| Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1. – Relatório
A………., Lda, com os sinais dos autos, interpôs recurso jurisdicional no Tribunal Central Administrativo Norte, visando a revogação da sentença de 13-04-2013, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada contra a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios dos anos de 2001 e 2002, no montante de 15.143,94€.
Inconformada, nas suas alegações, formulou a A……….., Lda., as seguintes conclusões:
1.Estando em causa a dívidas de IVA relativas aos anos de 2001 e 2002, e tendo em mente o disposto no n.º 1 do artigo 48.° da Lei Geral Tributária, poder-se-á concluir que decorreu já o prazo de prescrição de 8 anos legalmente previsto, invocando-se, assim, que as dívidas em causa se encontram prescritas;
2. O douto Tribunal deverá reconhecer que não ocorreu facto suspensivo do prazo prescricional, e se ainda assim o considerar, deverá aceitar que este não fora por mais de um ano, não sendo por facto imputável à Recorrente, devendo admitir-se a prescrição ora invocada;
3. No âmbito da acção de inspecção de que a Recorrente foi alvo, foi a mesma notificada do Relatório de Inspecção Tributária e do teor do Despacho que sobre o mesmo recaiu, considerando então a Autoridade Tributária que a actividade de acupunctura se encontra enquadrada no regime normal do IVA;
4. Concluiu igualmente a Autoridade Tributária que as prestações de serviços de acupunctura se tratam de serviços que consubstanciam terapêuticas não convencionais que se afastam da área da medicina convencional, sendo prestados por profissional não credenciado pelo Ministério da Saúde, com habilitações adquiridas em estabelecimento não credenciado ou certificado pelo Ministério da Educação e da Ciência do Ensino Superior;
5. Com base nestes argumentos, decidiu a Autoridade Tributária sujeitar a IVA todas as prestações de serviços que a Recorrente havia efectuado nos exercícios de 2001 e 2002;
6. Sucede que, o acto ora recorrido viola o princípio constitucional da igualdade e do acesso à saúde, o disposto na Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, padecendo ainda de fundamentação insuficiente;
7. A exigência legal da fundamentação tem em vista colocar o contribuinte em condições de conhecer e compreender o iter cognoscitivo, valorativo e volitivo do respectivo autor e, consequentemente, de se poder determinar pela aceitação do acto ou pela impugnação do mesmo;
8. A Administração tem o dever de fundamentar os actos administrativos em geral, de modo claro, suficiente e congruente, conforme decorre dos artigos 268.°, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, 124.° e 125.° do Código de Procedimento Administrativo, bem como os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, por força das normas já indicadas e das dos artigos 77.° da Lei Geral Tributária e 36.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário;
9. Não basta afirmar-se, em demonstração do cumprimento do dever de fundamentar, que o contribuinte reagiu contra o acto, revelando, com essa reacção, ter atingido o sentido e alcance do acto, não sendo decisivo o argumento segundo o qual só o facto de o acto ter sido contenciosamente recorrido já se demonstrar que ele estava devidamente fundamentado;
10. Mais se dirá que os acupunctores são verdadeiros profissionais de saúde, obrigados a possuir qualificação e formação superior em medicina tradicional chinesa, o que implica um curso superior de 5 anos de duração;
11. A actividade que um acupunctor desenvolve é a mesma que médicos, paramédicos ou psicólogos fazem - a elaboração de diagnóstico e a aplicação de tratamentos, velando pela saúde e bem-estar do paciente e praticando verdadeiros actos de saúde;
12. A actividade desenvolvida pelo acupunctor, é igual à desenvolvida por um médico ou enfermeiro que se socorre das técnicas praticadas ao abrigo da Medicina Tradicional Chinesa;
13. Assim, não existe qualquer fundamento plausível ou equitativo que justifique que a Autoridade Tributária não aceite a isenção, em sede de IVA, em relação aos serviços prestados no âmbito da acupunctura pelos acupunctores:
14. Embora a alínea b), do n.º 1, do artigo 9.° do Código do IVA estabeleça que apenas as prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas, estão isentas de IVA, entendeu a Autoridade Tributária que o legislador não quis apenas enquadrar naquele preceito legal as prestações de serviços prestadas no âmbito daquelas profissões, porquanto, a isenção em causa se justifica para protecção de um bem essencial ao homem, a saúde;
15. Pelo que, é possível e admissível isentar os serviços praticados por profissionais que não estão indicados no artigo 9.° do CIVA, sendo a própria Administração que tal permite e estipula;
16. Não se aceita um tratamento diferenciado quanto a realidades que visam o mesmo fim, pelo que, estando a actividade de psicologia clínica (que não é exercida no âmbito de qualquer uma das profissões indicadas na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.° do CIVA) isenta de IVA ao abrigo do teor do Ofício-Circulado n.º 904/85, de 29 de Maio, da Direcção dos Serviços do IVA, deverá a actividade de acupunctura (que também não é exercida no âmbito de qualquer uma das profissões indicadas na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.° do CIVA) não estar igualmente sujeita a IVA;
17. À Recorrente não subsistem quaisquer dúvidas de que não só a actividade de psicologia clínica, como também a de acupunctura, pelas características que revelam, são realidades idênticas e enquadráveis no âmbito da alínea b), n.º 1 do artigo 9° do CIVA;
18. Mais, sustenta ainda a Autoridade Tributária que para além das actividades médicas e paramédicas estão também isentas de imposto as operações assimiladas ou acessórias a estas actividades, cfr. Despacho do Sub-Director Geral, de 26 de Fevereiro de 1986, E.N. 683/86, Informação n.º 295/86;
19. Sendo que, a isenção ora invocada resulta de clara imposição da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, conforme a alínea c) do n.º 1 da Parte A) do seu artigo 13.°, e que tem conexão com as isenções consignadas nos n.ºs 2,3 e 5 do artigo 9° do CIVA;
20. No espírito do legislador estão outras orientações da Autoridade Tributária que fixam que o carácter objectivo das isenções previstas no CIVA e configura como injustificada qualquer espécie de descriminação fiscal entre, por exemplo, o médico-analista ou outro analista clínico (não licenciado em medicina) quando qualquer um deles exerça funções conexas com serviços ligados à saúde, cfr. Ofício-circulado n.º 147 532, de 20 de Dezembro de 1989, da DSCA do SIVA;
21. A acupunctura deverá ser isenta de IVA, por se enquadrar, à semelhança dos exemplos indicados, na alínea b), do n.º 1 do artigo 9.° do CIVA, respeitando-se, então, o espírito do legislador, o princípio da igualdade e o disposto na Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977;
22. Ao não se conceder essa isenção, impor-se-á questionar a probidade da Autoridade Tributária, porquanto se acredita que a actuação da mesma coloca em causa e ofende o princípio constitucional da igualdade, previsto no artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa:
23. Em suma, deverá a liquidação de IVA supra identificada ser anulada pelos argumentos ora expostos.
TERMOS EM QUE, COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA ORA RECORRENTE, POR PROVADO, E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.”
Não foram apresentadas contra-alegações.
Por Decisão Sumária proferida no TCA Norte em 28/11/2020, foi decidido declarar aquele Tribunal Central Administrativo Norte incompetente, em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e declarar competente, para esse efeito, o Supremo Tribunal Administrativo.
Remetidos os autos a este Supremo Tribunal e notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, concordando com o Parecer emitido pela Exma. Procuradora-Geral Adjunta no TCA Norte e dando o seu teor aqui por reproduzido para todos os legais efeitos, o qual se transcreve:
“I-A……….., Lda veio nestes autos impugnar judicialmente as liquidações de IVA e juros relativas a 2001 e 2002, no montante de 15.143,94€.
