Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE TRANSMISSÃO ONEROSA DE IMOVEIS
QUESTÃO FUNDAMENTAL DE DIREITO
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo | |
| Processo: | 0148/21.8BALSB |
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| Data do Acordão: | 01/18/2023 |
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| Tribunal: | PLENO DA SECÇÃO DO CT |
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| Relator: | GUSTAVO LOPES COURINHA |
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| Descritores: | TORNAS IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE TRANSMISSÃO ONEROSA DE IMOVEIS QUESTÃO FUNDAMENTAL DE DIREITO |
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| Sumário: | Existindo uma divergência quanto aos pressupostos jurídico-fácticos em que assentaram as decisões, assim como quanto às normas interpretadas, fica inviabilizada a uniformização de jurisprudência. |
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| Nº Convencional: | JSTA000P30457 |
| Nº do Documento: | SAP202301180148/21 |
| Data de Entrada: | 11/23/2021 |
| Recorrente: | Z... - INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO SA |
| Recorrido 1: | AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA |
| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Aditamento: | |
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Texto Integral| Texto Integral: | Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 Alegações I. Z... - Investimento Imobiliário SA, inconformada com a decisão arbitral proferida no processo nº 472/2020-T no dia 19 de outubro de 2021 que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), julgando totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido contra o acto de liquidação número 160911014346703, de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas ("IMT") do ano 2011, no valor de € 968.540,58, vem dela apresentar Recurso para Uniformização de Jurisprudência, para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro e do artigo 152º do C.P.P.T, por considerar que a referida decisão arbitral recorrida colide com o acórdão fundamento proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no âmbito do processo nº 0356/10.7BELRS, datado de 28 de fevereiro de 2019, o qual transitou em julgado. II. A recorrente, veio apresentar alegações de recurso a fls. 4 a 49 do SITAF, no sentido de demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: A. O presente recurso vem interposto da decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral Coletivo constituído sob a égide do CAAD que julgou totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela Recorrente contra o ato de liquidação o ato de liquidação número 160911014346703, de Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas ("IMT") do ano 2011, no valor de € 968.540,58. B. A liquidação de IMT em discussão incidiu sobre o acordo de divisão de coisa comum, mediante o qual a aqui Recorrente e a sua comproprietária Y... dividiram a propriedade de um complexo de edifícios que era detido pela Recorrente em 72% e pela Y... em 28% em regime de compropriedade (fruto da escritura de compra e venda celebrada seis anos antes em que a Y... vendeu à Recorrente a citada quota de 72%). C. Nos termos do acordo, as partes não estipularam qualquer pagamento de tornas, nem qualquer outra forma de compensação por eventuais excessos de valor das frações adjudicadas face ao valor pré-divisão das respetivas alíquotas, em resultado da divisão, limitando-se a adjudicar a cada uma aquilo que ambas tinham assente que lhes caberia em função do Contrato de Promoção de um Empreendimento (que compreendia a edificação dos sobreditos imóveis), contemporâneo da referida escritura de compra e venda de terreno, e no qual se previa que os encargos da construção e a responsabilidade pela mesma relativamente a cada imóvel competiriam à entidade a quem o mesmo, no ato de divisão final, seria adjudicado. D. A questão controvertida resulta da avaliação no seguimento do ato de divisão, onde ficou estabelecida uma diferença entre o produto do VPT da totalidade dos imóveis edificados pela quota pré-divisão de cada um dos contitulares (72% da Recorrente e 28% da Y...) e o VPT de cada um dos imóveis individuais que a cada uma das partes foi adjudicada nessa divisão (78,3% da Recorrente e 21,7% da Y...), apurando-se, assim, uma diferença, para mais, de €14.900.624,30 a título de VPT na parte que coube à Recorrente. E. O Tribunal arbitral entende que aquele acto de divisão este é um facto sujeito a IMT, nos termos da alínea c) do n.º 5 do artigo 2.º do CIMT, fazendo suas as palavras do Acórdão deste venerando STA, de 8 de Setembro de 2021, proferido no processo nº 01391/12.6BESNT, “o legislador visa tributar a aquisição de bens imóveis (rectius, as transmissões do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional) na parte em que constitui excesso sobre a quota ideal do sujeito passivo nos bens a partilhar, abstraindo da questão de saber se esse fenómeno, em concreto, tem natureza meramente translativa ou aquisitiva e, neste último caso, tem natureza gratuita ou onerosa” – (cfr. pag. 18 da decisão recorrida). F. Este entendimento pressupõe, por conseguinte: (i) que a onerosidade, mesmo que presumida pela existência do dito excesso de VPT apurado na adjudicação sequente à divisão, não é um requisito fundamental da incidência de IMT; (ii) que, mesmo julgando-se subjazer à hipótese legal em referência uma presunção de onerosidade quando ocorra o dito excesso de VPT, essa presunção não é passível de ilisão tendo de aceitar-se esse excesso mesmo quando se demonstre que ao dividirem a coisa comum, nenhuma das consortes enriqueceu em face do que tinha imediatamente antes da divisão. G. Ora, a Recorrente discorda da posição adotada pelo Tribunal Arbitral a quo, - igualmente assumida pelo STA no Acórdão supracitado –, e entende que esta está em oposição a um anterior Acórdão do TCA Sul, de 28 de Fevereiro de 2019, proferido no processo n.º 356/10.7BELRS, nos termos do qual “o contrato de divisão de coisa comum, não configura, face à nossa lei civil, um contrato oneroso de alienação de bens (não há comprador, não há vendedor e não há preço), uma vez que neste contrato os intervenientes já são titulares de uma quota-parte do direito de propriedade, apenas transmutando a situação para a de uma titularidade única (ou mais reduzida) e exclusiva, com as correspondentes contrapartidas.” e “não existindo “transmissão onerosa de imóvel” não estão preenchidos os pressupostos da tributação, ou, dito de outro modo, não constituindo a divisão de coisa comum uma alienação onerosa de imóveis também não pode ser sujeita ao regime do artigo 2.