3 – Do direito

3.1. Da prescrição da obrigação tributária

A recorrente começa por alegar que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto deveria ter conhecido da prescrição da obrigação tributária, por a mesma resultar evidente da prova produzida e dos elementos carreados pela impugnante para o processo e que, se considerasse que esses elementos não eram suficientes, deveria o Tribunal a quo ter ordenado, em cumprimento do princípio do inquisitório, a realização da prova adequada para conhecer da alegada prescrição. Por assim não ter procedido, enfermaria aquela sentença de ilegalidade, impondo-se a sua revogação. Vejamos se assiste razão à Recorrente nesta argumentação.

3.1.1. Da matéria de facto dada como provada, releva para o balizamento temporal do termo inicial e das causas de suspensão e interrupção da alegada prescrição o seguinte:

· A obrigação tributária reporta-se à liquidação adicional (acto tributário praticado em 6 de Setembro de 2000) referente ao IRC do exercício de 1998 da B……….. SA (ponto 11 da matéria de facto dada como provada);

· Em 5 de Fevereiro de 2001 foi apresentada reclamação graciosa daquele acto de liquidação (ponto 13 da matéria de facto dada como provada);

· Em 21 de Fevereiro de 2001 foi instaurado processo de execução fiscal no serviço de finanças de Porto 2 (ponto 11 da matéria de facto dada como provada);

· Em 10 de Maio de 2004 foi indeferida a reclamação graciosa (ponto 14 da matéria de facto dada como provada);

· Em 30 de Junho de 2004 foi interposto recurso hierárquico do acto de indeferimento da reclamação graciosa (ponto 15 da matéria de facto dada como provada);

· Em 4 de Novembro de 2005 foi indeferido o recurso hierárquico; indeferimento que foi comunicado ao mandatário do ora Recorrente em 17 de Fevereiro de 2006 (pontos 16 e 17 da matéria de facto dada como provada);

· Em 2 de Março de 2006, deu entrada em juízo a petição inicial da impugnação judicial (pontos 18 da matéria de facto dada como provada).

A Lei Geral Tributária entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999, e no n.º 5 do artigo 5.º do diploma que a aprovou (o Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro) dispunha-se expressamente que “[O] novo prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998”. Assim, as normas legais aplicáveis eram as da Lei Geral Tributária, que à data dispunham o seguinte:

Artigo 48.º (Prescrição)

1 - As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

(…)

Artigo 49.º (Interrupção e suspensão da prescrição)

1 - A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.

2 - A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que tiver decorrido após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.

3 - O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou de reclamação, impugnação ou recurso. (destacado e sublinhado nosso)

Da conjugação dos elementos de facto com o quadro normativo aplicável resulta que o prazo de prescrição de oito anos começou a correr em 1 de Janeiro de 1999 e se interrompeu em 5 de Fevereiro de 2001 com a apresentação da reclamação graciosa. É verdade que a circunstância de a decisão da reclamação graciosa apenas ter tido lugar em 10 de Maio de 2004 e, por isso, aquele procedimento ter estado parado por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo, deveria fazer cessar o efeito interruptivo do prazo de prescrição, ex vi do n.º 2 do artigo 49.º da LGT, e dar lugar ao somatório do período posterior àquele ano para o cômputo do prazo de prescrição da obrigação tributária.

Todavia, como resulta também da matéria de facto dada como provada, em 21 de Fevereiro de 2001 (data em que a obrigação ainda não estava prescrita) foi instaurado processo de execução fiscal. E o processo de execução fiscal é causa de suspensão do prazo de prescrição, ex vi do n.º 3 do artigo 49.º da LGT, sempre que aquele processo fique parado em virtude de pagamento ou de prestação de garantia; elementos em relação aos quais não existem dados no processo que permitam decidir a questão.

Por isso, contrariamente ao que alega a Recorrente, não existem no processo dados suficientes para conhecer oficiosamente da prescrição, uma vez que, como se afirma na sentença recorrida, a ter existido o referido pagamento ou prestação de garantia para suspender o processo de execução fiscal, tal teria determinado a suspensão do prazo de prescrição e, como tal a obrigação fiscal não estaria (e não está) prescrita.

