014, no processo de Impugnação Judicial que correu termos junto da 2.ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra sob o n.º 775/09.1BESNT, e que julgou improcedente o pedido formulado pela RECORRENTE, que tinha por objecto o acto de liquidação de IRC n.º 2009 8310011823, que integra a liquidação de Juros Compensatórios n.º 2009 00000063790, respeitante ao ano de 2004;
B. Deverá, antes de mais, este Douto Tribunal reconhecer a nulidade da Sentença recorrida por omissão de pronúncia, com fundamento no artigo 615.º, n.º 1, al. d), do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que o Tribunal a quo não conheceu dos vícios de violação de lei e de falta de fundamentação invocados com referência à liquidação dos juros compensatórios, suscitada nos artigos 80.º a 93.º da petição inicial de Impugnação judicial, apenas tendo apreciado a questão relacionada com o não exercício do direito de audição prévia;
C. Ora, qualquer destes vícios – ilegalidade, por violação de lei, mais concretamente dos artigos 94.º do Código do IRC e 35.º e 74.º da Lei Geral Tributária, e por vício de forma decorrente da falta de fundamentação, em conformidade com o artigo 77.º da Lei Geral Tributária – é susceptível, por si só, de determinar a anulação da liquidação de Juros Compensatórios impugnada, o que impunha a expressa apreciação destes vícios pela Sentença recorrida, o que, a não se ter verificado, determina a nulidade da mesma, o que desde já se invoca;
D. Caso assim não se entenda, e conforme se logrou demonstrar, contrariamente ao decidido pela Sentença recorrida, o acto de liquidação em apreço está inquinado de vício de ilegalidade por caducidade do direito da Administração tributária à liquidação, e consequente violação do artigo 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, devendo a Sentença recorrida ser revogada e determinada a anulação do referido acto de liquidação (cf. artigo 135.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário);
E. Mal andou a Sentença recorrida ao considerar que o termo do procedimento de inspecção tributária - para efeitos de contagem do período de suspensão do prazo de caducidade - se verificou em 11 de Abril de 2009, com a notificação à Recorrente do relatório final de inspecção e que, consequentemente, o prazo de caducidade se suspendeu durante 158 dias;
F. Com efeito, conforme se logrou demonstrar nos presentes autos de impugnação, e contrariamente ao que sustenta a Sentença recorrida, a acção de inspecção para efeitos do artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária não terminou em 17 de Janeiro de 2009, mas, sim, em 4 de Novembro de 2008, com a notificação da nota de diligência de encerramento da acção inspectiva;
G. Este facto é corroborado pela própria RECORRIDA, quando afirmou, em sede de Relatório de Inspecção Tributária que “O início dos actos de inspecção ocorreu no dia 11/08/2008 e teve o seu término no dia 4/11/2008.” ;
H. De facto, foi naquela data (4 de Novembro de 2008) que foi notificada à RECORRENTE a Nota de Diligência n.º NDO200850185 (cf. alínea d) do Segmento Fáctico da Sentença recorrida), assim se concluindo os actos de inspecção, em conformidade com o disposto no art.º 61.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e como é o entendimento da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 18 de Março de 2011, no âmbito do processo n.º 178/06.0BEVIS);
I. A suspensão do prazo de caducidade só se verifica quanto esteja em causa uma acção de inspecção externa, pelo que o legislador, claramente, entendeu só se justificar a suspensão do prazo de caducidade quando haja lugar à realização de actos de inspecção junto do próprio contribuinte ou de terceiros;
J. Mas mais: entendeu que mesmo quando haja lugar a um procedimento de inspecção externo, essa suspensão só se inicia quando efectivamente se iniciam os actos de inspecção, o que se verifica com a já mencionada notificação da Ordem de Serviço; e, se assim é, por maioria de razão também se deve entender que a suspensão do prazo de caducidade cessa com a conclusão desses mesmos actos de inspecção externa, o que se verifica, então, com a notificação da Nota de Diligência;
K. E bem se entende que assim seja, pois só quando há lugar a actos de inspecção externa, e enquanto estes durarem, se pode garantir que há uma efectiva actuação da inspecção e que, consequentemente, a determinação da realização da acção de inspecção e a sua duração não foi determinada, nem posteriormente mantida pelos Serviços, meramente, para garantir a extensão do prazo de caducidade;