º do Código do IMT”. H. Nos termos deste Acórdão do TCAS, a onerosidade do facto sujeito a IMT é um requisito fundamental da incidência de IMT e a sujeição de um acordo de divisão de coisa comum a IMT está à partida impedida pela própria natureza desse acordo, que não constitui uma alienação onerosa de imóveis, pressuposto inultrapassável da concreta tributação e da subsequente obrigação do sujeito. I. A Recorrente não vai tão longe como o TCAS, entendendo que a operação de divisão pode sofrer a incidência de IMT, mas não prescinde jamais do requisito nuclear do IMT, a onerosidade, que está presente, nomeadamente, no pagamento de tornas, ou qualquer forma de compensação por eventuais excessos de valor das frações adjudicadas face ao valor pré-divisão das respetivas alíquotas –, podendo a regra de aplicação do excesso de IMT sobre o excesso de valor declarado pelas partes (que pode ser nulo, como foi no caso sub judice) revestir, quando muito, a força de uma presunção juris tantum de onerosidade e nada mais do que isso. J. É patente a identidade fundamental quanto à situação de facto entre o acórdão fundamento e o acórdão recorrido (cfr. arts. 36 a 45 supra), a identidade da questão decidenda (cfr. os mesmos artigos), e a incompatibilidade entre as soluções jurídicas de um e do outro (cfr. arts. 48 e 49 supra), estando, desta forma, preenchidos os pressupostos substanciais do recurso por oposição de acórdãos, nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, na medida em que (i) existe uma contradição entre a decisão arbitral de que se recorre e um acórdão proferido pelo TCA Sul; (ii) essa contradição é relativa à mesma questão fundamental de direito; e (iii) a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não está de acordo com a jurisprudência consolidada do STA. K. Sendo certo que também os requisitos formais do recurso por oposição de acórdãos, previstos no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, a saber: (i) a interposição do recurso no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral; (ii) a invocação e identificação de acórdão proferido pelo TCA ou pelo STA que se encontre em oposição com a decisão arbitral recorrida (acórdão fundamento); e (iii) o trânsito em julgado de acórdão fundamento, estão preenchidos no caso sub judice. L. O IMT é, do ponto de vista axiológico, um imposto que visa tributar uma riqueza real assente numa capacidade aquisitiva que se revela através de uma dada aquisição imobiliária que será, primordialmente uma aquisição subsumível ao nº 1 do artigo 2º do CIMT, segundo o qual “o IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.”– (cfr. por exemplo, Acórdão do STA de 7/03/2012, proc. 0861/2010). M. No entanto, esta circunscrição do âmbito objetivo do IMT às alienações de direitos reais cedo se revelou passível de manipulação por via de outro tipo de contratos que, não tendo como efeito a transmissão de direitos reais, revestem um efeito económico e material análogo, conferindo um domínio ao contraente que pode corresponder grosso modo ao de um proprietário. N. Nesse sentido, ensina o Prof. Casalta Nabais (cfr. Direito Fiscal, 5ª Ed. 2009, Almedina, p. 640 e 641), “o conceito fiscal de transmissão (bem como os de onerosidade e de imóvel) coincide, em princípio, com o do direito privado, só assim não sendo nos casos em que a lei fiscal, nomeadamente com o objectivo de prevenir a fuga ao imposto, dispuser em sentido contrário”, esclarecendo depois que são esses casos os dispostos nos nºs 2 e 3 do artigo 2º do CIMT, tendo os últimos sido aditados aquando da entrada em vigor do CIMT. O. Estas normas estabelecem ficções legais de transmissão jurídica em casos em que se entende haver uma transmissão económica e, disso não há dúvida nenhuma – desde logo olhando às regras do “valor tributável” constantes do artigo 12º - sempre a título oneroso. P. No entanto, podendo prescindir de uma transmissão jurídica, todas as operações constantes destes números não podem prescindir da faceta da onerosidade, da existência de uma contrapartida pela totalidade ou parte de um bem imóvel, que é o alfa e o ómega do IMT. Q. Da conjugação deste número com o artigo 12º, resulta que há sempre onerosidade, na medida em que há sempre ou um valor de transação, declarado pelas partes, ou um valor contabilístico ou um substituto destes que visa sempre evitar uma subdeclaração de valores e que é o VPT. R. Contudo, no caso das divisões e partilhas, para o legislador a estipulação de um excesso (tornas) para uma das partes relativamente à sua quota equivale a uma nova aquisição de algo imóvel que não se filiava num direito anterior, i.e., que demonstra enriquecimento acrescido e merece consagração como facto tributário sob a forma de IMT. S. A exemplo do que acontece com uma compra e venda em que o valor escriturado é inferior ao VPT ou de uma permuta em que as partes estipulam que os imóveis trocados têm valor idêntico, pelo que não haverá qualquer compensação entre elas, o nível da onerosidade não será o que resulta da declaração das partes mas do VPT, presumindo-se precisamente que as partes não transacionariam a um valor inferior ao VPT ou não deixariam de reflectir em tornas pelo menos a diferença de VPT entre os bens trocados se não tivessem um interesse em subdeclarar os valores reais da transacção. T. Para além dessa onerosidade ser absolutamente evidente do ponto de vista teleológico mesmo quando as partes não fixam quaisquer tornas, a nota da onerosidade terá de lá estar, por força da própria letra do proémio do nº 5 do artigo 2º do CIMT, que dispõe que “em virtude do disposto no nº 1, são também sujeitas a IMT: (…)” U. O tribunal recorrido defende, pois, uma interpretação correctiva da lei ao advogar que uma operação constante do elenco daquele número pode dispensar a “alienação de um direito real ou figura parcelar do mesmo” e/ou pode não ser a “título oneroso”; a onerosidade tem de estar sempre presente sob pena de violação do cânone hermenêutico fundamental do nº 2 do artigo 9º do Código Civil, nada impedindo que essa onerosidade possa ser presumida, como é o que acontece quando o VPT seja aferido em relação ao valor declarado de um imóvel ou em relação ao “excesso” entre bens imobiliários divididos e as quotas pré-divisão. V. É este precisamente o primeiro equívoco em que incorre o tribunal recorrido bem como o Acórdão do STA citado e que consiste em admitir que o legislador – que se tem de reger pelos princípios da justiça e da igualdade tributária e que se exprime de maneira acertada – haveria criado para as divisões de coisa comum um novo tipo fiscal que, além de prescindir de uma alienação real, não precisava de revelar onerosidade ou, pelo menos, de admitir prova do contrário relativamente a uma presunção dessa onerosidade. W. Todo o artigo 2º do CIMT é uma demonstração de que pode haver transacções económicas sujeitas a IMT que não são de jure mas não podem existir transacções sujeitas a IMT sem onerosidade, não podendo aquelas abstrair