| Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1. A……., Lda, com os demais sinais dos autos, interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação do IRC do ano de 2008, no montante de €5.718,88.
Nas respectivas alegações, conclui o seguinte:
1) O recurso vem interposto da Sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida pela recorrente contra a liquidação adicional de IRC que foi praticada com referência ao exercício de 2008 no montante de € 5.718,88.
2ª) Salvo o muito e devido respeito, a recorrente não pode aceitar a sobredita Sentença.
3ª) Atentas as normas jurídicas aplicáveis ao caso sub judice a Sentença deveria ter sido no sentido da procedência total da impugnação.
4ª) Não pode perder-se de vista que foi dado como provado que a impugnante iniciou a sua actividade em 11 de Dezembro de 2007; que no início da actividade declarou optar pelo enquadramento no regime simplificado de tributação; e, que o seu volume de negócios anual nunca atingiu o limiar de valor de €149.639,37.
5ª) Como é referido no Parecer do Ministério Público a questão a dilucidar é tão só a de saber se para o exercício de 2008 a recorrente deve ser tributada pelo regime simplificado, como pretende a impugnante, ou se deve ser tributada pelo regime geral como entende a Autoridade Tributária e Aduaneira.
6ª) Com o respeito devido, que á muito e plenamente justificado, é firme convicção da recorrente que o acto tributário impugnado é ilegal por padecer do vício de violação de lei — Art. 99º do CPPT — por via de uma errada interpretação e aplicação do direito. Atente-se no seguinte:
7ª) A impugnante iniciou a sua actividade em 11 de Dezembro de 2007 e ficou enquadrada, por opção expressa na declaração de início de actividade, no regime simplificado de tributação.
8ª) Tal enquadramento ficou a vigorar até 2009/12/31.
9) Isto é, a impugnante ficou enquadrada, para efeito de IRC, quanto aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, no regime simplificado de tributação.
10ª) O valor total anual de proveitos efectivamente obtido pela impugnante ficou sempre abaixo do limite legal estabelecido de €149.639,37 em todos os supra referidos exercícios.
11ª) No exercício aqui em causa, o de 2008, a impugnante pagou o IRC que era devido de acordo com o regime de tributação que lhe era aplicável.
12ª) A liquidação adicional impugnada resulta da diferença entre o valor apurado pela impugnante de acordo com o regime simplificado e o valor apurado pelo Fisco de acordo com o regime geral.
13ª) A liquidação foi praticada com base numa estimativa desmentida pela realidade dos factos — o que não pode ser desconsiderado pois, de acordo com o disposto no art. 73º da LGT, «as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».
14ª) A convicção da recorrente de que a liquidação visada na impugnação é ilegal, por ter sido praticada com inobservância da lei, é reforçada pelo teor, absolutamente esclarecedor, do Acórdão do TCA Norte, de 6/11/2008, 2ª Secção, Processo 01069/05.9BEBRG (www.dgsi.pt) nos termos do qual «não tendo o contribuinte optado pelo regime normal de determinação do lucro tributável no início da sua actividade e não o tendo feito posteriormente ao abrigo da alínea b) do nº. 7 do artº. 53º do CIRC, desde que constatado, o volume total anual de proveitos era inferior a € 149.689,37, estava a AF obrigada ex lege a aplicar a esse exercício o regime simplificado, na determinação do lucro tributável, pois encontravam-se reunidos os pressupostos da sua aplicação e à AF porque vinculada à lei no exercício da sua actividade não restava outra solução».
15ª) A Sentença incorreu em erro de julgamento na aplicação do direito porque tendo sido dado como provado que a impugnante declarou optar pelo enquadramento no regime simplificado de tributação e que nunca atingiu em nenhum dos exercícios um volume anual de proveitos igual ou superior a € 149.689,37 era forçoso concluir-se pela procedência da impugnação.
1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto do S.T.A. emitiu douto parecer, no sentido de ser de julgar o recurso procedente, por entender que «em face da previsão legal é a opção do contribuinte que importa atender para tal efeito, o que só é de afastar no caso de serem obtidos rendimentos superiores ao total dos rendimentos anual de €149.639,37 previsto no nº 1 do dito artigo 57º, o que não ocorreu».
2. A sentença deu como assente os seguintes factos:
1. A Impugnante iniciou a sua actividade em 11 de Dezembro de 2007 — cfr. doc. 6, junto com a pi;
2. No início de actividade, a Impugnante declarou optar pelo enquadramento no regime simplificado de tributação, tendo estimado um volume anual de vendas de € 5.000,00 - cfr. doc. 6 junto com a p.i.;
3. No ano de início de actividade (2007), o volume anual dos proveitos efectivamente obtidos foi de €50.000,00 — cfr. fls. 14 do P.A.;
4. No exercício de 2008, a Impugnante procedeu à autoliquidação de IRC no valor de € 6.125,76, o qual foi apurado de acordo com as regras do regime simplificado — doc. nº 7 junto com a p.i.;
5. A Impugnante entregou a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal, referente ao exercício de 2008, nela declarando como valor total dos proveitos €92.918,31 e como valor total dos custos € 43.809,75 — vd. fls. 15 do P.A.
