Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:01429/13
Data do Acordão:01/22/2014
Tribunal:PLENO DA SECÇÃO DO CT
Relator:VALENTE TORRÃO
Descritores:OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS
REQUISITOS
Sumário:I - No recurso por oposição de acórdãos o recorrente pode invocar mais de um acórdão fundamento se for mais do que uma a questão suscitada; assim, tendo suscitado a questão da caducidade do direito à liquidação e a questão da natureza dos rendimentos sujeitos a IRS, é legal a invocação de oposição entre o acórdão recorrido, por um lado, e um acórdão deste STA e do TCAN, por outro, como acórdãos fundamento.
II - Não ocorre oposição de acórdãos se no acórdão recorrido foi tida em consideração matéria de fato diversa da do acórdão fundamento.
Nº Convencional:JSTA000P16921
Nº do Documento:SAP2014012201429
Data de Entrada:09/18/2013
Recorrente:A....
Recorrido 1:FAZENDA PÚBLICA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…….., com os demais sinais nos autos, veio recorrer do acórdão proferido pelo TCA Sul em 24.04.2012 (cujo teor consta de fls. 351/369), com fundamento em oposição com o acórdão deste STA de 28.03.2012, proferido no Processo nº 0491/11 e o proferido pelo TCA Norte em 08.05.2008 no Processo nº 0128/2008.

2.Admitido o recurso pelo relator, foram proferidas alegações tendentes a demonstrar a oposição entre os citados arestos (fls. 469/474).

3. Por despacho do relator de fls. 509 foi julgada verificada a oposição de acórdãos, tendo seguidamente o recorrente produzido alegações ao abrigo do disposto no artº 284º, nº 5 do CPPT, nas quais conclui:

Iª). O RECORRENTE interpôs o presente recurso, por oposição de acórdãos, com fundamento na oposição entre o Acórdão proferido no Processo n.º 04760/11, que correu os seus termos no 2.º Juízo, 2. Secção (Contencioso Tributário), do Tribunal Central Administrativo Sul e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de março de 2012, proferido pela 2ª Secção no processo n.º 0491/11, no que respeita ao fundamento da caducidade do direito à liquidação e do Tribunal Central Administrativo Norte de 8 de maio de 2008, proferido no processo n.º 00128/02, no que respeita à qualificação dos rendimentos obtidos pela transmissão de um imóvel.

IIª). Subjacente às decisões proferidas no Acórdão recorrido e nos Acórdãos fundamento está a questão de saber, perante igual enquadramento tático e jurídico, se no que respeita ao fundamento da caducidade do direito à liquidação, a citação (pessoal) com hora certa ocorre na data de afixação do aviso na residência do contribuinte dos elementos relativos à liquidação ou antes na data em que o contribuinte toma efetivo conhecimento da liquidação e no que respeita ao fundamento do erro na qualificação dos rendimentos auferidos pelo RECORRENTE em resultado da transmissão de um imóvel na mesma data da sua aquisição se estes rendimentos deverão ser enquadrados na Categoria C do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ou antes na Categoria G (mais-valias) do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

IIIª). No caso vertente, o RECORRENTE contestou em sede graciosa e posteriormente judicial o ato de liquidação adicional de IRS n.º 2002 5323994076, praticado pela Administração tributária.

IVª). Através de Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra no processo n.º 1384/06,2 BESNT e, posteriormente, confirmado pela 2.º Juízo / 2. Secção do Tribunal Central Administrativo Sul no processo n.º 04760/11 foram acolhidos os entendimentos segundo os quais o ato de liquidação adicional em apreço foi notificado dentro do prazo de caducidade e, bem assim, que o rendimento auferido pelo RECORRENTE deveria ser tributado em sede de Categoria “C” de IRS, por se tratar de um ato de comércio.

Vª). No que respeita ao primeiro fundamento- caducidade do direito à liquidação - o RECORRENTE logrou demonstrar que na data em que o funcionário da Administração tributária terá afixado o aviso na sua este encontrava-se ausente do país por motivo de férias do Natal e do Ano Novo (no período de 5 de dezembro de 2002 a 4 de janeiro de 2003) e, consequentemente, impedido de tomar conhecimento do ato liquidação de imposto em causa, pelo que nunca se poderá considerar validamente notificado durante aquele período.

VIª). Resulta do disposto nos artigos 35º, 36º, 38º, n.º 1, e 39º, n.º 3, todos do Código de Procedimento e de Processo Tributário que as notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, como é, naturalmente, exemplo a notificação de um ato de liquidação de imposto.

VIIª). O ato de liquidação adicional de imposto só pode produzir efeitos em relação ao mesmo a partir do momento em que aquele ato tributário lhe foi validamente notificado, por carta registada com aviso de receção, em 7 de janeiro de 2013 (entendimento também perfilhado pela jurisprudência cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14 de abril de 1999, Processo nº 20.850).

VIIIª). Ainda que o artigo 38º, n.º 5, do CPPT permita que as notificações sejam pessoais, aplicando-se as regras sobre a citação pessoal, o certo é que o mesmo não pode ser interpretado como permitindo uma forma de notificação menos garantística do que a que constitui regra geral - carta registada com aviso de receção.

IXª). Com efeito, o que o artigo 38º, do CPPT permite é que a entidade responsável pela notificação opte pela utilização de uma forma que apresente as mesmas, ou maiores, garantias de efetiva notificação ao destinatário do ato que a notificação por carta registada com aviso de receção.

Xª) Deverá, pois, ser assegurado o contacto pessoal com o notificando e a correspondente entrega em mão da notificação ao Recorrente, o que não sucedeu, como demonstrado.

XIª) Em face do exposto, quer o ato de liquidação, quer o Acórdão em apreço violam o disposto nos artigos 38º, nºs 1, 5 e 6, e 190.º do CPPT, uma vez que, como se comprovou, o Recorrente não tomou, nem podia tomar, conhecimento de qualquer aviso de notificação, por não se encontrar, à data, em Portugal.

XIIª). Qualquer interpretação das referidas disposições legais, reguladoras das notificações, no sentido de que não pode ser demonstrada a não efetivação da notificação ou que tal impossibilidade lhe é imputável em virtude do exercício de um direito fundamental (neste caso a liberdade de se ausentar do país no gozo das suas férias), é violadora do disposto nos artigos 27.º e 268º, da CRP.

XIIIª) Em face do exposto, deverá concluir-se, acompanhando nesta matéria a douta jurisprudência do Acórdão fundamento proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo de 28 de março de 2012, no processo n.º 0491/11 que tendo o RECORRENTE logrado demonstrar a sua ausência, por motivo de férias, na data em que o funcionário da Administração tributária terá afixado os elementos na sua residência, este apenas tomou conhecimento da liquidação adicional de IRS aquando do seu regresso de férias em 7 de janeiro de 2003, ou seja, depois de decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação.

XIVª) O recorrente só foi, pois, atento o disposto nos artigos 35º, 36º, 38.º, n.º 1, e 39º, n.º 3, todos do CPPT, validamente notificado do ato de liquidação em apreço em momento em que já havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação a que alude o artigo 33.º do Código de Processo Tributário.

XVª) O presente recurso tem, ainda, por fundamento a qualificação jurídico-tributária dos rendimentos auferidos pelo Recorrente em resultado da transmissão de um imóvel, sem que o RECORRENTE tenha praticado qualquer ato tendente à sua valorização.

XVIª). O ora RECORRENTE considera, na esteira do Acórdão da 2ª Secção - Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte (Acórdão fundamento) proferido no processo n.º 00128/02 em 8 de maio de 2008, que os ganhos obtidos em resultado da transmissão do imóvel, adquirido na mesma data da transmissão, deverão ser qualificados como mais-valias enquadráveis na Categoria “G” do Imposto do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, prevista nos artigos 10º, n.º 1, alínea a) e 41º, n.º 2, do Código do IRS.

XVIIª). Na situação sub judice, o ora Recorrente logrou demonstrar que a transmissão do imóvel em causa na mesma data da sua aquisição se deveu a um ato fortuito, não enquadrável em qualquer atividade comercial ou decorrente de qualquer atuação com vista à valorização ou potencialização da utilidade do bem.

XVIIIª). A Administração tributária, não alegou nem demonstrou que o Recorrente era comerciante, limitando-se a invocar que adquirira um imóvel num dia e que, nesse mesmo dia, o teria alienado.

XIXª). Este facto, contudo, não basta para se considerar tal ato como de comércio, uma vez que o distanciamento temporal entre a compra e a venda não constitui fundamento bastante ou adequado para o efeito (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 17 de dezembro de 2002, Processo n.º 6.804/02).

XXª) Não tendo a Administração tributária alegado factos concretos que lhe permitissem concluir que esse rendimento, independentemente da data de compra e de venda, não foi inesperado nem fortuito - que foi -, deverá, pois, concluir-se que não logrou demonstrar que o Recorrente praticou um ato de comércio isolado (que não praticou), devendo, ao invés, em conformidade com as normas aplicáveis ao caso concreto, concluir-se pelo enquadramento do rendimento obtido no âmbito da Categoria “G” de IRS.

XXIª). Resulta, pois, claramente, do Acórdão fundamento, proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, que não sendo o Recorrente um comerciante - não praticando atos de comércio, e não tendo praticado qualquer ato de valorização do terreno adquirido com vista à sua revenda -, a transmissão do bem imóvel em causa nunca poderia ser caracterizada como um ato de comércio, mesmo que o adquirente do terreno em causa seja um comerciante - qualidade que é perfeitamente irrelevante para a apreciação do caso em apreço (cfr. Acórdão de 8 de maio de 2008, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, Secção de Contencioso Tributário, no processo n.º 00128/02).

XXIIª). Deverá, pois, concluir-se, na esteira do douto acórdão fundamento proferido em 8 de maio de 2008 no processo n.º 00128/02, que os rendimentos auferidos pelo Recorrente não são enquadráveis, como decidido com erro de julgamento no Acórdão recorrido, na alínea h) do n.º 2 do artigo 4º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Categoria do C do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares), mas antes na Categoria “G” (mais-valias) do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, prevista nos artigos 10º, n.º 1, alínea a) e 41º, n.º 2, do Código do IRS, disposições legais estas violadas no Aresto que se contesta.

XXIIIª). Ou seja, o ato tributário ora em causa, ao se basear na totalidade da diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição (acrescido de sisa) deste imóvel padece de vício de violação de lei e também por violação do disposto nos artigos 10º, n.º 1, alínea a) e 41º, n.º 2, do Código do IRS, na numeração e redação a que se reporta o facto tributário.

XXIVª). Em face do exposto, deverá concluir-se, acompanhando nesta matéria a douta jurisprudência do Acórdão fundamento proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em 8 de maio de 2008, no processo n.º 00128/02 que o rendimento obtido pelo RECORRENTE em transmissão do imóvel em causa deve ser enquadrado na Categoria G (mais-valias) do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, previsto nos artigos 10º, n.º 1, alínea a) e 41º, n.º 2, do Código do IRS.

