A Recorrente apresentou alegações sobre o mérito do recurso, que rematou com as seguintes conclusões:

1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de determinar o prosseguimento do presente recurso, encontrando-se preenchido o condicionalismo previsto no art. 284º do CPPT.

2) Deve ser fixada como jurisprudência desse Venerando Tribunal a constante do douto Acórdão fundamento, isto é, que a falta de notificação, nos termos legais, para o início da inspecção, tendo como consequência a caducidade do direito à liquidação, por não ter ocorrido suspensão do prazo de caducidade, constitui fundamento próprio de impugnação judicial e não de oposição à execução fiscal.

3) Na verdade, parece-nos mais adequado concluir, como no Acórdão fundamento, que tendo a liquidação sido efectuada após o termo do prazo legal aplicável, a falta de notificação também fora do prazo da referida liquidação não tem relevância autónoma e, por isso, uma vez que, aquele vício fere de ilegalidade a própria liquidação, deve o mesmo ser conhecido no processo de impugnação judicial.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados e deve o presente recurso ser julgado procedente, de acordo com a jurisprudência constante do Acórdão fundamento, revogando-se o Acórdão recorrido com todas as legais consequências.

1.2. A Recorrida, apresentou contra-alegações, que concluiu da seguinte forma:

I - O presente recurso interposto pela recorrente incide sobre o Acórdão de 5.06.2012 do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no recurso nº 05513/12, o qual julgou procedente a falta de atempada e regular notificação da liquidação no prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos dados à execução nos termos da alínea e) do nº 1 do artigo 204º do CPPT.

II - Foi o recurso interposto para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo nos termos do artigo 284º, nº 3 do CPPT com fundamento em oposição de julgados invocando como Acórdão fundamento do STA, de 4.05.2011, proferido no processo nº 09/2011.

III - No âmbito deste Acórdão fundamento a questão decidenda traduz-se em saber se na petição de impugnação apenas se invocou “a falta de notificação da liquidação do prazo legal de caducidade “ou antes se invocou “a falta de notificação para o início da inspecção que teve como consequência a caducidade do direito à liquidação”

IV - Tendo a questão relevância em termos de meio processual adequado, sendo que se o fundamento de impugnação fosse a falta de notificação da liquidação, existiria erro na forma do processo, sendo a oposição à execução o meio processual idóneo e, à data, a convolação da impugnação em oposição à execução fiscal e já não era possível por extemporânea nos termos do artigo 97º, nº 3 da LGT.

V - Concluindo-se naquele acórdão que o fundamento de oposição era a caducidade do direito à liquidação do tributo, não assumindo aqui a falta de notificação para o início da acção inspectiva relevância autónoma, tendo sido julgada a final a impugnação judicial como o meio processual adequado.

VI - No acórdão recorrido nunca esteve em causa a adequação do meio processual - oposição à execução fiscal - nem foi alegada como fundamento da mesma a falta de notificação do início da acção inspectiva como fundamento de oposição como alega a RFP nos pontos II) e V) das suas alegações.

VII - Nunca constitui objecto do acórdão recorrido o fundamento invocado e a conclusão sobre a falta da notificação do início da inspecção nos termos legais, além de baseada em matéria já constante do probatório da oposição, visou tão somente verificar a inexistência de causas de suspensão na contagem do prazo de caducidade, para verificação do fundamento da previsto artigo 204º, nº 1, al. e).

VIII - Sendo inexistente quer a identidade de situações de facto que a recorrente pretende ver plasmada nos dois acórdãos, quer a identidade da questão de direito, porquanto, no que respeita a esta última, não existe nenhuma dúvida em qualquer um dos acórdãos quanto ao meio processual aplicável.

IX - As dúvidas neste campo (meio processual aplicável) apenas se reportam a um dos acórdãos e decorrem essencialmente de dúvidas quanto aos fundamentos da própria impugnação apresentada pelos impugnantes.