aquelas desta. X. Em coerência, a ficção legal da regra 11ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT jamais pode ser entendida como ficção legal insusceptível de ser contrariada mediante contraprova de falta de onerosidade ou de que o valor do excesso não pode ser o decorrente da comparação do VPT antes e após divisão, adjudicado a cada consorte. Y. Não é só o alargamento da base de incidência que segue o desígnio de combate à evasão fiscal; a fixação do VPT como presunção de valor tributável tem o mesmo objectivo, tal como, de resto, sucede no IRC com o artigo 64º, mas, talqualmente, não pode deixar de respeitar o princípio da igualdade na repartição dos encargos tributários “que impõe que a tributação da generalidade dos contribuintes, sempre que possível, assente na realidade económica subjacente aos factos tributários e não se compagina com a existência de casos especiais de tributação com base em valores fictícios em situações em que é conhecido ou é apurável o valor real dos factos tributários. (…) Pode tributar-se com base em ficções de rendimentos, quando a lei os presume, mas só se pode fazê-lo porque se presume que os valores dos rendimentos ficcionados são os que correspondem à realidade, admitindo-se «sempre» a prova de que há dissonância entre os rendimentos ficcionados e a realidade” (cfr. Acórdão do STA de 10/11/2017, Proc. 0880/16). Z. Num sistema em que alienante e adquirente de imóveis não tivessem interesse convergente na sub-declaração do valor de uma transacção e/ou não tivessem qualquer hipótese de pagar “debaixo do pano”, aquela relevação do VPT perderia todo o sentido e utilidade, pois o preço acordado pelos dois seria o preço de mercado, revelador de capacidade contributiva dos dois lados da transacção. AA. É assim absolutamente incontestável que as razões de combate à evasão fiscal têm de ceder perante o dito princípio da igualdade e ainda da proporcionalidade, e esse princípio não vigora somente em sede de IMT como também em sede de outros impostos que gravam a capacidade contributiva e que, as mais das vezes, são até o reverso da medalha do IMT (por respeitarem à parte alienante na transacção), como é designadamente o caso das transacções imobiliárias, em que se torna aberrante a existência de um valor de realização em IRS ou IRC e um outro para fins de tributação em IMT. BB. Tal como ressaltado no citado acórdão do STA de 10/11/2017: “É que, independentemente de CC. só a partir daquela data a lei ter conferido aos titulares de rendimentos da Categoria B a faculdade de suscitar o procedimento previsto no art. 129° do CIRC, (Sobre a matéria atinente à forma, regras e meios impugnatórios, aplicáveis no âmbito deste procedimento, cfr. os acs. do STA, de 09/03/2016, proc. nº 820/15, de 03/12/2014, no proc. nº 0881/12 e de 06/02/2013, no proc. nº 0989/12.) ou independentemente de ser admissível requerer 2ª avaliação para efeitos de IRS, IRC e IMT (nº 3 e nº 8 do art. 76º do CIMI, na redacção dada pelo art. 93º da Lei nº 64-A/2008, de 31/12) essa possibilidade de ilisão da presunção (ou ficção) de rendimentos já então se impunha face às normas constitucionais e à lei ordinária (LGT).” DD. Dispositivos como o artigo 64º do CIRC e, bem assim, o artigo 12º do CIMT aqui em causa, na medida em que determinam como mínimo valor tributável o VPT, sempre estiveram, porém, expostos ao escrutínio constitucional atrás enfatizado pelo STA e cujos contornos vêm lapidarmente definidos no acórdão do TC nº 211/2017, de 2 de Maio. EE. Foi rigorosamente por ter de enfrentar esta censura constitucional, que causaria um enorme entorpecimento do sistema e acumulação de injustiças e desigualdade entre contribuintes, que o legislador consagrou a “válvula de segurança” para esse sistema de tributação presuntiva em IRS e IRC e IMT que constitui o nº 3 do artigo 76º do CIMI, permitindo que, em caso de distorção relevante do valor de mercado, quer os contribuintes quer a AT solicitem uma avaliação especial, que vigorará somente para fins de IRC, IRS e IMT, libertando o valor relevante, para estes efeitos, das amarras da “normalização” e “padronização” avaliativas do sistema do IMI, potencialmente geradoras de injustiças no caso concreto. FF. Este mecanismo mostra que o legislador quer que haja pelo menos um modus operandi normativizado (o nº 3 do artigo 76º do CIMI) para ilidir as presunções constantes do artigo 12º do CIMT, do artigo 64º do CIRC e do artigo 31º-A do CIRS e que entende ser muito importante que essa ilisão não produza o resultado aberrante que emergiria se um vendedor pudesse ser tributado por um valor e o alienante por outro, como se não estivessem a participar na mesma transacção. GG. Tal como narrado na matéria assente (cfr. factos A. a E.), ao mesmo tempo que entravam em regime de compropriedade – com a aquisição de 72% do valor dos Lotes onde foram implantados os edifícios por parte da Recorrente – a Recorrente e a Y... logo fixaram as condições do fim dessa compropriedade, estabelecendo que cada uma ficaria com a propriedade plena das construções que lhes correspondiam de acordo com o projecto e cujos custos iriam suportar à medida que a construção avançava. HH. A razão para este figurino contratual resultava de o projecto de arquitectura em questão ser unitário, de existir continuidade física entre os imóveis, nomeadamente por haver vias de acesso comuns e serem comuns as áreas do parque do estacionamento, o que exigiria uma gestão do condomínio comum e, como é facto notório e conhecido, a necessidade de definir regras comuns relativamente a horários de funcionamento, acesso a áreas comuns e, designadamente, funcionamento dos parques de estacionamento. II. A definição dos termos da divisão precisamente no momento em que começa a compropriedade, bem como a obrigação contratual de cada uma das consortes custear e permanecer com o que cada uma havia construído e vai explorar após a divisão, testemunha que, do ponto de vista económico, a divisão já se encontrava feita ab initio, sem quaisquer tornas (que só fazem sentido quando alguém quer comprar algo que não é seu) e que um excesso aferido à luz do VPT não faria qualquer sentido. JJ. Não havia liberdade contratual para fixar, na data da divisão, o que quer que fosse, pois as partes já estavam, desde que foi assente a primeira pedra, obrigadas a construir determinados edifícios e a ficar com os edifícios que se vincularam a construir; do ponto de vista económico e obrigacional – ainda que não real – um qualquer outro acordo de divisão significava que cada uma das partes iria dispor do que já lhes pertencia, sendo o acto de adjudicação meramente declarativo e não conformador. KK. Isto é totalmente diverso do que acontece nos casos mais comuns de partilha ou divisão de coisa comum, em que os comproprietários herdam quotas, num património comum ou constroem esse património comum sem