3.1.2. Alega então a Recorrente que, a existir dúvida quanto à verificação ou não dos requisitos legais que determinariam a prescrição da obrigação tributária, deveria o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto ter diligenciado para obter essa informação, como lhe impõe o princípio do inquisitório. Mas também quanto a este argumento não pode proceder o presente recurso.

Com efeito, como tem sido sublinhado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo ― quer no acórdão de 11 de Março de 2009 (proc. 0659/08), referido na sentença recorrida, quer, mais recentemente, no acórdão de 4 de Julho de 2018 (proc. 01433/17), ― “só pode conhecer-se da prescrição da obrigação tributária, em impugnação judicial, incidentalmente, como eventual causa de inutilidade superveniente da lide, se o processo disponibilizar, sem necessidade de averiguação, todos os elementos factuais necessários”. Como se explica nos mencionados arestos deste Supremo Tribunal “a prescrição não constitui fundamento de impugnação judicial da liquidação, por este processo visar apreciar a legalidade do acto de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação”. Aqueles acórdãos acrescentam ainda que, apesar disso, a prescrição pode ser conhecida no processo de impugnação, “incidentalmente, para se determinar se existe interesse em conhecer das causas de invalidade apontadas ao acto de liquidação”, uma vez que, verificada a prescrição, esta constituirá “causa de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide”; mas não – repete-se – motivo de anulação da liquidação.

E precisamente por não ser motivo de anulação da liquidação (mas apenas um pressuposto da utilidade do conhecimento das causas de invalidade alegadas na impugnação) é que o Supremo Tribunal Administrativo tem sancionado o entendimento de que não haverá, neste caso, que diligenciar para conhecer se estão ou não verificados os pressupostos da prescrição; haverá apenas que conhecer deles se todos os elementos constarem do processo. O que, como vimos, não sucedida neste caso e, pelas razões que acabámos de aduzir, não era também legalmente exigível ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, contrariamente ao que afirma o Recorrente, que o mesmo diligenciasse para obter essas informações.

A prescrição enquadra, sim, “fundamento de oposição à execução, tal como resulta dos artigos 99.º e 204.º, n.º 1, al. d) do CPPT” e, por isso, nada obsta a que a mesma seja conhecida em sede própria, i. e. no âmbito da oposição à execução.

Em suma, também não procede no âmbito do presente recurso o argumento de violação do princípio do inquisitório por parte do Tribunal a quo.

3.1.3. Ainda sobre a prescrição, propõe-se o Recorrente trazer ao conhecimento deste Supremo Tribunal Administrativo, nas alegações que apresenta (e nos documentos que as acompanham, cf. doc 2 junto com as alegações), em complemento da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida e com o intuito de afastar a incerteza quanto à verificação ou não do pressuposto que obsta ao conhecimento da prescrição, um documento que comprovaria que a prestação de garantia no âmbito do processo de execução fiscal apenas teria tido lugar em 2011.

Ora, tal como resulta da al. b) do artigo 26.º e da al. a) do artigo 38.º do ETAF e do n.º 1 do artigo 280.° do CPPT, a competência do Supremo Tribunal Administrativo para a apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito, constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete (cfr. al. a) do artigo 38.º do ETAF) conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.°» (Com a nova redacção da al. b do artigo 26.º do ETAF, introduzida pela Lei n.º 114/2019, de 12 de Setembro, o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo ficou também restringido às “decisões de mérito dos tribunais tributários”, o que não relevância no âmbito do presente recurso.).
Em consonância, o n.º 1 do artigo 280.° do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Em consonância com a referida alteração da al. b do artigo 26.º do ETAF, também o n.º 1 do artigo 280.º do CPPT foi modificado, no caso, pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, passando a prever-se que “Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo”. Alteração legislativa que, igualmente, não tem relevância no âmbito do presente recurso.).
Reserva-se, portanto, ao Supremo Tribunal Administrativo, o papel de tribunal de revista, com intervenção reservada para os casos em que a matéria de facto controvertida no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão.
E se o recorrente suscitar qualquer questão de facto, o recurso já não terá por fundamento exclusivamente matéria de direito. Neste caso, o Recorrente pretende, como já dissemos, em sede de alegações de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, trazer novos factos para o processo. Veja-se que não se trata sequer de uma discordância sobre a matéria de facto assente na 1.º instância – caso em que a competência para apreciar esta parte do pedido de recurso seria do Tribunal Central Administrativo - Norte – mas sim de uma ampliação da matéria de facto, que o Recorrente sabe (tem obrigação de saber!) que lhe está vedada nesta sede segundo as normas processuais (artigo 635.º do CPC), pelo que não se conhece, nesta parte, do pedido.