Como fundamentos da impugnação, alegou a ilegalidade da liquidação por: -Insuficiente fundamentação do acto tributário;
-Violação de lei, considerando que as operações tributadas se encontravam isentas de IVA, nos termos do art° 9, n° 1, b) do CIVA.
II-Em questão prévia, a recorrente invoca a prescrição das dívidas.
Para além de ser uma questão nova que não foi submetida à apreciação da primeira instância e que portanto não poderá ser submetida à apreciação do tribunal de recurso, é a execução fiscal em que esta esteja a ser exigida, o processo próprio para a declarar, cfr. art. 175.° do CPPT- veja-se nesse sentido o Ac deste TCAN, no Proc.03159/04 de 11-02-2010.
-A recorrente, considera que sentença errou porque o acto de liquidação não se encontra devidamente fundamentado e as operações tributadas se encontravam isentas de IVA, nos termos do artº 9, n° 1, b) do CIVA.
Quanto à fundamentação, a nosso ver a sentença não merece censura.
Nos termos dos art.s 123°, n°2 do CPPT, 653°, n 0 2 e 659, n°3 do CPC, o juiz deve fundamentar as decisões sobre a matéria de facto, procedendo à apreciação crítica dos meios de prova e especificando os fundamentos decisivos para a sua convicção.
Da referida sentença consta quanto à alegada falta de fundamentação do acto tributário, os meios de prova, relatório, documentos e informações constantes do relatório da inspecção, a que o Tribunal recorreu para dar como improcedente o alegado vício de falta de fundamentação.
Quanto à isenção de IVA, nos termos do artº 9, n° 1, b) do CIVA, parece-nos que a sentença também não é censurável.
As liquidações resultaram de uma inspecção tributária efectuada em 2004, em que os SIT entenderam que as prestações de serviços técnicos na área das medicinas alternativas, a título de tratamentos de acupunctura e fitoterapia realizadas por acupunctor foram indevidamente consideradas abrangidas pela isenção do artº 9o, n°1, al b) do CIVA.
O exercício de actividades paramédicas encontra-se regulada pelo DL n°261/93, de 24 de Julho, que exige que, em ordem à protecção da saúde dos cidadãos que os profissionais que exercem essas actividades, sejam titulares de curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais - al. a) do n°1 do art. 2o do DL 261/93 de 24 de Julho.
Ora, os tratamentos de acupunctura e fitoterapia eram realizados por pessoa com o curso de acupunctura e fitoterapia tradicional chinesa ministrado pelo Instituto Português de Medicina Tradicional Chinesa e Associação Portuguesa de Acupunctura, que não se encontrava habilitado com diploma que preenchesse os requisitos exigidos por lei.
Assim, tal como a douta decisão, entendemos que a impugnante não pode beneficiar da isenção de IVA, nos termos referidos.
É também este o sentido da jurisprudência, nomeadamente no ACTCAS, Processo:03816/10, de 23-03-2010, e ACTCAS, Processo:04087/10, de 06-07- 2010, cujo sumário passamos a transcrever:
I) Não é de atender a alteração e ampliação da factualidade pretendida pela recorrente quando a sentença recorrida fez uma rigorosa apreciação e análise da matéria de facto, fixando toda a factualidade com interesse para a decisão causa.
II) Para o exercício de actividades paramédicas foi fixada na legislação aplicável ao caso dos autos (Decreto-Lei n°261/93, de 24 de Julho) a necessidade/obrigatoriedade da verificação das condições referidas naquele preceito legal; esta necessidade inscreve-se na salvaguarda dos superiores interesses constitucionais de protecção da saúde dos cidadãos quando são assistidos por profissionais que exercem essas actividades paramédicas.
III) Daí que seja exigida a titularidade de um curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais - al. a) do n°1 do art. 2º do DL 261/93 de 24 de Julho.
IV) De igual modo o ensino da actividade da medicina ou da enfermagem mostra-se devidamente regulamentado e os respectivos cursos têm de ser oficialmente reconhecidos para que os diplomas possam ser aceites e os profissionais que os utilizam possam preencher os requisitos impostos por lei.
V) Por esse prisma, é correcta a interpretação feita na sentença recorrida pois não pode a actividade de fisioterapia e a sua execução ser entregue a profissionais não habilitados com cursos que obedeçam aos requisitos fixados por lei.
VI) Isso porque os objectivos da regulação do exercício das actividades profissionais de saúde designadas por "paramédicas" encontram-se perspectivados no art. 1º do referido 261/93 de 24 de Julho, mostrando-se no respectivo anexo a explicitação da actividade de "fisioterapia" sendo certo que dos autos resulta que a recorrida nos anos de 2003 a 2005 não tinha ao seu serviço profissionais que preenchessem os requisitos do art. 2º do DL 261/93 de 24.07.
VII) Assim, ao oferecer aos clientes serviços que pretende ser de "fisioterapia" tinha a recorrida de contratar profissionais habilitados com diplomas que preenchessem os requisitos exigidos por lei; quando não o faz não pode vir pretender usar da isenção de IVA nos termos referidos nos autos.
Tal como foi decidido, entendemos que a recorrente não pode beneficiar da isenção de IVA, nos termos referidos.
Pelo exposto, parece-nos que deve ser negado provimento ao presente recurso, com manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida.”
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Os autos vêm à conferência satisfeitos os vistos legais.
2. FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. - Dos Factos:
Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:
A – Por determinação da Impugnada datada de 06.10.2003, foi a Impugnante sujeita a inspecção externa (cf. docs. a fls. não numerada do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
B – Em documento intitulado «Projecto de Relatório de Inspecção Tributária», datado de 31.03.2004, extrai-se que:
“[…]
2 – Na respectiva sociedade e no exercício da sua actividade, apenas presta serviço o seu único sócio gerente B…………, contribuinte nº ………….. que, para o efeito, possui Diploma emitido pelo Instituto Português de Medicina Tradicional Chinesa e Associação Portuguesa de Acupunctura, da conclusão naquele instituto do Curso Superior de Acupunctura e Fitoterapia Tradicional Chinesa em 15.12.2000. Do mesmo diploma consta em nota de rodapé que aquele curso à data não é reconhecido oficialmente em Portugal.
3 – Verifica-se assim que estas habilitações não se encontram certificadas pelo Ministério da Educação e da Ciência e do Ensino Superior nem o exercício daquela actividade se encontra certificada pelo Ministério da saúde.
4 – Desta sorte, e no que diz respeito ao respectivo enquadramento fiscal do IVA conclui-se que:
4.1 – O exercício da actividade de prestação de serviços de acupunctura que o sujeito passivo até agora exerceu, enquadra-se no artº 1º e 4º nº 2 do CIVA pelo que se encontra sujeito a IVA.
4.2 – Apesar disso o artº 9º nº 1 b) prevê a isenção de imposto para os “Médicos, odontologistas, parteiros enfermeiros e outras profissões paramédicas” e no nº 2 do mesmo artigo, de que o sujeito passivo tem feito uso, refere também estar isentas “As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estritamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares”
5 – Não obstante, trata-se de uma actividade não enquadrada no nº 1 al. b) do artº 9º pelo facto da mesma não ser exercida por profissional ali contemplado, isto é não se trata de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro nem esta actividade se encontra prevista noutra profissão paramédica.
[…]
6 – Quanto ao invocado enquadramento no nº 2 do artº 9º do CIVA, entendemos que os mesmos aqui não têm enquadramento.
Trata-se se serviços prestados que consubstanciam terapêuticas não convencionais que, por isso mesmo se afastam da área da medicina convencional, prestados por profissional não credenciado por Ministério da saúde, com habilitações adquiridas em estabelecimento (Instituto Português de Medicina Tradicional Chinesa e Associação Portuguesa de Acupunctura), não credenciado ou certificado pelo Ministério da Educação e da Ciência do Ensino Superior.