qualquer definição, à partida, do que se destina a um ou ao outro e definem ex novo os termos da divisão, havendo então o risco de um deles ficar com um valor superior à sua quota, mediante uma contrapartida paga ao outro e não declarada. LL. Pois bem, para além de tudo o que já ficou dito, a manifesta falta de onerosidade de uma operação em tudo análoga a esta foi reconhecida pela própria AT em Despacho do Director Geral dos Impostos que foi junto aos autos como Documento nº 15 (cfr. arts. 84º a 90ª supra). MM.A relevação das diferenças entre os VPT dos bens adjudicados a cada um tem exactamente o mesmo propósito no IMT e no IRC, somente mudando o sujeito passivo: evitar que a não declaração dessa diferença permita ao vendedor escapar à incidência de mais-valias em IRC e que o comprador se furte ao IMT devido por receber o bem de maior valor (ie. o que excede a quota pré-divisão); em ambos os casos falamos de manifestações de capacidade contributiva, sendo um o reverso do outro. NN. Será sempre muito raro e incomum que, numa operação como aquela que está em apreço nos autos – em que está em causa a divisão de 284 fracções com cariz distinto (comércio e serviços) não haja sempre um “excesso de VPT” mesmo quando se demonstre, sem margem para dúvidas que não houve onerosidade, ie., que as partes não fixaram nem podiam ter fixado qualquer contrapartida. OO. Na verdade, ao passo que, como é sabido, o VPT pretende aproximar-se, mas não superar o valor de mercado dos imóveis, servindo como plataforma de valor, abaixo da qual não será “normal” que as partes transaccionem um dado imóvel, quando o que se compara são excessos entre os imóveis adjudicados a um consorte e a sua quota pré-divisão, a falibilidade de utilização do VPT como referencial fiscal torna-se exponencial. PP. É que aí já não releva a diferença entre o valor declarado e o VPT de um imóvel, mas a relação entre os vários VPT dos imóveis adjudicados aos comproprietários e as quotas entre eles (cfr. exemplo nos arts. 97º e 98º). QQ. Ora, o caso dos autos e este exemplo demonstram à saciedade que a onerosidade não pode ser ficcionada ou presumida juris et de jure, podendo ser ilidida, nomeadamente, se for demonstrado que os factos e circunstâncias em que a divisão foi realizada atestam que a operação não foi onerosa. RR. Note-se ainda que a “válvula de segurança” do nº 3º do artigo 76º do CIMI não parece poder aplicar-se às situações de divisão e partilhas; de facto, a distorção que está em causa nesse artigo é a que resulta de uma diferença entre o valor de mercado de um imóvel e o VPT e não a diferença entre o VPT de uma quota numa compropriedade e o VPT do imóvel adjudicado no termo dessa compropriedade, que tem de ser comparada com eventuais compensações fixadas pelas partes no contrato de divisão. SS. Num caso como o dos autos, mesmo que o valor declarado de todas as fracções seja superior ao VPT – ie., que não haja distorção do valor de mercado - o mais normal será que haja excesso para um ou para o outro comproprietário, posto que dificilmente receberão exactamente bens em espécie em valor exactamente igual à sua quota; essa norma não fala em distorção do “valor da partilha ou divisão declarado pelas partes” no confronto com o excesso de VPT entre o bem adjudicado e a quota. TT. Perante o exposto, e em primeiro lugar, deve o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA declarar que a regra 11ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT, conjugada com a norma de incidência fixada na al. c) do nº 5 do artigo 2º, não pode ser interpretada como contendo uma ficção legal ou presunção não passíveis de ilisão, admitindo sempre prova do contrário, ie. de que a operação de divisão ou partilha a que se aplica não é onerosa, não sendo, por isso, sujeita a IMT. UU. Deve ainda declarar que, entre outras legalmente admissíveis e concludentes, essa prova pode consistir, tal como aconteceu no caso dos autos, na demonstração de que as partes acordaram logo aquando do nascimento da compropriedade que o que iriam edificar, de acordo com um projecto conjunto que contemplava imóveis pretendidos por cada uma, seria custeado por cada uma e ser-lhes-ia adjudicado precisamente em função desse critério, sem qualquer compensação ou contrapartida. II. Por despacho a fls. 60 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal veio admitir o recurso e ordenou notificação da recorrida para contra alegar e do Ministério Público para emissão de Parecer. I.2 – Contra-alegações Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância. I.3 – Parecer do Ministério Público, Foi junto parecer a fls. 65 a 68 do SITAF “1.Objeto do recurso A recorrente interpôs o presente recurso para uniformização de jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do artigo 25.º n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, em obediência ao regime do artigo 152.º do CPTA, pugnando pela revogação da decisão arbitral proferida nos autos n.º 472/2020-T do CAAD e pela correcção da interpretação perfilhada no acórdão do TCA Sul de 28.02.2019, proferido no processo nº 356/10.7BELRS, convocado como acórdão fundamento. 2. Admissibilidade do presente recurso 2.1. A recorrente interpôs o presente recurso ao abrigo do estatuído no artigo 25.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 17.º da Lei 119/2019, de 18.09. De facto, o citado artigo 25.º do RJAT, admite recurso para o STA, da decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida, quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. Ao recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA, aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT. 2.2. São requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: - contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral ou entre duas decisões arbitrais; - trânsito em julgado do acórdão (decisão) fundamento; - existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; - ser a orientação perfilhada no acórdão (decisão) impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Por sua vez quanto à caraterização da questão fundamental de direito: - deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão (decisão) em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respetivos pressupostos de facto; - a oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; - não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos (decisões) sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; - as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; - em oposição ao acórdão (decisão) recorrido podem ser invocados mais de um acórdão (decisão) fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas. 3. Alegações da recorrente 3.1. A decisão arbitral apreciou os efeitos em IMT de um acordo de divisão de coisa comum, mediante o qual a recorrente e a sua comproprietária Y..., S.A. (atualmente “X..., S.A.”), dividiram a propriedade de um complexo de edifícios formado por um centro comercial (Z...), um hipermercado (X...) e um edifício de escritórios que havia sido edificado num terreno que era detido pela primeira em 72% e pela segunda em 28%, repartição que resultou de uma escritura de compra e venda feita seis anos antes em que a segunda vendeu à primeira aquela quota de 72%. Defende a recorrente que o entendimento perfilhado pelo Tribunal Arbitral na decisão recorrida, datada de 26.07.2021, proferida no processo n.