L. A interpretação do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, no sentido propugnado pela sentença recorrida, ou seja, de que a suspensão só cessa com a notificação do Relatório de Inspecção, resulta assim contrária ao espírito da norma, e abre caminho à possibilidade de manipulação da duração do período de suspensão da caducidade da liquidação, permitindo que os Serviços, mesmo que só realizem, por hipótese, actos inspectivos durante duas semanas possam notificar o contribuinte da Nota de Diligência e continuar a beneficiar da suspensão do prazo de caducidade até ao prazo máximo de seis meses;
M. Assim para que haja coerência sistemática quanto a esta matéria, tem que se entender que os mesmos motivos que determinaram que o legislador entendesse que só com o início dos actos inspectivos externos se justifica a suspensão do prazo de caducidade, determinam que com a conclusão desses mesmos actos inspectivos, cesse essa mesma suspensão;
N. Esta é também a interpretação que oferece mais certeza e segurança jurídica, na exacta medida em que se no procedimento de inspecção externa há sempre lugar à notificação da Nota de Diligência poderá, já, não haver lugar à notificação do Relatório de Inspecção, que só se verifica se dos elementos recolhidos pelos Serviços de Inspecção resultarem conclusões ou indícios que suscitem eventuais correcções desfavoráveis ao sujeito passivo;
O. Acresce que os elementos teleológico e histórico obrigam à interpretação do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, em conformidade com a intenção manifesta do legislador de redução do prazo de caducidade, devendo entender-se não ser admissível uma interpretação da norma que leve ao alargamento deste prazo;
P. No sentido propugnado pela Recorrente pronunciou-se, também, o Tribunal arbitral no Processo n.º 33/2012-T, datado de 10 de Julho de 2012, que se transcreve: “Tendo a entrega da cópia da Ordem de Serviço à administradora da Requerente ocorrido em 10-9-2008 [alínea j) da matéria de facto fixada] e tendo o termo da inspecção ocorrido em 13-2-2009 [alínea k) da matéria de facto fixada (data em que foi assinada a nota de diligência pelo administrador da Requerente)], constata-se que não foi ultrapassado o prazo de seis meses, que é condição da manutenção do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito de liquidação (in www.caad.pt);
Q. Pelo que, contrariamente ao que erradamente se afirma na Sentença recorrida, o prazo de caducidade não se suspendeu durante 158 dias, mas sim durante, apenas, 85 dias, ou seja, desde a data da notificação à RECORRENTE do início da acção de inspecção externa, em 11 de Agosto de 2008, até à data da notificação à RECORRENTE da nota de diligência de encerramento da inspecção, em 4 de Novembro de 2008;
R. Desta forma, deverá concluir-se, por um lado, que, no caso sub judice, a contagem do prazo de caducidade teve início em 1 de Janeiro de 2005 e suspendeu em 11 de Agosto de 2008, data em que teve início o procedimento externo de inspecção e em que tinham já decorrido 3 anos, 7 meses e 11 dias do prazo de caducidade do direito à liquidação;
S. Por outro lado, se, in casu, os actos de inspecção devem considerar-se concluídos em 4 de Novembro de 2008 - data da assinatura da supra referida Nota de Diligência -, a contagem do prazo de caducidade suspensa em 11 de Agosto de 2008 reiniciou-se no dia 5 de Novembro deste mesmo ano de 2008 e quando faltavam, apenas, 4 meses e 20 dias para o termo do prazo de caducidade (3 anos 7 meses e 11 dias + 4 meses e 20 dias = 4 anos), verificado em 25 de Março de 2009;
T. Ora, conforme se logrou demonstrar nos autos de impugnação judicial que antecedem (cf. alínea i) do Segmento Fáctico da Sentença recorrida), não obstante a Demonstração de Liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas n.º 2009 8310011823 ter sido emitida em 23 de Março de 2009, ou seja, ainda antes de se ter verificado a caducidade do direito à liquidação, foi apenas notificada à RECORRENTE em data posterior, tendo sido remetida, por correio registado no dia 8 de Abril de 2009;
U. Pelo que deve considerar-se que, no caso vertente, a caducidade do direito à liquidação se verificou no dia 25 de Março de 2009, data em que se completou o prazo de caducidade de quatro anos, em momento anterior, portanto, ao da válida notificação dos actos de liquidação ora impugnados, promovida, pela remessa, por correio registado, em 8 de Abril de 2009;
V. Em face do exposto, deverá concluir-se que o Tribunal a quo procedeu a uma errada aplicação da lei, (vg. do art. 46.º, n.º 1, da LGT) devendo, consequentemente, ser a Sentença recorrida anulada, e, em consequência ser proferido Acórdão que, dando provimento ao presente recurso, determine a anulação da liquidação em apreço, por verificação da caducidade do direito do Estado à liquidação do IRC referente ao exercício de 2004;