3.2. Do erro de julgamento por errada interpretação das normas referentes à dedutibilidade das provisões para créditos vencidos

3.2.1. O Recorrente considera ainda que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto incorreu em erro de julgamento na parte em que julgou improcedente a impugnação da correcção referente à dedutibilidade fiscal das provisões para crédito vencido com fundamento em alegada ilegalidade da mesma.

Nesta parte o Recorrente contesta a interpretação vertida na sentença recorrida quanto à conformidade ou não da prática por si adoptada com as orientações do Banco de Portugal sobre a constituição de provisões para créditos vencidos.

Importa sublinhar, primeiramente, que: i) é aceite pelo Recorrente que, para relevarem como custo fiscal nos termos das disposições conjugadas dos artigos 23.º, al h) e 33.º, n.º 1, al. d) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) (Na redacção daqueles preceitos à data a que se reporta o facto tributário, ou seja, o ano fiscal de 1998.), as provisões para créditos vencidos teriam de ser constituídas de harmonia com as regras ditadas pelo supervisor financeiro, no caso, o Banco de Portugal; ii) que o conceito de créditos vencidos teria de ser o resultante do então vigente Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, publicado no D.R., 2.ª Série, de 30 de Junho de 1995, onde se estabelecia, no uso da competência conferida pela al. e) do artigo 99.º do Regime Geral (Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro), a obrigação de constituição de provisões por parte das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, entre outras finalidades, com as de risco específico de crédito e riscos gerais de crédito (Este é também o entendimento pacífico da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo como resulta, entre outros, do acórdão de 26 de Abril de 2007 (proc. 127/07), onde se afirma que “I - Nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 33.º do CIRC, na redacção anterior à Lei 30-G/2000, são fiscalmente dedutíveis as provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização.

II - As provisões fiscalmente dedutíveis tanto podem resultar de uma disposição de carácter genérico como de um acto administrativo individual e concreto do Banco de Portugal, de acordo com o n.º 18 do Aviso 3/95”.
E do acórdão de 21 de Fevereiro de 2018 (proc. 0791/13), onde se pode ler que: “ I - Tendo as provisões para créditos securitizados sido constituídas por imposição do Banco de Portugal que lhes atribui carácter específico não pode a Fazenda Pública corrigir essa qualificação no entendimento de que tais provisões são para riscos gerais de crédito”.).

3.2.2. Assim, o objecto do presente recurso restringe-se, nesta parte, à questão de saber se era ou não conforme com aquelas regras e, nessa medida, com o resultado da respectiva interpretação jurídica, a qualificação como “créditos vencidos” de prestações futuras de créditos que se tinham como antecipadamente vencidos, à luz do artigo 781.º do Código Civil, por efeito do não cumprimento de uma prestação.

3.2.2.1. Segundo a sentença recorrida, tais prestações futuras no âmbito dos contratos que contemplavam uma cláusula de vencimento imediato das mesmas ao abrigo do artigo 781.º do Código Civil deveriam qualificar-se, segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça (acórdão de 14 de Novembro de 2006, no proc. 06B2911), como imediatamente exigíveis, mas não automaticamente vencidas e, por essa razão, as provisões para cobrir tais créditos não poderiam qualificar-se como provisões para créditos vencidos, uma vez que a sua condição de imediatamente exigíveis por perda do benefício do prazo (um “poder sancionador privado” que, por efeito do contrato, se constitui na esfera jurídica do credor em caso de incumprimento de uma obrigação parcelar por parte do devedor) não corporizaria o vencimento automático da totalidade da obrigação, continuando o mesmo dependente da interpelação do credor para o cumprimento. É que, na verdade, perante a perda do benefício do prazo, fica ainda na dependência do livre arbítrio do credor exigir imediatamente o cumprimento total da obrigação ou manter o que havia sido acordado no contrato quanto aos prazos de vencimento das prestações e ir interpelando o devedor para o cumprimento das mesmas naquelas datas, sem que se verifique, nesta segunda hipótese, um vencimento antecipado do crédito. E esta é uma solução legal razoável, pois pode o credor não ter interesse em antecipar o vencimento da obrigação total, até porque, desde logo, a referida perda de benefício do prazo prevista no artigo 781.º do Código Civil não se estende aos co-obrigados do devedor nem aos fiadores – artigo 782.º do Código Civil.