X - Socorrendo-se do acórdão fundamento, a recorrente veio - ainda que de forma dissimulada, talvez porque sabe que não lhe assiste razão na sua pretensão - introduzir uma questão nova, não versada directamente nos arestos alegadamente em oposição e que se resume a saber se são enquadráveis da supracitada alínea e), do nº 1, do artigo 204º do CPPT, a falta de notificação tempestiva de actos de liquidação, nos casos em que a liquidação foi ela própria efectuada para além do prazo de caducidade previsto no artigo 45º da LGT.

XI - Argumentando a recorrente em favor da sua tese que quando a liquidação é efectuada para além do prazo de caducidade, esta enferma de ilegalidade por caducidade do direito à liquidação e que essa ilegalidade apenas pode ser apreciada em sede de impugnação, não se podendo enquadrar a falta de notificação tempestiva nem a ausência de notificação nos fundamentos de oposição à execução fiscal mais concretamente nas alíneas e) e i) do nº 1 do artigo 204º do CPPT.

XII - Face a esta situação e a uma questão nova suscitada pela recorrente, justificou-se a mobilização da jurisprudência que se debruçou sobre este assunto (entre outros Acórdão do STA 7.01.2009, Acórdão do Pleno do STA de 20-01-2010, Acórdão também do Pleno do STA de 28.09.2011) a qual entende que quer a apreciação intempestiva da notificação do acto contenda com a eficácia do acto notificado quer com a sua legalidade, a intempestividade da notificação é sempre fundamento de oposição à execução (independentemente de tal ilegalidade poder também ser apreciada em sede de impugnação judicial).

XIII - Sendo certo que isso também se verifica com outras situações em que pode ser apreciada a legalidade do acto de liquidação, tanto em sede de execução, como em sede de impugnação, e que constituem os fundamentos de oposição à execução fiscal das alíneas a) e g) do citado artigo 204°.

XIV - De salientar que a interpretação da alínea e) do referido artigo a que a recorrida adere é aquela que entende que na ausência de qualquer elemento textual que permita uma interpretação restritiva é a de que a referida alínea abrange a “falta de notificação da liquidação no prazo legal de caducidade” quando a execução foi instaurada também após o prazo de caducidade se completar e não apenas naqueles casos em a execução instaurada antes de este prazo se completar.

XV - Considerando que a execução em causa foi instaurada em 25.5.2007 e a 5.2.2007 e que o prazo legal de caducidade já tinha decorrido, verificamos que a execução que versa o acórdão recorrido foi instaurada após o prazo de caducidade, nada obstando face a esta interpretação, que a falta de notificação intempestiva do acto de liquidação se enquadre neste fundamento (alínea e) do artigo 204º do CPPT).

XVI - Face à redacção do CPPT nada obsta a que se enquadre como fundamento de oposição da já citada alínea e) do artigo 204º do CPPT “falta de notificação do tributo dentro do prazo de caducidade” a notificação intempestiva de uma liquidação ilegal ter sido efectuada para além do prazo de caducidade. Verificando-se nesta situação também uma falta de notificação no prazo legal de caducidade.

XVII - Perante o exposto parece que não ocorre a alegada oposição de Acórdãos, uma vez que a diferente solução jurídica a que chegaram foi ditada pelas diferentes situações fácticas em que ambos assentaram, não existindo entre eles soluções jurídicas antagónicas ou contraditórias, pois não é a mesma nem idêntica a questão fundamental sobre a qual ambos se pronunciaram, ainda que a recorrida nas suas alegações o tenha pretendido fazer parecer, alienando-se do facto de que a orientação dos dois teria sido coincidente não fosse o facto do Tribunal concluir que no acórdão fundamento os recorrentes «não invocaram como fundamento de impugnação na sua petição “a falta de notificação no prazo legal de caducidade” - fundamento de oposição previsto na alínea e) do nº 1 do art. 204º do CPPT - mas antes a falta de notificação, nos termos legais, para o início da inspecção teve como consequência a caducidade do direito à liquidação».

XVIII - Em suma, nenhuma censura nos merece o decidido no tribunal a quo em face dos artigos 45º nºs 3 e 4 da LGT e artigos 43º e 51º do RCPIT e ainda do artigo 204º, nº 1, alínea e) do artigo 204º do CPPT.

3. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que devia julgar findo o recurso por inexistência de oposição de soluções jurídicas, com a seguinte argumentação: « (...)

No acórdão recorrido a oponente recorrida alegou na PI, como fundamento de oposição, a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade.

O TCAS deu como assente que a notificação das liquidações ocorreu em 5 de Fevereiro de 2007.

Assim, uma vez que o tributo (IVA) se reportava ao ano de 2002, iniciando-se o prazo em 1 de Janeiro de 2003 e sendo certo que não foi provado que a AT tivesse notificado o início da acção inspectiva ao sujeito passivo, nos termos do artigo 51º/1 do RCPIT não ocorreu a suspensão do prazo de caducidade (facto nem sequer alegado pela oponente), a notificação das liquidações feita em 5 de Fevereiro de 2007, ocorreu para além do prazo de caducidade de 4 anos, pelo que o TCAS negou provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida que julgou procedente a oposição.

No acórdão fundamento considerou-se que os recorrentes na PI de impugnação judicial de decisão de indeferimento proferida em recurso hierárquico, não invocaram como fundamento “a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade”, fundamento de oposição previsto no artigo 204º/1 e) do CPPT, mas antes que “a falta de notificação, nos termos legais, para o início da inspecção teve como consequência a caducidade do direito à liquidação”, o que constitui fundamento próprio de impugnação judicial.

Nesse trilho considerou que se houver que concluir que o prazo de caducidade do direito à liquidação não se suspendeu em virtude do procedimento de inspecção ter-se-á de concluir que a impugnada liquidação foi efectuada já após o decurso do prazo de caducidade, o que ferirá de ilegalidade a liquidação impugnada.

Assim, decidiu-se no acórdão fundamento conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida que havia julgado verificado erro na forma de processo, para que se conheça do invocado fundamento de impugnação judicial.

Da leitura do acórdão fundamento retira-se, com clareza, que se tivesse sido alegado como fundamento da impugnação judicial a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade (fundamento de oposição, pelo menos, também) a decisão seria, necessariamente, no sentido oposto, de considerar verificado o erro não forma de processo, em consonância com a sentença recorrida e com a jurisprudência consolidada do STA (Acórdãos do PLENO da SC do STA de 2010.07.07-P. 545/09 e de 2010.01.20-P. 832/08, disponíveis no sitio da Internet www.dgsi.pt.)

Inexiste, pois, identidade de situações fácticas e decisões expressas opostas.».

1.4. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

2. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 5/06/2012, no processo n.º 5513/12 (acórdão recorrido), com o acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do STA em 4/05/2011, no processo n.º 09/11 (acórdão fundamento).

Apesar de o Excelentíssimo Juiz Desembargador Relator do acórdão recorrido ter proferido despacho em que admite a existência da alegada oposição de acórdãos, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois tal como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que aqui nos dispensamos de enumerar por tão exaustiva, essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar, em conformidade com o disposto no artigo 687.º, n.º 4, do Código de Processo Civil.

Trata-se de um recurso por oposição de acórdãos interposto em processo de oposição a execução fiscal instaurada em 2/05/2007, ao qual é, assim, aplicável o ETAF de 2002, pelo que o seu conhecimento, tendo em conta o regime previsto no artigo 27.º, n.º 1, alínea b), do ETAF, artigo 152.º, n.º 1, alínea a), do CPTA e artigo 284.º do CPPT, depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais:

- que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- que não ocorra o caso de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, pois como se deixou explicado em diversos acórdãos do Pleno desta Secção, designadamente nos acórdãos proferidos em 26/09/2007, no recurso n.º 452/07, e em 12/12/2012, no recurso nº 932/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos previsto no art. 284.º do CPPT passou a depender, para todos os processos instaurados a partir de 1 de Janeiro de 2004, não só do requisito positivo acima enunciado, como, também, e cumulativamente, do requisito negativo previsto no art.º 152º do CPTA para os recursos para uniformização de jurisprudência, traduzido na exigência de que não se verifique a situação de a decisão recorrida estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

E como também tem sido repetidamente explicitado pelo Pleno desta Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica - a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

- que se tenha perfilhado nos dois arestos solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então, se no caso se encontram preenchidos os citados requisitos.

