Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	01116/12

Data do Acordão:	01/16/2013

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	PROVISÕES CUSTO FISCAL TRANSFERÊNCIA DE FUNDOS

Sumário:	Referindo-se a al. b) do nº 1 do art. 2º do DL 251-A/91, de 16/7, ao limite fiscal das provisões para fundos de pensões para cobertura das responsabilidades com trabalhadores no activo por serviços prestados após 31/12/1991, e referindo-se a al. c) do mesmo normativo ao limite fiscal das provisões respeitantes a pessoal no activo por serviços prestados anteriormente a 31/12/1991, e estabelecendo a lei [na al. c) do nº 1 do dito art. 2º (na redacção introduzida pela Lei 71/93, de 26/11)] um parâmetro temporal de sete (7) anos e um limite quantitativo anual máximo de 30% do excesso para as dotações destinadas à cobertura da responsabilidade com pensões de pessoal no activo em 31/12/1991, por tempo de serviço anterior a esta data, não está o contribuinte impedido de optar por um escalonamento anual inferior àquele limite, com observância das normas regulamentares da entidade de supervisão sobre as quais se moldaram as regras fiscais.


Nº Convencional:	JSTA000P15131
Nº do Documento:	SA22013011601116
Data de Entrada:	10/23/2012
Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	BANCO A..., S.A.
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Banco A……, S.A., com os demais sinais dos autos (o qual incorporou, por fusão, o Banco B……, S.A.), contra o indeferimento parcial da reclamação graciosa que aquele deduzira com vista à anulação da liquidação adicional de IRC do exercício de 1993, operada em 19/6/1997 (com o nº 8910013546) relativamente ao referido Banco B……, e resultante da fixação de um lucro tributável de Esc. 2.068.163.498$ (€ 10.315.956,04), em substituição do prejuízo fiscal declarado de Esc. 689.102.585$ (€ 3.437.229,20).

1.2. A recorrente Fazenda Pública termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
1ª) - A constituição de provisões visa imputar os custos aos exercícios a que respeitam, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios e ao princípio da prudência;
2ª) - A A.T. admitiu de forma expressa a aplicação cumulativa das referidas alíneas do nº 1 do art. 2º do Decreto-Lei nº 251º-A/91, de 16 de Julho, mas aceitou as dotações com correcções, devido ao facto da impugnante não ter atendido aos limites definidos no art. 38º, nº 2 do CIRC, na redacção à data em vigor, em conjugação com o determinado no citado Decreto-Lei;
3ª) - A dedutibilidade fiscal das dotações efectuadas ao abrigo da alínea c), do nº 1, do art. 2º, do Decreto-Lei nº 251º-A/91, deve ser analisada sobre duas perspectivas: a) custos para efeitos do art. 38º do CIRC (15% ou 25%, conforme os casos); b) excesso decorrente da diferença entre as responsabilidades com pensões no activo no ano de arranque e o limite do art. 38º do CIRC;
4ª) - A A.T. não aceitou que se considerasse, nos exercícios seguintes, como custo fiscal os 15% ou 25% da alínea b) – responsabilidades com pensões do pessoal do activo para serviços futuros, mais 15% ou 25% da alínea c) – responsabilidades com pensões do pessoal do activo para serviços anteriores a 31/12/1991;
5ª) - A constituição de uma provisão em valor superior ao fiscalmente dedutível traduz-se na dedução de um custo que não pode ser imputado àquele exercício, atento o princípio da especialização dos exercícios;
6ª) - A constituição de provisões tem como finalidade essencial incluir em custos ou perdas de certo exercício uma dotação que de outro modo nele não figuraria, por lhe faltar justificação documental para a respectiva movimentação – falta de justificação que a constituição da provisão vem justamente suprir;
7ª) - As contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar os encargos ou prejuízos estimados e actuais, de provável processamento futuro, ou, sendo certa a sua ocorrência futura, apenas o seu montante é actualmente incerto;