[…]
Desta sorte mais não resta do que proceder ao apuramento do IVA em falta dos anos objecto de análise (2001 e 2002) e aguardar informação ao referido pedido de esclarecimento para eventual alteração de enquadramento nos anos subsequentes.
[…]”
(cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
C – No documento referido na alínea anterior foi aposto em 01.04.2004, pelo Sr. Chefe de Divisão, o seguinte despacho: “Visto. Concordo com o proposto. Notifique-se o sujeito passivo para efeitos do exercício do direito de audição previsto no artº 60º da Lei Geral Tributária” (cf. doc. fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
D – Do documento referido nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento à Impugnante por ofício da Impugnada datado de 01.04.2004 (cf. docs. a fls. Não numeradas do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
E – Em documento intitulado «Relatório de Inspecção Tributária», datado de 19.04.2004, extrai-se que:
“[…]
2 – Na respectiva sociedade e no exercício da sua actividade, apenas presta serviço o seu único sócio gerente B…………., contribuinte nº ………… que, para o efeito, possui Diploma emitido pelo Instituto Português de Medicina Tradicional Chinesa e Associação Portuguesa de Acupunctura, da conclusão naquele instituto do Curso Superior de Acupunctura e Fitoterapia Tradicional Chinesa em 15.12.2000. Do mesmo diploma consta em nota de rodapé que aquele curso à data não é reconhecido oficialmente em Portugal.
3 – Verifica-se assim que estas habilitações não se encontram certificadas pelo Ministério da Educação e da Ciência e do Ensino Superior nem o exercício daquela actividade se encontra certificada pelo Ministério da saúde.
4 – Desta sorte, e no que diz respeito ao respectivo enquadramento fiscal do IVA conclui-se que:
4.1 – O exercício da actividade de prestação de serviços de acupunctura que o sujeito passivo até agora exerceu, enquadra-se no artº 1º e 4º nº 2 do CIVA pelo que se encontra sujeito a IVA.
4.2 – Apesar disso o artº 9º nº 1 b) prevê a isenção de imposto para os “Médicos, odontologistas, parteiros enfermeiros e outras profissões paramédicas” e no nº 2 do mesmo artigo, de que o sujeito passivo tem feito uso, refere também estar isentas “As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estritamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares”
5 – Não obstante, trata-se de uma actividade não enquadrada no nº 1 al. b) do artº 9º pelo facto da mesma não ser exercida por profissional ali contemplado, isto é não se trata de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro nem esta actividade se encontra prevista noutra profissão paramédica.
Refira-se para o efeito que a regulamentação das actividades profissionais de saúde, designadas por actividades paramédicas, encontra-se no Decreto-Lei nº 261/93, de 24 de Julho e, conforma artº 2º deste diploma, o exercício de actividades paramédicas depende da verificação das seguintes condições:
a) Titularidade de curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou de ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais;
b) Titularidade de diploma ou certificado reconhecido como equivalente aos referidos na alínea anterior por despacho conjunto dos Ministros da Educação e da Saúde;
Titularidade de carta profissional, ou título equivalente, emitido ou validado
por entidade pública.
De referir ainda que, as actividades paramédicas a que se refere este Decreto-Lei antes referido, são as constantes da lista anexa, e, uma vez que as prestações de serviços de acupunctura não constam dela, parece-nos não se poderem enquadrar nesta alíneas aquelas prestações de serviço e, em consequência, não poderão ficar isentas ao abrigo deste normativo.
6 – Quanto ao invocado enquadramento no nº 2 do artº 9º do CIVA, entendemos que os mesmos aqui não têm enquadramento.
Trata-se se serviços prestados que consubstanciam terapêuticas não convencionais que, por isso mesmo se afastam da área da medicina convencional, prestados por profissional não credenciado por Ministério da saúde, com habilitações adquiridas em estabelecimento (Instituto Português de Medicina Tradicional Chinesa e Associação Portuguesa de Acupunctura), não credenciado ou certificado pelo Ministério da Educação e da Ciência do Ensino Superior.
7 – Porém aos 22 de Agosto de 2003 foi publicada a Lei nº 45/2003 – Lei de enquadramento base das terapêuticas não convencionais cujo objecto (Artº 1º) é o estabelecer o enquadramento da actividade e do exercício dos profissionais que aplicam as terapêuticas não convencionais, tal como são definidas pela Organização Mundial de Saúde, vindo o seu artº 6º a referir que a prática de terapêuticas não convencionais será credenciada e tutelada pelo Ministério da Saúde.
Assim, do anteriormente referido, da publicação deste diploma e da indicação dada pelo sujeito passivo, que referiu estarem todos os colegas enquadrados no regime de isenção, fizeram com que solicitássemos informação à Direcção de Serviços de Imposto sobre o Valor Acrescentado. Contudo, porque até esta data ainda não houve qualquer esclarecimento, contactamos via telefónica aqueles serviços que nos informaram estar o assunto a ser objecto de estudo e que dentro em breve seria esclarecido.
Porém e á semelhança do que é nosso entendimento sempre referiram que pelo menos até à publicação da Lei 45/2003 o sujeito passivo deverá ser enquadrado no regime normal trimestral.
Desta sorte mais não resta do que proceder ao apuramento do IVA em falta dos anos objecto de análise (2001 e 2002) e aguardar informação ao referido pedido de esclarecimento para eventual alteração de enquadramento nos anos subsequentes.
[…]”
(cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
F – No documento referido na alínea anterior foi aposto em 20.04.2004, pelo Sr. Director de Finanças Adjunto, o seguinte despacho: “Concordo com as conclusões do presente relatório e determino o(s) valor(es) proposto(s) para tributação (ver fl. 2 do relatório) […]” (cf. doc. fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
G – A Impugnante teve conhecimento do relatório e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores por ofício da Impugnada datado de 21.04.2004, recebido a 23.04.2004 (cf. docs. fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
H – Em 27.04.2004, procedeu-se à liquidação adicional n.º 04097319, relativa a IVA de 2001, em nome da Impugnante pelo valor de € 2.931,74, tendo sido esta da mesma notificada (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
I – Em 27.04.2004, procedeu-se à liquidação adicional n.º 04097324, relativa a IVA de 2002, em nome da Impugnante pelo valor de € 10.991,05, tendo sido esta da mesma notificada (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
J – Em 27.04.2004, procedeu-se ao cômputo de juros moratórios, pela liquidação n.º 04097316, relativa ao período de IVA 0106T, em nome da Impugnante pelo valor de € 27,62, tendo sido esta da mesma notificada (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
K – Em 27.04.2004, procedeu-se ao cômputo de juros moratórios, pela liquidação n.º 04097317, relativa ao período de IVA 0109T, em nome da Impugnante pelo valor de € 139,32, tendo sido esta da mesma notificada (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
L – Em 27.04.2004, procedeu-se ao cômputo de juros moratórios, pela liquidação n.º 04097318, relativa ao período de IVA 0112T, em nome da Impugnante pelo valor de € 217,54, tendo sido esta da mesma notificada (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
M – Em 27.04.2004, procedeu-se ao cômputo de juros moratórios, pela liquidação n.º 04097320, relativa ao período de IVA 0203T, em nome da Impugnante pelo valor de € 202,50, tendo sido esta da mesma notificada (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
N – Em 27.04.2004, procedeu-se ao cômputo de juros moratórios, pela liquidação n.º 04097321, relativa ao período de IVA 0206T, em nome da Impugnante pelo valor de € 241,84, tendo sido esta da mesma notificada (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
O – Em 27.04.2004, procedeu-se ao cômputo de juros moratórios, pela liquidação n.º 04097322, relativa ao período de IVA 0209T, em nome da Impugnante pelo valor de € 228,36, tendo sido esta da mesma notificada (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
P – Em 27.04.2004, procedeu-se ao cômputo de juros moratórios, pela liquidação n.º 04097316, relativa ao período de IVA 0212T, em nome da Impugnante pelo valor de € 163,97, tendo sido esta da mesma notificada (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
Q – Em 27.09.2004, a Impugnante apresentou uma exposição escrita que designou por «Reclamação Graciosa» (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
R – Em informação dos serviços da Impugnada, datada de 21.10.2005, quanto à exposição escrita referida na alínea anterior, conclui-se que será de indeferir a pretensão formulada pela Impugnante (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
S – Na informação referida na aliena anterior sob a designação de «Projecto de Decisão Art.º 60.º LGT», encontra-se exarado despacho do Sr. Director de Finanças de Coimbra de 24.01.2006, do qual se retira que: “Concordo, pelo que nos termos e com os fundamentos da informação que segue, o pedido será indeferido” (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
T – Da informação e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento à Impugnante por ofício datado de 31.01.2006 (cf. docs. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
U – Em informação dos serviços da Impugnada, datada de 08.03.2006, quanto à exposição escrita referida na alínea «Q», conclui-se que será de tornar definitivo o indeferimento da pretensão formulada pela Impugnante (cf. doc. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
V – Na informação referida na aliena anterior, encontra-se exarado despacho do Sr. Director de Finanças de Coimbra de 07.04.2006, do qual se retira que: “Concordo, pelo que tornando agora definitivo o projecto de decisão em apreço e nos termos e com os fundamentos no mesmo já aduzidos indefiro o pedido do(a) Reclamante” (cf. doc. A fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
X – Da informação e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento à Impugnante por ofício datado de 11.04.2006 (cf. docs. a fls. não numeradas do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
Y – A petição inicial da presente impugnação deu entrada neste Tribunal foi remetida pelo Advogado da Impugnante para este Tribunal por correio registado expedido em 28.04.2006 (cfr. fls. 1 a 69 dos autos).