O acórdão recorrido decidiu a questão colocada pela Fazenda Pública no recurso que interpôs da sentença de procedência da oposição à execução fiscal deduzida com fundamento na falta de notificação das liquidações donde emergem as dívidas exequendas no prazo legal de caducidade, questão essa que se traduzia na existência de válida notificação dessas liquidações antes do decurso do prazo de caducidade, atenta a válida notificação para o exercício do direito de audição.

Com efeito, na 1ª instância julgara-se a oposição procedente por se entender que a administração fiscal não lograra provar, como lhe competia, que a oponente tivesse tido efectivo conhecimento, no prazo da caducidade, das liquidações impugnadas. E no acórdão recorrido manteve-se essa decisão, embora com distinta fundamentação, por se entender que «Na situação em apreço, tratando-se de liquidação de IVA do ano de 2002 que resulta de correcções à matéria tributável, a forma exigida, por lei, para a notificação da liquidação em causa seria a carta registada face ao disposto no nº 3 do art. 38º do CPPT se a matéria tributável tivesse sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição. Sucede que a carta registada enviada para exercício do direito de audição veio devolvida mas, sem a indicação que a recorrente pretende fazer crer na conclusão d) (“mudou-se”), por isto não constar em qualquer documento constante dos autos, sendo que era à FP que competia fazer a prova desta alegação. Assim, temos que essa carta veio simplesmente devolvida e com essa devolução não se pode considerar notificada a ora recorrida sendo que não se verifica, nessa situação, qualquer presunção legal de notificação atento o disposto no nº 1 do art. 43º do RCPIT (presunção de notificação).
Não obstante a forma exigida por lei para a notificação das liquidações ser, pois, a carta registada com aviso de recepção, o facto de a notificação ter sido feita por carta registada que efectivamente foi recebida como resulta do probatório não deixa de ser juridicamente relevante como vem sendo entendimento da jurisprudência. Assim, temos que a recorrida foi efectivamente notificada das liquidações em causa em 5.2.2007.
Sendo o fundamento da oposição a falta de notificação da liquidação no prazo da caducidade, importa, pois, apurar se a notificação ocorreu ou não no prazo da caducidade, sendo que a recorrente pugna que essa notificação ocorreu no prazo da caducidade. (…)
Ora, na situação em apreço, só se deu cumprimento ao disposto no nº 1 do art. 49º do RCPIT (notificação para início do procedimento de inspecção), sendo que se presume essa notificação face ao disposto no nº 1 do art. 43º do RCPIT e atenta a matéria provada constante das al. G) a I) do probatório. Já para efeitos de início da inspecção não se mostra cumprido o disposto no º1 do art. 51º do RCPIT, pelo que não se pode determinar quando se iniciou a inspecção, sendo que as expedições das cartas para notificação da apresentação da escrita e que vieram devolvidas, excepto a enviada ao TOC, não satisfazem os requisitos previstos no art. 51º do RCPIT para início da acção inspectiva. (…).
Não havendo, pois, in casu, esta notificação prevista no art. 51º do RCPIT e condição de suspensão do prazo de caducidade tal como previsto no art. 46º da LGT, não se verifica qualquer suspensão do prazo de caducidade como pretende a recorrente.
Assim, contando-se o prazo de caducidade do IVA em questão a partir de 1.1.2003 (cfr. nº 4 do art. 45º da LGT), temos que quando foram notificadas as liquidações em 5.2.2007 e não tendo ocorrido suspensão do prazo da caducidade, já tinha decorrido o prazo de 4 anos previsto no nº 1 do art. 45º da LGT, donde se conclui pela falta de notificação da liquidação do tributo no prazo da caducidade o que integra fundamento de oposição com previsão na al. e) do nº 1 do art. 204º do CPPT.».