W. Conforme se logrou, igualmente, demonstrar, o acto de liquidação de IRC em apreço está inquinado de vício de forma, por falta de fundamentação, e consequente violação dos artigos 77.º, n.º 1, da LGT, 63.º do RCPIT e 125.º, n.º 1, do CPA, devendo ser revogada a sentença recorrida, na medida em que enferma de erro de julgamento, ao não ter determinado a anulação do mesmo, com este fundamento;
X. No entendimento, errado, da Sentença recorrida, não se verificou o invocado vício de falta de fundamentação, em virtude do facto de a RECORRENTE não ter mostrado “qualquer dificuldade nas razões de facto e de direito que conduziram às correcções”;
Y. Não constando do acto de liquidação em apreço qualquer fundamentação ou remissão, a RECORRENTE apenas presumiu que a fundamentação fosse aquela que constava do relatório de inspecção tributária;
Z. Mas a fundamentação não se presume, devendo ser clara, expressa e inequívoca, conforme resulta, sem margem para dúvidas, do artigo 77.º, n.º 1, da LGT, e também dos artigos 63.º n.º 1 do RCPIT e 125.º do CPA, que fazem depender a fundamentação dos actos tributários, ou em matéria tributária, nas conclusões do Relatório de Inspecção da “adesão ou concordância com estas”. Isto é, quando se admite a fundamentação por adesão ou concordância, é exigível que o autor refira expressamente o relatório, parecer, informação ou proposta com que manifesta essa concordância;
AA. A Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo entendeu já que não vale como fundamentação a constante de peças instrutórias anteriores para as quais não tenha sido feita remissão, expressa ou implícita. (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.º 0228/03, de 5 de Outubro de 2004);
BB. No acto de liquidação notificado, não há qualquer referência expressa ou implícita ao Relatório da Inspecção Tributária, aos termos do Acordo alcançado no procedimento de revisão, nem a qualquer outro documento concreto, pelo que, se considera que não consta do próprio acto a fundamentação exigida nos termos da lei;
CC. Acresce que, contrariamente ao que sustenta a Sentença recorrida, o procedimento de revisão da matéria tributável foi requerido pela RECORRENTE em momento prévio ao da emissão do acto de liquidação em apreço, designadamente após a notificação do Relatório Final de Inspecção, pelo que o facto de a RECORRENTE ter usado o procedimento de revisão da matéria tributável, na sequência da notificação do Relatório de Inspecção, não implica, de forma alguma, a conclusão de que o acto de liquidação subsequentemente emitido se considere fundamentado;
DD. Pelo que o Tribunal a quo procedeu a uma errada aplicação da lei, mais concretamente dos artigos 77.º, n.º 1, da LGT, 63.º do RCPIT, 125.º do CPA e 268.º, n.º 3 da CRP, devendo, consequentemente, ser a Sentença ora recorrida anulada, e, em consequência ser proferido Acórdão que, dando provimento ao presente recurso, determine a anulação da liquidação ora em apreço, por vício de forma, por falta de fundamentação do acto de liquidação;
EE. Acresce que a liquidação de juros compensatórios padece de manifesta ilegalidade, em virtude dos vícios próprios que a inquinam – da falta de fundamentação, da falta de verificação dos respectivos pressupostos legais e da violação do direito de audição - que não foram reconhecidos pela sentença recorrida, que consequentemente deverá ser revogada e substituída por uma decisão que anule o acto de liquidação de juros impugnado, com aqueles fundamentos;
FF. Não obstante os vícios de falta de fundamentação e de não verificação dos respectivos pressupostos legais não terem sido apreciados na sentença recorrida, nulidade já acima invocada, dispondo este Douto Tribunal de todos os elementos para a sua apreciação, sempre se dirá o seguinte;
GG. Conforme se logrou demonstrar nos autos de impugnação judicial que antecedem, a liquidação de juros compensatórios impugnada, não foi acompanhada de qualquer fundamentação que justificasse ou demonstrasse os pressupostos de facto e de direito da sua exigibilidade, tendo-se a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA limitado a, formalmente, alegar o disposto no artigo 94.º do CIRC;
HH. Porém, não sendo os juros compensatórios uma mera decorrência da dívida de imposto carecem de fundamentação expressa, acessível e contextual, como qualquer outra matéria objecto de correcção;
