Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0567/16
Data do Acordão:07/05/2017
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ISABEL MARQUES DA SILVA
Descritores:IRC
CONVENÇÃO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO
RETENÇÃO NA FONTE
Sumário:Fundamentando-se a correcção efectuada pela AT apenas e só na não observância das formalidades prescritas na Circular 18/89 - em tempo em que a Lei sequer exigia prova prévia da qualidade de não residente por qualquer específica forma para acionar o disposto em Convenção contra a Dupla Tributação -, e não sendo de forma alguma questionado pela AT a qualidade de não residentes em Portugal e de residentes em França dos beneficiários dos pagamentos efetuados pela impugnante, nada há a censurar à sentença recorrida que, no segmento impugnado, julgou ilegais tais correcções.
Nº Convencional:JSTA00070271
Nº do Documento:SA2201707050567
Data de Entrada:05/09/2016
Recorrente:AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:A..., LDA
Votação:UNANIMIDADE
Meio Processual:REC JURISDICIONAL
Objecto:SENT TT1INST LISBOA
Decisão:NEGA PROVIMENTO
Área Temática 1:DIR PROC TRIBUT CONT - IMPUGN JUDICIAL.
DIR FISC - IRC.
Legislação Nacional:EBFISC01 ART2 N2.
L 32-B/02 DE 2002/12/31.
DL 215/89 DE 1989/07/01 ART9 N1.
DL 105/71 DE 1971/03/26.
Jurisprudência Nacional:AC STA PROC01444/13 DE 2016/04/13.; AC STA PROC0626/12 DE 2012/11/07.
Referência a Doutrina:CIRCULAR DA DIRECÇÃO GERAL DAS CONTRIBUIÇÕES E IMPOSTOS 18/89 DE 1989.
Aditamento:
Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- Relatório -
1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira – AT recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de 18 de Novembro de 2015 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A…………….., LDA contra liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 1999 e 2000, apresentando para tal as seguintes conclusões:
I – Visa o presente recurso visa reagir contra a douta sentença que julgou a impugnação judicial parcialmente procedente, sendo que dessa forma, e com interesse para o presente recurso, uma vez que, obviamente, a RFP somente recorre da parte em que a sua posição decaiu, se decretou a eliminar a parte da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas resultante da correcção efectuada pelos serviços de inspecção tributária relativa a retenções na fonte não efectuadas.
II – Em relação a correcções efectuadas referentes as retenções não efectuadas a fornecimentos e serviços externos, ou seja, prestações de serviços realizados por não residentes no território nacional, in casu, residentes em França, entendeu o tribunal a quo que “De acordo com o entendimento veiculado pelos SIT, era necessário o cumprimento das formalidades estabelecidas pela Circular 18/89, emanada pela então DGCI, que estipulava os procedimentos administrativos a adoptar nestas situações, tendo os SIT considerado que a Impugnante não cumpriu esses procedimentos administrativos, motivo pelo qual procederam às correcções acima enunciadas.
No entanto, apenas com a entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2003) veio a ser alterada a redacção do Art. 90.º do CIRC, (alteração introduzida pelo Art. 27.º da Lei n.º 32-B/2002) que, no seu n.º 3, passou a ser legalmente que “…os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministério das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência.”
Ora, sendo certo que a CDT determina que os lucros resultantes de uma empresa são objecto de um direito de tributação exclusivo do Estado em que possuem residência ou sede efectiva, e portanto admissível que a Administração devesse exigir, para os exercícios de 1999 e 2000, prova da residência da entidade prestadora dos serviços para efeitos de não tributação, estando no presente caso perante factos tributários ocorridos antes da entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002, a Administração Fiscal não podia fazer depender essa prova de um único e específico meio de prova.
(…)
Ora, as correcções efectuadas estribaram-se num critério puramente formal e restritivo dos direitos legalmente concedidos aos sujeitos passivos da relação tributária o que é desconforme ao disposto na CDT celebrada entre Portugal e França e nos princípios de direito constitucional.
Assim, em face da fundamentação supra, considera-se procedente a pretensão da Impugnante quanto às correcções efectuadas a título de retenções na fonte.”.
III – Ora, com tal entendimento não nos podemos conformar, e por assim ser imputamos a sentença recorrida vício de violação de lei.
IV – Desde logo porque, contrariamente ao decidido, é nosso entendimento que a possibilidade de não ser efectuada retenção na fonte sobre um pagamento efectuado a prestadores de serviços não residentes em território nacional, constitui uma situação excepcional face ao padrão legal em vigor, e logo, equiparável a benefício fiscal.