º 472/2020-T do CAAD, está em contradição com o acórdão do TCA Sul de 28.02.2019, proferido no processo nº 356/10.7BELRS (acórdão fundamento) - Disponível, tal como os demais, em www.dgsi.pt - por entender, em suma, que a divisão de coisa comum, no caso relativa a um empreendimento imobiliário constituído por hipermercado, centro comercial e edifício de escritórios, traduzindo uma mera formalidade da qual não lhe adveio mais do que aquilo a que tinha direito no imóvel., não consubstancia um facto tributário sujeito a IMT. Na situação apreciada na decisão recorrida existiu um acordo de divisão de coisa comum, em que as partes não estipularam qualquer pagamento em resultado da divisão ou qualquer outro, limitando-se a adjudicar a cada uma aquilo que tinham assente que lhes caberia em função de um Contrato de Promoção de um Empreendimento, contemporâneo da referida escritura de compra e venda de terreno, e no qual se previa que os encargos da construção e a responsabilidade pela mesma relativamente a cada imóvel competiriam à entidade a quem o mesmo, no acto de divisão final, seria adjudicado. 3.2. A questão em IMT surge em resultado da avaliação que foi promovida nos termos do CIMI, no seguimento daquele ato de divisão, radicando na diferença entre o produto do VPT da totalidade dos imóveis edificados pela quota pré-divisão de cada um dos contitulares (72% e 28%) e o VPT de cada um dos imóveis individuais que a cada uma foi adjudicado nessa divisão. A decisão arbitral recorrida considerou que, numa operação de partilha ou de divisão em que sobrevenha um excesso, em termos de VPT, dos bens adjudicados face à quota pré-divisão ou partilha e este excesso seja superior ao declarado pelas partes, fica o mesmo excesso de VPT sujeito a IMT, abstraindo da questão de saber se a operação em que se insere tem natureza translativa ou onerosa. No acórdão fundamento do Tribunal Central Administrativo Sul considerou-se que “o contrato de divisão de coisa comum, não configura, face à nossa lei civil, um contrato oneroso de alienação de bens (não há comprador, não há vendedor e não há preço), uma vez que neste contrato os intervenientes já são titulares de uma quota-parte do direito de propriedade, apenas transmutando a situação para a de uma titularidade única (ou mais reduzida) e exclusiva, com as correspondentes contrapartidas.” e “não existindo “transmissão onerosa de imóvel” não estão preenchidos os pressupostos da tributação, ou, dito de outro modo, não constituindo a divisão de coisa comum uma alienação onerosa de imóveis também não pode ser sujeita ao regime do artigo 2.º do Código do IMT.” 4. Posição defendida 4.1. A recorrente defende existir patente identidade fundamental quanto à situação de facto entre o acórdão fundamento e o acórdão recorrido, a identidade da questão decidenda, e a incompatibilidade entre as soluções jurídicas de um e do outro. Propugna que a decisão recorrida, na esteira do acórdão do STA de 8.09.2021, proferido no processo nº 01391/12.6BESNT, abala o “postulado fundamental da onerosidade e ilidibilidade das presunções” em sede de IMT. Todavia, não basta alegar que as decisões assentam em postulados jurídicos contraditórios, uma vez que, para o presente recurso ser admissível, é necessário que, perante uma situação fáctica idêntica, as duas decisões tenham adotado soluções jurídicas divergentes. Ora, salvo melhor opinião, tal não sucede no caso sub judice. 4.2. As situações fácticas são diversas: na decisão arbitral recorrida está em causa uma divisão da propriedade de um complexo de edifícios formado por um centro comercial, um hipermercado e um edifício de escritórios que havia sido edificado num terreno em que a quota-parte de uma sociedade era de 72% e a de outra sociedade era de 28%; no acórdão fundamento apreciou-se uma situação em que um dos herdeiros emite uma procuração irrevogável a favor do outro, para a prática do ato necessário a dar cumprimento ao contrato promessa de partilha celebrado entre ambos. Mas, também a questão jurídica discutida é substancialmente diversa, uma vez que o acórdão do TCA Sul apreciou, de forma exaustiva, a norma contida no artigo 2.º n.º 2 do CIMT como norma específica anti-abuso, enquanto a decisão recorrida interpretou e aplicou a norma do artigo 2.°, n.º 5, alínea c) do CIMT. Pelo exposto, conclui-se não existir identidade entre situação de facto em apreciação na decisão recorrida e no acórdão fundamento, não existindo contradição entre os mesmos, relativamente a questão fundamental de direito, pelo que se não justifica uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial. 5. Conclusão Nestes termos, ressalvado o devido respeito por opinião contrária, não estão reunidos os requisitos para a admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos artigos 25.º, n.º 2 do RGAT e 152.º do CPTA, pelo que somos do parecer que o mesmo não deve ser admitido.” I.4 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO II. 1 – De facto A decisão arbitral sob recurso, considerou como provados os seguintes factos: A. A sociedade A..., LDA., aqui Requerente, dedica-se à promoção e exploração de imóveis, em especial, de centros comerciais tendo celebrado, em 22 de dezembro 2005: (a) Um contrato de compra e venda de dois lotes de terreno para construção sitos na freguesia ..., concelho da Amadora, descritos na Primeira Conservatória do Registo Predial da Amadora sob os números ... e ... e inscritos na matriz sob os artigos provisórios P... e P... (“Lotes ... e ...”), mediante o qual adquiriu à B..., S.A., adiante “B...”, uma parte alíquota de ambos os terrenos, correspondente a 72% de cada um (i.e., 18/25 avos), pelo preço global de 30 milhões de euros, permanecendo a B... com os remanescentes 28%; (b) Um contrato de parceria (o “Contrato de Promoção de Empreendimento”) com a B..., tendo em vista a edificação e a promoção de um novo empreendimento comercial, composto por um centro comercial de grandes dimensões, um hipermercado e um edifício de escritórios a implantar nos ditos Lotes ... e ...; – cf. cópia dos contratos juntos pela Requerente como documentos 5 (compra e venda) e 6 Contrato de Promoção de Empreendimento. B. O referido Contrato de Promoção de Empreendimento estabeleceu os pressupostos da parceria entre a Requerente e a B..., definindo como objetivo final que, após a construção