II. No caso vertente, a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ao limitar-se notificar o acto de liquidação de juros compensatórios, sem indicar os motivos pelos quais considera existir culpa imputável à RECORRENTE no, alegado, atraso na liquidação do imposto e ao assim proceder impediu a RECORRENTE de conhecer, em toda a sua extensão, o porquê do encargo adicional que lhe é imposto, bem como de apreciar a sua legalidade;
JJ. Não bastava assim, no caso vertente, a mera remissão para uma dada disposição legal, equivalendo, como é sabido, à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, “por insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto” (cf. artigo 125.º, n.º 2 do CPA);
KK. Assim, a ausência de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, nomeadamente no que respeita à não fundamentação da culpa da RECORRENTE no, alegado, atraso na liquidação, viola o disposto no n.º 9 do artigo 35.º e no n.º 1 e 2 do artigo 77º, ambos da LGT, artigo 125.º do CPA, e 268.º, n.º 3 da CRP;
LL. Mas mais: invoca ainda a RECORRENTE a Ilegalidade da liquidação de juros Compensatórios por falta de demonstração dos respectivos pressupostos, uma vez que os juros compensatórios só serão de liquidar no caso de haver prejuízo para a Fazenda Pública e por facto imputável – a título de culpa, portanto – ao sujeito passivo (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 4 de Maio de 1999, Processo n.º 946/98);
MM. Exige-se, assim, uma acção voluntária, dirigida a um aproveitamento indevido e conhecido, ou cognoscível, por parte do sujeito passivo, relativamente às legítimas receitas do Estado. E, neste particular, atento o disposto nos artigos 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 342.º, n.º 1, do Código Civil, cabe à ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA demonstrar e provar estes factos constitutivos do direito à liquidação de juros compensatórios, designadamente, a culpa do sujeito passivo no eventual atraso ou retardamento da liquidação do imposto, ou seja, demonstrar o pressuposto da liquidação de juros compensatórios que se traduz na “(...) existência de um nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação e, bem assim, um juízo de censura, a título de dolo ou negligência, aferido em abstracto, segundo a diligência do «bonus pater familias»” (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de Outubro de 2001, Processo n.º 25.803);
NN. No caso concreto, não tendo a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA demonstrado a verificação dos pressupostos de que depende a liquidação de juros, nomeadamente a culpa da RECORRENTE, inquina este acto de vício de violação de lei por ofensa ao disposto no artigo 35.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, devendo ser anulado, assim como deve ser, igualmente, determinada, a anulação da sentença recorrida que não o reconheceu;
OO. Acresce que a sentença recorrida enferma ainda de erro de julgamento ao não ter reconhecido que a liquidação de juros compensatórios padece de manifesta ilegalidade, em virtude de não ter a ora Recorrente sido notificada para se pronunciar, em sede de audiência prévia, em momento anterior ao da sua emissão, sobre a intenção da ATA de se proceder à liquidação de juros compensatórios e sobre os pressupostos, de facto e de direito, dessa decisão, resultando, consequentemente, violados os artigos 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, e 60.º da Lei Geral Tributária;
PP. Considerou a Sentença recorrida que não havia lugar a audição prévia relativamente à liquidação de juros compensatórios, uma vez que a Recorrente já tinha sido ouvido relativamente à liquidação de imposto de onde provém e uma vez que a matéria tributável foi fixada por acordo pelo perito desta e o da Fazenda Pública;
QQ. Mal andou a Sentença recorrida, uma vez que não está em causa o facto de a RECORRENTE ter sido ouvida no âmbito daqueles procedimentos porquanto estes destinaram-se, exclusivamente, a determinar correcções à matéria tributável da RECORRENTE, não implicando imediatamente a emissão de qualquer acto de liquidação de juros compensatórios;
RR. É certo que o acto de liquidação de juros compensatórios poderá emanar do acto de liquidação de imposto emitido na sequência das correcções efectuadas no âmbito de um procedimento de inspecção ou de revisão, contudo, a liquidação de juros compensatórios encerra em si mesmo pressupostos específicos (vg. culpa do contribuinte no atraso da liquidação) distintos daquele que determinam a liquidação de imposto;