V – Assim nos afigura ser porquanto nos termos do n.º 2 do art. 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais se define como tal “… as isenções, as reduções de taxas … e outras medidas que obedeçam às características enunciadas no número anterior”.
VI – Desta forma, a dispensa de retenção na fonte que aqui se examina, encontra-se, tal como se referiu no relatório final da inspecção, nomeadamente na parte relativa a análise das alegações produzidas pelo sujeito passivo no exercício do seu direito de audição prévia, enquadrada nas situações previstas no n.º 1 do art. 9.º do Dec. Lei 215/89 de 1 de Julho que aprova o Estatuto dos Benefícios Fiscais, isto é, nas situações em que se prevê a obrigação do beneficiário do regime excepcional comprovar, previamente a sua obtenção, os requisitos que a ele o habilitam.
VII – Atento ao presente argumento legal, encontra-se o prestador obrigado a entrega de comprovativo de domicílio fiscal, e de igual forma, o sujeito passivo, aqui impugnante, obrigado a exigir tal documento sem o qual não poderia deixar de efectuar a legal retenção na fonte.
VIII – Assim não tendo ocorrido, e tendo o tribunal a quo pugnado pela procedência da alegação da impugnante, pugna-se nesta sede por acórdão que revogue a sentença no que as retenções dizem respeito.
IX - Mas caso assim não se entenda, é igualmente nosso entendimento que a sentença de que se recorre padece de vício de violação de lei porquanto não cuida de observar que resulta das próprias Convenção a possibilidade dos Estados signatários adoptarem as medidas necessárias a sua aplicação uma vez que tais convenções não dispõem sobre os seus mecanismos de aplicabilidade.
X – Ora, assim sendo, é nossa opinião, de que forçosamente terá de ser o Direito interno Português que caberá definir os formalismos necessários para que a Convenção possa ser aplicada.
XI – E é no cumprimento desse desiderato que a AT exigiu ao sujeito passivo o cumprimento da obrigação de retenção na fonte sobre os pagamentos efectuados a não residentes, uma vez que estes não haviam comprovado, nem a aqui impugnante exigido, o domicílio em estado signatário de CDT com Portugal.
XII – Ademais tal como nós, também no Acórdão do TCA Norte datado de 28/06/2007, no âmbito do processo 00129/03, se refere, e defende, que “Não restam muitas dúvidas sobre a necessidade de “invocação” perante o “obrigado à retenção” e pelo titular dos rendimentos, do seu direito à não tributação ao abrigo da CDT. Isto porque, não havendo comprovativo dos pressupostos para aplicação da CDT, deve procede-se a retenção. A al. b) do n.º 8 do artigo 7 do CIRC refere que nos casos de retenção a título definitivo o facto gerador se considera verificado na data em que ocorra a obrigação de efectuar aquela. Esta é a regra geral de tributação dos referidos rendimentos. Só perante a invocação e prova de regra diversa pode a mesma ser afastada. E é, perante a invocação da regra constante da CDT -, que em sentido diverso e consagrando nessa medida uma excepção à regra -, atribui competência tributária exclusiva a outro estado. Até porque, não é exigível a um país, que adivinhe que a tributação de determinados rendimentos está por força de uma Convenção atribuída de forma exclusiva a outro país. Por outro, quem invoca um facto do qual decorre um direito, tem de provar esse facto. Em princípio, a empresa sujeita a reter na fonte, caso lhe seja solicitada ou pretenda não reter por força de CDT, deve precaver-se com prova relativamente aos pressupostos dessa aplicação. Ou seja, deve solicitar ao titular dos rendimentos documento oficial do Estado da residência deste, conforme referem as CDTs, onde se certifique a residência fiscal dos mesmos.”
XIII – Razões pelas quais, contrariamente ao que resulta do teor da parte da sentença de que aqui se recorre, não se afigura lícito que o substituto tributário decida, sem observância de qualquer formalismo prévio, e logo, sem a necessária certeza que dele haveria que decorrer, aplicar ao prestador um regime diverso do geral em vigor, ou seja, e no presente caso, o regime da obrigatoriedade da retenção na fonte sobre rendimentos pagos a não residentes.
XIV – Pelo que, por todo o exposto e, salvo o devido respeito por entendimento contrário, entende a AT que o Tribunal a quo falhou no seu julgamento quando decidiu julgar a impugnação judicial parcialmente procedente.