XXVª). Deverá, pois, concluir-se que o Acórdão recorrido, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no processo n.º 04760/11 perfilha, perante igual enquadramento fáctico e jurídico, um entendimento contrário ao Acórdão fundamento proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0491/11, em 28 de março de 2012, quanto ao fundamento da caducidade do direito à liquidação do imposto e, bem assim, com o acórdão fundamento proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte no processo n.º 00128/02 no que respeita à qualificação dos rendimentos obtidos pelo Recorrente em resultado da transmissão de um imóvel na mesma data da sua aquisição, pelo que deverá o presente recurso proceder, com a consequente revogação do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no processo n.º 04760/11, e, bem assim do ato de liquidação de IRS do ano de 1997 em apreço, com fundamento em vício de violação de Lei, quer por caducidade, quer por erro sobre os pressupostos.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deverá o presente recurso ser julgado procedente e, assim, determinada a revogação do acórdão proferido pelo TCA Sul no Processo nº 04760/11, com as demais consequências legais, nomeadamente, a anulação do ato de liquidação adicional de IRS nº 2002 5323994076 e, bem assim, o despacho do Srº subdiretor geral dos impostos de 28.07.2006 que determinou o indeferimento parcial do recurso hierárquico interposto contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o referido ato de liquidação de imposto.

4. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 564/570 no qual defende que “não estamos perante divergência sobre a mesma questão de direito, mas sim perante divergência na apreciação da matéria de fato, pelo que não se mostram reunidos os pressupostos da oposição de acórdãos”.

5. Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes fatos:

A) No acórdão recorrido:

a) Em 20.01.1997, o impugnante vendeu pelo preço de 3.765.924,12 euros, à sociedade comercial “B………, SA.”, o prédio rústico inscrito na matriz predial da freguesia de …………, Azambuja, sob o artº nº 456, que compreendia uma parcela de terreno para construção, que havia adquirido a uma sociedade comercial na mesma data e pelo preço de € 1.596.153,27. - cfr. cópia das escrituras de compra e venda, de fls 57 a 61, e de fls 62 a 66, do P.A. apenso aos autos.

b) Os serviços da Administração Fiscal procederam a uma ação inspetiva ao impugnante quanto aos elementos incluídos na respetiva declaração periódica de rendimentos daquele ano, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, no qual se conclui que foram omitidos rendimentos e efetuada a alteração dos elementos declarados com base nos factos mencionados em 1 não declarados, tendo considerado que a diferença apurada constitui um rendimento da categoria C em resultado da consideração da prática de um ato isolado de natureza comercial. - Cfr “Parecer e Despacho” de fls. 36 dos autos e Relatório da I.T. de fls. 49 a 66, do PA apenso.

c) Em 21.11.2002, foi efetuada a liquidação adicional de imposto e de juros compensatórios com o nº 5323994076, tendo sido ordenado a realização de notificação pessoal ao contribuinte, pelo que foi diligenciada a notificação com hora certa na residência do notificado por afixação de aviso e no dia designado para o efeito em 23.12.2002, foi afixado a nota de citação à porta da residência e enviada carta registada com aviso de receção para os efeitos do disposto no 241º do CPC, a qual foi recebida em 07.01.2003 - cfr. correspondência postal de fls. 37 e 43, mandado de fls. 38, aviso de notificação com hora certa e de verificação de notificação, de fls. 39 a 41 e Demonstração de liquidação de IRS, de fls. 42, dos autos.

d) Em 07.04.2003, o impugnante apresentou reclamação graciosa, de fls. 44 a 62, a qual mereceu despacho de indeferimento proferido em 08.06.2005 pelo D.F. Adjunto da D.F. de Lisboa, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido - cfr. Oficio de fls. 63, Informação, Parecer e Despacho de fls. 64 a 73,

e) Em 26.07.05, foi deduzido recurso hierárquico da decisão referida em 4, de fls. 74 a 99, o qual mereceu despacho do Subdiretor Geral dos Impostos, em 28.07.06, de deferimento parcial quanto à consideração de despesas necessárias à obtenção do rendimento e do apuramento de juros compensatórios - cfr Oficio de fls. 24 e Despacho, Parecer e Informação de fls. 25 a 33, dos autos.

Ao abrigo do artigo 712.º/1/a), do CPC, aditou-se a seguinte matéria de facto:

f) Em 31.10.2001, o Chefe de Divisão da 1.ª Direção de Finanças de Lisboa, proferiu o despacho de concordância em relação à proposta seguinte: «Tendo sido o sujeito passivo notificado para justificar a proveniência dos valores que possibilitaram a aquisição de bens imóveis. Atendendo a que o mesmo não respondeu ao solicitado através da Notificação, propõe-se o encerramento da ação inspetiva para o ano de 1996. No entanto, será proposta a continuação da ação inspetiva para o ano de 1997 e seguintes. (...) Para efeitos previstos no n.º 2 do art.º 61.º do RCPIT, remeter ao sujeito passivo a notificação das conclusões resultantes da análise interna» - fls. 38 do p.a.

g) Por meio do oficio n.º 026518, de 13.11.2001, o recorrente foi notificado do despacho referido na alínea anterior - fls. 37 do p.a.

h) Do relatório da inspeção tributária, referido em b), elaborado em 24.05.2002, consta, designadamente, que: «Ordem de Serviço nº 73194 de 06/03/2002 /1 B. Âmbito e incidência temporal // Controlo fiscal na alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis referente ao ano de 1997. // Através da relação das escrituras efetuadas no 17º Cartório Notarial de Lisboa, detetou-se a aquisição e venda de um prédio rústico efetuada pelo sujeito passivo A……… e mulher. //111- Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas. 1/ a) O sujeito passivo A…….. adquiriu em 20.01.1997, à “C………, S A”, o prédio rústico sito em …….., Quinta da Mina, inscrito na matriz sob o artigo 456, pela quantia de 320.000.000$ (1.596.153,27 Euros). a) Esta transmissão foi sujeita a sisa no valor de 32.000.000$ (159.615,33 Euros), conforme se verifica através do conhecimento de sisa emitido pelo Serviço de Finanças de Azambuja, que se junta em Anexo 1 a esta informação. b) Na mesma data, o sujeito passivo A……… vendeu a “B………, SA’, pela quantia de 755.000.000$ (3.765.924,12 Euros), o mesmo prédio rústico identificado anteriormente. Junta-se em Anexo 2 fotocópia da escritura de compra e venda do referido prédio rústico, composto por uma parcela de terreno para construção urbana designado por lote 2. e) O procedimento adotado pelo sujeito passivo constitui a prática de um ato isolado de natureza comercial, conforme o disposto na alínea h) do nº 2 do artigo 4º do CIRS - reportado aos factos ocorridos na altura, sendo os rendimentos obtidos considerados da categoria C, por força da mesma norma. d) Deste modo, de acordo com o artº. 31º do CIRS - reportado aos factos ocorridos na altura - a determinação do lucro tributável, obedecerá ao seguinte: 1/ Proveitos 1/ Valor Venda 755.000.000$ (3.765.924,12 Euros) // Custo // Valor aquisição 320.000.000$ (1.596.153,27 Euros) 1/Valor sisa 32.000.000$ (159.615.33 Euros) 1/ Total 352.000.000$ (1.755.768,60 Euros) II Lucro Tributável proposto 403.000.000$ (2.010.155,52 Euros) IV Infrações verificadas A omissão de rendimentos na declaração entregue pelo sujeito passivo, infringe o disposto no artigo 57º nº1 a) do Código do IRS e é punível nos termos do artigo 34º do Regime Jurídico das Infrações Fiscais não Aduaneiras (RJIFNA), aprovado pelo Decreto-Lei nº 20-A/90, de 15 de janeiro. 1/ Assim, de acordo com o nº 4 do artº. 66º do CIRS - reportado aos factos ocorridos na altura - proceder-se-á à alteração dos elementos declarados devido a omissão detetada. 1/ V Projeto de Conclusão. O presente Projeto de Conclusão substitui o anterior, inicialmente remetido ao sujeito passivo em 02-04-2002 para efeitos do exercício de direito de audição, em virtude de se ter tomado conhecimento agora da despesa suportada com pagamento da sisa, que deverá ser considerada como componente negativa para a determinação do lucro tributável de 1997 - rendimento da categoria C.
VI -Direito de Audição - Fundamentação
Tendo sido o sujeito passivo notificado nos termos do artº. 60º da L.G.T. e art. 60º do R.C.I.T., para efeitos de audição, o mesmo não exerceu o seu direito. II VII - Propostas 7/ Pelo exposto no ponto III, o lucro tributável a propor para o exercício de 1997 é de 403.000.000$00 (€ 2.010.155,52) (..j» - fls. 49/55, do p.a.

i) Em 27.05.2002, no relatório da inspeção, o chefe de equipa após no relatório da inspeção parecer com o teor seguinte: «Confirmo o teor do presente relatório, bem como as conclusões e suas correções técnicas de natureza meramente aritmética, nos termos do artigo 84.º da LGT, em sede de IRS - categoria C, em virtude das omissões praticadas relativamente ao ano de 1997, sendo de salientar o seguinte: //1.0 A ação inspetiva teve por base a alienação do prédio rústico, composto por uma parcela de terreno para construção urbana designado por lote 2, em 20.01.1997, no montante 755.000.000$ (€.3 .765.924,12), que relativamente a qual não foi apresentado o Anexo “BI” à Declaração M12 (Mod. 3)- IRS 1997. O referido bem foi adquirido, também, em 20.01.1997, por 320.000.000$00 (€1.596.153,27), tendo sido pago o Imposto Municipal de Sisa, no montante de 32.000.000$ (€159.615,33), conforme escrituras realizadas no 17º Cartório Notarial de Lisboa, cujas fotocópias constam do presente relatório. Nestes termos, estão reunidas as condições para recurso à Avaliação Direta com vista a determinação do valor dos rendimentos sujeitos a tributação, nos termos do n.º 1 do art.º 83.º e 84.º da LGT, tendo sido apurado o lucro tributável - rendimentos da categoria C em IRS, no montante de 403.000.000$ (€2.010.155,52), conforme foi referido no Capítulo III do relatório.
II Foram elaborados os documentos corretivos “Modelo 3 - IRS (oficioso), com anexo C para efeitos de liquidação adicional em referência ao ano de 1997, que deverão ser remetidos à Área de Liquidação e Cobrança. (...) » - fls. 50 do p.a.

j) Em 31.05.2002, o Diretor de Finanças de Lisboa exarou no RIT despacho de concordância - fls. 49 do p.a.

k) Em 20.12.2002, o Chefe de Finanças de Cascais emitiu mandado de notificação do recorrente - fls. 38.

l) Em 20.12.2002, o funcionário lavrou e afixou na residência do recorrente aviso de notificação com hora certa, tendo fixado o dia 23.12.2002, para o efeito - fls. 39.

m) Em 23.12.2002, o funcionário lavrou auto de notificação com hora certa, na residência do recorrente, o qual foi assinado também por uma testemunha - fls. 40/41.