Z – Em 1994, o Instituto do Emprego e Formação Profissional precedeu à elaboração de um documento que designou por «Classificação Nacional das Profissões», da qual consta a de acupunctor (cf. doc. n.º 6 junto com a petição inicial que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
AA – A Ordem dos Médicos atribuiu um código aos serviços de actos médicos de acupunctura (cf. doc. n.º 7 junto com a petição inicial que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).”
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2.2.- Motivação de Direito
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA.
No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou improcedente a impugnação apresentada contra as liquidações de IVA e juros compensatórios, (i) se ocorreu a prescrição das dívidas, tal como é invocada como questão prévia; e se padecem de (ii) ilegalidade da liquidação por insuficiente fundamentação do acto tributário e de (iii) violação de lei, considerando que as operações tributadas se encontravam isentas de IVA, nos termos do art° 9, n° 1, b) do CIVA e a violação do princípio da igualdade e do acesso à saúde.
Apreciemos cada um dos fundamentos pela ordem que vem indicada.
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Quanto à prescrição das dívidas invocada como questão prévia pela recorrente, dir-se-á, que, como é pacífico na jurisprudência dos tribunais superiores desta jurisdição, a prescrição da obrigação tributária não pode constituir fundamento da impugnação da liquidação pois respeita, não à validade deste acto, mas à exigibilidade da obrigação criada com a liquidação ou, sito de outro modo mais expressivo, a prescrição da obrigação tributária não contende com a legalidade do acto de liquidação gerador da dívida exequenda, antes determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva.
Por isso mesmo, a sede própria para invocar a prescrição da obrigação tributária, quando esta não seja oficiosamente conhecida nos termos do art. 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), é a execução fiscal, onde o executado pode argui-la, ou mediante requerimento dirigido ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável, nos termos do disposto no art. 276.º do CPPT, ou, se estiver em tempo, mediante oposição à execução fiscal (cf. arts. 203.º e 204.º, n.º 1, alínea d), do CPPT).
Todavia, na esteira da posição doutrinal defendida por JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 5 ao art. 99.º, pág. 708/709, e II volume, anotação 4 ao art. 175.º, pág. 205, e Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, págs. 21 a 23, o seguimento da impugnação, no caso de a obrigação tributária não estar ainda solvida e de ser inquestionável o decurso do prazo da respectiva prescrição, constituirá um acto inútil: a AT, ainda que a impugnação seja julgada improcedente, não poderá instaurar execução com vista à cobrança da dívida correspondente, bem como deverá oficiosamente declarar extinta a execução, caso esta tenha já sido instaurada. Assim, apesar de a prescrição não poder constituir fundamento de impugnação judicial da liquidação, a jurisprudência tem vindo a admitir que pode ser apreciada nessa sede como motivo da inutilidade superveniente da lide: verificada a prescrição da obrigação tributária, que determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva, a impugnação judicial em que se visa apenas a apreciação da legalidade da liquidação que lhe deu origem deixa de ter utilidade; nesse circunstancialismo, deve extinguir-se a instância por inutilidade superveniente da lide (cf. art. 287.º, n.º 1, alínea e), do CPC).
Nesse sentido enfileira a jurisprudência uniforme da Secção do Contencioso Tributário deste STA plasmada em inúmeros arestos, de que se destacam os acórdãos de 16 de Janeiro de 2008, proferido no processo com o n.º 451/07 e de 11 de Março de 2009, tirado no processo com o n.º 659/08, ambos publicados em http://www.dgsi.pt.
Mas, ainda na senda de JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, pág. 22, a referida possibilidade de conhecer prejudicialmente da prescrição em sede de impugnação judicial apenas se impõe ao tribunal caso constem dos autos todos os elementos que permitam uma avaliação segura dessa questão tanto mais que, se a obrigação tributária estiver realmente prescrita, sempre a prescrição deverá ser conhecida oficiosamente na execução fiscal, bem como sempre o impugnante aí poderá invocá-la com sucesso, nos termos que deixámos já referidos.
Ora, como é por demais evidente, inexistem nos autos e mormente no probatório elementos que permitem concluir que a obrigação tributária correspondente à liquidação impugnada está prescrita, não cabendo a este STA, que conhece apenas de direito, indagar da existência e valoração dos factos atinentes.
Termos em que improcede a questão prévia suscitada pela recorrente.
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Da ilegalidade da liquidação por insuficiente fundamentação do acto tributário:
A recorrente entende (vide conclusões 6ª a 9ª), que sentença errou porque o acto de liquidação padece de fundamentação insuficiente pois pela AT não foi cumprida a exigência legal da fundamentação de modo claro, suficiente e congruente, conforme decorre dos artigos 268.°, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, 124.° e 125.° do Código de Procedimento Administrativo, bem como os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, por força das normas já indicadas e das dos artigos 77.° da Lei Geral Tributária e 36.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não bastando afirmar-se, em demonstração do cumprimento de tal dever, que o contribuinte reagiu contra o acto, revelando, com essa reacção, ter atingido o sentido e alcance do acto, não sendo decisivo o argumento segundo o qual só o facto de o acto ter sido contenciosamente recorrido já se demonstrar que ele estava devidamente fundamentado.
Pronunciando-se sobre este fundamento recursório no seu Parecer, sustenta a EPGA junto deste STA que a sentença não merece censura pois, sendo certo que nos termos dos art.s 123°, n°2 do CPPT, 653°, nº 2 e 659, n°3 do CPC, o juiz deve fundamentar as decisões sobre a matéria de facto, procedendo à apreciação crítica dos meios de prova e especificando os fundamentos decisivos para a sua convicção, da decisão recorrida constam, quanto à alegada falta de fundamentação do acto tributário, os meios de prova, relatório, documentos e informações constantes do relatório da inspecção, a que o Tribunal recorreu para dar como improcedente o alegado vício de falta de fundamentação.