SS. Acresce que o facto de ter havido um procedimento de revisão da matéria tributável, no âmbito do qual se chegou a um acordo de fixação dessa mesma matéria, não dispensa a Administração tributária de ouvir o contribuinte em momento prévio ao da emissão da liquidação de juros compensatórios, uma vez que, desde logo, o referido procedimento de revisão destina-se, apenas, a fixar a matéria colectável, não se tendo discutido, no âmbito desse procedimento, qualquer questão relativa à culpa do contribuinte susceptível de dar lugar à liquidação de juros compensatórios;
TT. Por seu turno, o referido procedimento de revisão da matéria tributável não implica qualquer reconhecimento de culpa por parte da RECORRENTE, pelo que, continua a Administração tributária onerada com o ónus de demonstrar a culpa do contribuinte e de o ouvir em momento prévio ao da liquidação de juros compensatórios para se pronunciar sobre os pressupostos dessa mesma liquidação;
UU. Impunha-se, assim, que à RECORRENTE tivesse sido dada a oportunidade de se pronunciar sobre os pressupostos da liquidação de juros compensatórios, o que, não tendo sucedido, implica a ilegalidade do respectivo acto de liquidação, por violação dos artigos 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa e 60.º da Lei Geral Tributária e, consequentemente da sentença recorrida, que enferma de manifesto erro de direito, ao não ter reconhecido este vício, em conformidade com as referida disposições legais;
VV. A procedência do presente recurso, quanto ao vício de caducidade do direito à liquidação, em concreto do acto de liquidação, deverá determinar a restituição à RECORRENTE da quantia indevidamente paga por esta, acrescida de juros indemnizatórios calculados à taxa legal, contados desde a data em que ocorreu aquele pagamento até à data da emissão da respectiva nota de crédito, o que deverá ser reconhecido nos presentes autos, em conformidade com o disposto no artigo 43.º da LGT.
Requereu que seja dado provimento ao recurso e consequentemente declarada a nulidade da sentença recorrida, por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no artigo 615.º, n.º 1, alínea d), do código de processo civil, ou, caso assim se não entenda,
Que seja dado provimento ao recurso e, em consequência, revogada, por erro de julgamento, a sentença recorrida, com as demais consequências legais, designadamente a condenação da recorrida no pagamento de juros indemnizatórios à recorrente pelo pagamento indevido do acto de liquidação em apreço.
O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso por entender verificar-se omissão de pronúncia quanto ao vício de falta de fundamentação do acto de liquidação de juros compensatórios.
A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
A) A Impugnante tem como objecto social a construção de edifícios residenciais e não residenciais. (Doc. n° 4 junto à pi.)
B) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200803737, de 23 de Julho de 2008, dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi sujeita a uma acção de fiscalização, de âmbito externo, referente ao exercício de 2004. (Doc. n° 4 junto à p.i.)
C) Em 11.08.2008, a Impugnante assinou a Ordem de Serviço n.° OI200803737. (Doc. n° 4 junto à p.i.)
D) Em 04.11.2008, a Impugnante foi notificada da Nota de Diligência n.º ND0200850185. (Doc. n.º 5 junto à pi.)
E) Por ofício n.º 3237, de 15.01.2009, emitido pelos Serviços da Inspecção Tributária (DIC1/EQ12) da Direcção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada do teor das Conclusões do Relatório de Inspecção Tributária ao exercício de 2004 e da fixação da matéria tributável de IRC, por métodos indirectos, no valor de € 1.997.557.68. (Doc. n° 6 junto à pi.)
F) Em 17.02.2009, a Impugnante apresentou junto da Direcção de Finanças de Lisboa, um pedido de revisão da matéria tributável sobre o IRC fixada por métodos indirectos. (Doc. n° 7 junto à p.i.)
G) Em 16 e 17 de Março de 2009, teve lugar o debate contraditório, entre os peritos, ao abrigo do artigo 92° da LGT. (Doc. n.º 8 junto à p.i.)
H) Por ofício n.º 22383, de 20 de Março de 2009, do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi a Impugnante notificada de que, de acordo entre os peritos, foi deliberada a alteração do lucro tributário do exercício de 2004, anteriormente fixado, no valor de € 1.997.557,68, para o valor de e 1.675.360. (Doc. n.° 8 junto à p.i.)
I) Em 23 de Março de 2009, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.° 20098310011823, respeitante ao exercício de 2004, no montante de € 482.786,44, que integra a liquidação de juros compensatórios n.° 2009 00000063790 e juros de mora n.° 2009 000000637981 e a que corresponde a “Demonstração de Acerto de Contas n.° 200900000198784, da qual resulta um montante a pagar de € 125.282,60, remetida à Impugnante sob registo no dia 8 de Abril de 2009. (Doc. n° 1 junto à p.i.)