6. Em 17.02.2010, a Administração Tributária procedeu à emissão da liquidação adicional n.º 2010 2310003917, a qual resultou da determinação do rendimento tributável de acordo com o regime geral de tributação, sendo liquidado adicionalmente imposto no valor global de € 5.718,88 — cfr. doc. n.º 5 junto com o articulado inicial;
7. Impugnante procedeu ao pagamento do imposto em 31.03.2010 — cfr. doc. n.º 5 junto com o articulado inicial;
8. Em 28 de Julho de 2010, deu entrada no SF de Vila Real reclamação graciosa apresentada pela Requerente contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2008 com o teor de fls. 9 e 10 do P.A. que se têm por reproduzidas.
9. A Reclamação graciosa veio a ser indeferida, por despacho de 03.12.2010 — cfr. fls. 32 do P.A.
10. No seguimento, interpôs a Impugnante recurso hierárquico com o teor de fls. 4 e 5 do P.A., que se consideram inteiramente transcritas.
11. Por despacho de 16.03.2011, o recurso hierárquico foi indeferido, sendo a Impugnante notificada do indeferimento em 20.04.2011 — cfr. doc. n.º 5 junto com a p.i.;
12. A petição inicial foi remetida por correio registado em 26.08.2011 — cfr. fls. 27 e 28 dos autos.
3. A recorrente iniciou a sua actividade comercial em 11/12/2007, tendo optado pelo regime simplificado de tributação; no exercício de 2008 declarou proveitos no valor de €92.918,31 e custos no valor de €43.809,75; a administração tributária procedeu à liquidação adicional relativamente a esse exercício, resultante da determinação do rendimento colectável pelo regime geral de tributação, dado ter declarado rendimentos de €50.000 relativamente ao mês em que iniciou a sua actividade.
Impugnada a liquidação, julgou a sentença recorrida que «encontrando-se a opção pelo regime simplificado condicionada a um volume total anual de rendimentos inferior a €149.639.37, tendo a impugnante auferido, em menos de um mês no ano de início de actividade, uma rendimento de €50.000,00, daqui resultando um rendimento, quando anualizado, superior, portanto, ao limiar legalmente estabelecido para que a contribuinte pudesse optar pelo regime simplificado de tributação, afigura-se inteiramente correcta, e conforme ao preceituado no art. 53ª, nºs 1 e 10, do CIRC, por o montante anualizado se mostrar superior a 25% do identificado limite legal, o que implicou a que a impugnante ficasse no exercício seguinte (2008) enquadrada no regime geral de tributação».
A recorrente não se conforma com a sentença por entender que exercer a opção pelo regime simplificado de tributação, que é válido por três anos, e que em nenhum desses anos ultrapassou o limite legal estabelecido de €149.639,37.
As normas convocadas para resolver a controvérsia são os nºs 1, 2 e 10º do artigo 53º do CIRC, vigentes na data a que se refere o tributo e que prescrevem o seguinte:
1- Ficam abrangidos pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável os sujeitos passivos residentes que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30 000 000$00 (euro) 149 639,37) e que não optem pelo regime de determinação do lucro tributável previsto na secção II do presente capítulo.
2 - No exercício do início de actividade, o enquadramento no regime simplificado faz-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor total anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade, caso não seja exercida a opção a que se refere o número anterior.
10 - Cessa a aplicação do regime simplificado quando o limite do total anual de proveitos a que se refere o n.º 1 for ultrapassado em dois exercícios consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que o regime geral de determinação do lucro tributável se aplica a partir do exercício seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.
Do ponto de vista da incidência subjectiva, aquele que aqui importa considerar, a norma do nº 1, impõe a inclusão automática no regime de simplificação de determinação do lucro tributável, às pessoas colectivas que, cumulativamente, reúnam os seguintes requisitos: (i) sejam residentes no território nacional; (ii) exerçam a titulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola; (iii) não estejam isentos de IRC sem sujeitos a algum regime especial de tributação; (iv) não estejam sujeitas à revisão legal de contas; (v) apresentem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total de proveitos não superior a €149.639,37; (vi) não optem pelo regime de determinação do lucro tributável baseado na contabilidade.