Termos em que,
Deve a decisão recorrida ser revogada, na parte que procedeu o entendimento da impugnante, por acórdão que, concedendo provimento ao presente recurso, declare a impugnação totalmente improcedente, porém, V. Exas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 132 dos autos, concluindo no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
- Fundamentação -
4 – Questão a decidir
É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a impugnação no que concerne às “correcções relativas a retenções na fonte não efectuadas”.

5 – Na sentença objecto do presente recurso deram-se como assentes os seguintes factos:
A) No período decorrido entre 06/11/2002 e 04/04/2003 decorreu uma acção inspectiva que teve por base as ordens de serviço n.ºs 18555 e 18556, dirigida ao sujeito passivo A…………………, Lda., NIPC: ……………… (cfr. fls. 40 do PAT)
B) A 28 de Abril de 2003 foi elaborado o Relatório do procedimento de inspecção, que consta junto aos autos de fls. 38 a fls. 62, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte excerto: (reproduzido a fls. 80 a 85 dos autos)
(tudo conforme fls. 38 e seguintes do PAT);
C) No dia 28-04-2003 foi emitido pela Chefe de Equipa 85 da Inspecção Tributária parecer com o seguinte teor:
“As ordens de serviço acima mencionadas foram abertas para controle das obrigações fiscais do contribuinte, relativamente aos anos e 1999 e 2000.
Pelo exposto no presente relatório, confirmo as correcções propostas, de natureza meramente aritmética, em sede de IRC, nos totais de €22 973,58 e €28 760,36, para os anos de 1999 e 2000, respectivamente, por custos não comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos, originando que o lucro tributável declarado de €15 723,39 e €22 111,50, fosse alterado para €38 696,97 e €50 871,86, respectivamente.
Confirmo ainda as propostas de correcção ao imposto, nos totais de €2 956,54 e €4 309,13, por falta de retenção na fonte e de entrega do IRC, pelo pagamento de rendimentos a não residentes” – (cfr. Fls. 37 do PAT);
D) No dia 29-04-2003 foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária, por subdelegação da Directora de Finanças Adjunta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte excerto:
“Concordo.
Confirmo a informação prestada, os procedimentos havidos, o parecer do chefe de equipa e as propostas que são efectuadas.
Notifique-se o relatório ao contribuinte, conforme art.º 77 da Lei Geral Tributária.” – (cfr. Fls. 37 do PAT);
E) No dia 28-04-2003 foram submetidas pelos serviços de inspecção tributária as declarações Mod. DC – 22 respeitantes às correcções efectuadas aos exercícios de 1999 e 2000 – (cfr. fls. 380 a fls. 388 do PAT);
F) No mesmo dia foram submetidas as declarações Mod. 101 – Retenções na fonte, com discriminação do imposto não entregue por categoria de rendimentos e período a que respeita, relativas aos exercícios de 1999 e 2000 – (cfr. fls. 389 a fls. 392 do PAT);
G) No dia 04/07/2003 foi emitida liquidação de IRC e detalhe de nota de cobrança referente ao exercício de 1999, no valor de €10.340,41 – (cfr. fls. 393 do PAT);
H) No dia 07/07/2003 foi emitida liquidação de IRC e detalhe de nota de cobrança referente ao exercício de 2000, no valor de €11.474,92 – (cfr. fls. 394 do PAT);


6 – Apreciando
6.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida no que concerne às “correcções por retenções na fonte não efectuadas” relativamente a pagamentos a não residentes
A sentença recorrida, a fls. 79 a 95 dos autos, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida contra liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 1999 e 2000, anulando as “correcções relativas a retenções não efectuadas” e mantendo na ordem jurídica as demais correcções (relativas a custos com pessoal e custos contabilizados como fornecimentos e serviços de externos).
A Autoridade Tributária e Aduaneira discorda do decidido na parte em que a impugnação foi julgada procedente, a este segmento do decidido se limitando o presente recurso.
Entendeu a sentença recorrida que as correcções efectuadas pela AT relativas a “retenções não efectuadas” eram ilegais porquanto, não sendo questionado pela AT que os pagamentos foram efectivamente efectuados a sujeitos passivos residentes em França mas fundamentando-se a correcção apenas no facto de a qualidade de não residente do beneficiário dos pagamentos não ter sido comprovada de acordo com os procedimentos administrativos estabelecidos pela Circular 18/89 em momento anterior ao da entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002, de 31 de Dezembro (em que a Lei não exigia um específico meio de prova para a comprovação de tal qualidade para efeitos de aplicação de Convenção contra a Dupla Tributação), a Administração Fiscal não podia fazer depender essa prova de um único e específico meio de prova, estribando-se, pois, as correcções efectuadas (…) num critério puramente formal e restritivo dos direitos legalmente concedidos aos sujeitos passivos da relação tributária o que é desconforme ao disposto na CDT celebrada entre Portugal e França e nos princípios de direito constitucional - cfr. sentença recorrida, a fls. 92 a 94 dos autos.