n) Na informação de suporte ao despacho referido em d) consignou-se, designadamente, que:
«Vício de violação de lei /119. Alega o reclamante que o ato tributário de liquidação adicional relacionado com a venda de um imóvel adquirido e vendido pelo contribuinte na mesma data - 20 de janeiro de 1997 - e que foi considerado pela Administração Fiscal como um ato isolado de comércio e não como mais valia, não se encontra devidamente enquadrado porque o reclamante não é comerciante cabendo a Administração Fiscal comprovar que estamos perante um ato de comercio. 1/20. Os factos relevantes para apreciação da matéria em questão e verificados pelos Serviços de Inspeção Tributária e comprovados pelas fotocópias das escrituras celebradas no 17º cartório Notarial de Lisboa, são: 1/ Em 20 de janeiro de 1997 o reclamante adquiriu o imóvel em questão pelo preço de € Esc. 320 000 000$00 (€ 1.596 153,27) . Trata-se de um terreno para construção sito na Azambuja, cuja sisa foi paga em 17-01-1997 conforme fotocópia do conhecimento a fls. 56. 1/ Na mesma data vendeu o referido terreno pelo preço de Esc. 755 000 000$00 (€ 3 765 924,12) a B………. SA. /7 Menciona o relatório que “o procedimento adotado pelo sujeito passivo constitui a prática de um ato isolado de natureza comercial conforme disposto na alínea h) do n.º 2 do artº 4º do CIRS - reportado aos factos ocorridos na altura, sendo os rendimentos obtidos considerados da categoria por força da mesma norma”. // O lucro tributável totaliza €2 010155,52, e foi apurado pela dedução ao valor de venda, dos custos em que incorreu, ou seja o valor de aquisição e a sisa paga. 1/ 21. Ora esta venda, na medida em que pressupõe uma prática intencional de atos de valorização retira aos ganhos obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais valias, configurando outrossim um ato de natureza comercial, suscetível de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da categoria C e porque não tem caráter reiterado constitui um ato isolado nos termos do n.º 1 e da alínea h) do n.º 2 do artº 4º do CIRS. /1 22. Perante o exposto não tem qualquer fundamento a pretensão da reclamante».

o) Na informação e despachos referidos em e) [Informação n.º 854/06, de 07.06.2006], considerou-se, entre o mais, improcedente o vício de falta de fundamentação, reiterando o entendimento vertido em n) - fls. não numeradas do p.a.

p) Em 07.01.2003, o recorrente tomou conhecimento, através da carta registada com AR, da liquidação adicional em causa nos autos - acordo e fls. 37.

B) No acórdão fundamento deste STA:

A) Na sequência de ação de inspeção interna foi emitida liquidação oficiosa de IRS, referente ao ano de 2000, em nome do Oponente, no valor a pagar de € 60.725,35 – cfr. informação de fls. 43 e fls. 62;

B) Em 15/12/2004, o Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Sintra 1, emitiu mandado para que se proceda à notificação pessoal do Oponente, da liquidação de IRS, referente ao ano de 2000 – cfr. fls. 37 e 38;

C) Em 16/12/2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICA-ÇÃO/CITAÇÃO COM HORA CERTA com o seguinte teor: “Certifico que tendo vindo hoje pelas 12.20 horas ao Largo ……… – ………, nº ……… em S. João das Lampas, a fim de notificar A………. Não pude levar a efeito a diligência em virtude de não ter encontrado o notificando/citando, nem qualquer parente ou vizinho.
Como me certifiquei, através da morada constante do NIF e/ou, junto da vizinhança que o notificando/citando, reside efetivamente na morada supra, onde se desloca a horas incertas ou apenas à noite, afixei na porta da sua residência, de acordo com o art. 240º do Código de Processo Civil, Nota com a indicação de que no dia 17, próximo às 15,00 horas, ali voltarei para o notificar.
Por ser verdade, passei a presente certidão, que vai assinada pela testemunha presente ……... e por mim ……...,”– cfr. fls. 64;

D) Em 17/12/2004, foi emitida CERTIDÃO DE VERIFICAÇÃO NOTIFICAÇÃO/CITAÇÃO com o seguinte teor: “Certifico que voltei hoje, pelas 15,00 horas, ao Largo ……… – ………, nº ……… em S. João das Lampas, residência de A……… notificado no processo indicado no mandado que antecede, a quem no dia 16/12/2004 deixei hora certa por nota afixada à porta da sua residência, e como ninguém atendeu depois de ter batido várias vezes à porta nem nenhum dos vizinhos se prestou a aceitar a transmitir a notificação ao destinatário, afixei à porta da residência do notificando uma nota do objeto da notificação datada de hoje e assinada por mim e pela testemunha ……... funcionário deste Serviço de Finanças, que me acompanhou nas diligências, que comigo vai assinar” – cfr. fls. 65;

E) Pelo ofício nº 20828 de 20/12/2004, foi enviada carta registada com aviso de receção em nome de A………, para a morada de: Largo ……… – ………, nº ………, ………, 2705 S. João das Lampas, assinada pelo Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Sintra – 1, Por Delegação, o Adjunto, com o seguinte teor: “ASSUNTO: NOTIFICAÇÃO PESSOAL EFETUADA NOS TERMOS DO ART. 240º DO C.P.CIVIL.
Serve a presente para o informar que no dia 17/12/2004, foi efetuada a sua NOTIFICAÇÃO PESSOAL, para os termos do processo supra, por meio de Nota acompanhada do mandado de Notificação e Nota demonstrativa da liquidação de IRS do ano de 2000, colocados na caixa do correio da sua residência/domicílio fiscal, por ser o local mais adequado, em virtude de o não ter encontrado na hora marcada no passado dia 16 do corrente, e nela e nos vizinhos não haver quem se prontificasse recebê-la, do teor do mandado de Notificação e Nota demonstrativa da Liquidação do IRS do ano de 2000, cujas cópias se juntam e cujos duplicados se encontram ainda ao seu dispor neste Serviço de Finanças” – cfr. fls. 67 e 68;

F) Em 29/12/2004, o Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Sintra 1, emitiu mandado para que se proceda à notificação pessoal do Oponente, da liquidação de IRS, da importância de 61.313,89 €, referente ao ano de 2000 – cfr. fls. 69 a 71;

G) Em 29/12/2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO CITAÇÃO COM HORA CERTA com o seguinte teor: “Certifico que tendo vindo hoje pelas 16,45 horas ao Largo ……… – ………, nº ……..em S. João das Lampas, a fim de notificar A………. Não pude levar a efeito a diligência em virtude de não ter encontrado o notificando/citando, nem qualquer parente ou vizinho.
Como me certifiquei, através da morada constante do NIF e/ou, junto da vizinhança que o notificando/citando, reside efetivamente na morada supra, onde se desloca a horas incertas ou apenas à noite, afixei na porta da sua residência, de acordo com o art. 240º do Código de Processo Civil, Nota com a indicação de que no dia 30, próximo às 12,00 horas, ali voltarei par o notificar.
Por ser verdade, passei a presente certidão, que vai assinada pela testemunha presente ……... e por mim ……... ”–cfr. fls. 73;

H) Em 30/12/2004, foi emitida CERTIDÃO DE VERIFICAÇÃO NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor: “Certifico que voltei hoje, pelas 12,00 horas, ao Largo ……… – ………, nº ……… em S. João das Lampas, residência de A……… notificando no processo indicado no mandado que antecede, a quem no dia 29/12/2004 deixei hora certa por nota afixada à porta da sua residência, e como ninguém atendeu depois de ter batido várias vezes à porta nem nenhum dos vizinhos se prestou a aceitar a transmitir a notificação ao destinatário, afixei à porta da residência do notificando uma nota do objeto da notificação datada de hoje e assinada por mim e pela testemunha ……..., que me acompanhou nas diligências, que comigo vai assinar a presente certidão” -cfr. fls. 74;

I) Pelo ofício nº 00007 de 03/01/2005, foi enviada carta registada com aviso de receção em nome de A………, para a morada de: Largo ……… – ………, nº ………, ………, 2705 S. João das Lampas, assinada pelo Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Sintra – 1, Por Delegação, o Adjunto, com o seguinte teor: “ASSUNTO: NOTIFICAÇÃO PESSOAL EFETUADA NOS TERMOS DO ART. 240º DO C.P.CIVIL.
Serve a presente para o informar que no dia 30/12/2004, foi efetuada a sua NOTIFICAÇÃO PESSOAL, para os termos do processo supra, por meio de Nota e Documentos anexos (Mandado de Notificação, Nota de Liquidação/Cobrança/Demonstração de Compensação) – relativos à Liquidação de IRS do ano 2000, colocados na caixa do correio da sua residência, por ser o local mais adequado, em virtude de o não ter encontrado na hora marcada no passado dia 29 de dezembro de 2004, e nela e nos vizinhos não haver quem se prontificasse recebê-la, do teor do mandado de Notificação e Documentos juntos, cujas cópias se juntam, os quais se encontram ainda ao dispor neste Serviço de Finanças.” - cfr. fls. 75 e 76;

J) O Oponente assinou em 05/01/2005, o aviso de receção da notificação, referida em I a informar “que havia sido notificado nos termos do art. 240º do CPC da fixação/alteração da liquidação do IRS de 2000” – cfr. fls. 76;

K) Em 12/07/2005, o Oponente foi citado da instauração do processo de execução fiscal para cobrança de dívida de IRS, referente ao ano de 2000, no montante de € 61.313,89 – cfr. fls. 77 a 79;

L) Em 05/08/2005, foram apresentados os presentes autos de oposição – cfr. carimbo, a fls. 2;

M) O Oponente esteve ausente de Portugal entre o dia 16/12/2004 e o dia 01/01/2005 - cfr. passaporte de fls. 8 a 26, especialmente a fls. 17;

N) O Oponente partiu no dia 31/12/2004 de Buenos Aires - cfr. passaporte de fls. 8 a 26, especialmente a fls. 17;

O) O Oponente quando regressou de viagem, em 01/01/2005, encontrou na sua caixa de correio:
1- aviso datado de 17/12/2004 deixado pelo carteiro de que havia duas cartas registadas com aviso de receção para serem levantadas nos correios, com os registos nº RY.2524.1436.5 PT e nº RY.2525.8606.5 PT – cfr. fls. 27;
2- aviso datado de 21/12/2004 deixado pelo carteiro de que havia uma carta registada com aviso de receção para ser levantada nos correios, com o registo nº RS.6510.6162.3 PT – cfr. fls. 28;
3- aviso datado de 21/12/2004 deixado pelo carteiro de que havia uma carta registada com aviso de receção para ser levantada nos correios, com o registo nº RS.6510.6116.9 PT – cfr. fls. 29;
4- nota – aviso objeto de notificação/citação (nos termos do art. 240º, nº 1 do Código de Processo Civil) com data de 16/12/2004, com o seguinte teor:
“Declara-se que são designadas as 15.00 horas do dia 17 do mês de dezembro /2004, para o Senhor A……… aqui residente, comparecer à porta da sua residência a fim de ser verificada a NOTIFICAÇÃO/CITAÇÃO, para os termos do processo supra” – cfr. fls. 30;
5- nota de notificação por hora certa do teor do mandato de notificação relativo a liquidação de IRS de 2000, datada de 17/12/2004 – cfr. fls. 31; 6- nota – aviso objeto de notificação (nos termos do art. 240º, nº 1 do Código de Processo Civil) com data de 29/12/2004, com o seguinte teor:
“Declara-se que são designadas as 12.00 horas do dia 30 do mês de dezembro/2004, para o Senhor A……… aqui residente, comparecer à porta da sua residência a fim de ser verificada a NOTIFICAÇÃO, para os termos do processo supra” – cfr. fls. 32;
7- nota de notificação por hora certa (nos termos do art. 240º, nº 3 do Código de Processo Civil) com data de 30.12.2004 com o seguinte teor:
“Para os devidos efeitos fica por este meio notificado, A………, aqui residente do teor do mandado de notificação referente à liquidação de IRS do ano de 2000, na importância de € 61.313,89, após efetuadas as devidas compensações, conforme nota de demonstração de compensação/aviso notificação de cobrança nº 200400001088562 e demonstração de liquidação de juros, juntos.
Esta nota vai ser afixada na porta do notificando supra em Largo ……… – ……… – ……… S. João das Lampas, nos termos do nº 3 do art. 240º do Código de Processo Civil.
A nota objeto da notificação encontra-se ainda ao seu dispor no Serviço de Finanças de Sintra, sito em Av. Movimento das Forças Armadas, 14, Portela de Sintra, 2710 – 431 Sintra” – cfr. fls. 33;
8- nota de liquidação de IRS de 2000, com o registo nº RY.2525.3665.6 PT, bem como cópia do mandado de notificação – cfr. fls. 37 e 38.