No caso dos autos, dos pressupostos referidos apenas se questiona o relativo ao volume anual de proveitos, pois a opção que a recorrente fez pelo regime de tributação só teria relevância se fosse pelo regime geral. A exigência constitucional de que a tributação das empresas incida, fundamentalmente, sobre o rendimento real (art. 104º, nº 2 do CRP) impõe que a empresa tenha direito a ser tributada pelo regime geral, independentemente do volume de negócios. Por isso, a admitir-se a constitucionalidade do regime simplificado, que incide sobre o rendimento as empresas podem obter em condições normais de mercado, apenas o não exercício da opção pelo regime geral poderá conduzir à aplicação daquele regime. Como a recorrente declarou ser tributada pelo regime simplificado e não pelo regime geral, tal “vontade” só poderá ser aceite se ocorrer um volume anual de negócios inferior ao limiar de inclusão no regime simplificado.
Tratando-se de uma empresa que iniciou a sua actividade após 2001, ano em que foi introduzido o já revogado regime de tributação simplificada, o enquadramento nesse regime está dependente do «volume total anual de proveitos estimados», como estabelece o nº 2 do artigo 53º, acima transcrito. Nos termos desta norma, no exercício do início de actividade, o enquadramento no regime simplificado faz-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor total anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade.
O facto da lei considerar que o «valor estimado» é um «valor anual», concita o problema de saber se no exercício do início da actividade esse valor é um valor presumido, desligado do período de efectivo exercício da actividade ou um valor proporcional ao período efectivamente exercido. É que, no exercício de início, nem sempre o período de actividade corresponde a um ano, como acontece nos autos em que a empresa iniciou a sua actividade em 11 de Dezembro de 2007. Como a estimativa só tem sentido relativamente aos proveitos futuros, no ano do início do exercício terá que ser necessariamente uma estimativa de valor relativo a um determinado período e não uma estimativa de valor absoluto, válida para todos os exercícios.
Todavia, para efeito de enquadramento no regime fiscal, pode admitir-se que esse valor relativo seja transformado em valor absoluto, considerando que a estimativa anual de proveitos corresponde à média mensal prevista na declaração de início de actividade multiplicada por 12. Como a lei fala em «valor total anual» parece que a administração tributária estará legitimada a “anualizar” a estimativa que a empresa faz para um período de actividade inicial inferior a um ano.
Tratando-se de um regime opcional, que garante sempre ao contribuinte a tributação pelo regime normal de contabilidade, não se vê que exista qualquer inconstitucionalidade em assumir-se um valor anualizado a partir da estimativa declarada pelo contribuinte, validando ou não a opção que foi efectuada na declaração de início de actividade. Na ausência de opção pelo regime de determinação do lucro pela contabilidade, e desconhecendo-se o volume anual efectivamente previsível, para efeitos de comparação com o limite de inserção no regime simplificado, é lícito anualizar a estimativa prevista para o exercício do ano de início de actividade.
É claro que, como refere Rui Morais, um sistema destes, sob pena de inconstitucionalidade, terá sempre que «admitir uma ampla possibilidade de o contribuinte produzir prova em contrário, demonstrar que não teve o rendimento normal que a administração tributária lhe imputa ou, até, que nem obteve lucros, mas sim, prejuízos» (cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, pág. 173). Problema, porém, que se coloca no momento do apuramento da matéria colectável e não na fase de validação da opção efectuada ou resultante da declaração do início de actividade. Nesta fase, em que se determina o regime expectável de apuramento do lucro tributável num determinado período, só o valor anual estimado poderá servir de referência à inclusão num ou noutro regime.
O problema é diferente quando se trata da cessação do regime previamente definido. Em virtude da evolução da actividade da empresa enquadrada no regime simplificado, os proveitos efectivamente obtidos nos exercícios seguintes podem ultrapassar o limiar de inclusão nesse regime. Nesta hipótese, estabelece o nº 10 do artigo 53º, que o sujeito passivo é obrigatoriamente excluído do regime simplificado, passando para o regime geral, se, em dois exercícios consecutivos, ultrapassar o limiar de inclusão nesse regime, ou se, num único exercício, ultrapassar em mais de 25% esse limite.
Apesar de válido pelo período de três anos, o regime simplificado interrompe-se se o volume total anual de proveitos exceder o limite que justificou a inclusão automática nesse regime. A razão de ser dos objectivos inerentes ao regime simplificado, nomeadamente a redução de custos no cumprimento das obrigações tributárias e a racionalização nos procedimentos fiscais de controlo das empresas, deixa de ter sentido quando a empresa, pelo volume de negócios, adquire uma dimensão que torna imperativo uma rigorosa determinação da matéria colectável. A presunção de custos fiscais, na ordem de 80% para a venda de mercadorias e 55% para os demais proveitos, em que assenta o regime simplificado, pode ser injusta e ineficaz acima de determinado limite, tornando por isso imperativa a tributação pelo regime-regra de determinação do lucro tributável com base na contabilidade.