J) Em 7 de Julho de 2009, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. fls. 2 e 3 dos autos)
K) Em 18.05.2009, a Impugnante procedeu ao pagamento da quantia aposta na liquidação a que alude a al. I) do probatório. (Doc. n° 3 junto à p.i.)
Questões objecto de recurso:
1- Omissão de pronúncia quanto à falta de fundamentação do acto de liquidação de juros compensatórios
2- Caducidade do direito à liquidação.
Por nos depararmos com um recurso onde estão em questão um vício assacado à sentença recorrida – omissão de pronúncia quanto à invocada falta de fundamentação do acto de liquidação de juros compensatórios – e um vício assacado ao acto de liquidação de IRC, impõe-se definir a ordem do seu conhecimento. Não existe regra nas leis tributárias que indique tal ordem, sendo certo que o art.º 124.º do Código de Processo e Procedimento Tributário estabelece apenas a ordem de conhecimento dos vícios imputados ao acto de liquidação impugnado dando nota de um princípio genérico de deverem ser conhecidos primeiramente os vícios que, segundo o prudente arbítrio do julgador, confiram mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.
Assim, tendo em conta que o Código de Processo Civil é aplicável subsidiariamente ao processo tributário, por força do disposto no art.º 2.º, e) do Código de Processo e Procedimento Tributário e que os recursos são interpostos, processados e julgados como os agravos em processo civil, remissão que consideramos dinâmica ou formal, como em regra ocorre com a remissão legal - cuja razão de existência é a economia de textos e a igualdade de institutos e soluções -, feita para certa norma, atendendo exclusivamente ao facto de ser aquela que, em certo momento, regula determinada matéria, aceitando-se o conteúdo, ainda que posteriormente alterado, da norma remitida, impõe-se que na situação presente se comece por verificar se ocorre a caducidade do direito de liquidar o imposto por a sua verificação assegurar a mais estável e eficaz tutela dos interesses do recorrente, possibilitando o conhecimento do mérito do recurso, em detrimento da análise de erros da sentença. Se se constatar que ocorre a caducidade do direito de liquidar o IRC tal decisão torna completamente inútil a apreciação da omissão de pronúncia relativa à fundamentação do acto de liquidação de juros compensatórios a que só haverá lugar se o imposto for devido, e, daí que no caso concreto esta será a ordem de conhecimento dos objectos do recurso, com fundamento no disposto nos artigos 674º, 679.º, 663, n.º 2, 608, n.º 1, do Código de Processo Civil informados pelo princípio pro actione.
Sobre esta questão entende o recorrente haver a sentença recorrida efectuado uma incorrecta interpretação do disposto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT na medida em que entende que aquele prazo de caducidade esteve suspenso durante 85 dias em virtude do procedimento de inspecção inspectivo externo que teve lugar, quando a sentença entendeu que esse prazo esteve suspenso durante 158 dias.
A divergência prende-se com o diverso momento em que a recorrente e a sentença recorrida consideram como termo final dessa suspensão, sendo que não há divergência sobre ter tal prazo de suspensão sido iniciado em 11 de Agosto de 2008.
A recorrente entende que a suspensão do prazo de caducidade terminou em 4 de Novembro de 2008, por ser esta a data que o próprio relatório de inspecção indica como sendo a data de término dos actos de inspecção ao passo que a sentença recorrida reporta tal terminus a 17 de Janeiro de 2009, momento em que a coberto do ofício n.º 3237, de 15.01.2009, emitido pelos Serviços da Inspecção Tributária (DIC1/EQ12) da Direcção de Finanças de Lisboa, a recorrente foi notificada do teor das Conclusões do Relatório de Inspecção Tributária ao exercício de 2004 e da fixação da matéria tributável de IRC, por métodos indirectos, no valor de € 1.997.557.68.
Como consta da matéria provada:
C) Em 11.08.2008, a Impugnante assinou a Ordem de Serviço n.° OI200803737. (Doc. n° 4 junto à p.i.)
D) Em 04.11.2008, a Impugnante foi notificada da Nota de Diligência n.° ND0200850185. (Doc. n.º 5 junto à pi.)
E) Por ofício n.º 3237, de 15.01.2009, emitido pelos Serviços da Inspecção Tributária (DIC1/EQ12) da Direcção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada do teor das Conclusões do Relatório de Inspecção Tributária ao exercício de 2004 e da fixação da matéria tributável de IRC, por métodos indirectos, no valor de € 1.997.557.68. (Doc. n° 6 junto à pi.)
a recorrente só em 15 de Janeiro de 2009 foi notificada das conclusões do relatório de inspecção. Entre o início da acção de inspecção externa e esta data não decorreram mais de seis meses, que se completariam em Fevereiro de 2009, situação que a verificar-se anularia qualquer suspensão do prazo de caducidade, nos termos do disposto no art.º 46.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.