8ª) - A constituição da provisão não pode fazer-se a belo prazer do contribuinte e desta forma permitir-se manipular os resultados do exercício, tendo a sua constituição de cingir-se também, entre outras, às regras da especialização dos exercícios, como os demais custos, nos termos do disposto nos artigos 17º e 18º do CIRC;
9ª) - A decisão recorrida violou, além do mais, o princípio da especialização dos exercícios, nos termos do disposto, designadamente, do art. 18º do CIRC;
10ª) - As provisões consubstanciam-se como expectativas de obrigações ou de perdas de activos, isto é, como custos estimados e actuais (do exercício), correspondentes a despesas cujo montante ainda não é certo ou que são de eventual ocorrência futura, tendo a finalidade de imputar os custos aos exercícios a que se referem e evitando, assim, onerar excessivamente o exercício em que se concretizam;
11ª) - As provisões mencionadas relevam apenas para efeitos contabilísticos, mas não podem ser consideradas provisões fiscalmente dedutíveis;
12.ª) - Neste sentido, vide Acórdão do STA, de 11-02-2004, proferido no Processo nº 01839/03, Acórdão do TCA-Sul de 09-10-2007, proferido no Processo nº 01113/06, e Acórdão do TCA-Sul de 09-06-2009, proferido no âmbito do Processo nº 02855/09;
13ª) - As alíneas b) e c), do nº 1, do art. 2º, do Decreto-Lei nº 251-A/91, não coexistem em algum exercício, isto é, no ano de arranque da dotação para o fundo de pensões, apenas é aplicável a alínea c) em toda a sua extensão, ou seja, aceita-se como custo para efeitos fiscais do art. 38º do CIRC, 15% ou 25% (conforme se aplique o nº 2 ou o nº 3 deste artigo), mais 30% do excesso (o qual resulta da diferença entre as responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/91, por tempo de serviço passado, e o limite dos referidos nºs. 2 e 3); nos exercícios seguintes, aceita-se como custo os 15% ou 25% da alínea b) mais 30% do excesso atrás referido, de um modo cumulativo, considerando a aplicação das alíneas b) e c), do nº 1, do art. 2º, do Decreto-Lei nº 251-A/91;
14ª) - Nas dotações a Impugnante não atendeu ao limite definido no art. 38º, nº 2 do CIRC, na redacção à data dos factos, em conjugação com o articulado no Decreto-Lei nº 251-A/91;
15ª) - Aquando da liquidação, a A.T. não estava na posse da totalidade dos elementos que compunham o provisionamento para pensões de reforma e sobrevivência, que se deveu a falta de colaboração por parte do sujeito passivo, mas, ainda assim, conseguiu concluir no sentido que a impugnante havia excedido os limites consagrados no nº 2, do art. 38º do CIRC;
16ª) - A impugnante encontrava-se impossibilitada de dotar a 100% o valor do excesso a que se refere a alínea c), do nº 1, do art. 2º, do Decreto-Lei nº 251-A/91, só sendo de aceitar, de acordo com esta norma, como custo (efeito financeiro), associado ao excesso das responsabilidades por serviços anteriores ao ano de arranque, no máximo de 30%, em cada ano;
17ª) - Os sujeitos passivos podiam dotar por uma percentagem entre 0% e 30%, mas se optassem por uma percentagem inferior ao limite máximo, não podiam invocar prejuízo relativo ao rendimento dos fundos, uma vez que, por actos de gestão, optaram por dotações inferiores às que podiam efectuar;
18ª) - A A.T. não violou os princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica;
19ª) - A liquidação adicional de IRC, do exercício de 1993, quanto à correcção referente à não aceitação como custo fiscal de provisões para pensões de reforma e sobrevivência, no montante de € 1.063.080,55 (Esc. 213.128.515$00), não padece de qualquer ilegalidade;
20ª) - Conclui-se, pois, que a decisão proferida pelo Mmo. Juiz a quo violou, pelo menos, o disposto no art. 38º do CIRC (redacção à data dos factos), em conjugação com as alíneas b) e c), do nº 1, do art. 2º, do Decreto-Lei nº 251-A/91, de 16 de Julho.
Termina pedindo o provimento do recurso, com as consequentes revogação da decisão recorrida e improcedência da impugnação.