do Empreendimento, a B... ficasse com a propriedade plena e exclusiva das frações autónomas correspondentes ao hipermercado e aos escritórios, ficando a Requerente proprietária plena e exclusiva das frações autónomas correspondentes à Galeria Comercial, tornando-se cada uma das Partes proprietária exclusiva das frações destinadas ao exercício das respetivas atividades comerciais – cf. documento 6 (cláusula 1.4) e documento 9. C. O Contrato de Promoção de Empreendimento estipula ainda a manutenção da situação de indivisão (em compropriedade) até à concretização desse objetivo final, a realizar sob a direção e responsabilidade exclusivas da Requerente – cf. documento 6 (cláusulas 1.4.1, 1.4.2. e 1.4.3). D. A Requerente custeou na totalidade os custos de construção do centro comercial e a B... suportou, tendo pago à Requerente, os custos com a construção do hipermercado em “tosco” (no valor de 5 milhões de euros) e das frações de escritórios (no montante de 8,611 milhões de euros – cf. documentos 6 (cláusula 13), 8 e 9. E. O Empreendimento foi edificado com base num projeto de arquitetura unitário, sendo as diversas frações unidas fisicamente por vias de acessos comuns entre o hipermercado, o centro comercial e os estacionamentos, sendo as áreas do parque de estacionamento partes comuns – cf. documentos 12, 13 e 14. F. Após a conclusão do Empreendimento, o edificado foi submetido ao regime da propriedade horizontal, por escritura notarial de 24 de abril de 2009, originando 284 frações autónomas. Dessas frações, 146 radicam no artigo matricial ..., da freguesia da ..., concelho da Amadora, distrito de Lisboa, estando afetas a fins distintos, comércio e serviços nos seguintes moldes: 143 frações respeitam ao centro comercial (lojas destinadas à Requerente) e 3 frações ao hipermercado e escritórios (destinadas à B...) – cf. documento 13. G. O VPT determinado na segunda avaliação deste imóvel/prédio globalmente considerado (artigo matricial ...) foi de € 236.335.622,50, correspondendo a quota-parte de 72% a € 170.161.647,90. Neste âmbito, foi aplicado o coeficiente de localização de 1,88 para comércio e de 1,04 para serviços – cf. documentos 2 e 14. H. A Requerente e a B... outorgaram, em 10 de maio de 2011, escritura de divisão, mediante a qual foram adjudicadas à Requerente as 143 frações correspondentes à Galeria Comercial e à B... as 3 frações relativas ao Hipermercado e aos escritórios, declarando ambas as Partes nada haver a pagar entre elas e, bem assim: “Que no regime de compropriedade que caracterizou toda a operação, cada uma das suas representadas suportou os custos de construção das frações autónomas objecto desta escritura na proporção da sua quota ideal das mesmas […]. Que, finda a construção, os comproprietários decidiram efectuar a presente divisão de coisa comum, pelo que cada um entrega ao outro uma parte indivisa dos bens que se encontravam registados no seu activo, ficando, deste modo, cada uma das partes na titularidade das frações indicadas. Que a presente operação consiste apenas no reajustamento da repartição de custos anteriormente efectuada, de modo a que cada um dos comproprietários pudesse ficar como único titular de determinadas fracções dos imóveis que foram construídos em regime de compropriedade.” – cf. documento 11 (cópia da escritura de divisão) I. O VPT das frações que passaram a caber em exclusivo à Requerente após a escritura de divisão corresponde a € 185.062.272,20, excedendo em € 14.900.624,30 o valor da quota de 72% que aquela detinha pré-divisão (€ 170.161.647,90) – cf. documentos 2, 5, 6 e 11. J. Na sequência da realização da escritura de divisão, a Requerente solicitou e pagou, em 16 de maio de 2011 (data limite de pagamento), a liquidação de IMT, emitida sob o número ..., tendo o imposto sido calculado sobre o referido excesso na importância de € 14.900.624,30, à qual foi aplicada a taxa de 6,5%, cifrando-se o IMT em € 968.540,58 – cf. documento 3 (cópia da liquidação de IMT). K. Inconformada com a liquidação de IMT, a Requerente apresentou, em 12 de setembro de 2011, Reclamação Graciosa, a qual veio indeferida – cf. documento 2. L. A Requerente interpôs, em 7 de fevereiro de 2013, Recurso Hierárquico dessa decisão de indeferimento, o qual foi objeto de indeferimento expresso notificado à Requerente em 23 de junho de 2020, com os fundamentos que, de seguida, se transcrevem na parte relevante – cf. documento 1: “1.2 IMT De acordo com o Código do IMT, este imposto incide sobre as transmissões a título oneroso do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados em território nacional. A norma do art.º 2º delimita o âmbito de incidência territorial, procede à delimitação do âmbito de incidência objetiva do imposto, ou seja, à definição das transmissões que na aceção deste diploma estão sujeitas a imposto. Neste sentido, estarão sujeitos a imposto todos os factos elencados nos seus diversos números, mas ainda todos os outros que se enquadrem no princípio geral da transmissão onerosa sobre bens imóveis. Em especial, prevê o Código do IMT que é sujeito a imposto «o excesso da quota-parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em acto de divisão ou partilhas.» Atente-se o disposto na regra 11ª do n.º 4 do art.º 12º do CIMT - «[n]as partilhas judiciais ou extrajudiciais, o valor do excesso de imóveis sobre a quota-parte do adquirente, nos termos da alínea c) do n.º 5 do artigo 2.º, é calculado em face do valor patrimonial tributário desses bens adicionado do valor atribuído aos imóveis não sujeitos a inscrição matricial ou, caso seja superior, em face do valor que tiver servido de base à partilha». Refere-se, pois, que fica sujeito a IMT a parte que receber no âmbito de uma partilha de bens imóveis que excedam a sua quota-parte no conjunto de bens imóveis objeto da partilha. De referir que, para este efeito, resulta ainda da letra da lei que o excesso é calculado em face do valor patrimonial tributário dos bens imóveis ou, se superior, em face do valor que tiver servido de base à partilha. A norma do art.º 4º circunscreve o sujeito passivo, isto é a entidade que fica obrigada ao encargo do imposto. Genericamente, ficam sujeitas ao encargo do imposto as pessoas para quem se transmitirem os bens, sem prejuízo de algumas especificidades como no caso das partilhas e de divisão de coisa comum que é sujeito passivo aquele que receber bens imóveis cujo valor exceda o da sua quota nesses bens [alínea a)] 2. Relativamente ao caso em concreto. […] 2.3 dos factos invocados Os factos relatados, nos pontos 16 a 44, também alegados e apreciados no âmbito da reclamação graciosa, relativos à história do empreendimento realizados pelos comproprietários, podem ter relevância fiscal no âmbito de outros tributos, nomeadamente nos impostos sobre o rendimento, mas são irrelevantes relativamente às regras constantes no Código do IMT 2.4 da reclamação graciosa […] Com todo o respeito pela posição do reclamante, ora recorrente, igualmente, temos de concordar com a decisão de indeferimento proferida no procedimento de reclamação graciosa que, em nosso entender, foi corretamente apreciado e sancionado. 