C) No acórdão fundamento do TCA Norte:

a). No âmbito de uma ação de inspeção efetuada ao impugnante, a Administração Fiscal efetuou correções meramente aritméticas aos rendimentos declarados no ano de 1997, no montante de 506.832.710$00.

b). Tal correção assentou na fundamentação constante do relatório de inspeção de fls. 39 a 44 do P. A. apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e onde vem referido designadamente o seguinte:
“(…) 3.5. Assim, dado os factos descritos e os valores em causa na compra e venda dos prédios, o sujeito passivo não os comprou para serem transformados em Quinta de recreio e habitação, mas sim para serem revendidos, praticando, segundo o artigo 463 do Código Comercial, um ato de comércio, que por ser isolado, os rendimentos auferidos, se enquadram no artigo 4º, nº 2 da alínea h) do CIRS, como rendimentos da categoria C.
3.6. Tendo em atenção o artº 18º do CIRC, por remissão do artigo 31º do CIRS, os ganhos auferidos com a venda dos prédios, descritos no ponto 3.1, devem ser declarados no exercício de 1997, ano em que foi celebrado o contrato promessa com eficácia real. Com base no que foi descrito neste relatório, o contribuinte omitiu à declaração de rendimentos do ano de 1997, o anexo B 1, com os seguintes valores:

VENDAS DE MERCADORIAS …………… 606.832.710$00
COMPRAS DE MERCADORIAS………… 100 000.000$00
RESULTADO APURADO…………......... 506.832. 710$00.”

c). O impugnante foi notificado para o exercício do direito de audição, nos termos do artº. 60º da LGT, o que fez por escrito, nos termos que constam do P.A apenso.

d). No seguimento da referida ação de inspeção, foram efetuadas correções à matéria tributável do impugnante no ano de 1997, no montante de 506.832.710$00.

e). Por carta de 17 de maio de 2001, o impugnante foi notificado da referida alteração aos seus rendimentos de 1997.

f). O impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável, previsto nos artigos 91º e 92º da LGT, o qual foi indeferido por despacho de 28 de dezembro de 2001, nos termos que melhor constam de fls. 68 a 74 do P.A.

g). A Administração Fiscal emitiu em 16/3/2002, a liquidação nº 5320059829, referente a IRS de 1997, no montante de imposto a pagar pelo impugnante de € 1.166.765,85, cuja data para pagamento voluntário ocorreu em 6 de maio de 2002 - cfr. fls. 14.

h). A presente impugnação foi apresentada em 4 de julho de 2002 - cfr. fls. 2.

i). Em 30 de setembro de 1995, entre D…….. (que interveio por si e como gestora de negócios de outros) e o impugnante foi celebrado o contrato promessa constante do P.A, e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, em que este prometeu comprar e aquela prometeu vender, pelo preço de 100.000.000$00, dois prédios urbanos, sitos na ………, nº 1, freguesia de ………, Porto, descritos em conjunto na 2ª CRP do Porto, sob o nº 3561: a) prédio inscrito no artigo matricial urbano nº 1752, constituído por casa de um pavimento e quintal com a área coberta de 250 m2 e descoberta de 7.007 m2; b) prédio inscrito no artigo matricial urbano nº 1755 constituído por um barracão de um pavimento com a área de cerca de 300 m2.

j). Em 7 de fevereiro de 1997, no Quarto Cartório Notarial do Porto, foi celebrada a escritura pública de compra e venda dos prédios identificados na alínea anterior - cfr. P.A apenso.

k). Em 7 de fevereiro de 1997, no mesmo Cartório, entre o impugnante e a sociedade “E………., SA” foi celebrado um contrato promessa com eficácia real, através do qual aquele prometeu vender e dar em permuta, com eficácia real e esta sociedade prometeu comprar e tomar de permuta, os prédios identificados na alínea c), pelo preço global de 606.832.710$00, sendo este preço constituído por uma parte em dinheiro (395.333.332$00) e outra parte (211.499.380$00) pela permuta de 600 m2 de espaços comerciais, correspondentes a frações autónomas aí identificadas e que fazem parte do empreendimento imobiliário que a promitente compradora iria construir nos prédios, objeto do contrato - cfr. fls. 21 v. a 27 do P.A apenso.

l). Dão-se por reproduzidos os documentos constantes de fls. 15 a 23 dos autos.

m). Através de carta datada de 8 de outubro de 2004, o impugnante foi notificado pela Administração Fiscal da alteração aos rendimentos do ano de 2000, de acordo com o relatório de inspeção (que veio a dar origem à liquidação de IRS nº 2004000106251, no valor de € 589.587,08) segundo o qual “(...) de acordo com a relação das escrituras do mês de setembro do 2º Cartório Notarial do Porto verifica-se que o sujeito passivo no ano de 2000, permutou pelo preço de € 3 026.868,80 (606.832.710$00), um terreno para construção sito na ……, ….. e ………, (...) por frações a construir, destinadas a comércio, serviços ou restauração. A declaração mod. 129 apresentada, deu origem ao artigo 2997, com o valor patrimonial de €1.820.612,32. Esta alienação está sujeita a IRS, nos termos da alínea a) do nº 1 do art. 10º do respetivo código (...)“.

n). As negociações para a aquisição dos prédios identificados na alínea i) pelo ora impugnante iniciaram-se muitos anos antes da celebração do contrato promessa, em 1995, ainda em vida do antepossuidor dos mesmos, F………
o). Em 1989, pelo impugnante chegou a ser encomendado ao Arquiteto G…….. a elaboração de um estudo para a adaptação dos referidos imóveis a sua casa de habitação permanente.

p). Com a aprovação do Plano de Pormenor da Zona Ribeirinha, aumentou a capacidade construtiva dos prédios referidos.

A coberto do disposto no artº. 712.º, n.º 1 al. a) CPC, decidiu-se aditar, aos fatos considerados provados na sentença os seguintes:

q) Mediante requerimento datado de 18.9.1997 e entrado nos serviços competentes da Câmara Municipal do Porto em 29.9.1997, a sociedade E…….., S.A., invocando a “qualidade de promitente compradora com eficácia real por escritura realizada em 7 de fevereiro de 1997”, solicitou ao Sr. Presidente da edilidade, “em conformidade com o disposto no artigo 40.º do Decreto-Lei n.º 445/91 de 20 de novembro, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 250/94 de 15 de outubro, se digne promover que sejam aprovados os Projetos de Arquitetura e Segurança Contra Incêndio, para construção de edifícios num terreno sito na Freguesia de …….., delimitado a Norte e a Nascente pela ………., a Sul pelas ruas do ……. e do ……. e a Poente por terrenos públicos, que obteve aprovação da informação prévia de licenciamento em 96.11.26 (registo n.º 14783/96)” – cfr. fls. 45 a 47 P.A.

r) O requerimento, referenciado em q), foi deferido, pelo Vereador do Pelouro de Urbanismo e Planeamento, por delegação do Presidente da Câmara, em 25.9.1998 – idem.

s) A Câmara Municipal do Porto aprovou o Plano de Pormenor identificado na al. p), no decurso do ano de 1996 - cfr. fls. 16 e ponto 4. de fls. 66.

6. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

Antes de mais, e apesar de o Relator ter proferido despacho em que reconhece a alegada oposição de acórdãos, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois tal decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar, em conformidade com o disposto no atual artigo 641º, n.º 5, do Código de Processo Civil (anterior artº 685º-C, nº 5 do mesmo diploma).

Tendo os autos dado entrada posteriormente a 1 de janeiro de 2004, são aplicáveis as normas dos artºs 27º, alínea b) do ETAF de 2002 e 152º do CPTA (neste sentido, entre outros, v. o acórdão de 26/09/2007 do Pleno desta Secção, proferido no Processo nº 0452/07).

Sendo assim, a oposição depende da satisfação dos seguintes requisitos:

a) Existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

b) A decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Quanto ao primeiro requisito, de acordo com o acórdão de 29.03.2006 - Recurso nº 01065/05, do Pleno desta mesma Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detetar a existência de uma contradição, a saber:
- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (Neste sentido podem ver-se, entre outros, os seguintes acórdãos:
- de 29.03.2006 – Processo nº 01065/05; de 17.01.2007 – Processo nº 048/06;
- de 06.03.2007 – Processo nº 0762/05; - de 29.03.2007 – Processo nº 01233/06. No mesmo sentido, v. ainda Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha - Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, págs. 765-766).

A oposição deverá, por um lado, decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

Conforme acima referido, o recorrente suscitou a oposição entre o acórdão recorrido e um acórdão do STA quanto a uma questão e outro do TCAN, quanto a outra questão distinta.

Vem este STA entendendo que o recorrente deve apenas indicar um acórdão fundamento, sendo normalmente convidado a escolher um quando indica mais do que um.

