Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo | |
Processo: | 0881/12 |
Data do Acordão: | 12/03/2014 |
Tribunal: | 2 SECÇÃO |
Relator: | DULCE NETO |
Descritores: | IRC PROVA PREÇO REAL TRANSACÇÃO ACTO LESIVO IMPUGNABILIDADE |
Sumário: | I – Tanto o acto de determinação do valor patrimonial tributário definitivo de imóvel como o acto de indeferimento do pedido formulado em procedimento tributário que o alienante do imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, tenha instaurado para prova do preço efectivo da transmissão por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado (arts. 58º-A e 129º do CIRC, a que correspondem os actuais arts. 64º e 139º), afectam, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos desse sujeito passivo, e, por isso, há que assegurar-lhe a tutela judicial efectiva em relação a estes dois actos (pese embora a lei apenas considere aquele primeiro como “destacável” para efeitos contenciosos), com a possibilidade da sua impugnação contenciosa autónoma e imediata, subtraída ao regime regra da impugnação unitária. II – Pelo que a este sujeito passivo de imposto sobre o rendimento assistem os seguintes meios contenciosos: (i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; (ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; (iii) impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no art. 58º-A do CIRC, ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, sendo de notar que nesta impugnação pode ainda invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado. |
Nº Convencional: | JSTA00069013 |
Nº do Documento: | SA2201412030881 |
Data de Entrada: | 08/06/2012 |
Recorrente: | SUBDIRGER DOS IMPOSTOS E A... SA |
Recorrido 1: | OS MESMOS |
Votação: | UNANIMIDADE |
Meio Processual: | REC JURISDICIONAL |
Objecto: | SENT TTRIB LISBOA |
Decisão: | PROVIDO |
Área Temática 1: | DIR PROC TRIBUT CONT. DIR FISC - IRC. |
Legislação Nacional: | LGT98 ART86 N4 ART91 ART92. CPPTRIB99 ART54. CPTA02 ART46 ART51 ART58 N2. CPC96 ART446. CIRC01 ART58-A ART129. CIRS88 ART31-A. CIMI ART62. CIMT ART12. L 53-A/06 DE 2006/12/29. DL 159/09 DE 2009/07/13. |
Jurisprudência Nacional: | AC STA PROC0989/12 DE 2013/12/06. |
Aditamento: | |
Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A……………., S.A., com os demais sinais dos autos, interpõe recurso do despacho saneador-sentença proferido pelo Tributário de Lisboa que, no âmbito de acção administrativa especial que deduziu com vista à anulação do acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão administrativa que lhe indeferiu o pedido formulado em procedimento para prova do preço efectivo na transmissão de imóvel, e com vista à condenação do Subdirector-geral da Direcção-Geral dos Impostos para a Área da Justiça Tributária à prática do acto administrativo devido, julgou procedente a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto sindicado nessa acção e, em consequência, absolveu o Réu da instância. 1.1. Terminou a alegação de recurso com as seguintes conclusões: 1. O presente recurso jurisdicional vem interposto da sentença de fls…, datada de 9 de Setembro de 2011, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual julgou a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto administrativo impugnado e, em consequência, absolveu o Réu da instância. 2. Em causa está o pedido formulado pela Recorrente de anulação do acto administrativo de indeferimento de um recurso hierárquico, por si interposto, da decisão que recaiu sobre o pedido de prova de preço efectivo na transmissão de um dado imóvel, acto esse praticado pelo Subdirector-geral da Direcção-geral dos Impostos para a Arca da Justiça Tributária, bem como a condenação do Réu à prática do acto administrativo devido, consubstanciado no deferimento daquele pedido. 3. A Recorrente não se conforma com o sentido da sentença proferida pelo tribunal a quo, uma vez que não se poderá deixar de considerar a decisão do recurso hierárquico aqui em crise como um acto destacável, total e imediatamente lesivo dos seus direitos e, nessa medida, susceptível de reacção judicial autónoma. 