Aquilatando.
No seu discurso jurídico, a sentença explana os textos legais que consagram as exigências a que está sujeita a fundamentação e evoca as posições doutrinais e jurisprudenciais mais autorizadas sobre essa temática que aplica ao caso concreto, no seguinte tela bloco fundamentadora com base na qual declara a improcedência do invocado vício de ausência de fundamentação:
“No presente caso, os actos recorridos assentam num relatório de inspecção. Neste são descritas as condicionantes factuais e legais que levaram às correcções aritméticas efectuadas, sendo apresentado um detalhado cálculo das mesmas. Também se definem as normas de incidência que fundamente terão sido postas em causa pelo contribuinte. Tudo isto é feito dentro de um quadro lógico de raciocínio do qual a Impugnante se apercebeu como atesta, desde logo, o teor da reclamação administrativa que apresentou.”
Emerge das razões que motivaram o julgador a decidir no sentido em que decidiu, que não foi unicamente o argumento segundo o qual só o facto de o acto ter sido contenciosamente recorrido já se demonstrar que ele estava devidamente fundamentado que foi ponderado pelo julgador para decretar a improcedência do ajuizado vício.
Na verdade, como realça o Ministério Público e o trasladado excerto da fundamentação sentença confirmam, o julgador aduziu como principais elementos da fundamentação do acto efectuada por remissão como a lei consente, os meios de prova, relatório, documentos e informações constantes do relatório da inspecção, a que o Tribunal recorreu para dar como improcedente o alegado vício de falta de fundamentação.
E não se antolha da crítica que a recorrente desfere à decisão recorrida qualquer razão ou argumento, afora aquele em que sustenta que “o contribuinte reagiu contra o acto, revelando, com essa reacção, ter atingido o sentido e alcance do acto” demonstrativo de que não hajam sido cumpridas as exigências legais da fundamentação (cfr. artigos 268.°, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, 124.° e 125.° do Código de Procedimento Administrativo e 77.° da Lei Geral Tributária e 36.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário) ou que esta se mostre insuficiente para a contribuinte apreender as razões porque se decidiu no apontado sentido e não noutro e que não o haja feito de modo claro, suficiente e congruente.
Improcedem, pois, as conclusões recursórias sob análise.
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-Do erro de julgamento sobre a isenção de IVA das operações nos termos do art° 9, n° 1, b) do CIVA e da violação do princípio da igualdade e do acesso à saúde.
Como sustentara inicialmente a Impugnante, para efeitos fiscais, a acupunctura deveria ser considerada como serviço de saúde e, como tal, estar sujeita a isenção nos termos da redacção então vigente da alínea b) do n.°1 do art.º 9.° do CIVA, norma em que se consagrava a isenção em sede de IVA e no âmbito das actividades de "médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas".
In casu e segundo a sentença, não se verifica o apontado vício de violação de lei pois, torna-se patente que a actividade desenvolvida pela Impugnante não o foi através de médico, odontologista, parteiro ou enfermeiro, mas sim por profissional que não se enquadrava em nenhuma destas categorias. Também, a actividade prosseguida pelo profissional de acupunctura aqui em questão, não é considerada como actividade paramédica ou sequer auxiliar desta contemplada na legislação relevante e à data existente plasmada no Decreto- Lei n.° 261/93, de 24 de Julho.
Mais se considera na sentença recorrida que “…a actividade aqui em causa, não é idêntica à da psicologia clínica tal como foi considerado pelo Ofício-Circulado n.° 904/85, de 29/05. Denote- se, desde logo, que o que neste está em causa é o exercício de psicologia clínica e não o exercício geral da actividade de psicólogo, esta última não isenta. Assim, desde logo, na apontada equiparação feita por iniciativa administrativa não cabe a situação da Impugnante, sendo que esta daquela não pode beneficiar. Tão pouco se pode dizer que exista qualquer obrigação que sobre a Impugnada penda no sentido de fazer a invocada equiparação, sob pena de extensão dum quadro legal que é de isenção e, sendo-o, é norma especial que não admite interpretação analógica (não se podendo aqui falar em mera interpretação extensiva, dado o quadro objectivo de referência das isenções previstas na alínea b) do n.° 1 do art.° 9.° do CIVA se referirem a determinadas e concretas profissões e não à generalidade dos serviços de saúde).
Cabe ainda referir que a isenção a que a Impugnante se achava no direito de beneficiar não tem subsunção possível sequer no n.° 2 do art.° 9.° do CIVA. Ora, à data dos factos dispunha o n.° 2 do art.° 9 do CIVA que estavam isentos de imposto "as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares. Ora, a acupunctura não é um serviço médico, a não ser que seja prestado por médico como tal reconhecido, o que aqui não sucede.”
Contra o assim fundamentado e decidido se insurge a recorrente advogando (nas conclusões 10ª a 15ª) que os acupunctores são verdadeiros profissionais de saúde, obrigados a possuir qualificação e formação superior em medicina tradicional chinesa, o que implica um curso superior de 5 anos de duração, sendo a actividade desenvolvida por um acupunctor a mesma que médicos, paramédicos ou psicólogos fazem - a elaboração de diagnóstico e a aplicação de tratamentos, velando pela saúde e bem-estar do paciente e praticando verdadeiros actos de saúde.
Mais aduz que a actividade desenvolvida pelo acupunctor, é igual à desenvolvida por um médico ou enfermeiro que se socorre das técnicas praticadas ao abrigo da Medicina Tradicional Chinesa, portanto, não existe qualquer fundamento plausível ou equitativo que justifique que a Autoridade Tributária não aceite a isenção, em sede de IVA, em relação aos serviços prestados no âmbito da acupunctura pelos acupunctores.
A recorrente argumenta, ainda neste segmento, que embora a alínea b), do n.º 1, do artigo 9.° do Código do IVA estabeleça que apenas as prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas, estão isentas de IVA, entendeu a Autoridade Tributária que o legislador não quis apenas enquadrar naquele preceito legal as prestações de serviços prestadas no âmbito daquelas profissões, porquanto, a isenção em causa se justifica para protecção de um bem essencial ao homem, a saúde.
Remata a afirmar ser possível e admissível isentar os serviços praticados por profissionais que não estão indicados no artigo 9.° do CIVA, sendo a própria Administração que tal permite e estipula.
Quid juris?
Evidencia o probatório que as liquidações controvertidas advieram de uma inspecção tributária realizada em 2004, no âmbito da qual os SIT consideraram que as prestações de serviços técnicos na área das medicinas alternativas, a título de tratamentos de acupunctura e fitoterapia realizadas por acupunctor foram indevidamente consideradas abrangidas pela isenção do artº 9º, n°1, al b) do CIVA.
Refere este normativo que "As prestações de serviços efectuadas no exercícios das (...) profissões de "Médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas", falando o nº 2 do mesmo preceito legal que "As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estritamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares."
Portanto, o CIVA refere expressamente as actividades paramédicas, como subsumíveis na isenção consagrada na alínea b) do n°1 do art°9°.
Contudo, aquela lei não delimita o respectivo conceito, pelo que há que recorrer ao DL n°261/93 de 24/07, diploma regulador do exercício das actividades profissionais de saúde designadas por paramédicas, e que estão elencadas na Lista Anexa do referido diploma.
Nesta situação, há que ponderar o disposto no art. 13°-A nº1 da 6.ª Directiva que estabelece que "Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
(...)
b) A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente conexas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;
c) As prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício das actividades médicas e paramédicas, tal como são definidas pelo Estado - Membro em causa."