2.5 da inexistência de transmissão onerosa O Recorrente, nos seus articulados no âmbito da petição de Reclamação Graciosa e na petição de Recurso Hierárquico, explica como o negócio foi configurado, insistindo na ideia de que a divisão constituiu mera formalidade, da qual não lhe adveio mais do que as partes tinham dividido e era já por si explorado de facto enquanto comproprietária, e que o excesso encontrado pela AT é, apenas, consequência da impossibilidade de a soma do valor patrimonial das frações corresponder exatamente ao valor da sua quota-parte. E, por tudo isso, não há nenhum podem aquisitivo acrescido, nenhuma «capacidade contributiva acrescentada à já revelada na aquisição da sua quota nos terrenos». Não é pelo facto de inexistir qualquer pagamento de tornas que descaracteriza a existência do facto tributário, pois esse não é o elemento constitutivo do imposto [IMT]. E, o despacho invocado pela Recorrente, relativo a anterior entendimento da AT «num caso semelhante» relativo a imposto sobre o rendimento, que, pela diferente natureza dos tributos – rendimento e património, não tem correspondência com a matéria em causa – incidência de IMT sobre o incremento patrimonial equivalente a transmissão de bens imóveis. A Recorrente comproprietária de um prédio, no valor de 236.335.622,50€, com a quota-parte de 72%, no valor de 170.161.647,90€, por divisão de coisa comum, tornou-se proprietária plena de prédios – frações autónomas no valor de 185.062.272,20€, ou seja, em valor superior ao que antes detinha em compropriedade (+14.900.624,30€), enquadrando-se, por isso, no disposto na alínea c) do n.º 5 do artº 2º do Código do IMT. Assim, Salvo melhor opinião, ainda que a divisão de coisa comum exprima a diversa participação dos comproprietários no desenvolvimento da construção, o certo é que por obra da divisão da coisa comum a Recorrente viu o seu património imobiliário acrescido – e é esse acréscimo que releva para efeitos de IMT. E com todo o respeito pela posição da recorrente, temos de concordar com a decisão de indeferimento proferida no procedimento de reclamação graciosa […]” M. Por não concordar com a identificada liquidação de IMT e com as decisões de indeferimento da Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico que confirmou tal ato, a Requerente apresentou no CAAD, em 21 de setembro de 2020, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo – cf. registo de entrada do ppa no SGP do CAAD. O acórdão fundamento, proferido pelo TCA Sul no âmbito do processo nº 356/10.7BELRS, datado de 28 de Fevereiro de 2019,deu como provado a seguinte factualidade: 1. Por escritura de 28-3-2005, Maria ............................................................... constituiu o impugnante seu procurador, conferindo-lhe, entre o mais, poderes para alienar, nos termos e condições e a quem entender, o prédio inscrito na matriz sob o artigo ...13 da freguesia da Pena (cf. fls. 38/40); 2. Mais consta da referida procuração o seguinte: «A presente procuração é também conferida no interesse do mandatário, sendo irrevogável nos termos do art°1170° n°2 do Código Civil»; 3. Por escritura de "divisão de coisa comum", celebrada em 4-8-2005, o impugnante na qualidade de procurador da Maria ............................................................... adjudicou a totalidade do referido prédio a Leonor ........................................................, também ali sua representada e já dona e legítima possuidora da metade indivisa do referido prédio (cf.fls.48 a 51); 4. A escritura de "divisão de coisa comum" deu execução a um dos pontos do contrato promessa de partilha assinado em 23-12-1998 entre Maria ............................................................... e a co-herdeira Leonor ........................................................, esta já então representada pelo impugnante (cf. fls.41 a 46); 5. Por escritura de 2-7-2009, a referida Maria ............................................................... revogou a procuração de 28-3-2005, referida em 1), constando da mesma a expressa aceitação do impugnante (cf. fls. 54/55); 6. Sobre o negócio referido em 3) foi liquidado ao impugnante IMT no valor de €38.613,03, calculado à taxa de 6,5% sobre metade do valor patrimonial actualizado do prédio, de €1.188.093,13 (oficio de notificação n°........., de 15/06/2009, e "print" de liquidação, fls.50 e 51 do apenso de reclamação graciosa); 7. Da liquidação em causa de IMT n°2..........., o impugnante deduziu reclamação graciosa; 8. A reclamação foi indeferida por despacho de 27-1-2010, do Sr. Chefe de Finanças exarado sobre informação/proposta dos serviços a fls.92 do apenso, para que remete na sua fundamentação e a qual damos aqui por integralmente reproduzida face à sua extensão; 9. O impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa em 2-2-2010 (fls.102 do respectivo apenso); 10. Deduziu a presente impugnação judicial em 12-2-2010, conforme carimbo de entrada aposto na p.i., a fls.4. II.2 – De Direito I. São três as questões que, nesta instância, importa dirimir: a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão Fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito? b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso deve ser rejeitado pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal ? c) Sendo negativa a resposta à questão anterior, deve ser provido o recurso ?
- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT; - que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo; - que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete; - que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.
III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito quando: - as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; - o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; - quando a divergência entre as decisões (recorrida e Acórdão Fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.
IV. Vertendo ao caso concreto presente nos arestos em confronto, entendemos que não se encontram integralmente verificadas as condições acabadas de referir. Comecemos por reconhecer que as decisões em confronto são, inquestionavelmente, muito próximas. Com efeito, em ambas as decisões – e como reconhece a própria decisão arbitral recorrida: - está em causa a temática da divisão de coisa comum; - discute-se a tributação, em sede de IMT, da divisão de imóvel qualificado como propriedade comum de dois titulares; - discute-se a questão da tributação do excesso atribuído face à quota-parte prévia à divisão do bem imóvel detido, até aí, em compropriedade.