4. Na verdade, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, existindo, porém, actos que, ainda que antecedentes da decisão final, acabam por assumir uma importância especial, mormente quando conformam, de modo muito acentuado, aquela decisão final: são os designados actos destacáveis (artigo 54º do CPPT). 5. E estes actos, caso sejam imediatamente lesivos dos direitos dos contribuintes, serão directamente impugnáveis, independentemente de norma expressa, tal como explicitamente menciona a primeira parte do artigo 54º do CPPT. 6. Significa isto que, havendo um acto imediatamente lesivo dos direitos do contribuinte, ainda que esse acto esteja inserido num dado procedimento e seja antecedente de uma decisão final, tem o contribuinte a faculdade de o impugnar autónoma e imediatamente, não ficando limitado o seu direito de impugnar a decisão final. 7. É, justamente o que sucede no caso em apreço: estamos perante um acto destacável, directa e imediatamente ofensivo dos direitos do sujeito passivo e, nessa medida, autonomamente impugnável. 8. Repare-se que a decisão do pedido de prova do preço efectivo afecta, imediata e directamente, a esfera jurídica do sujeito passivo, uma vez que o procedimento não culmina somente com a liquidação - e, portanto, não é só com a liquidação do tributo que a situação tributária do sujeito passivo é afectada -, mas abrange um outro conjunto de procedimentos - impostos pela lei - que antecedem aquela liquidação, designadamente a imposição legal de alteração da declaração de rendimentos por parte do sujeito passivo em face daquela decisão. 9. Para além do mais, estamos em presença, no artigo 58º-A do CIRC, de um dispositivo antiabuso que se destina a obviar e reprimir a subdeclaração de valores fiscais e, como tal, de uma norma cuja aplicação indiscriminada tem de ser refreada pela intervenção dos princípios da adequação e da proporcionalidade, devendo ser real e efectiva a faculdade de os sujeitos passivos poderem refutar a presunção legal de abuso, única via para garantir o devido equilíbrio daquela presunção com uma de sentido contrário - a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes. 10. Pelo que, em face do exposto, não poderá deixar de se concluir que estamos, sem sombra de dúvida, perante um acto imediatamente lesivo dos direitos da recorrente: a Administração fiscal, por via de um subterfúgio formal cuja proporcionalidade em face dos fins a atingir não fundamenta minimamente, está a impedir que a recorrente comprove o preço efectivamente praticado numa dada transacção de um bem imóvel, limitando, por conseguinte, o direito desta de ser tributada pelo lucro real o que, obviamente, se traduz numa lesão dos seus direitos constitucionais. 11. O Tribunal a quo faz, por isso, uma errada interpretação do direito aplicável, nomeadamente dos artigos 58º-A e 129º do CIRC e 54º do CPPT, devendo a sentença ser, por vício de violação de lei, revogada. 12. Quanto ao objecto do litígio, julga a recorrente dever o tribunal de recurso conhecer do objecto do pedido, por força do preceituado no artigo 149º do CPTA, não deixando de salientar, para além do demais invocado na petição inicial da acção administrativa especial, que a Administração fiscal, face a situações fácticas exactamente idênticas, não adoptou a mesma solução jurídica, nomeadamente ao permitir a outros contribuintes fazer a prova do preço efectivo através de outros meios, sem exigir qualquer acesso a contas bancárias e sem deixar de conhecer do pedido pela não apresentação dessa documentação. 13. Deste modo, a Administração fiscal violou, de modo clamoroso, os princípios da igualdade, da verdade material e da capacidade contributiva, previstos no artigo 55º da LGT e nos artigos 13º, 101º e 104º e nº 2 do artigo 266º da Constituição da Republica Portuguesa.