Em outras palavras, a imediata exigibilidade da totalidade do crédito, que resulta do incumprimento de uma obrigação parcelar nos contratos que tenham aposta uma cláusula com o conteúdo da regra do artigo 781.º do Código Civil, só consubstancia um vencimento antecipado da totalidade do crédito se o credor efectivamente interpelar nesse momento o devedor para que este cumpra a obrigação total (liquide a dívida total).

Esta é também a interpretação do artigo 781.º acolhida no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Novembro de 2006 (proc. n.º 2911/06), segundo a qual:

“I - Na liquidação da obrigação em prestações, a que alude o art. 781.º do CC, o vencimento imediato das restantes prestações, quando uma delas não é satisfeita, não exclui a necessidade de interpelação, dado tratar-se de uma faculdade do credor que a exercerá se assim o entender.

II - Significando, pois, a imediata exigibilidade dessas prestações e não que a data do seu vencimento passe a ser a da prestação faltosa”

Por isso não tem razão o Recorrente quando afirma nas suas alegações que “a dedutibilidade fiscal das provisões constituídas depende simplesmente de se estar perante créditos vencidos, não assumindo qualquer relevância a circunstância de haver ou não uma imediata resolução do contrato” e tem razão a sentença recorrida quando faz depender a dedutibilidade fiscal das provisões para créditos vencidos respeitantes às prestações futuras daqueles créditos de uma interpelação por parte da Recorrente para o cumprimento integral da obrigação.

3.2.2.2. Ainda sobre a questão das provisões para créditos vencidos e a sua dedutibilidade como custo fiscal tem a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo afirmado, com relevância para decisão do presente recurso, que “as provisões são fundos destinados a cobrir o risco de cobrança do crédito e, por isso, só são constituídas a partir do momento em que ocorre esse risco. Razão por que também só podem respeitar ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade” (acórdão de 21 de Setembro de 2016, proc. 936/13-30), em outras palavras, as provisões visam satisfazer um encargo previsível do exercício (no caso do “crédito incobrável”, uma receita que com um grau elevado de probabilidade não se efectivará ou que não se efectivará pelo seu valor nominal) o que significa que tem de ser respeitado, também neste âmbito, o princípio da especialização do exercício, ou seja, só se podem constituir provisões que digam respeito a encargos do exercício respectivo.

Também por este critério ― o da especialização dos exercícios ― é fundamental que fique contabilisticamente demonstrado que estamos perante um crédito vencido, ou seja, um crédito a respeito do qual o devedor já foi interpelado para o seu cumprimento sem o ter realizado (sé esse é imputável ao exercício), e não apenas perante um crédito com data de vencimento futura, apesar de o credor beneficiar do poder de interpelação antecipada para o respectivo cumprimento (é que a sua imputação só pode fazer no exercício a que se reportar o incumprimento, seja naquele em que ocorre o vencimento, seja antecipadamente, naquele em que tenha lugar a formal e efectiva interpelação para o cumprimento por perda do benefício do prazo).

3.2.2.3. Por último, alega a Recorrente que o critério adoptado pelo Tribunal a quo para a qualificação dos créditos vencidos não é o critério adoptado no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, o qual, para este efeito, consubstancia a norma especial (de regulação técnica) aplicável à qualificação das provisões para efeitos de custos fiscais.