Assim, parece não haver dúvidas de que, sob o ponto de vista teleológico, o fito dessa normação é isentar de imposto aquelas actividades desde esteja em causa a prestação de serviços de assistência e que esta seja fornecida por uma pessoa que possua as qualificações profissionais exigidas para uma actividade médica e paramédica. E é pacífico que a isenção nos termos do art° 9° do CIVA abrange o exercício da actividade de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas.
No que se refere às situações sobre que incidiram as correcções em apreço e que envolvem as prestações de serviços técnicos na área das medicinas alternativas, a título de tratamentos de acupunctura e fitoterapia realizadas por acupunctor, a AT considerou que estes não se encontram contemplados na lista das actividades paramédicas definidas pelo DL nº 261/93 de 24/07, por isso não podendo beneficiar da isenção do art° 9° n°1 al. b) do CIVA.
E, então, a solução do litígio passa por saber se, como considerou a sentença recorrida, as correcções efectuadas com tal fundamento não devem subsistir, pois, uma coisa é não ter qualquer curso que os habilite, outra, é ter os cursos mas estes não serem reconhecidos em Portugal, devendo entender-se que não estão reunidas as condições para a impugnante beneficiar da isenção prevista na alínea b) do n°1 do art°9º, até porque a isenção referida no artigo 13°, A, n°1, alínea c) da Sexta Directiva não depende de forma jurídica do sujeito passivo que fornece as prestações médicas ou paramédicas nele mencionadas, nesse sentido, vide Ac. do TJCE, de 10/09/2002, Kugler, C-141/00.
Conforme declaração de princípios constante no Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho “A protecção da saúde dos cidadãos, constitucionalmente consagrada como um direito social, impõe ao Estado a adopção das medidas indispensáveis à sua efectiva realização, nas diversas vertentes que com ele se prendem.
Neste domínio, assume, sem dúvida, relevância o conhecimento de que aquele bem jurídico essencial deve ser protegido contra possíveis lesões praticadas por causa do exercício inqualificado de certas funções.
De tal conhecimento decorre, directamente, a necessidade de condicionar o exercício de actividades ligadas à prestação de cuidados de saúde, por forma a conseguir-se aquela protecção.
E esta necessidade é tanto mais sentida quanto é certo que a evolução científica e tecnológica, com reflexos na área das ciências médicas, funciona como factor determinante de maiores exigências ao nível da formação e da diferenciação de profissionais de saúde.
No âmbito dos serviços públicos de saúde, aquele objectivo encontra-se, de algum modo, reflectido na disciplina que, para os técnicos de diagnóstico e terapêutica, foi criada pelo Decreto-Lei n.º 384-B/85, de 30 de Setembro, bem como em diversa legislação que lhe é complementar.
Outro é, porém, o panorama fora dos serviços públicos. Aí, na verdade, por ausência de enquadramento legal específico, nos domínios da formação e do exercício profissional, não se encontra devidamente assegurada a protecção da saúde.
Impõe-se, por isso, a intervenção do Estado, em obediência aos imperativos constitucionais relativos à saúde, promovendo as medidas que garantam a maior qualidade dos cuidados a prestar, pela adequada formação técnica dos agentes de saúde e pela sua dignificação do ponto de vista deontológico.
O Governo, reconhecendo a urgência de tomar medidas disciplinadoras neste sector, decidiu solicitar autorização para legislar na matéria, tendo sido publicada a Lei n.º 31/92, de 30 de Dezembro.
O presente diploma condiciona desde já, genericamente, o exercício de actividades profissionais de saúde, condicionando igualmente a criação de cursos de formação profissional de saúde e perspectivando os elementos que deverão consubstanciar a regulamentação das profissões, a aprovar por decreto regulamentar.
Finalmente, importa referir que não se optou, nesta matéria, pela sujeição automática ao regime jurídico das carteiras profissionais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 358/84, de 13 de Novembro, porquanto se admitiu que, em sede da regulamentação profissional específica, venha a considerar-se não ser aquele regime o mais adequado, tendo em vista, designadamente, que ele poderá comportar normas de carácter deontológico com um elevado nível de exigibilidade.”
Com base nessa principiologia, o artº 1º desse diploma, definindo o respectivo âmbito estabelece que o mesmo regula o exercício das actividades profissionais de saúde, adiante designadas por actividades paramédicas, que compreendem a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação (nº 1), não ficando põe ele abrangidas as actividades exercidas, no âmbito de competências próprias, por profissionais com inscrição obrigatória em associação de natureza pública e ainda por odontologistas, enfermeiros e parteiras (nº2), sendo as actividades paramédicas a que se refere o n.º 1 são as constantes da lista anexa ao diploma, do qual faz parte integrante (nº 3).
Dispondo sobre as condições de exercício profissional o artº 2º determina que, sem prejuízo de regulamentação específica de profissões abrangidas pelo artigo anterior, o exercício de actividades paramédicas depende da verificação das seguintes condições:
a) Titularidade de curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais;
b) Titularidade de diploma ou certificado reconhecido como equivalente aos referidos na alínea anterior por despacho conjunto dos Ministros da Educação e da Saúde;
c) Titularidade de carteira profissional, ou título equivalente, emitido ou validado por entidade pública.
E nº 2 do mesmo preceito legal estatui que o grau de autonomia específico do exercício de cada uma das actividades paramédicas, bem como as normas específicas das profissões, incluindo as regras deontológicas, constam de decreto regulamentar.
Por fim, o artº 3º do dito diploma legal comina que o contrato pelo qual alguém se obriga a exercer actividades paramédicas mediante retribuição, sem observância do disposto no artigo anterior, é nulo (nº 1) sendo que o regime previsto no presente diploma não pode ser afastado por instrumento de regulamentação colectiva de trabalho.
Extrai-se do regime legal exposto, que os profissionais que exerciam ao serviço da recorrida, as funções de "acupunctor”, não preenchiam os requisitos previstos no n°1 do art. 2° do DL 261/93 de 24 de Julho pois para o exercício de actividades paramédicas foi fixada na legislação aplicável ao caso dos autos, a necessidade/obrigatoriedade da verificação das condições referidas naquele preceito legal; esta necessidade inscreve-se na salvaguarda dos superiores interesses constitucionais de protecção da saúde dos cidadãos quando são assistidos por profissionais que exercem essas actividades paramédicas.
Daí que seja exigida a titularidade de um curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais - al. a) – ou a titularidade de diploma ou certificado reconhecido como equivalente aos referidos na alínea anterior por despacho conjunto dos Ministros da Educação e da Saúde – al. b- ou, por fim, a titularidade de carteira profissional, ou título equivalente, emitido ou validado por entidade pública al- c-, do n°1 do art. 2° do DL 261/93 de 24 de Julho.
De igual modo o ensino da actividade da medicina ou da enfermagem mostra-se devidamente regulamentado e os respectivos cursos têm de ser oficialmente reconhecidos para que os diplomas possam ser aceites e os profissionais que os utilizam possam preencher os requisitos impostos por lei.
A essa luz, é assertiva a hermenêutica feita na sentença recorrida daquele preceito legal e a sua adequação à análise do caso dos autos, pois não podia a actividade em causa e a sua execução ser entregue a profissionais não habilitados com cursos que obedeçam aos requisitos fixados por lei.
Em suma: o exercício de actividades paramédicas encontra-se regulada pelo DLn°261/93, de 24 de Julho, que impõe que, em ordem à protecção da saúde dos cidadãos que os profissionais que exercem essas actividades, sejam titulares de curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais - al. a) do n°1 do art. 2º do DL 261/93 de 24 de Julho.
Apurou-se nos autos que os tratamentos de acupunctura e fitoterapia eram realizados por pessoa com o curso de acupunctura e fitoterapia tradicional chinesa ministrado pelo Instituto Português de Medicina Tradicional Chinesa e Associação Portuguesa de Acupunctura, que não se encontrava habilitado com diploma que preenchesse os requisitos exigidos por lei.