Imputa a recorrente ao assim julgado erro de julgamento, alegando, em síntese, que a não retenção na fonte por aplicação do disposto em Convenção Contra a Dupla Tributação constitui uma situação excepcional face ao padrão legal em vigor, e logo, equiparável a benefício fiscal, pois que, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 2.º são benefícios fiscais as isenções e reduções de taxas, daí que nos termos do n.º 1 do art. 9.º do Dec. Lei 215/89 de 1 de Julho que aprova o Estatuto dos Benefícios Fiscais, o beneficiário do regime excepcional estivesse obrigado a comprovar, previamente a sua obtenção, os requisitos que a ele o habilitam, ou seja, encontra-se o prestador obrigado a entrega de comprovativo de domicílio fiscal, e de igual forma, o sujeito passivo, aqui impugnante, obrigado a exigir tal documento sem o qual não poderia deixar de efectuar a legal retenção na fonte, mais alegando que, caso assim não se entenda, a sentença de que se recorre padece de vício de violação de lei porquanto não cuida de observar que resulta das próprias Convenção a possibilidade dos Estados signatários adoptarem as medidas necessárias a sua aplicação uma vez que tais convenções não dispõem sobre os seus mecanismos de aplicabilidade, cabendo ao Direito interno Português (…) definir os formalismos necessários para que a Convenção possa ser aplicada, como alegadamente decidido pelo TCA Norte por Acórdão datado de 28/06/2007.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA pronuncia-se pelo não provimento do recurso, porquanto, em síntese, os factos dos autos são anteriores à entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, a não retenção na fonte em virtude da aplicação de Convenção não é um benefício fiscal mas antes um desagravamento fiscal (exclusão fiscal ou situação de não sujeição tributária), conforme opina há muito Nuno Sá Gomes, não sendo de afastar que a prova da dita não residência pudesse ser efetuada de outra forma que não a prevista na circular - cfr. parecer, a fls. 132 dos autos.
Não tem razão a AT ao censurar o decidido.
Fundamentando-se a correcção apenas e só na não observância das formalidades prescritas na Circular 18/89 - em tempo em que a Lei sequer exigia prova prévia da qualidade de não residente por qualquer específica forma para acionar o disposto em Convenção contra a Dupla Tributação -, e não sendo de forma alguma questionado pela AT a qualidade de não residentes em Portugal e da de residentes em França dos beneficiários dos pagamentos efetuados pela impugnante, a sentença recorrida, no segmento impugnado, nenhuma censura merece, pois que, como bem aí se disse a Administração Fiscal não podia fazer depender essa prova de um único e específico meio de prova, estribando-se as correcções efectuadas (…) num critério puramente formal e restritivo dos direitos legalmente concedidos aos sujeitos passivos da relação tributária, em violação do disposto na CDT celebrada entre Portugal e França e dos princípios de direito constitucional.
A alegação da recorrente segundo a qual é de equiparar a dispensa de retenção na fonte ou a redução da taxa de retenção em virtude de aplicação de Convenção contra a Dupla Tributação a beneficio fiscal tem sido expressamente afastada pela jurisprudência deste STA, em consonância com a melhor doutrina – cfr., exemplificativamente, os Acórdãos deste STA de 7 de Novembro de 2012, rec. n.º 0626/12 e de 13 de Abril de 2016, rec. n.º 1444/13 -, pelo que necessariamente falece, como falece a alegação subsidiária que pretende extrair do facto de as Convenção não estabelecerem normas próprias sobre o modo de comprovação da qualidade de residente nos Estados contratantes, a regra de que seria lícito ao Estado Português estabelecer por via de “circular” pressupostos formais condicionantes da aplicação das regras da própria Convenção.

O decidido não merece, pois, censura, estando o recurso votado ao insucesso.

- Decisão -
7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso confirmando a sentença recorrida.

Sem custas, por a recorrente delas estar isenta à data da propositura da impugnação.

Lisboa, 5 de Julho de 2017. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Dulce Neto.