Em face da norma do nº 10 do artigo 53º, a cessação do regime simplificado verifica-se quando o limite anual dos proveitos efectivos é ultrapassado. Pela remissão que a norma faz para o nº 1, não restam dúvidas que só quando se constata que o volume anual de proveitos efectivamente auferidos excede €149,639,37 em dois exercícios consecutivos ou excede esse limite em 25% num único exercício é que caduca a inclusão no regime simplificado, aplicando o regime geral a partir do exercício seguinte ao da verificação desse factos.
Ora, se a lei estabelece a cessação do regime simplificado em função do volume de proveitos efectivos obtidos num ou em dois exercícios, não pode a administração tributária, para esse efeito, presumir proveitos efectivos a partir dos que foram declarados. Para efeitos de inclusão no regime geral ou simplificado, a partir do valor dos proveitos estimados para um período inicial de actividade pode-se determinar valor anual estimado, mas para efeitos de caducidade do regime só os proveitos efectivos devem ser considerados. A remissão que o nº 10 do art. 53º faz para o nº 1, e não para o nº 2, tem o significado de que apenas os proveitos efectivamente obtidos num exercício são susceptíveis de justificar a cessação do regime simplificado.
Mas não foi isso que a administração tributária fez com a prolação da liquidação adicional impugnada.
Pelo volume de proveitos estimado no “ano” do início do exercício – 5.000 euros – a recorrente ficou obrigatoriamente incluída no regime simplificado, pois não optou pelo regime geral, chegando mesmo a declara pretender ser tributada pelo regime simplificado. Com esse valor, mesmo que reportado apenas a escasso 15 dias de Dezembro de 2007, sem a sua vontade, nunca poderia ficar colocada no regime geral, pois, o valor anualizado nunca ultrapassaria o limiar de inclusão nesse regime.
Apesar do valor estimado no exercício ser de 5.000 euros, ou cerca de 60.000 quando anualizado, relativamente ao primeiro exercício declarou em 2008 proveitos efectivos de 50.000 euros. Portanto, os proveitos efectivos do “ano” do exercício, não ultrapassam em 25% o limiar de inclusão no regime simplificado. O facto de no exercício de início os proveitos efectivos serem superiores aos estimados não legitima que a administração tributária “ficcione” ou “presuma” que o valor anual dos proveitos efectivos nesse exercício é de 600.000 euros (50.000 x 12). No exercício de início, para efeitos de enquadramento no regime tributário, o nº 2 do artigo 53º só permite a anualização dos proveitos estimados e não dos proveitos efectivos.
Após a inclusão no regime simplificado, a cessação do regime só ocorre se os proveitos efectivos ultrapassarem o limite legal previsto no nº 1 do artigo 53º. Para aferir desses proveitos, a administração deve aceitar como reais os proveitos apurados pelo contribuinte, sem prejuízo de os poder corrigir com recurso a métodos indirectos, como resulta dos nºs 11 e 12 do artigo 53º. Mas sem recurso a estes métodos, no caso de se verificarem os pressupostos do artigo 90º da LGT, não pode extrapolar proveitos efectivos anuais a partir dos valores de base contabilística declarados pelo contribuinte. Para além de inconstitucional, por não representar o rendimento real no exercício de início, bem se compreende a ilicitude de uma presunção desse género, pois não tem em conta factores de sazonalidade, como é o caso da época de natal, que no comércio a retalho podem representar um volume de negócios bem superior ao restante período. Não é por acaso que a presunção de um rendimento mínimo tributável, que é igual ao valor anual do salário mínimo, não se aplica no exercício do início de actividade, como se prescreve na alínea a) do nº 16 do art. 53º, pois o período inicial é sempre um tempo de incerteza para empresa, sendo a previsão de proveitos uma mera hipótese.
Estando demonstrado que no ano do início exercício os proveitos da recorrente foram inferiores ao limiar de inclusão no regime simplificado, a liquidação adicional impugnada enferma de erro nos pressupostos de facto, o que naturalmente conduz à invalidade.
Em consequência do julgamento efectuado em primeira instância, ficou prejudicado o conhecimento de juros indemnizatórios. Mas sendo a impugnação procedente e estando provado que a recorrente procedeu ao pagamento do imposto impugnado, verificam-se os pressupostos referidos no artigo 43º da LGT, uma vez que tal só aconteceu por “erro imputável aos serviços”. Desde modo, são devidos juros indemnizatórios, à taxa prevista no nº 4 do art. 43º da LGT desde a data do pagamento indevido - 31/3/2010 – até á data da emissão da respectiva nota de crédito (nº 3 do art. 61º do CPPT).
4. Pelo exposto, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e julgar procedente a impugnação, anulando o acto impugnado e condenar a recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios.
Custas pela AT, na primeira instância.
Lisboa, 18 de Junho de 2013. – Lino Ribeiro (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva. |