1.3. Contra-alegou a recorrida, terminando com a formulação das seguintes conclusões:
1ª - O presente recurso, interposto pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, visa reagir contra a sentença proferida no âmbito da impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrido contra a liquidação adicional de IRC nº 8910013546, de 19.06.1997, referente ao exercício de 1993;
2ª - A referida sentença julgou a instância parcialmente extinta, por inutilidade superveniente da lide, na parte referente à não aceitação como custo fiscal de provisões para riscos gerais de crédito excessivas, no montante de € 43.935,16 (Pte. 8.808.208$), e a impugnação judicial procedente na parte referente à não aceitação como custo fiscal de variações patrimoniais negativas de provisões para pensões de reforma e sobrevivência, no montante total de € 1.063.080,55 (Pte. 213.128.515$), respeitantes à parcela da dotação para cobertura de responsabilidade por serviços anteriores ao ano de arranque, prevista na alínea c) do artigo 2º do Decreto-Lei nº 251-A/91, de 16 de Julho;
3ª - É manifesta a improcedência do entendimento propugnado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso;
4ª - Com efeito e desde logo, o Ilustre Representante da Fazenda Pública não cumpriu o ónus de alegar a que estava adstrito, nos termos do artigo 685º-A, nº 1, do CPC ex vi artigo 2º, alínea e), do CPPT;
5ª - De facto, e salvaguardado o devido respeito, verifica-se que, embora sejam imputados à sentença recorrida determinados vícios, o Recorrente não demonstrou, como se lhe impunha, que a sentença recorrida incorria naqueles vícios;
6ª - Efectivamente, embora se invoque nas alegações de recurso que a decisão recorrida viola o princípio da especialização dos exercícios (cf. artigo 35º das alegações de recurso), não surge evidenciado qual o segmento da decisão que incorre na violação daquele princípio, isto é, por que motivo entende o Recorrente que a sentença recorrida viola o princípio da especialização dos exercícios;
7ª - De igual modo, apesar de se invocar naquelas alegações que “(…) é de sufragar o entendimento da A.T., encontrando-se a impugnante impossibilitada de dotar a 100% o valor do excesso a que se refere a alínea c), do nº 1 do art. 2º do Decreto-Lei nº 251-A/91, só sendo de aceitar, de acordo com esta norma, como custo (efeito financeiro), associado ao excesso das responsabilidades por serviços anteriores ao ano de arranque, no máximo de 30%, em cada ano.” (cf. artigo 38º das alegações de recurso), não se demonstra se há divergência entre este entendimento e aquele que subjaz à decisão recorrida, nem por que motivo deverá, a admitir-se a existência de tal divergência, prevalecer o entendimento sufragado pela administração tributária;
8ª - O que resulta do supra exposto é, pois, que o Ilustre Representante da Fazenda Pública se limita a enunciar a posição da administração tributária nos presentes autos, sem colocar em causa a bondade da decisão recorrida quanto à correcção controvertida;
9ª - Não o tendo feito, só pode concluir-se pelo incumprimento do ónus de alegar pois que, como decorre do artigo 685º-A do CPC e é clarificado pela doutrina e pela jurisprudência, para além da apresentação de um requerimento sob a forma de alegação, haverá que “atacar” a decisão recorrida e explicitar por que motivo a decisão deverá ser anulada;
10ª - Assim, não tendo o Recorrente “atacado” a sentença recorrida, como se lhe impunha, limitando-se a invocar argumentos insusceptíveis de evidenciar qualquer discordância com a decisão recorrida, não pode senão concluir-se pelo incumprimento do ónus de alegar, previsto no artigo 685º-A, nº 1, do CPC ex vi artigo 2°, alínea e) do CPPT, razão pela qual deve o presente recurso ser indeferido nos termos do artigo 685º-C, nº 2, alínea b), do CPC ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT;
11ª - Sem prejuízo do acima exposto, e ainda que se conclua pela inexistência do vício de incumprimento do ónus de alegar, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se dirá que o recurso deve ser julgado improcedente;
12ª - Com efeito e desde logo, resulta inequivocamente do disposto nas alíneas b) e c) do artigo 2º do Decreto-Lei nº 251-A/91 de 16 de Julho, que estão em causa diferentes limites plenamente cumuláveis, i.e., a alínea b) refere-se ao limite fiscal das provisões ou contribuições para fundos de pensões para cobertura das responsabilidades com trabalhadores no activo por serviços prestados após o ano de arranque e a alínea c) refere-se ao limite fiscal das provisões ou contribuições respeitantes a pessoal no activo por serviços passados anteriormente ao ano de arranque;
13ª - Nessa medida, os dois preceitos são plenamente cumuláveis conquanto se respeitem, em cada exercício, os limites aí previstos para as dotações respeitantes a cada uma das responsabilidades a que os mesmos se referem;
14ª - Acresce referir que, o despacho do SEAF, que veio reconhecer a dedutibilidade dos custos derivados do efeito financeiro do escalonamento no tempo da cobertura das responsabilidades com pensões, não faz depender a sua aplicação de quaisquer limites quantitativos ou qualitativos;