No entanto, assim tem sucedido quando a questão suscitada é apenas uma. No caso concreto, o recorrente suscitou duas questões tratadas no acórdão recorrido pelo que nada obsta à indicação de um acórdão fundamento relativamente a cada uma dessas questões

Vejamos então se, relativamente a cada uma das questões suscitadas se verificam tais requisitos, começando pela questão da oposição com o aresto do STA relativamente à questão da caducidade do direito à liquidação.
7. No acórdão recorrido, relativamente à caducidade do direito à liquidação, ficou escrito, para além do mais, o seguinte:

“2.2. Do erro de julgamento quanto à preterição do prazo de caducidade do direito à liquidação [conclusões a) a o)].
Invoca o recorrente que a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento no presente item porquanto:
i) a notificação do ato tributário devia ter sido obrigatoriamente efetuada por carta registada com aviso de receção;
ii) a notificação pessoal implica o contacto direto com o notificando, o que não sucedeu;
iii) entre a fixação do primeiro aviso e a fixação do segundo aviso mediou apenas um fim de semana;
iv) a notificação não produziu qualquer efeito, uma vez que o recorrente se encontrava ausente de Portugal, no gozo legítimo das suas férias;
v) devem ser aditados os factos elencados na alínea m) das conclusões de recurso que comprovam que o recorrente, no período compreendido entre 5 de dezembro de 2002 e 4 de janeiro de 2003, esteve ausente do país.
Sobre o presente item, o discurso fundamentador da sentença sob recurso é o seguinte: «Quanto à primeira questão colocada, importa sublinhar que o direito à liquidação do imposto se encontrava então regulado pelo disposto no artigo 33.º do CPT, que estabelecia o prazo de cinco anos para o efeito que, no caso se contava a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário, i.e., a partir de 1 de janeiro de 1998, pelo que o termo final do mesmo se verificou em 31.12.2002, pelo que apenas a notificação válida dentro desse período seria relevante para o exercício daquele direito por parte do sujeito ativo da relação jurídica. Atento o disposto no art.º 65.º, n.º 1 e 4, daquele mesmo código e atual art.º 38.º, n.º 1 e 5 do CPPT, serão de efetuar por carta registada com aviso de receção as notificações de atos de liquidação de IRS efetuada ao impugte, o que não obsta que a entidade que dirige o procedimento ordene a notificação pessoal quando o entender necessário, nos termos do disposto no mencionado n.º 5 do referido preceito, o qual se reporta a uma notificação através de contacto pessoal com o notificando, caso em que se aplicam as regras contidas nos arts. 239.º e segs. do CPC (ex vi do disposto no n.º 1 do art.º 192.º do CPPT (cfr. n.º 1 do art.º 276.º do CPT) // Face às formalidades dessa notificação efetuada nos termos do disposto no art.º 240.º do CPC; conforme resulta do apurado em 3 do probatório, considera-se como efetuada a notificação do sujeito passivo em 23.12.2002, dentro do prazo ínsito nos referidos preceitos legais supra mencionados (não colhendo aqui a invocação de justo impedimento por se encontrar em férias naquela data, já que tal circunstância não preenche o conceito legal de evento não imputável à parte para aqueles efeitos)».
Está em causa a caducidade do direito à liquidação do imposto relativo a 1997, pelo que o regime aplicável é o que consta do artigo 33.º do CPT. Determina o preceito referido que: «1. O direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário, ou nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu». Dispõe, por seu turno, o artigo 65.º do CPT:
«1. As notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assumirem ou participarem em atos ou diligências.
2. As notificações não abrangidas no número anterior serão efetuadas por carta registada.
3. As liquidações de impostos periódicos feitas nos prazos previstos na lei serão comunicadas por simples via postal.
4. As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário.
5. O funcionário que emitir qualquer aviso ou notificação indicará o seu nome e mencionará a identificação do processo e o resumo dos seus objetivos».

Dispõe por seu turno, o artigo 240.º do CPC (“Citação com hora certa”):
«1. Se o funcionário apurar que citando reside e trabalha efetivamente no local indicado, não podendo, todavia, proceder á citação por o não encontrar, deixará nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao citando, ou quando tal for impossível, afixará o respetivo aviso no local indicado.
2. No dia e hora designados, o funcionário fará a citação na pessoa no citando, se o encontrar, não o encontrando, a citação é feita na pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir ao citando, incumbindo-a o funcionário de transmitir o ato ao destinatário e sendo a certidão assinada por que recebeu a citação.
3. Não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a citação é feita mediante afixação no local mais adequado da nota da citação, contendo os elementos referidos no artigo 235.º e declarando-se que o duplicado e documentos ficam à sua disposição na secretaria judicial. (...)
5. Considera-se pessoal a citação efetuada nos termos dos números 2 e 3 deste artigo».

No que respeita ao requerimento de aditamento ao probatório mencionado em v), de referir que a matéria do mesmo não é pertinente para o julgamento da causa, porquanto perante a efetivação da notificação, por parte dos serviços da AF, ao recorrente/notificando cabia alegar e demonstrar que a mesma não teve lugar, seja porque mudou de domicílio fiscal ou porque ocorreu justo impedimento, o que no caso não foi feito.
A notificação pessoal, foi determinada pela Administração Fiscal, dentro dos poderes que a lei lhe confere (artigo 65.º/4, do CPT); segue o regime da citação pessoal (artigos 239.º a 244.º do CPC). No caso em exame, do probatório resulta que:
i) em 20.12.2002, o funcionário dirigiu-se ao domicílio fiscal do recorrente, não logrando contactar com ninguém;
ii) deixou aviso de notificação com hora certa, tendo marcado o dia 23.12.2002;
iii) na data marcada, o funcionário deslocou-se ao domicílio fiscal do recorrente, sem lograr o contacto pessoal, lavrou nota de notificação com hora certa e afixou no local, O prazo que medeia entre a primeira e a segunda diligência não se afigura desrazoável pelas razões que se enunciam:
i) o recorrente tinha conhecimento dos despachos e decisões tomados no procedimento de inspeção, uma vez que foi notificado do seu teor;
ii) a notificação pessoal, nos termos do artigo 240º, do CPC, ocorre no domicílio fiscal do recorrente que é também o local da residência habitual do mesmo (artigo 19.º/l/a), da LGT).

Nos termos do artigo 146.º/l, do CPC, «[considera-se justo impedimento o evento não imputável à parte nem aos seus representantes ou mandatários, que obste à prática atempada do ato». À luz do normativo citado, «basta, para que estejamos perante o justo impedimento, que o facto obstaculizador da prática do ato não seja imputável à parte ou ao mandatário, por ter tido culpa na sua produção». Não quadra o referido conceito a invocação de que o recorrente na data da realização da diligência se encontrava ausente de férias, tanto mais que havia tomado conhecimento das decisões tomadas no âmbito do procedimento inspetivo e que a notificação foi feita no local da sua residência habitual/domicilio fiscal.
Por fim de referir que a notificação por aviso com fixação de hora certa não exige o contacto pessoal. Constitui jurisprudência fiscal firme a de que: «[t]al notificação efetua-se com as formalidades previstas no Código de Processo Civil, sendo dispensável o contacto pessoal, se o notificando não puder ser encontrado e for caso de aplicação do artigo 2400 deste diploma. A notificação com hora certa, que se tem por efetuada na data da afixação da nota a que se refere o artigo 240º, nº 3 do Código de Processo Civil, e não na do envio ou da receção da carta exigida pelo artigo seguinte, obsta à caducidade do direito à liquidação, se feita dentro do respetivo prazo» [Ac. do STA, de 07.11.2007, P. 0648/07].
No caso em exame, verifica-se que a notificação com hora certa teve lugar em 23.12.2002; em 07.01.2003, o recorrente tomou conhecimento da liquidação adicional em causa através da carta registada com AR.
Do exposto forçoso se torna concluir que tendo ocorrido a notificação da liquidação adicional em 23.12.2002, não se mostrava exaurido o prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto de cinco anos, contado a partir de 01.01.98, pelo que ao julgar no sentido referido a sentença sob recurso não merece censura que lhe é dirigida.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso”.

8. Por sua vez, no acórdão fundamento deste STA - acórdão de 28.03.2012, proferido no Processo nº 0491/11- ficou escrito, para além do mais, o seguinte:

“4.3. O recorrente alega, igualmente, que esteve ausente de Portugal desde o dia 16/12/2004 até ao dia 1/1/2005, pelo que, atendendo ao disposto no nº 6 do art. 190º do CPPT (ocorre falta de citação quando o respetivo destinatário alegue e demonstre que não chegou a ter conhecimento do ato por motivo que lhe não foi imputável) e uma vez que não podia prever a tentativa de notificação em causa nos presentes autos, na medida em que não tinha, sequer, qualquer expectativa em relação à existência do processo de execução fiscal que lhe fora instaurado, ocorre, então, no caso vertente, a falta de notificação.
Vejamos.

4.3.1. À notificação aqui em causa são aplicáveis as regras da citação pessoal. (No sentido de que, determinada que esteja, pela entidade competente da AT a efetivação da notificação por meio de contacto com o notificando, se aplicam a esta notificação pessoal, as regras da citação que constam do artº. 190º do CPPT e do CPC, para que remete o nº 1 do art. 192º do CPPT, se pronuncia o Cons. Lopes de Sousa (ob. cit., I Vol., 6ª edição, 2011, pp. 373 e 374): «As regras da citação pessoal previstas no CPC não são menos exigentes do que as impostas para a notificação: relativamente à carta registada com aviso de receção, prevista no nº 1 deste art. 38º como o meio mais solene de notificação dos atos tributários, está também prevista como uma forma de citação pessoal, no art. 233º, nº 2, alínea b) do CPC; no que concerne ao contacto pessoal com o destinatário, previsto na alínea c) do mesmo número, trata-se de uma forma mais onerosa, em termos de dispêndio de meios humanos dos serviços públicos que têm de efetuar a citação, pelo que a sua previsão na lei tem necessariamente subjacente a sua presumível maior idoneidade para garantir a comunicação com o destinatário. Sendo assim, deverá entender-se que a possibilidade de optar pela notificação pessoal se aplica mesmo nos casos em que a lei prevê a utilização de outros meios de notificação, designadamente os previstos no nº l deste art. 38º, apesar de aí se referir que «as notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada».

Com efeito, a razão de ser de tal obrigatoriedade é, manifestamente, impedir a utilização de meios menos idóneos de efetuar as notificações, pelo que a razão de ser dessa imposição não abrange as situações em que se optar por uma forma de comunicação que, na perspetiva legislativa, é tanto ou mais eficiente de comunicação. Assim, tendo em consideração que «cessante ratione legis cessat eius dispositio - onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)», deverá interpretar-se restritivamente a referência à obrigatoriedade da utilização da carta registada com aviso de receção, feita no nº l deste art. 38º, como não afastando a possibilidade de utilização das regras da citação pessoal, nos termos dos nºs. 5 e 6.

Por outro lado, estas notificações pessoais, a realizar de acordo com as regras das citações pessoais, poderão ser efetuadas de acordo com qualquer das modalidades de citação pessoal previstas no CPC, designadamente a citação através de contacto pessoal do funcionário com o citando e a citação com hora certa ou através de afixação com posterior advertência (arts. 239º, 240º e 241º do CPC). (Ibidem, I Vol., 6ª edição, 2011, pp. 373 e 374).

Ou seja, do mesmo modo que a entrega ao notificando de carta registada com aviso de receção constitui uma modalidade de notificação pessoal (al. b) do nº 2 do artº. 233º do CPC), também a notificação com hora certa é legalmente equiparada à notificação pessoal e aplicável aos atos tributários (cfr. o artº. 240º nº 6 do CPC e o citado nº 6 do artº. 38º do CPPT) pelo que, nos termos do nº 6 do art 38º do CPPT (que manda aplicar a esta modalidade de notificação pessoal as regras sobre a citação pessoal), se aplica o regime decorrente dos arts. 233º a 241º do CPC, uma vez que o CPPT apenas prevê o modo como deve fazer-se a citação pessoal em sede de execução fiscal. Há, então, que apelar (como, aliás, também sucede relativamente à própria execução fiscal - cfr. nº 1 do art. 192º do CPPT) ao que o CPC dispõe sobre tal matéria.