V. Mas, em paralelo, não podem secundarizar-se as divergências factuais e jurídicas entre as decisões em confronto, como o Parecer do Ministério Público logo sublinhou. Em primeiro lugar, ao nível dos factos. Na decisão arbitral ora recorrida, está em causa a cessação da compropriedade de um complexo de edifícios – centro comercial, hipermercado e edifício de escritórios que havia sido edificado num terreno em que a quota-parte de uma sociedade era de 72% e a de outra sociedade era de 28%, ao passo que, no Acórdão Fundamento, apreciou-se uma situação em que um dos herdeiros emite uma procuração irrevogável a favor do outro, para a prática do ato necessário a dar cumprimento ao contrato promessa de partilha celebrado entre ambos. Destaca-se, portanto, um elemento factual, traduzido na concessão de uma procuração irrevogável, que configura um ponto distinto e único no Acórdão Fundamento, com influência manifesta no sentido interpretativo ali adotado. É o que se retira da passagem do Acórdão Fundamento em que surge sublinhado que: “Ou seja, é para nós isento de dúvidas que com a consagração deste regime o legislador pretendeu tributar a transmissão onerosa de bens (n.º 1) e que não integrou a outorga de procuração no conceito de transmissão onerosa de bens - contrariamente ao que fez relativamente a um outro conjunto de negócios jurídicos identificados no n.º 2 do normativo - e presumiu que havendo outorga de uma procuração irrevogável nessa data se operava a transmissão onerosa identificada no seu n.º 1 (e n.º 2, pelo alargamento do conceito de transmissão onerosa aí realizado para efeitos fiscais).” E esta questão – que, como se vê, é decisiva do sentido interpretativo ali adotado – nunca foi considerada, a título principal ou sequer a latere, na decisão arbitral aqui recorrida. O que inviabiliza, por falta de identidade fáctica, a conclusão de tratar-se de uma mesma questão fundamental de Direito.
VI. Em segundo lugar, a conclusão jurídica retirada dos factos (e decisiva do segmento decisório da decisão recorrida) num e noutro caso não é, ao menos em termos manifestos, contraditória. Com efeito, note-se que a ora Recorrente esteia toda a sua argumentação na pretensa contraposição entre a leitura sufragada nas decisões em confronto, quanto à exigível natureza onerosa dos factos tributários constantes do Código do IMT. Pretende a ora Recorrente que a decisão recorrida admite a irrelevância da natureza onerosa de tais factos tributários, ao passo que o Acórdão Fundamento exige expressamente essa condição. Sucede que, ao atentarmos em pormenor ao Probatório da decisão arbitral recorrida, se pode ler que: “Salvo melhor opinião, ainda que a divisão de coisa comum exprima a diversa participação dos comproprietários no desenvolvimento da construção, o certo é que por obra da divisão da coisa comum a Recorrente viu o seu património imobiliário acrescido – e é esse acréscimo que releva para efeitos de IMT. E com todo o respeito pela posição da recorrente, temos de concordar com a decisão de indeferimento proferida no procedimento de reclamação graciosa […]”. Quer isto dizer que, são logo os árbitros do CAAD que denegam a suposta natureza gratuita do negócio jurídico de divisão da propriedade comum, ainda que não identifiquem quantias em dinheiro envolvidas e não considerem sequer dever alongar-se sobre o assunto. Por isso – por partirem de tal pressuposto – não é possível sustentar que a decisão recorrida assume e parte do necessário pressuposto da natureza gratuita do negócio. O que fará soçobrar, também por aqui, a putativa contradição entre as decisões em confronto quanto à natureza gratuita ou onerosa dos factos tributários elencados no Código do IMT (incluindo a divisão de coisa comum).
VII. Em terceiro lugar e igualmente decisivo, é a divergência quanto à concreta questão de Direito que é enfrentada numa e noutra das decisões aqui trazidas à análise. Com efeito, não é feita a mais pequena referência no Acórdão Fundamento à norma interpretada e central na decisão arbitral recorrida, a saber, o artigo 2.º, n.º 5, alínea c) do Código do IMT, o qual estatui: “Em virtude do disposto no n.º 1, são também sujeitas ao IMT, designadamente: a) … b) … c) O excesso da quota-parte que ao adquirente pertencer, nos bens imóveis, em acto de divisão ou partilhas, bem como a alienação da herança ou quinhão hereditário;”. E é precisamente esta norma que fundamenta a liquidação contestada na decisão arbitral recorrida e em torno da qual orbita toda a extensa discussão jurídica ali verificada. O que não pode ser irrelevante. Por outro lado e por manifesta contraposição, nenhuma referência é feita, na decisão arbitral recorrida às normas constantes do n.º 2 do artigo 2.º do Código do IMT e n.º 3, alínea c) do mesmo artigo daquele Código, as quais estabelecem, respetivamente: “2 - Para efeitos do n.º 1, integram, ainda, o conceito de transmissão de bens imóveis: a) As promessas de aquisição e de alienação, logo que verificada a tradição para o promitente adquirente, ou quando este esteja usufruindo os bens… b) O arrendamento com a cláusula de que os bens arrendados se tornam propriedade do arrendatário depois de satisfeitas todas as rendas acordadas; c) Os arrendamentos ou subarrendamentos a longo prazo, considerando-se como tais os que devam durar mais de 30 anos… d) A aquisição de partes sociais ou de quotas nas sociedades em nome coletivo, em comandita simples, por quotas ou anónimas… 3 - Considera-se que há também lugar a transmissão onerosa para efeitos do n.º 1 na outorga dos seguintes actos ou contratos: a) … b) … c) Outorga de procuração que confira poderes de alienação de bem imóvel ou de partes sociais ou unidades de participação a que se referem as alíneas d) e e) do n.º 2 em que, por renúncia ao direito de revogação ou cláusula de natureza semelhante, o representado deixe de poder revogar a procuração;”. E assim se passam as coisas, precisamente, porque essa questão não é objeto do pedido de pronúncia arbitral nem foi, por isso, discutida em tal sede, muito menos a título central como se impunha, acaso ocorresse suficiente identidade de objeto entre as decisões em confronto. Ora, todo o Acórdão Fundamento, assim como as respetivas conclusões (e, em coerência, o consequente segmento decisório) giram precisamente em torno dessas duas disposições, como se retira, designadamente das conclusões: “VI – Integram, ainda, o conceito de “transmissão onerosa” referido em VI, todos os negócios jurídicos identificados no n.º 2 do artigo 2.º do CIMT. VII – O artigo 2.º, n.º 3 al. c) do CIMT consagra uma “mera” presunção de que a transmissão onerosa tributável, prevista no n.º 1 do mesmo preceito, se concretiza no momento da outorga da “procuração irrevogável”.” Falha, também por aqui, a exigida identidade da questão fundamental de Direito.
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