Dito de outro modo, nem todas as provisões que uma sociedade comercial constitui no âmbito de uma gestão prudente e responsável (i. e. segundo um critério de gestão privada e com a natureza de fundos ou reservas para a neutralização de riscos comerciais) são reconduzíveis ao conceito de provisões para efeitos de custos dedutíveis em IRC (i. e. conceito definido segundo um critério de despesa fiscal e com a natureza de um custo que a Sociedade em geral suporta em nome do bom funcionamento da economia). Neste contexto, cabe ao legislador, no âmbito da sua margem de livre conformação, norteado por um juízo de adequação e razoabilidade, no contexto da relação de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável, definir os critérios que hão-de presidir à determinação das provisões fiscalmente dedutíveis, ou seja, de entre aquelas que as empresas constituem as que podem ser levadas a custos do exercício.

No caso das empresas submetidas à fiscalização do Banco de Portugal, como a Recorrente, as provisões eram fiscalmente dedutíveis, segundo a lei em vigor à data dos factos, sempre que tivessem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta por aquela autoridade reguladora. Por isso, no caso, importa saber, para efeitos da qualificação das provisões respeitantes a créditos vencidos, aquilo que era estipulado no já referido Aviso n.º 3/95 daquela autoridade reguladora.

Ora no ponto 3.º do mencionado Aviso n.º 3/95 podia ler-se o seguinte:

“1- Para efeitos da constituição das provisões para crédito vencido, os vários tipos de crédito são enquadrados nas classes de risco indicadas no número seguinte, as quais reflectem o escalonamento dos créditos e dos juros vencidos em função do período decorrido após o respectivo vencimento ou o período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação.

2- As classes de risco a que se refere o número precedente são as seguintes:

a) Classe I – até três meses;

b) Classe II – mais de três até seis meses;

c) Classe III – mais de seis meses, mas não superior a um ano;

d) Classe IV – mais de um ano, mas não superior a três;

e) Classe V – mais de três anos». (destacado e sublinhado nosso)

Resulta expressamente daquelas regras que, também para este efeito, ou seja, para efeitos do que a Recorrente designa nas suas alegações como “critério jurídico de classificação do crédito vencido”, um crédito vencido é apenas aquele em que já ocorreu o respectivo vencimento, i. e., já se atingiu o prazo de vencimento, ou aquele em que, embora esse prazo ainda não tenha sido atingido, o credor já tenha legitima e formalmente exigido ao devedor a sua liquidação, como sucede quando se verifica um caso de perda de benefício do prazo à luz do disposto no artigo 781.º do Código Civil.

Ab contrario, para a qualificação de um crédito como crédito vencido à luz daquela regra, não basta que o credor tenha o direito de exigir a liquidação integral do crédito ao devedor (por perda do benefício do prazo), é necessário que formalmente tenha exigido o respectivo pagamento para que o crédito se possa juridicamente qualificar como crédito vencido segundo Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal e, por esse efeito, como provisão fiscalmente dedutível.

Assim, também neste caso não assiste razão ao Recorrente e andou bem a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto ao julgar improcedente a impugnação judicial da liquidação por considerar que os créditos exigíveis (por perda do benefício do prazo por parte do devedor em decorrência de cláusula contratual que acolha a solução do artigo 781.º do Código Civil), mas em que não tenha ainda sido formalmente exigido o respectivo cumprimento ao devedor, não podem qualificar-se como créditos vencidos para efeitos do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal e, consequentemente, como provisões fiscalmente dedutíveis à luz do artigo 33.º, n.º 1, al. d do CIRC.

Conclusões
Assim, podemos concluir, relativamente à questão em apreço, que:
- a prescrição da obrigação tributária não constitui fundamento de anulação da liquidação, sendo apenas um pressuposto da utilidade do conhecimento das causas de invalidade alegadas na impugnação, razão pela qual não cabe ao Tribunal a quo diligenciar para conhecer se estão ou não verificados os pressupostos da prescrição, devendo o mesmo limitar-se a conhecer deles se todos os elementos constarem do processo.
- segundo o ponto 3.º do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, não podem qualificar-se como créditos vencidos e, consequentemente, como provisões fiscalmente dedutíveis à luz do artigo 33.º, n.º 1, al. d do CIRC, os créditos exigíveis (por perda do benefício do prazo por parte do devedor em decorrência de cláusula contratual que acolha a solução do artigo 781.º do Código Civil), mas em que não tenha sido formalmente exigido o seu cumprimento ao devedor por parte do credor.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].