A modalidade de citação pessoal mediante contacto pessoal do funcionário judicial com o citando está prevista na al. c) do nº 2 do artº. 233º do CPC. E o nº 4 deste mesmo artigo equipara à citação pessoal, «nos casos expressamente previstos na lei», «a efetuada em pessoa diversa do citando, encarregada de lhe transmitir o conteúdo do ato, presumindo-se, salvo prova em contrário, que o citando dela teve oportuno conhecimento».
Por sua vez, o nº 5 do artº. 240º do CPC também considera como citação pessoal a citação com hora certa, a qual só pode ter lugar quando se confirme a residência do citando no local, e o citando aí não seja encontrado.
E de acordo com o regime constante dos vários números deste artº. 240º, bem como do artº. 241º, ambos do CPC, deve, naquele caso (confirmada que seja a residência do citando no local e este aí não seja encontrado) ser procurada a pessoa que esteja em melhores condições de lhe transmitir a hora certa ou, caso tal seja impossível, é deixado aviso com indicação dessa hora.

Se, à data e hora indicada, de novo o citando não for encontrado, nem pessoa que possa transmitir-lhe a citação, esta faz-se mediante afixação de nota de citação.

E cumpridas estas formalidades, para que a citação/notificação fique perfeita, é enviada carta registada ao citando/notificando, dando conta do ocorrido, no prazo de dois dias úteis.
No caso, não é questionada a observância destes requisitos previstos na lei para a notificação operada (sendo que a inobservância de algum desses requisitos ou a existência de alguma irregularidade a eles atinente, a ter ocorrido, sempre teria que ser arguida e alegada pela parte interessada).

E de acordo com a factualidade provada (que o recorrente não questiona) o funcionário da AT encarregue da notificação, aquando da sua primeira visita, consignou que na residência do oponente não se encontrava ninguém presente, tendo afixado na porta desta residência a indicação da hora certa. E no dia e hora marcados, mais uma vez verificou que ninguém se encontrava presente na residência do oponente, nem era possível a colaboração de terceiros, pelo que afixou a notificação na porta da sua residência, na presença da testemunha indicada.

E por fim, foi enviado em 3/1/2005, ofício registado com aviso de receção, comunicando ao oponente que se procedera à sua notificação nos termos descritos.

4.3.2. Sendo, portanto, aplicáveis à notificação aqui em causa as regras da citação pessoal, a falta de notificação (que não a nulidade da mesma) poderá, então, ocorrer caso se verifique alguma das situações previstas no art. 195º do CPC.

Ora, no caso, porque o ato não foi completamente omitido, nem ocorreu erro na identidade do notificando, nem se empregou a notificação edital, nem a notificação foi feita após falecimento do notificando (cfr. as als. a) a d) do nº 1 do artº. 195º do CPC), resta, então, verificar se pode ter-se como verificada a situação prevista na al. e) do nº 1 deste mesmo art. 195º, correspondente, aliás, ao que se dispõe também no nº 6 do artº. 190º do CPPT: há falta de citação (notificação pessoal, no caso dos autos) quando se demonstre que o destinatário da mesma não chegou a ter conhecimento do ato, por motivo que lhe não foi imputável.

Refira-se que estas disposições pressupõem que tenha sido praticado um ato de citação (notificação pessoal), com observância dos requisitos previstos na lei (ou seja, têm-se em vista situações em que o ato foi efetivamente praticado, em conformidade com o preceituado na lei para o tipo de citação/notificação e de situação em que ela é efetuada, mas não foi praticado na própria pessoa do notificando/citando ou, tendo-o sido, este não tomou conhecimento do ato) sendo à administração tributária, naturalmente, que incumbe demonstrar que ele foi praticado.

No caso, o recorrente sustenta que só em 1/1/2005 tomou conhecimento do ato (logo que chegou a Portugal), pelo que, não tendo chegado a ter conhecimento do ato de liquidação até 31/12/2004, por motivo que lhe não foi imputável (até porque não podia prever a tentativa de notificação aqui em causa) daí pretende retirar a consequência da falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade.

Na tese da sentença o facto de o oponente ter estado ausente do país no dia 30/12/2004 (dia da notificação), é-lhe imputável e, por isso, «não impeditivo de operar a notificação com hora certa nos termos supra expostos».

E na mesma linha segue o douto Parecer do MP para quem, apesar de se ter provado a ausência do oponente entre o dia 16/12/2004 e o dia 01/01/2005 e apesar de este ter alegado que tal ausência se ficou a dever a ter ido à Argentina na altura do Natal a acompanhar o cônjuge que daí é natural, nem sequer ficaram provados os motivos da ausência.
Vejamos.
Sendo certo que, como aponta o Cons. Lopes de Sousa (Ob. cit. III Vol. 6ª ed., anotação 5 ao art. 190º, p. 365.) o ónus de alegação e prova de que não teve conhecimento do ato, que é imposto ao citando no nº 6 do art. 190º do CPPT, incide apenas sobre o não conhecimento do teor do ato e não sobre a sua efetivação ou não, constata-se que, no caso presente, ficou efetivamente provado que o destinatário da notificação não chegou a ter conhecimento do ato até, pelo menos, 1/1/2005.

Ponto é que, para os efeitos pretendidos pelo recorrente, tenha também ficado demonstrado que esse não conhecimento ocorreu por motivo que lhe não foi imputável.

Ora, no caso, da provada ausência do notificando emerge desde logo uma impossibilidade, «a se» (decorrente da ausência), de receber a notificação, independentemente do caráter voluntário ou involuntário dessa ausência (isto é, das razões que a determinam), sem que, por outro lado haja sido feita prova de que a mesma ocorresse para, precisamente, determinar aquela impossibilidade de tomar conhecimento do ato (neste caso, haveria de concluir-se que o não conhecimento do ato se ficara a dever a motivo imputável ao notificando). E isto, independentemente da relevância da ausência do recorrente, desde o dia 16/12/2004 até ao dia 01/01/2005, por ter estado fora de Portugal, quanto à notificação operada nos termos em que o foi, dado que sempre lhe seria impossível cumprir a «intimação» para estar presente na residência (substanciada na comunicação de que o funcionário voltaria a proceder à notificação no dia seguinte àquele em que teve lugar a primeira tentativa de notificação) a fim de ser notificado nesse dia seguinte (29/12/2004, data para a qual o sr. funcionário deixou a nota de notificação com hora certa). (Na verdade, o regime legal atinente a esta forma de notificação/citação também pressupõe que o notificando/citando pode cumprir tal «intimação», ou seja, pressupõe que ele, podendo (porque disso tem conhecimento) estar presente na hora que foi designada, não está porque não o pretende. Daí que, remetida posterior carta registada, a notificação/citação seja reportada à data da hora certa designada (arts. 240º e 241º do CPC).

De todo o modo, volvendo ao caso vertente, e mesmo considerando as naturais exigências de prova que este tipo de situações reclama, por forma a impedir que relevem eventuais estratégias destinadas a evitar a notificação, tendo ficado comprovado que o recorrente esteve ausente do país entre 16/12/2004 e 1/1/2005, que partiu no dia 31/12/2004 de Buenos Aires (als. M e N do Probatório) e que, quando regressou de viagem, em 1/1/2005, encontrou na sua caixa de correio as cartas, avisos e notas discriminados na al. O do Probatório, e não tendo ficado demonstrados quaisquer outros factos relacionados com os motivos desta ausência, nomeadamente que a mesma se devesse a obstar a que o recorrente tomasse conhecimento da notificação da liquidação aqui questionada (ainda assim, o recorrente alegou que a ausência se ficou a dever a ter ido à Argentina na altura do Natal a acompanhar o cônjuge que daí é natural, mas esta factualidade não foi julgada provada na sentença) também não pode, sem mais, concluir-se que não ficou demonstrado que o recorrente não chegou a ter conhecimento do ato por motivo que lhe não foi imputável.
Na verdade, o recorrente provou que na data da notificação, nem estava na sua residência nem ali podia estar, porque, embora por decisão sua, estava impossibilitado disso. Só que esta voluntariedade inerente ao ato de se ausentar não pode, por si só, determinar a conclusão de que ficou demonstrado que o recorrente não chegou a ter conhecimento do ato, por motivo que lhe foi imputável, tanto mais que, apesar de estarmos perante liquidação adicional, também a Fazenda não alegou nem demonstrou que tivesse, anteriormente, ocorrido notificação para outro ato procedimental (por exemplo notificação anterior relacionada com eventual direito de audição) que pudesse indiciar que o recorrente podia e devia prever a iminência da notificação ora questionada“.
4.3.3. Acresce que o nº 3 do art. 268º da CRP garante o direito à notificação, remetendo para a lei apenas a sua “forma”, ou seja, o procedimento pelo qual deve a notificação ser efetuada, impondo que as notificações de atos que afetem a esfera jurídica dos administrados não sejam meramente ficcionadas, mas tendencialmente efetivas.
Com efeito, como (reportando-se, embora, às notificações por via postal e ao disposto nos nºs 1 e 2 do art. 39º do CPPT e no nº 6 do art. 49º da LGT) se exara no ac. deste STA, de 2/3/2011, rec. nº 967/10 «… o nº 3 do artigo 268º da Constituição da República Portuguesa, sob a epígrafe “Direitos e garantias dos administrados”(que os contribuintes são igualmente), estabelece que “os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei”, sendo o direito à notificação uma garantia procedimental não impugnatória dos contribuintes (cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5ª ed., Coimbra, Almedina, 2009, p. 370), que se destina não apenas a levar ao seu conhecimento o ato praticado, como também a permitir-lhes reagir contra ele em caso de discordância. Por isso o nº 1 do artigo 36º do CPPT estabelece que “os atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”.
Assim, embora o nº 1 do artigo 39º do CPPT contenha uma presunção de notificação, esta presunção deve ter-se como ilidível, e foi elidida no caso dos autos, por demonstração de que a notificação se efetuou efetivamente em data posterior (…).

Do mesmo modo, o nº 6 do artigo 45º da LGT, que estabelece que para efeitos de contagem do prazo de caducidade “as notificações sob registo consideram-se validamente efetuadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil”, deve ser interpretado como estabelecendo mais uma presunção iuris tantum, neste caso de válida notificação da liquidação, e não como norma imperativa – que se afiguraria de constitucionalidade muito duvidosa em face do nº 3 do artigo 268º da Constituição da República, pois que a norma constitucional garante o direito à notificação, remetendo para a lei apenas a sua “forma”, ou seja, o procedimento pelo qual deve a notificação ser efetuada, impondo que as notificações de atos que afetem a esfera jurídica dos administrados não sejam meramente ficcionadas, mas tendencialmente efetivas…».
Embora, como se referiu, esta doutrina se reporte às notificações por via postal e ao disposto nos nºs 1 e 2 do artº. 39º do CPPT e no nº 6 do artº. 49º da LGT, no caso, não deixa também de ser aplicável a referência constitucional nela salientada, sendo que da prova dos autos resulta efetivamente que o recorrente não chegou a tomar conhecimento do ato até ao termo do dia 31/12/2004, por motivo que lhe não foi imputável e que, por isso, a liquidação não foi validamente notificada no prazo da respetiva caducidade.

4.4. Neste contexto, portanto, a sentença recorrida, que concluiu que o facto de ter estado ausente do país no dia 30/12/2004 - dia da notificação - é imputável ao oponente e, por isso, não impeditivo de operar a notificação com hora certa (o que determina, consequentemente, que a liquidação haja sido validamente notificada até 31/12/2004, não ocorrendo a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade), enferma do erro de julgamento que o recorrente lhe imputa e não pode manter-se”.