Já no caso apreciado no acórdão fundamento, estava em causa uma impugnação judicial deduzida contra acto de indeferimento de recurso hierárquico referente a liquidação de IRS de 2003, em que se suscitara a questão da caducidade do direito de efectivar essa liquidação.
A 1ª instância julgou haver erro na forma do processo, insusceptível de convolação em oposição, por intempestividade do meio processual tido por adequado, e absolveu a Fazenda Pública da instância. Inconformados, os impugnantes recorreram da decisão para o STA, sustentando, além do mais, que a impugnação é o meio processual próprio, dado que o fundamento invocado fora a ilegalidade da própria liquidação, já que a colocada questão da caducidade se referia à própria liquidação e não à sua notificação.
No acórdão fundamento julgou-se que «(…) atento o prestado esclarecimento sobre o sentido do fundamento que na petição inicial se pretendia ver apreciado e constatando-se que, de facto, os recorrentes não invocaram como fundamento de impugnação na sua petição “a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade” - fundamento de oposição previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT -, mas antes que “a falta de notificação, nos termos legais, para o início da inspecção teve como consequência a caducidade do direito à liquidação” (cfr. o art. 20º e ss. da p.i.), há que reconhecer que tal fundamento constitui fundamento próprio de impugnação judicial, pois que a prática do acto de liquidação para além do prazo de que para tal a Administração fiscal dispõe fere de ilegalidade a liquidação praticada, por caducidade do direito à liquidação do imposto (cfr. JOAQUIM GONÇALVES, «A caducidade face ao direito tributário», in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, Vislis, 1999, pp. 232/237), ilegalidade esta que deve ser conhecida em impugnação judicial atento a que nos termos do artigo 99.º do CPPT constitui fundamento de impugnação “qualquer ilegalidade”.(…)
No caso dos autos, se houver que concluir que o prazo de caducidade do direito à liquidação não se suspendeu em virtude do procedimento de inspecção (por irregularidades das notificações nele efectuadas) ter-se-á de concluir que a impugnada liquidação de IRS foi efectuada já após se ter esgotado o prazo de que a Administração fiscal dispunha para determinar o montante do imposto devido, o que ferirá de ilegalidade a liquidação impugnada.
Nestes termos, haverá que conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida que julgou verificado erro na forma de processo, baixando os autos ao tribunal “a quo” para que conheça do invocado fundamento de impugnação judicial.».

Constata-se, assim, que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento recaíram sobre situações fácticas distintas, apreciando questões jurídicas diversas à luz de normas também diferentes:

- no acórdão recorrido, a questão que foi objecto de análise consistia em saber se o acto de notificação da liquidação de IVA/2002 ocorrera dentro ou fora do prazo de caducidade do direito a essa liquidação, e tendo-se concluindo que ele fora realizado em 5/02/2007 e não haviam ocorrido factos suspensivos do prazo de caducidade, julgou-se procedente a oposição com fundamento na falta da notificação da liquidação do tributo no prazo da caducidade, de harmonia com a previsão do art. 45º, nº 1, da LGT.

- já no acórdão fundamento, a questão objecto de análise era a de saber se o meio processual de impugnação judicial era o próprio face à causa de pedir articulada, e tendo-se concluindo que esta consistia na invocação da caducidade da liquidação em si, e, por conseguinte, na ilegalidade deste acto tributário, julgou-se ser a acção impugnatória a forma processual adequada e revogou-se a sentença que julgara verificado erro na forma de processo.

Não há, pois, oposição entre os dois arestos susceptível de ser dirimida mediante o presente recurso fundado em oposição de acórdãos, pelo que este deve ser considerado findo, em conformidade com o disposto no nº 5 do artigo 284º do CPPT.

3. Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 5 de Junho de 2013. - Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) – João António Valente Torrão – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Lino José Batista Rodrigues Ribeiro - Pedro Manuel Dias Delgado – Maria Fernanda dos Santos Maçãs.