15ª - Com efeito, fornecendo o legislador um parâmetro temporal determinado (7 anos) e um limite quantitativo anual máximo (30% do excesso) para as dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1991, por tempo de serviço anterior a esta data, admite a opção pelo contribuinte do escalonamento que melhor lhe convenha em termos financeiros e com observância das normas regulamentares da entidade de supervisão sobre as quais, inicialmente, se moldaram as regras fiscais;
16ª - Aliás, ainda que se admitisse a obrigatoriedade de proceder a escalonamentos anuais, o que só a muito custo se poderia retirar da redacção da alínea c) do artigo 2º do Decreto-Lei nº 251-A/91, de 16 de Julho, e da informação sobre a qual recaiu o mencionado despacho, então o que determinaria aquela imposição limitar-se-ia ao valor mínimo (1/7 do excesso) e não ao valor máximo (30% do excesso), sob pena de se retirar qualquer efeito útil, neste domínio do escalonamento, ao referido parâmetro temporal; 17ª - Assim, constata-se que bem andou a sentença recorrida quando decidiu que “Não se vislumbra, pois, suporte legal para a posição da administração fiscal de restringir a aplicação da alínea c) do citado artigo 2º nº 1, do DL nº 251-A/91 ao exercício do arranque.” (cf. página 21 da sentença recorrida), já que “(…) fornecendo o legislador um parâmetro temporal determinado (7 anos) e um limite quantitativo anual máximo (30% do excesso) para as dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1991, por tempo de serviço anterior a esta data, admite a opção pelo contribuinte do escalonamento que melhor lhe convenha em termos financeiros e com observância das normas regulamentares da entidade de supervisão sobre as quais, inicialmente, se moldaram as regras fiscais. E, tal como esta parte propugna, ainda que se admitisse a obrigatoriedade de proceder a escalonamentos anuais, o que seria imposto pela lei limitar-se-ia ao valor mínimo (1/7 do excesso) e não ao valor máximo (30% do excesso) sob pena de se retirar qualquer efeito útil, neste domínio do escalonamento, ao referido parâmetro temporal” (cf. página 21 da sentença recorrida);
18ª - Por fim, importa pois reconhecer que o ora Recorrido actuou no estrito cumprimento dos referidos normativos legais, sendo a interpretação supra aduzida a única possível à luz dos princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica que enformam o comando normativo vertido no artigo 68º, nº 4, alínea b) da LGT;
19ª - Pelo que, é manifestamente improcedente o entendimento sufragado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, devendo, por conseguinte, manter-se a sentença recorrida.
20ª - Sem prejuízo do exposto, e ainda que se conclua pela procedência do recurso apresentado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, o que apenas por dever de patrocínio se admite, tendo o Recorrido decaído quanto ao fundamento do vício de violação de lei decorrente da falta de contemporaneidade da fundamentação, nos termos dos artigos 36º e 99º, alínea c), do CPPT e do artigo 77º, nº 2, da LGT, desde já se requer, nos termos do nº 1 do artigo 684º-A do CPC aplicável ex vi alínea e) do artigo 2º do CPPT a apreciação do mesmo, nos termos peticionados, pelo Tribunal ad quem;
21ª - Com efeito, e salvo o devido respeito, incorre a este respeito o Tribunal a quo em erro de julgamento de direito, porquanto a fundamentação da decisão da reclamação graciosa não consubstancia um mero “rebater de argumentos”, estando pois em causa uma nova fundamentação do acto tributário que se deve ter por ilegal;
22ª - Conforme decorre do regime fixado, designadamente, pelos artigos 36º e 99º, alínea c), do CPPT e do artigo 77º, nº 2, da LGT, e pelo artigo 268º da CRP, a fundamentação do acto, para além de ter de ser expressa, tem de ser contemporânea do próprio acto;
23ª - Ora, a fundamentação constante da referida decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, não é contemporânea da liquidação de IRC em análise, tendo sido alterada pela administração tributária no âmbito do procedimento de reclamação graciosa; 24ª - Efectivamente, determinou a administração tributária a manutenção do acto tributário porquanto, no seguimento da reapreciação feita, havia sido detectado que parte das dotações realizadas pelo Recorrido violavam não já o disposto nas alíneas b) e c) do citado artigo 2º do Decreto-Lei nº 251 -A/91, de 16 de Julho, mas outrossim, o sentido do despacho do SEAF de 16.07.1991;
25ª - Tal alteração de fundamentação é manifestamente ilegal, razão pela qual se impõe a anulação da sentença recorrida;
26ª - E nem sequer se invoque, como justificação para o que a sentença recorrida designa por “rebater de argumentos” em sede de reclamação graciosa, que “(...) tal ocorre em função dos novos elementos e da defesa apresentada pela impugnante.” (cf. páginas 19 e 20 da sentença recorrida), pois que, ainda que se admitisse que ocorreu uma obtenção posterior de elementos, a mesma só poderia ter como consequência a anulação do acto ou a sua manutenção com os mesmos fundamentos, e nunca, como os serviços da administração tributária fizeram, a reforma ou ratificação daquele acto sob outros fundamentos;