9. Do que ficou transcrito de ambos os arestos parece então que, aparentemente, terão existido decisões contraditórias, na medida em que no acórdão recorrido se entendeu que a notificação com hora certa não constituiu justo impedimento para o recorrente se considerar notificado, enquanto no caso do acórdão fundamento se relevou esse fato.

Porém, essa contradição é meramente aparente e não releva para efeitos dos requisitos do recurso por oposição de acórdãos.
Na verdade, enquanto no acórdão fundamento ficou no probatório que o recorrente tinha estado ausente da sua residência em determinado período, e, por isso, não podia ter tomado conhecimento da notificação, o mesmo não sucedeu no caso do acórdão recorrido em que nenhuma matéria de fato ficou estabelecida quanto a tal ausência.
É certo que o recorrente alegou os fatos pertinentes e queria que os mesmos tivessem sido levados ao probatório. Porém, tendo as instâncias omitido tais fatos pelas razões que explicitaram, não pode este STA pronunciar-se sobre essa matéria de fato.
E, assim sendo, o que temos é que, porque no caso do acórdão recorrido não se provaram os fatos relativos à ausência, e no caso do acórdão fundamento a mesma se provou e relevou, não pode julgar-se verificada a oposição de acórdãos, nesta parte, por ser distinta a matéria de fato em que assentaram os referidos acórdãos.

10. Relativamente à outra questão suscitada pelo recorrente - saber se os rendimentos deveriam ser tributados como rendimentos da categoria C ou como rendimentos da categoria D de IRS, no acórdão recorrido ficou escrito, para além do mais, o seguinte:

“2.4. Do erro de julgamento quanto aos pressupostos de direito [conclusões v) a dd) J.
Insurge-se o recorrente contra a sentença recorrida, porquanto a mesma manteve o enquadramento jurídico-fiscal da operação em exame, isto é, a recondução a rendimentos da categoria C, quando devia ter aplicado o regime da categoria G do IRS, pois que se trata de ganhos fortuitos associados à venda de um imóvel. Acrescenta que existe erro na quantificação da matéria coletável, pois não foi observado o disposto nos artigos 10º/l/a) e 4l,º/2, do CTRS, asserção também descurada pela sentença, invocada.
A sentença recorrida sustenta que a venda em causa corresponde a ato comercial de caráter isolado e não obtido de forma fortuita, mantendo, em consequência, o enquadramento jurídico-fiscal realizado pela Administração Tributária.
Dispõe o artigo 463.º/4 (“Da compra e venda”), do Código Comercial que: «São comerciais “[a}s compras e revendas de bens imóveis ou de direitos a eles inerentes, quando aquelas, para estas, houverem sido feitas”.
Estatuía o disposto no artigo 4.º do CIRS:
«1. Consideram-se rendimentos comerciais e industriais os lucros imputáveis ao exercício de qualquer atividade comercial ou industrial (...)
2. Consideram-se, ainda, rendimentos comerciais e industriais:
h) Os provenientes de atos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras categorias».
Os atos isolados são os aqueles que não assumem o caráter de profissionalidade ou de habitualidade. A caracterização como ato de comércio isolado e o consequente afastamento do caráter de mais-valia do rendimento obtido pelo recorrente com a revenda do prédio em causa resulta da análise das circunstâncias em que a revenda foi praticada. Como se refere na sentença recorrida, «essa intencionalidade da compra se destinar a um fim comercial resultava diretamente do seu objeto, o qual se caracteriza por aquisição de bem imóvel efetuada para um fundo de investimento imobiliário pela sociedade gestora, naturalmente destinada aos respetivos fins estatutários, conforme resulta do seu conteúdo formal (e só assim se compreende a isenção de SISA de que foi beneficiária ao abrigo do art.º 1.º do Dec.Lei 1/87, de 3 de janeiro, instituída tendo em vista a tutela de interesses públicos extrafiscais relativa às aquisições de imóveis para aqueles fins; ou como refere a FP, na contestação, «[perante os factos, só num registo próximo da fábula é que se poderia conjeturar que o A. entrou naquele dia no 17º Cartório Notarial de Lisboa para adquirir um imóvel sem qualquer intenção de o revender e que a B………., SA, em passant, ali mesmo decidiu adquirir-lhe o imóvel e imediatamente negociar e consumar essa decisão».
As asserções mencionadas são corroboradas pelo enquadramento jurídico da questão em exame, ou seja, quer a descaracterização dos ganhos alegadamente fortuitos, como mais-valias [categoria G do IRS, quer a especificação de certa operação como ato de revenda mercantil dependem de critérios objetivos, que permitem discernir (ou não) a intencionalidade da atividade comercial subjacente à revenda e caracterizar os ganhos como esperados, porque associados a uma atividade específica a eles dirigida. A ideia da prestação de serviço ao mercado com um fim lucrativo está, pois, presente na revenda em exame, na medida em que o recorrente realiza a compra para terceiro, cujo fim estatutário é comercial; por outras palavras, o recorrente compra para revender e efetua, ato contínuo, a revenda, obtendo por esta via um ganho correspondente ao diferencial entre o valor de compra e o valor de venda; a circunstância dita ocasional da compra ou da revenda não lhes retira o caráter mercantil, dada a concomitância das operações e a transferência efetiva do bem para a esfera jurídica do fundo de investimento imobiliário.
Do exposto se extrai que a sentença recorrida ao manter o ato tributário, nesta parte, e ao rejeitar a pretendida aplicação do disposto nos artigos 10º/l/a) e 42.º/2, do CIRS (rendimentos da categoria G - Mais valias), não merece a censura que lhe é desferida, Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso”.

11. Por sua vez, no acórdão fundamento - acórdão do TCAN de 08.05.2008, proferido no Processo nº 0128/2008 -, ficou escrito, para além do mais, o seguinte:
“Para o ano de 1997, prescrevia o art. 4.º n.º 2 al. h) CIRS na redação do DL. 257 -B/96 de 31.12; anteriormente, alínea g), terem de considerar-se rendimentos comerciais e industriais, enquadráveis na categoria C do tributo em causa, “Os provenientes de atos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras categorias”. Outrossim, à data, nos termos do artº. 10.º, n.º 1, al. a) CIRS, constituíam mais-valias os ganhos, entre outros, obtidos em resultado de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e não suscetíveis de serem considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais.

Sendo este o potencial e dual enquadramento legal da questão decidenda, uma, segura, nota prévia emerge: somente podem configurar mais-valias os ganhos que, além de tipificados, não reúnam condições, características, que os tornem passíveis de integrarem a fileira de rendimentos do tipo comercial, industrial e/ou outros. Como expende J. L. Saldanha Sanches Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora, pág. 316.,“Para que possamos ter mais-valias tributáveis autonomamente em IRS, temos de ter ganhos que resultem de uma alienação que não está integrada numa atividade comercial ou empresarial ou que, estando nela integrada, resulta da alienação de um bem que pertence ao ativo imobilizado da empresa”.

Focando o entendimento sustentado, pela Rte, no sentido de ser correto e legal sujeitar os rendimentos auferidos, pelo impugnante, com a compra, venda e permuta dos dois imóveis identificados supra, à incidência de IRS, a coberto do estatuído no transcrito artº. 4.º, n.º 2 al. h) CIRS, importa, antes de avançar, proceder à delimitação do espectro normativo deste comando legal, atentando na especial particularidade de estarmos em presença de típica norma de incidência fiscal, inquestionável e necessariamente, sujeita ao princípio da legalidade tributária “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.” – artº. 103.º, n.º 2 CRP..
Como se colige no Ac. STA de 2.2.2005, rec. 371/04-30, no sítio, www.dgsi.pt., a legislação tributária não fornece, não densifica, um conceito de ato de natureza comercial ou industrial. Assim, “na falta de um(a) definição legal do conceito de atividade comercial ou industrial, para efeitos tributários, tem vindo a doutrina e a jurisprudência a entender como aplicável o conceito económico de comércio e indústria, que abrange atividades de mediação entre a oferta e a procura e atividades de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objetivo de obtenção de lucros. Neste sentido, pode ver-se Teixeira Ribeiro, in Incidências da Contribuição Industrial, publicado no Boletim da Faculdade de Direito de Coimbra, vol. XLI (1965), pág. 2 e Vítor Faveiro, in Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II vol., pág. 476 e Acórdãos desta Secção do STA de 4/12/91, in rec. nº 13.398; de 1/4/98, in rec. nº 20.832 e de 3/5/00, in rec. nº 22.608”. Deste pronunciamento, colhemos, como decisiva, a exigência do desempenho de atividades, atuações de determinado cariz, em que se confere o denominador comum da adição, da promoção, do incremento de valor, de novedias potencialidades. Acresce a prossecução de uma finalidade especiosa, de um objetivo marcado e inequívoco, o percebimento de lucro, a busca de aumento patrimonial. Particularizando, na situação sub judice, para poder funcionar a incidência do versado art. 4.º, n.º 2, al. h) CIRS, terá de concluir-se que o impugnante, entre o momento em que adquiriu (ou, eventualmente, se propôs adquirir) os dois imóveis e aquele em que os transacionou, atuou de molde a valorizá-los, a potenciar as suas utilidades e valências, com o fito de alcançar a maior disponibilidade financeira possível.
Estabelecidos os parâmetros determinantes, perscrutada a matéria de facto disponível, julgamos ser necessário, objetivamente, afirmar não se encontrarem reunidos os pressupostos vindos de identificar como implicantes da tributação em IRS, categoria C. Efetivamente, a única realidade que podemos isolar e fixar é a de que, na sequência de uma prévia, típica e específica, promessa bilateral de compra e venda, o impugnante, em 7.2.1997, adquiriu, em definitivo, dois prédios urbanos, pelo preço total de 100.000.000$00 e, simultaneamente, os vendeu e permutou pela importância global de 606.832.710$00, sem mais, sem registo de qualquer outra circunstância digna de realce e relevo. Na perspetiva da Rte, como decorre límpido do teor da conclusão 10. (e correspondente alegação), em função do apuramento de que em 26.11.1996 a Câmara Municipal aprovou um pedido de informação prévia de licenciamento para os prédios em questão e em 29.09.1997 a “E…….” requereu a aprovação dos projetos de arquitetura e segurança contra incêndios, tem de extrair-se “a ilação de que o impugnante, na data em que celebrou as escrituras de compra e venda e contrato promessa com eficácia real, sabia que a Câmara Municipal tinha alterado o plano de pormenor, sabia que a Câmara Municipal iria aprovar, como efetivamente veio a suceder, o licenciamento da construção de um empreendimento imobiliário em regime de propriedade horizontal no local”. Ora, em resultado deste circunstancialismo, impunha-se reputar os negócios em apreço como celebrados, por parte do impugnante, com verdadeiro intuito especulativo, a classificar como um ato isolado de comércio, enquadrável na previsão do art. 4.º, n.º 2, al. h) CIRS – cfr. conclusões 11. e 12.