1.2. O Recorrido – Subdirector Geral dos Impostos – apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, defendendo que a decisão recorrida, ao decidir que se verificava a excepção da inimpugnabilidade do acto e ao absolvê-lo da instância com tal fundamento, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos. B- Contudo, no saneador sentença, a fls. ..., o Tribunal “a quo”, não se pronunciou sobre este incidente levantado pelo então R., tendo omitido pronúncia sobre a questão da fixação do valor da causa. C- Por outro lado, o art. 315º do CPC, determina no nº 1, que: “Compete ao juiz fixar o valor da causa, sem prejuízo do dever de indicação que impende sobre as partes” e, no nº 2, que: “O valor da causa é fixado no despacho saneador, salvo nos processos a que refere o nº 3 do art. 308º e naqueles em que não haja lugar a despacho saneador, sendo então fixado na sentença”. D- Assim ao não ter fixado o valor da acção, decidindo sobre o incidente levantado pelo R., na sua contestação, a fls. ..., a decisão ora impugnada, não só cometeu uma omissão de pronúncia, que conduz à nulidade da sentença, por não ter conhecido e decidido sobre questão de que devia ter conhecido e decidido (cfr. al. d), do nº 1 do art. 668º do CPC), como também, eventualmente, pode existir uma nulidade processual, por se ter omitido uma formalidade prescrita na lei (cfr. art. 201º nº 1 do CPC), o que desde já o ora recorrente invoca, nos termos do art. 205º do CPC. E- Pelo que, deve o saneador sentença, a fls. ..., ser julgado nulo (cfr. al. d), do 1 do art. 668º do CPC) ou, ser declarada a nulidade processual consistente na falta de fixação do valor da causa no despacho saneador, cfr. art. 201º do CPC. Do pedido de reforma quanto a custas: F- Por outro lado o saneador sentença, a fls. ..., embora tenha absolvido o R. da instância, por julgar que se verificava a excepção por este invocada da inimpugnabilidade do acto veio, no entanto, a condenar o R., em custas, na proporção de metade. G- E ao invocar, para tanto, que tal condenação se justifica pelo facto de o então R. ser co-responsável na interposição da presente acção, em virtude do teor da notificação do acto ser susceptível de induzir em erro o destinatário do mesmo, hipótese que teria acolhimento legal no art. 450º do CPC, cometeu o Tribunal a quo”, salvo o devido respeito, uma errada interpretação e aplicação aos factos do referido artigo conjugado com o art. 446º, também do mesmo Código. H- Na verdade, pese embora o conteúdo da notificação do despacho do Subdirector Geral de 06-10-08, a então A., devidamente representada por mandatário judicial, não se encontrava desonerada de fazer uma apreciação e qualificação jurídica do acto, para efeitos de determinar da possibilidade de uma eventual impugnação contenciosa. I- É que, não sendo líquida a qualificação jurídica do acto a notificar, nada obsta a que a AT, para prevenir e acautelar as garantias do sujeito passivo, possa ter deixado ao critério do mesmo a faculdade de, perante um órgão super partes e imparcial, discutir essa questão da impugnabilidade directa do acto. J- Assim, dada a dificuldade na controversa qualificação e consequente impugnabilidade do acto, entendemos não se estar perante qualquer venire contra factum proprium que justifique uma condenação do ora reclamante na proporção de metade das custas. K- Por outro lado, as únicas hipóteses contempladas na lei relativamente a uma repartição de custas entre A. e R., constam do art. 450º do CPC. L- Ora, lido o referido artigo facilmente se conclui que no mesmo não está abrangida uma situação como a presente, pelo que, salvo o devido respeito, devia ter-se aplicado a regra geral quanto a custas, constante do art. 446º do mesmo Código e ter sido condenado o A. na totalidade das custas por, como parte vencida, ter dado causa às mesmas.