27ª - De facto, contrariamente ao que sucede no domínio do procedimento administrativo, no procedimento tributário o princípio do inquisitório encontra-se sempre, como decorre do disposto no artigo 58º da LGT, limitado pelo pedido formulado pelo contribuinte, não podendo a administração tributária em caso algum, e sem prejuízo da liberdade de, por sua iniciativa, poder despoletar as diligências que entender necessárias ao apuramento da verdade material, decidir de forma diferente ou mais ampla do que a peticionada, ainda que o interesse público o exija;
28ª - Assim, e uma vez que estamos perante um contencioso de mera anulação, não podia a Direcção de Finanças transmudar a qualificação jurídica assumida pelos serviços de inspecção tributária, passando a subsumi-los em normas de incidência distintas das efectuadas por aqueles;
29ª - Pelo que, impõe-se pois concluir que a decisão da reclamação graciosa incorre, nesta parte, em manifesta ilegalidade por violação de lei;
30ª - Deste modo, resulta evidente o erro em que incorreu a sentença recorrida, nesta parte, motivo pelo qual se impõe a sua anulação.
Termina pedindo a improcedência do recurso e, para o caso de o mesmo ser julgado procedente, requer, nos termos do nº 1 do art. 684º-A do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2º do CPPT, que seja ordenada a ampliação do objecto do recurso para apreciação do vício de fundamentação a posteriori, nos termos peticionados.

1.4. O MP emite Parecer no sentido da improcedência do recurso, nos termos seguintes:
«O Tribunal recorrido julgou procedente a impugnação judicial deduzida do despacho de indeferimento parcial de reclamação graciosa, por sua vez interposta da liquidação adicional de IRC do exercício de 1993, no entendimento de que, inexiste suporte legal para a posição sustentada pela AT de restringir a aplicação da alínea c) do artigo 2º/1, do DL 251-A/91, de 16 de Julho, ao exercício de arranque e que os despachos do SEAF, de 1991.07.08 e 1991.07.16 não fazem depender de quaisquer limites quantitativos ou qualificativos a aplicação escalonada ao longo do tempo da dotação para o fundo de pensões.
A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 208/210 que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684º/3 e 690º/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.
O recorrido contra-alegou, tendo concluído nos termos de fls. 230/235 que aqui, também, se dão por inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais.
A nosso ver o recurso não merece provimento.
Quanto à questão da recorrente não ter cumprido o ónus de alegar, nos termos do artigo 685º-A/l do CPC (a nosso ver será o artigo 690º/l do CPC, uma vez que a acção é anterior a 2008.01.01 - artigos 11º e 12º do DL 303/2007, de 24 de Agosto), parece-nos que não ocorre tal situação.
De facto, a recorrente não deixa de «atacar» a sentença recorrida quando sustenta que a mesma violou o princípio da especialização dos exercícios e o estatuído no artigo 38º do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, quando sustenta que a provisão (efeito financeiro) relativa ao pessoal do activo por serviços prestados anteriormente ao ano de arranque ultrapassa o valor de 30% do excesso das responsabilidades que o recorrido poderia ter provisionado, caso houvesse dotado sempre com o limite máximo legal, quando é certo que a decisão recorrida sustenta que os despachos do SEAF não faz depender de quaisquer limites quantitativos ou qualitativos a aplicação escalonada ao longo do tempo da dotação par o fundo de pensões, tese esta, exactamente contrária, à tese sustentada pela recorrente Fazenda Pública.
Quanto ao mérito da questão, ressalvado melhor juízo, afigura-se nos que a razão está do lado da sentença recorrida.
Como ensina o Prof. Rui Duarte Morais, ((1) Apontamentos ao IRC, páginas 119/120.) “As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto...”. A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade:
- o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido);
- o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu-ainda que só meramente possível-custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua consideração por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá por efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.»
Os limites constantes das alienas b) e c) do artigo 2º do DL 251-A/91, de 16 de Julho, são cumuláveis, uma vez que o contrário não resulta da lei, e é certo que:
- A alínea b) refere-se ao limite fiscal das provisões para fundos de pensões para cobertura das responsabilidades com trabalhadores no activo por serviços prestados após o ano de arranque;
- a alínea c) refere-se ao limite fiscal das provisões respeitantes a pessoal no activo por serviços prestados anteriormente ao ano de arranque.