Por assim ser, sufragando o ponto de vista consagrado na sentença, é forçoso concluir que a impugnante não pode beneficiar da isenção de IVA, nos aludidos termos.
Donde se conclui pela legalidade do acto tributário impugnado porquanto o regime a que estão sujeitas as actividades abarcadas pelo diploma legal em referência, impõe que, ao oferecer aos clientes serviços que pretende ser de "acupunctura", tinha a recorrida de contratar profissionais habilitados com diplomas que preenchessem os requisitos exigidos por lei.
Não o tendo feito, não é aceitável a sua pretensão de usar da isenção de IVA nos termos referidos nos autos.
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E será que esse tratamento configura a violação do princípio da igualdade e do acesso à saúde, como sustenta a recorrente apontando outras actividades em que a AT assumiu uma conduta discriminatória?
É que a recorrente denúncia (vide conclusões 17ª a 22ª) que não se aceita um tratamento diferenciado quanto a realidades que visam o mesmo fim, pelo que, estando a actividade de psicologia clínica (que não é exercida no âmbito de qualquer uma das profissões indicadas na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.° do CIVA) isenta de IVA ao abrigo do teor do Ofício-Circulado n.º 904/85, de 29 de Maio, da Direcção dos Serviços do IVA, deverá a actividade de acupunctura (que também não é exercida no âmbito de qualquer uma das profissões indicadas na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.° do CIVA) não estar igualmente sujeita a IVA; à Recorrente não subsistem quaisquer dúvidas de que não só a actividade de psicologia clínica, como também a de acupunctura, pelas características que revelam, são realidades idênticas e enquadráveis no âmbito da alínea b), n.º 1 do artigo 9° do CIVA.
Mais assevera a recorrente que a AT aceita que, para além das actividades médicas e paramédicas, estão também isentas de imposto as operações assimiladas ou acessórias a estas actividades, cfr. Despacho do Sub-Director Geral, de 26 de Fevereiro de 1986, E.N. 683/86, Informação n.º 295/86, quando é certo que a isenção ora invocada resulta de clara imposição da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, conforme a alínea c) do n.º 1 da Parte A) do seu artigo 13.°, e que tem conexão com as isenções consignadas nos n.ºs 2,3 e 5 do artigo 9° do CIVA.
Refere, também, que no espírito do legislador estão outras orientações da Autoridade Tributária que fixam que o carácter objectivo das isenções previstas no CIVA e configura como injustificada qualquer espécie de descriminação fiscal entre, por exemplo, o médico-analista ou outro analista clínico (não licenciado em medicina) quando qualquer um deles exerça funções conexas com serviços ligados à saúde, cfr. Ofício-circulado n.º 147 532, de 20 de Dezembro de 1989, da DSCA do SIVA.
Por isso, a recorrente conclui que a acupunctura deverá ser isenta de IVA, por se enquadrar, à semelhança dos exemplos indicados, na alínea b), do n.º 1 do artigo 9.° do CIVA, respeitando-se, então, o espírito do legislador, o princípio da igualdade e o disposto na Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 pois, de contrário, impor-se-á questionar a probidade da Autoridade Tributária, porquanto se acredita que a actuação da mesma coloca em causa e ofende o princípio constitucional da igualdade, previsto no artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa.
Quanto a este vector, expendeu-se na sentença recorrida o seguinte:
“Na visão da Impugnante, o acto ora em apreço ofende o princípio constitucional da igualdade.
Porém, o aludido princípio previsto designadamente no art.° 13.° da CRP, pressupõe a proibição de condutas discriminatórias independentemente da sua fonte ou origem.
No entanto, o Impugnante parte do erróneo princípio de que a sua actividade é em tudo idêntica à das actividades isentas previstas na alínea b) do n.° 1 do art.° 9.° do CIVA. Todas estas pressupõem uma formação específica e reconhecida para que as mesmas se possam validamente exercer. Ora, à data dos factos relevantes para a questionada tributação, inexistia qualquer exigência para actividade prosseguida pela Impugnada que aqueloutros se pudessem equiparar.
Por isso, quer legislativamente, quer em termos da conduta administrativamente questionada, não vemos que tenha sido posto em causa o referido princípio constitucional, sendo que apenas se dá um tratamento diferenciado a situações que são efectivamente distintas.
Também, não é a distinta tributação que entorpece o núcleo fundamental do direito de acesso à saúde, sendo este plasmado como um direito social de concretização dentro do quadro «do possível», nos termos do art.° 64.° da CRP.
Deste modo, não vislumbramos que exista a sobredita ofensa aos princípios constitucionais da igualdade e da protecção da saúde.”
Ora, não se vê como podem os instrumentos referidos pela recorrente implicar a alteração do decidido porquanto consubstanciam instruções/orientações da AT dirigidas aos serviços que não podem, como “direito circulado” que são, vincular os tribunais na aplicação da lei, derrogando regimes jurídicos aplicados correctamente pelo julgador.
O entendimento seguido pela recorrente escora-se em decisões administrativas mas os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma. É que, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, não é possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário.
Aqui chegados, importa referir, que até o carácter vinculativo de informações requeridas à Ate por ela emitidas, versando determinadas situações e fazendo uso do procedimento apropriado, apenas vale para aquele caso concreto que lhe deu origem pois os efeitos derivados da resposta da administração tributária, não se podem estender a outras situações, uma vez que a análise feita parte da ponderação de uma situação concreta e específica (doutrina para o caso concreto).
E, mais importante ainda, os Tribunais, como órgãos de soberania independentes não estão subordinados às decisões tomadas em matéria fiscal pela administração, ainda que vinculativas para esta, na medida em que aos Tribunais compete interpretar e aplicar a lei fiscal sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela administração e daí que, sendo proferida decisão judicial em sentido diverso daquele que foi seguido na informação vinculativa, a administração tenha de a respeitar e fazer executar.
E também não se antolha que a conduta da AT, nos termos alegados, haja afrontado o princípio da igualdade.
O sentido juridicamente vinculante do princípio da igualdade tem sido fixado exaustivamente em abundante jurisprudência do Tribunal Constitucional e que se mostra condensada no Acórdão nº 186/90 (Acórdãos do Tribunal Constitucional, 16.°vol., p. 383):
«Princípio de conteúdo pluridimensional, postula várias exigências, entre as quais a de obrigar a um tratamento igual das situações de facto iguais e a um tratamento desigual das situações de facto desiguais, proibindo, inversamente, o tratamento desigual das situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais. Numa fórmula curta, a obrigação da igualdade de tratamento exige que “aquilo que é igual seja tratado igualmente, de acordo com o critério da sua igualdade, e aquilo que é desigual seja tratado desigualmente; segundo o critério da sua desigualdade”.
Na sua dimensão material ou substancial, o princípio constitucional da igualdade vincula em primeira linha o legislador ordinário (para uma análise dos sentidos formal e material do princípio da igualdade, cf., por todos, Gomes Canotilho, Constituição Dirigente e Vinculação do Legislador, Coimbra, Coimbra Editora, 1982, pp, 380 e 381; Castanheira Neves, O Instituto dos Assentos e a Função Jurídica dos Supremos Tribunais, Coimbra, Coimbra Editora, 1983 pp. 119, 120, 165 e 166; Bockenfõrde, W., Der Allgemeine Gleichheitssatz und die Aufgabe des Richters, Berlin, W. de Gruyter, 1957, pp. 43 e 68). Todavia, este princípio não impede o órgão legislativo de definir as circunstâncias e os factores tidos como relevantes e justificadores de uma desigualdade de regime jurídico num caso concreto, dentro da sua liberdade de conformação legislativa.