1. Em 21.12.2007, a Autora apresentou dois pedidos de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia-1, nos termos do artigo 129º, nº 3, do CIRC - cfr. fls. 40. 2. Em 11.03.2008, o Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão proferiu despacho de indeferimento dos dois pedidos – cfr. fls. 40. 3. Em 17.07.2008, a Autora apresentou junto da Direcção de Finanças do Porto recurso hierárquico tendo por objecto o despacho de indeferimento – cfr. fls. 38. 4. Em 06.10.2008, o Subdirector-Geral da área dos Serviços de Justiça Tributária proferiu despacho na informação nº 3047/2008, de 26 de Setembro, no qual foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela Autora – cfr. fls. 38. 5. A. Em 23.10.2008, foi assinado aviso de recepção referente ao ofício nº 7413710208, datado de 21.10.2008, subscrito pelo Chefe do Serviço de Apoio às Confissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto e dirigido à Autora com o seguinte teor: “Exmºs. Srs., Ficam, desta forma, notificados do despacho de 2008.10.06 do Sr. Subdirector-Geral da área dos Serviços de Justiça Tributária proferido na informação nº 3047/2008, de 26 de Setembro, de que se junta fotocópia, no qual foi indeferido o recurso hierárquico apresentado nesta Direcção de Finanças em 2008.07.17. Desta decisão cabe, querendo, recurso contencioso, designado de “acção administrativa especial”, a apresentar nos termos e prazos estabelecidos nos arts. 46º e 58º nº 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e Fiscais. (...).” – cfr. fls. 1 (frente e verso) do PA apenso aos autos. 6. Em 02.02.2009, deu entrada neste Tribunal a petição inicial a que se referem os presentes autos, nos termos da qual a Autora pede a anulação do acto de indeferimento do recurso hierárquico por si interposto praticado pelo Subdirector-Geral da Direcção-Geral dos Impostos para a Área da Justiça Tributária – cfr. doc. de fls. 2 a 21. 3. Estamos perante dois recursos jurisdicionais interpostos do despacho saneador que julgou verificada a excepção dilatória da inimpugnabilidade do acto administrativo que constitui o objecto da presente acção administrativa especial e que, em consequência, absolveu o Réu da instância, condenando, todavia, ambas as partes no pagamento das custas da acção, porquanto «da notificação do acto impugnado, efectuada pelos serviços do Réu, consta que tal acto pode ser objecto de impugnação através de acção administrativa especial “(...) a apresentar nos termos e prazos estabelecidos nos arts. 46º e 58º, nº 2, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (…), pelo que a Autora poderá ter lançado mão da acção em apreço em virtude do teor da notificação que dava indicações no sentido da impugnabilidade do acto, crendo que o pressuposto processual da impugnabilidade do acto se verificava; e também porque «configura um autêntico “venire contra factum proprium” o Réu suscitar a questão da inimpugnabilidade do acto quando, anteriormente, havia notificado a Autora do acto com a indicação da possibilidade de impugnar esse mesmo acto.». A questão colocada no recurso interposto pela Autora “A…………….” é a de saber se a decisão errou ao julgar que o acto que constitui o objecto da acção é insusceptível de impugnação contenciosa autónoma, enquanto que as questões colocadas no recurso interposto pelo Réu são as de saber se a decisão padece de nulidade por omissão de pronúncia ao não ter apreciado e decidido o incidente do valor da causa por si suscitado, ou se, pelo menos e por essa mesma razão, foi cometida uma nulidade processual por omissão de formalidade prescrita na lei, e, por outro lado, se a decisão errou ao condenar ambas as partes em custas, face à regra geral constante do art. 446º do CPC, de cuja aplicação resultaria a condenação da Autora na totalidade das custas como parte vencida. Tendo em conta que o eventual provimento do recurso interposto pela Autora determinará a revogação da decisão de extinção da instância na fase do despacho saneador, prosseguindo esta os demais termos no tribunal “a quo”, o que prejudicará, naturalmente, o conhecimento das questões que o Réu colocou no seu recurso, torna-se essencial que se comece pela apreciação do recurso interposto pela Autora. Em causa está o pedido formulado pela Autora, ora