Mas se como decorre do art.º 46 da Lei Geral Tributária o procedimento de inspecção externa suspende o prazo de caducidade a menos que a inspecção se prolongue por mais de seis meses, o que aqui não aconteceu, qual o período de suspensão do prazo de caducidade a considerar neste caso?
A solução desta questão passa não só pela consideração do disposto no nº 1 do art. 46° da Lei Geral Tributária, na redacção aqui aplicável que lhe foi introduzida pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12, que como vimos estabelece que:
« o prazo de caducidade se suspende com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação»
mas ainda pela sua conjugação com o disposto no Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo DL n.º 413/98, de 31 de Dezembro que no seu Título III - Conclusão e efeitos do procedimento de inspecção – esclarece, passo a passo o que é, que fase e prazos comporta, a conclusão do procedimento de inspecção, sendo essa conclusão, posto que ocorria antes de decorreram seis meses do início da inspecção externa, que definirá o termo da suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o tributo.
Assim de acordo com o disposto no seu art.º 60.º verificam-se as seguintes fases:
«Audição prévia
1 - Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.
2 - A notificação deve fixar um prazo entre 15 e 25 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o referido projeto de conclusões, devendo o prazo, no caso de incluir a aplicação da cláusula geral antiabuso constante do n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária, ser de 30 dias. (redação da Lei n.º 75-A/2014 - 30/09)
3 - A entidade inspeccionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo.
4 - No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo.»
Artigo 61.º
Conclusão dos actos
1 - Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento.
2 - Nos casos referidos nas alíneas a) e c) do n.º 4 do artigo 46.º, a nota de diligência indicará obrigatoriamente as tarefas realizadas.
Artigo 62.º
Conclusão do procedimento de inspecção
1 - Para conclusão do procedimento de comprovação e verificação é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detetados e sua qualificação jurídico-tributária. (redação da Lei n.º 75-A/2014 - 30/09)
2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.
3 - O relatório deve conter, tendo em atenção a dimensão e complexidade da entidade inspeccionada, os seguintes elementos:
a) Identificação da entidade inspeccionada, designadamente denominação social, número de identificação fiscal, local da sede e serviço local a que pertence;
b) Menção das alterações a efectuar aos dados constantes dos ficheiros da administração tributária;
c) Data do início e do fim dos actos de inspecção e das interrupções ou suspensões verificadas;
d) Âmbito e extensão do procedimento;
e) Descrição dos motivos que deram origem ao procedimento, com a indicação do número da ordem de serviço ou do despacho que o motivou;
f) Informações complementares, incluindo os principais devedores dos sujeitos passivos e dos responsáveis solidários ou subsidiários pelos tributos em falta;
g) Descrição dos factos susceptíveis de fundamentar qualquer tipo de responsabilidade solidária ou subsidiária;
h) Acréscimos patrimoniais injustificados ou despesas desproporcionadas efectuadas pelo sujeito passivo ou obrigado tributário no período a que se reporta a inspecção;
i) Descrição dos factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, com menção e junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte das correcções efectuadas;
j) Indicação das infracções verificadas, dos autos de notícia levantados e dos documentos de correcção emitidos;
l) Descrição sucinta dos resultados dos actos de inspecção e propostas formuladas;
m) Identificação dos funcionários que o subscreveram, com menção do nome, categoria e número profissional;
n) Outros elementos relevantes.
Fácil é antever que, enquanto a recorrente entende como momento relevante para determinar a suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o tributo a conclusão dos actos de inspecção, a sentença recorrida considera, e bem adiantamos já que esse momento há-de coincidir com o termo do procedimento de inspecção sendo que entre o momento eleito pela recorrente – conclusão da prática de actos de inspecção - e o considerado na sentença decorre ainda, quando os actos de inspecção possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, haverá que ter em conta, na presente situação, os seguintes prazos:
1. 10 dias para elaboração do projecto de conclusões do relatório.
2. um prazo entre 15 e 25 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o referido projeto de conclusões
3. prazo de 10 dias após a prestação das declarações para elaboração do relatório definitivo.
4. prazo de 10 dias para notificação ao contribuinte do relatório definitivo .