Dito de outro modo: o princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido de forma absoluta, em termos tais que impeça o legislador de estabelecer uma disciplina diferente quando diversas forem as situações que as disposições normativas visam regular.
O princípio da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa e administrativa, não veda a realização de distinções. Proíbe-lhe, antes, a adopção de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável (vernúnftiger Grund) ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Numa expressão sintética, o princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se na ideia geral de proibição do arbítrio (Willkúrverbot).»
Resulta do exposto que o acto impugnado só violaria o princípio de igualdade previsto no artº 13° da Constituição da República, se se demonstrasse que o mesmo é arbitrário, i. é, não tem uma justificação razoável.
É que o princípio da igualdade, enquanto cânone reitor das várias funções do Estado, reclama que na actividade administrativa se trate por igual o que for essencialmente igual e que se dê tratamento diferente ao que na sua essência for dissemelhante. Como dizer igualmente não é o mesmo que dizer igualitarismo, a ideia de igualdade não se opõe à existência de regimes jurídicos diferenciados; o que ela recusa é o arbítrio, ou seja, soluções de fundamento racional ou material bastante.
O princípio da igualdade está intimamente relacionado com o conceito de lei inerente ao Estado de Direito, sendo uma das suas bases essenciais, postulando o exercício de um direito igual para todos os cidadãos.
Este princípio implica, assim, que as decisões administrativas sejam tomadas segundo critérios objectivos pelo que a Administração está obrigada a proceder de modo igual em relação a dois casos iguais no plano objectivo, o que impõe que se agiu de uma forma para um terá de agir da mesma forma para outro, se os elementos de ponderação de ambos são iguais e, sob este ponto de vista, o princípio da igualdade pretende evitar o arbítrio.
Todavia e como é o caso, o princípio da igualdade só é invocável no contexto de situações idênticas, mas conformes ao ordenamento jurídico vigente.
Apesar de este princípio encontrar a sua raiz na actividade discricionária da Administração, não pode deixar de se entender que o respeito pela igualdade, como por quaisquer outros princípios constitucionais, configura um parâmetro de actuação vinculada. Nesse sentido O acto desigual, parcial, injusto, etc. é ilegal e traduz o vício de violação de lei.
Por vezes, não será fácil ao particular provar que existiu violação do princípio da igualdade. De qualquer maneira, tal violação será, em certas situações, facilmente, apreensível ao juiz desde que faça apelo a padrões de condutas discriminatórias.
É claro que o princípio da igualdade consagrado no art. 13.° da C.R.P., que impõe o tratamento igual de situações de facto iguais e tratamento diverso para situações de facto diferentes, ao nível da Administração, adquire relevo no âmbito do exercício de poderes discricionários, ou seja, daqueles casos em que à Administração é conferido o poder de optar por uma ou outra solução, segundo o que tenha por mais ajustado, em face da situação concreta. O princípio da igualdade não confere um direito à igualdade na ilegalidade. (Ac. do STA de 2/12/87 - Rec. N.° 24.192).
A violação do princípio da igualdade, no plano da legalidade de actos administrativos, supõe, entre os actos em confronto, identidade de situações e um ponto de referenciação valorativa comum. (Ac. do STA de 4/12/90 -Rec. nº 27.487).
O princípio da igualdade só assume relevo nos casos em que a Administração não está vinculada a um determinado comportamento. Se o estiver, os princípios da igualdade e da legalidade têm um significado coincidente. (Ac. do STA de 14/2/91 - Recs. N.°s 28.085 e 28.171).
Nesse sentido e ao que ao caso importa, o momento mais relevante da vinculação da Administração pelo princípio da igualdade radica na “autovinculação (casuística) da Administração no âmbito dos seus poderes discricionários, devendo ela utilizar critérios substancialmente idênticos para a resolução de casos idênticos, sendo a mudança de critérios, sem qualquer fundamento material, violadora do princípio da igualdade: a Administração só pode afastar-se de uma prática anterior, que não seja ilegal, se existirem alterações na dimensão do interesse público prosseguido ou dos interesses particulares com ele comprometidos”- cfr. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e J. Pacheco Amorim, CPA Comentado, 2º Ed. pág. 100.
Mas a diferenciação terá de ser sempre reportada a categorias e nunca em função de uma situação pessoal, concreta e determinada, caso em que não se trata de desigualdade mas arbítrio, discriminação. A essa luz, não se pode beneficiar os outros indivíduos que foram indicados pela recorrente por serem essas pessoas concretas, mas por a sua situação, reportada aos mesmos parâmetros de ponderação, justificar a diferenciação e, assim constituir “fundamento objectivo bastante”.
Vê-se, então, da análise comparativa das situações da recorrente e dos outros contribuintes que indica que a medida de aplicação da lei não foi igual para todos casos colocados cujas situações são dissemelhantes.
Ora, dúvidas não se colocam de que a actividade recorrente não é em tudo idêntica à das actividades isentas previstas na alínea b) do n.° 1 do art.° 9.° do CIVA porquanto em todas as citadas actividades se pressupõe uma formação específica e reconhecida para que as mesmas se possam validamente exercer.
Tudo a revelar que a entidade decidente utilizou critérios substancialmente idênticos para a resolução de casos com posições diferenciadas em que a recorrente se encontrava em relação aos demais, tendo a alegada mudança de critérios fundamento material bastante, por isso, não violadora do princípio da igualdade.
Daí a assertividade do juízo emitido na sentença no sentido de que, quer legislativamente, quer em termos da conduta administrativamente controvertida, não se vislumbra que tenha sido posto em causa o referido princípio constitucional, sendo que apenas se dá um tratamento diferenciado a situações que são efectivamente distintas, também não sendo distinta tributação que entorpece o núcleo fundamental do direito de acesso à saúde, sendo este plasmado como um direito social de concretização dentro do quadro «do possível», nos termos do art.° 64.° da CRP.
Do que vem dito decorre insofismavelmente que não se verifica a ofensa aos princípios constitucionais da igualdade e da protecção da saúde nos termos perfilados na alegação recursória.* - Da violação do art.° 6.° da Directiva
No ponto (cfr. conclusões 19ª e ss) ampara a recorrente que a ajuizada isenção resulta de clara imposição da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, conforme a alínea c) do n.º 1 da Parte A) do seu artigo 13.°, e que tem conexão com as isenções consignadas nos n.ºs 2,3 e 5 do artigo 9° do CIVA.
Enfrentando essa questão, a sentença recorrida consigna que, sendo ao art.° 6.° da Directiva 77/388/CEE que a impugnante se refere, esse inciso legal se limita a conferir uma definição do que deve ser considerado como prestação de serviços para efeitos de IVA e, no caso sub judice, não é a qualificação da actividade desenvolvida pela Impugnante como sendo daquela natureza, mas, tão só, a isenção ou não dos serviços por esta prestados.
E sufragamos esse entendimento como, de resto, já decorre do que acima se expôs, ou seja, estando qualificada a actividade da Impugnante como prestação de serviços, não há qualquer ofensa à mencionada norma comunitária, não se verificando o alegado vício de violação de lei.
Improcedem por isso e in totum, as conclusões recursórias confirmando-se a muito bem elaborada sentença.
3.- DECISÃO
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
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Lisboa, 9 de Junho de 2021. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Ferraz (vencido conforme declaração anexa) – Pedro Vergueiro (em substituição)
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Vencido.
O tratamento/julgamento, das questões colocadas neste recurso (prescrição e erro do judiciado em 1.ª instância), impunha considerar, pelo menos, os apontamentos, de cariz factual, inscritos, desde logo, nas conclusões 2. e 10. a 12.
Assim, a competência, em razão da hierarquia, para os termos deste apelo, pertence ao TCAN, onde foi, inicialmente, apresentado. [redigi em meio informático e revi]
Lisboa, 9 de junho de 2021 |