Recorrente, de anulação do acto administrativo (em matéria tributária) de indeferimento de um recurso hierárquico, por si interposto, da decisão que recaiu sobre pedido de prova de preço efectivo na transmissão de imóvel. Segundo o Tribunal “a quo”, procede a excepção de inimpugnabilidade do acto arguida pelo Réu na contestação, porquanto «o acto impugnado - o despacho de 06.10.2008, do Subdirector-geral da área dos Serviços de Justiça Tributária que indeferiu o recurso hierárquico apresentado pela Autora – insere-se no procedimento de prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.». «Tal procedimento inicia-se com um pedido do contribuinte, o qual tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no nº 2 do artigo 58º-A - cfr. nº 4 do artigo 129º do CIRC», e «por conseguinte, o procedimento em causa origina um acto de liquidação de um tributo, pelo que, por aplicação da regra supra enunciada, só o acto de liquidação que lhe segue é lesivo, só esse sentido contenciosamente impugnável.». Por conseguinte, de acordo com a decisão recorrida, «não havendo disposição legal expressa que estabeleça a impugnação de acto integrante do procedimento em causa - designadamente o acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão proferida no âmbito do mesmo procedimento - o mesmo não consubstancia um acto destacável, não sendo, por isso, susceptível de impugnação contenciosa autónoma», considerando, ademais, que “a aplicabilidade do disposto no nº 4 do artigo 86º da LGT ao procedimento em causa (cfr. nº 5 do artigo 129º do CIRC) vem, aliás, reforçar esta mesma conclusão ao dispor que na impugnação do acto de liquidação pode ser invocada qualquer ilegalidade do procedimento que lhe esteve subjacente, o que nos leva a concluir que foi intenção do legislador manter, na matéria a que respeita os autos, o princípio geral da impugnação unitária.». Na verdade, o artigo 58º-A do CIRC (a que corresponde o actual artigo 64º após a republicação do Código operada pelo Dec. Lei nº 159/2009, de 13.07) dispõe do seguinte modo: 1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
Donde resulta que a norma estabelece, como princípio base, que os vendedores e compradores de direitos reais de imóveis devem adoptar, nas suas transacções, valores de mercado que não poderão ser inferiores aos VPT definitivos que serviram de base à liquidação de IMT. Pelo que sempre que se verifiquem desvios negativos entre o valor declarado pelas partes e o respectivo valor patrimonial definitivo, será este o valor relevante para efeitos de determinação do lucro tributável. Por conseguinte, para determinação do lucro tributável referente às transacções de imóveis em sede de IRC, prevalece o VPT fixado para efeitos de IMT sobre o preço declarado da transacção, sempre que o primeiro seja superior ao segundo. A aplicação desta regra implicará, assim, em termos de imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas, e de forma necessária, a obrigação para o vendedor de efectuar uma correcção relativamente à declaração fiscal de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a transmissão (correcção correspondente à diferença entre o valor declarado e o VPT fixado), o que, na prática, envolve uma nova e imediata obrigação tributária de natureza contabilística e declarativa, e implicará, em princípio, uma mediata obrigação tributária de pagar mais imposto; por outro lado, para o comprador, as implicações traduzem-se no facto de ele poder considerar para efeitos fiscais o VPT fixado, o que, na prática, implicará um aumento das amortizações fiscais e um aumento da base fiscal do imóvel na sua futura venda. a) Conceder provimento ao recurso interposto pela Autora, revogar a decisão recorrida na parte em que julgou procedente a excepção da inimpugnabilidade do acto e que, em consequência, absolveu o Réu da instância, determinando-se a baixa dos autos ao tribunal “a quo” para prosseguimento da acção, designadamente com a apreciação e decisão do incidente do valor da causa e conhecimento do mérito da pretensão formulada, se a tal nada mais obstar. b) Julgar prejudicado o conhecimento do recurso interposto pelo Réu. As custas do recurso interposto pela Autora são devidas pelo Réu, não sendo devidas custas pelo recurso interposto por este. |