Pode concluir-se que tais prazos, admitindo que as notificações comportam 3 dias de correio, poderão variar entre 54 e 59 dias, pelo que sempre seria necessário só para o seu cumprimento escrupuloso e sem interrupções atingir os primeiros dias do mês de Janeiro de 2009.
Assim, verifica-se que a interpretação do recorrente carece de completo assento legal.
Para além disso e contrariamente ao que refere, não há qualquer indício de que a Administração Tributária haja «manipulado» o cumprimento dos referidos prazos para alargar ilegalmente a suspensão do prazo de caducidade quando parecendo, em tese, que poderia ter notificado a recorrente do relatório definitivo nos primeiros dias do mês de Janeiro de 2009 só o tenha feito no dia 15 desse mesmo mês, pois, ainda que assim fosse não havia atingido tal nocivo desiderato dado que o prazo de caducidade que havia ficado suspenso em 11 de Agosto de 2008 quando faltavam ainda 142 dias para se completar o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto que se fossem contados desde o dia 1 de Janeiro de 2009 indicariam como data de caducidade do direito de liquidar o imposto o dia 22 de Maio de 2009, quando a notificação do acto de liquidação aqui em discussão ao recorrente ocorreu em 11 de Abril de 2009.
Não se verifica, pois, a caducidade do direito de liquidar o Irc aqui impugnado.
O primeiro dos fundamentos de recurso consiste na nulidade da sentença por omissão de pronúncia por se não haver a mesma pronunciado sobre:
. ilegalidade da liquidação de juros compensatórios por não ter sido demonstrada a concreta culpa do contribuinte no retardamento da liquidação;
. preterição de formalidade legal por violação do dever de fundamentação da liquidação de juros compensatórios.
Percorrendo a sentença recorrida verificamos que nela se indica a este propósito que «DO VÍCIO DE FORMA POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
Na p.i. a impugnante assaca ao acto tributário impugnado a ausência de fundamentação bastante, a qual decorre de não existir qualquer referência, expressa ou implícita, sequer ao Acordo alcançado no procedimento de revisão, ou a qualquer outro elemento. Pelo que não constando do próprio acto a fundamentação legalmente exigida, ou seja a demonstração dos pressupostos de que depende a liquidação, também não se pode entender, se no caso vertente, que esta se tem por cumprida por remissão para documentos ou elementos anteriores não indicados.(…) Quanto à falta de fundamentação (formal) dos actos de liquidação de IVA e juros compensatórios impugnados, diremos, que a fundamentação dos actos administrativos em geral, constitui um imperativo constitucional, expressamente previsto no artigo 268.° n° 3 da CRP(…).
Não apresentou qualquer decisão expressa ou implícita relativamente aos referidos vícios, nem considerou que o seu conhecimento ficava prejudicado pela decisão proferida sobre outras matérias, sendo certo que, em concreto relativamente ao acto de liquidação de juros compensatórios apenas analisou a questão da preterição do direito de audiência prévia que julgou improcedente. Estando em causa dois actos de liquidação diversos, o acto de liquidação de IRC e o acto de liquidação de juros compensatórios, ainda que este tenha uma ligação de dependência com o antecedente, foram pela recorrente suscitadas questões de direito relevantes no quadro do litígio, atento o pedido e a causa de pedir invocados que integram matéria decisória, para efeitos do disposto nos artigos 608.º, n.º 2, e 615.º, n.º 1, d), do Código de Processo Civil, tendo em conta a pretensão que se visa obter – declaração de ilegalidade desse acto de liquidação.
Sendo indubitável serem os apontados vícios questões submetidas à apreciação do tribunal recorrido que a lei impunha que conhecesse, art.º 608.º, n.º 2, Código de Processo Civil, ao omitir sobre eles pronúncia o Tribunal recorrido violou o disposto no art.º 615.º, n.º 1, d) do Código de Processo Civil aqui aplicável por força do disposto no art.º 2º do Código de Processo e Procedimento Tributário, sendo nula a sentença proferida, a determinar a sua anulação para que venha a tomar conhecimento das questões que não apreciou quanto ao acto de liquidação de juros compensatórios.
Deliberação
Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso e anular a decisão recorrida para que aprecie os pedidos formulados ilegalidade e falta de fundamentação do acto de liquidação de juros compensatórios, confirmando-a, no mais ali decidido.
Custas pelo recorrente, fixando-se em 3/4 o seu decaimento.
(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).
Lisboa, 20 de Abril de 2016. – Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto - Ascensão Lopes. |