Com o devido respeito, neste cenário, não sendo descartável a obtenção, pelo impugnante, de um acrescento financeiro, correspondente à diferença entre os preços de compra e venda/permuta dos dois imóveis, eventualmente, traduzindo, na totalidade ou em parte significativa, lucro “Na linguagem dos negócios, é um rendimento residual, que fica para o empresário uma vez pagas as despesas correntes com parte das receitas de produção (F. Pereira de Moura, Lic. Economia, 4.ª ed., 230)”. , a demais factualidade, apurada e aditada neste aresto, jamais permite retirar as implicações propostas pela Rte. Na verdade, a única ocorrência merecedora de debruce reside no apuramento de que a Câmara Municipal do Porto aprovou, em 26.11.1996, informação prévia de licenciamento para construção, edificação, nos dois prédios urbanos em causa nos autos. Ou seja, no espaço temporal que mediou entre 30.9.1995 e 7.2.1997 a outorga do contrato-promessa aludido no ponto i) dos factos provados e da escritura pública de compra e venda referenciada em j), bem como do contrato-promessa com eficácia real aludido em k), existiu o deferimento dessa pretensão de autorização para construir, desconhecendo-se, contudo, em que momento e quem foi o autor do pedido em apreço; máxime, decisivamente, se foi iniciativa, se teve algum tipo de intervenção ou se chegou ao conhecimento do impugnante. Quanto ao facto de a mesma entidade camarária haver aprovado, no decurso do ano de 1996, o Plano de Pormenor da Zona Ribeirinha (onde se situavam os dois prédios) e de tal poder ter sido sabido pelo impugnante, antes da celebração dos negócios ocorridos em 7.2.1997, entendemos tratar-se de aspeto totalmente inócuo e inconsequente para os efeitos disputados neste processo, porquanto se trata de matéria de interesse e conhecimento público não determinável de forma decisiva pela atuação de um cidadão, ainda que, potencialmente, interessado numa certa e determinada deliberação.
Em suma, sem prejuízo de, na situação aprecianda, poder apontar-se, com alguma segurança, para a existência de lucro, o quadro factual, definitivamente, fixado não permite, de modo algum, concluir que o impugnante, entre o momento em que comprou ou se propôs comprar, os dois imóveis e aquele em que os alienou, se determinou, se conduziu de forma a valorizá-los, a, transformando-os, potenciar, inflacionar, as suas utilidades e valências. Assim sendo, tal como supra assentámos e demos sinais, tem de excluir-se, in casu, o funcionamento da regra de incidência tributária plasmada no art. 4.º, n.º 2, al. h) CIRS.
Sem conceder nesta conclusão, importa, ainda, volver atenções para o núcleo da fundamentação eleita pelos serviços de fiscalização, da administração tributária/AT, para promoverem a correção à matéria tributável do impugnante, no ano de 1997 e que despoletou a liquidação impugnada; “dado os factos descritos e os valores em causa na compra e venda dos prédios, o sujeito passivo não os comprou para serem transformados em Quinta de recreio e habitação, mas sim para serem revendidos, praticando, segundo o artigo 463º do Código Comercial, um ato de comércio, que por ser isolado, os rendimentos auferidos, se enquadram no artigo 4º, nº 2 da alínea h) do CIRS, como rendimentos da categoria C”.
É inquestionável que o artº. 2.º Código Comercial, ao dispor «Serão considerados atos de comércio todos aqueles que se acharem especialmente regulados neste Código, e, além deles, todos os contratos e obrigações dos comerciantes, que não forem de natureza exclusivamente civil, se o contrário do próprio ato não resultar», estabelece, define, na primeira parte, o que são atos objetivamente comerciais; concretamente, aqueles em que a sua comercialidade reside neles próprios e não está na pessoa que os pratica Os atos subjetivamente comerciais, caracterizados na segunda parte do mesmo normativo. Ora, entre os atos especialmente regulados no código em apreço, figuram, explicitamente, as compras e vendas comerciais, podendo revestir esta natureza, entre outras, “as compras e revendas de bens imóveis ou de direitos a eles inerentes, quando aquelas, para estas, houverem sido feitas” – cfr. art. 463.º/4.º Cód. Comercial.
Perante esta configuração e conformação legal, porque o impugnante comprou e de seguida, inclusive, no mesmo dia, vendeu/trocou, temos, à primeira vista e objetivamente, uma compra e revenda de dois imóveis/prédios urbanos. Contudo, para se poder afirmar a existência de uma compra e venda comercial, nos termos deste último normativo, é mister, constitui exigência intransponível, que a aquisição tenha sido feita com o objetivo, o propósito preestabelecido, de revenda, de alienação. Sucede que, conferida, na íntegra, a fundamentação eleita pela AT, não se encontra, nos factos descritos no relatório de fiscalização são, na essência, os mesmos que se concretizaram, fixaram, com a alteração produzida, neste acórdão., qualquer suporte para aceder à conclusão de que o impugnante comprou os dois imóveis para revenda; ao invés, o que se mostra indiciado é que estes seriam para destinar à “sua casa de habitação permanente”. Ademais, registe-se a circunstância de nem na escritura de compra e venda - al. j), disponibilizada a fls. 30/32, se mostrar vertida qualquer declaração dos outorgantes, nomeadamente, do impugnante, naquele sentido, o que poderia, a ser esse o propósito inicial e vigente no momento, ter efeitos, possivelmente, benéficos, na liquidação e pagamento de sisa, por parte do adquirente. Ou seja, o elemento de fundamentação em apreço mais não encerra que uma conclusão, uma afirmação indemonstrada, tendente a fixar os, mínimos e precisos, pressupostos legais de aplicação do estatuído no pretendido artº. 4.º, n.º 2, al. h) CIRS.
Uma derradeira nota para, versando o conteúdo da conclusão 15., formulada pela Rte, mencionar que o documento referenciado - cfr. fls. 15 dos autos, não fornece qualquer apoio que sustente o aí afirmado. Trata-se de uma carta remetida por um arquiteto ao impugnante visando, exclusivamente, a cobrança de “honorários técnico-profissionais”e onde, sob a epígrafe de “assunto”, se alude a “projeto de viabilidade e loteamento de um terreno …”, não contendo a missiva algum tipo de informação que possa elucidar sobre o alcance da alusão ao “loteamento”. Acresce que o teor desta carta se mostra explicitado no documento (“Declaração”) junto a fls. 16, da autoria do mesmo arquiteto, onde se aponta serem aqueles honorários “relativos ao estudo de localização de uma moradia de habitação para uso próprio, piscina, e casas de apoio anexas, bem como arranjo paisagístico do jardim num terreno com 7.456 m2 …”.
Aqui chegados, impõe-se afirmar, corroborando, a correção do entendimento vertido na sentença recorrida e no sentido de que “não resulta dos autos a prática de qualquer ato por parte do impugnante, desde a data da celebração do contrato promessa de compra e venda dos prédios até à data da alienação, que permita concluir que o impugnante pretendia adquirir os prédios com intenção de os revender ou que permita concluir que a valorização dos prédios se deveu a qualquer atuação ou transformação feita pelo impugnante nesses prédios. (…). Neste âmbito, e dentro deste enquadramento fáctico, nada permite a conclusão de que a venda dos prédios referidos integre uma atividade comercial (art. 4.º n.º 1 do CIRS) ou que integrem atos isolados de natureza comercial não compreendidos noutras categorias [art. 4.º n .º 2 aI. g) do CIRS]. (…). Não basta que tenha havido uma alienação onerosa dos imóveis em causa por um valor substancialmente superior ao da aquisição e que a formalização dos dois negócios tenha ocorrido na mesma data, para de imediato se concluir pela prática de um ato de natureza comercial por parte do impugnante. Era essencial demonstrar que o impugnante tinha praticado atos de mediação entre a oferta e a procura, ou seja que comprara aqueles prédios para revenda ou que o negócio tenha sido efetuado com o objetivo de obtenção de lucro”.
Assim, erroneamente se conduziu a AT na qualificação dos rendimentos auferidos, pelo impugnante, com a venda/permuta dos dois imóveis, como passíveis de integração, à data, na categoria C do IRS, erro esse idóneo e suficiente para inquinar a legalidade do ato tributário de liquidação objetado. Face aos dados disponíveis e congregados neste aresto, tais proveitos, ganhos, preencheriam, sim, em princípio, o conceito de mais-valias tributáveis, porquanto consubstanciavam rendimento de caráter meramente ocasional ou fortuito, resultante de valorização produzida nos bens em jogo, independentemente de qualquer esforço ou vontade do respetivo titular/dono, vulgo, “ganhos trazidos pelo vento”; neste caso, facilitados e propiciados pelo aumento da capacidade construtiva dos imóveis por força da contemporânea aprovação do Plano de Pormenor da Zona Ribeirinha – cfr. ponto p) dos factos provados”.

12. Ora, em ambos os acórdãos se colocava a questão do enquadramento dos rendimentos - se na categoria C de IRS ou na categoria D.
E um fato comum a ambos os arestos era o de que a venda foi efetuada no mesmo dia da compra.
No acórdão recorrido considerou-se que, atentos os fatos provados, não se podia considerar sequer a hipótese de mais-valias. O recorrente compra para revender e efetua, ato contínuo, a revenda, obtendo por esta via um ganho correspondente ao diferencial entre o valor de compra e o valor de venda; a circunstância dita ocasional da compra ou da revenda não lhes retira o caráter mercantil, dada a concomitância das operações e a transferência efetiva do bem para a esfera jurídica do fundo de investimento imobiliário.

Já no acórdão fundamento se concluiu ser a natureza dos rendimentos do tipo mais valias, atendendo também aos fatos provados e a que era essencial demonstrar que o impugnante tinha praticado atos de mediação entre a oferta e a procura, ou seja que comprara aqueles prédios para revenda ou que o negócio tenha sido efetuado com o objetivo de obtenção de lucro.
E, no entendimento do acórdão, não ficou demonstrado que o impugnante, entre o momento em que comprou ou se propôs comprar, os dois imóveis e aquele em que os alienou, se determinou, se conduziu de forma a valorizá-los, a, transformando-os, potenciar, inflacionar, as suas utilidades e valências.
Pelo contrário, a valorização dos bens em jogo terá ocorrido independentemente de qualquer esforço ou vontade do respetivo titular/dono, vulgo, “ganhos trazidos pelo vento”, neste caso, facilitados e propiciados pelo aumento da capacidade construtiva dos imóveis por força da contemporânea aprovação do Plano de Pormenor da Zona Ribeirinha -cfr. ponto p) dos factos provados.

Assim sendo, tal como relativamente à outra questão, também aqui nos parece não existir oposição entre os acórdãos.
Na verdade, enquanto no acórdão recorrido nenhuma justificação fatual existia no probatório para se poder considerar a existência de mais valias, já no acórdão fundamento ficaram provados fatos, dos quais o tribunal se serviu para concluir pela verificação das mais valias, nomeadamente o aumento da capacidade construtiva dos imóveis por força da contemporânea aprovação do Plano de Pormenor da Zona Ribeirinha.

Deste modo, porque as decisões assentaram em diferente matéria de fato, entende-se que também em relação a esta questão não ocorre a oposição de acórdãos.

13. Nestes termos e pelo exposto, julga-se findo o recurso ao abrigo do disposto no artº 284º, nº 5 do CPPT.

Custas pelo recorrente.
Lisboa, 22 de janeiro de 2014. – João António Valente Torrão (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Pedro Manuel Dias Delgado – Joaquim Casimiro Gonçalves.