Não vislumbramos, pois, que tenha apoio legal a posição da recorrente no sentido de restringir a aplicação da alínea c) do artigo 2º do DL 251-A/91 ao exercício de arranque.
A provisão não aceite como custo fiscal, no montante de € 1.063.080,55, reporta-se ao efeito financeiro do escalonamento no tempo das dotações para cobertura de responsabilidades associadas ao excesso nos termos do despacho do SEAF de 1991.07.17.
Entende a recorrente que tal montante ultrapassa o valor de 30% do excesso das responsabilidades que o recorrido/impugnante poderia ter provisionado caso houvesse dotado o fundo sempre com o limite no máximo legal.
Ora, como muito bem refere a sentença recorrida, o despacho do SEAF de 16 de Julho de 1991 não faz depender de quaisquer limites quantitativos ou qualitativos a aplicação escalonada ao longo do tempo da dotação para fundo de pensões.
Logo, fornecendo a lei (artigo 2º/1/c) do DL 251-A/91, com a redacção introduzida pela Lei 71/93, de 26 de Novembro) um parâmetro temporal de sete (7) anos e um limite quantitativo anual máximo de 30% do excesso para as dotações destinadas à cobertura da responsabilidade com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1991, por tempo de serviço anterior a esta data, é de admitir a opção pelo contribuinte do escalonamento que mais lhe convenha, em termos financeiros, e com observância das normas regulamentares da entidade de supervisão sobre as quais se moldaram as regras fiscais.
Mesmo que se admitisse a obrigatoriedade legal de se proceder a escalonamentos anuais, o montante a ter em conta só poderia ser o valor mínimo, ou seja, 1/7 do excesso e não o valor máximo, ou seja, 30% do excesso, sob pena de se retirar qualquer efeito útil, neste domínio do escalonamento, ao referido parâmetro temporal.
A correcção técnica, ora, sindicada, como refere a sentença recorrida, sofre de vício de violação de lei.
Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe apreciar.

FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
A. Na sequência de exame realizado pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, com referência à escrita do “BANCO B……., S.A.” (doravante B……., objecto de fusão por incorporação no “BANCO A……., S.A.”) do exercício de 1993, foram efectuadas diversas correcções em sede de IRC, nos termos de fls. 31/48 e 50/56, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, entre as quais figuravam as seguintes:
i) não aceitação como custo fiscal de provisões para riscos gerais de crédito excessivas no montante de Esc. 8.808.208$00 (€ 43.935,16), por se entender que o nº 8 do Aviso nº 13/90, do Banco de Portugal apenas permitia a constituição de provisões para cobertura de créditos representados por aceites, garantias e avales, não abrangendo dessa forma as obrigações de assinatura representadas nos demais saldos integrantes da rubrica “90” do PCSB;
ii) não aceitação, como custo fiscal, de provisões para pensões de reforma e sobrevivência no montante de Esc. 213.128.515$00 (€ 1.063.080,55), respeitantes à parcela da dotação para cobertura de responsabilidade por serviços anteriores ao ano de arranque prevista na alínea c) do artigo 2º do Decreto-Lei nº 251-A/91, de 16 de Julho, que excede o valor do excesso das responsabilidades que o impugnante poderia ter provisionado caso houvesse dotado sempre o Fundo com o limite máximo legal (Docs. 1 e 2 da PI).
B. Em consequência de tais correcções, foi o B…… notificado da liquidação adicional nº 8910013546, na qual se apurou um lucro tributável no montante de € 10.315.956,04 (Esc. 2.068.163.498$00), em substituição do prejuízo fiscal declarado no montante de € 3.437.229,20 (Esc. 689.102.585$00) (Doc. 3 da PI).
C. No dia 15/10/1997, o B……deduziu reclamação graciosa contra tal liquidação, peticionando a anulação do referido ato de liquidação e a sua substituição por outro que fixasse o prejuízo fiscal do exercício de 1993 no montante de € 3.017.188,76 (Esc. 604.892.036$00) (fls. 2/15 do procedimento de reclamação graciosa apenso);
D. Sobre aquela reclamação graciosa viria a recair despacho de deferimento parcial, do Director de Finanças da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa, datado de 18/07/2002, o qual determinou a anulação parcial do ato de liquidação reclamado, fixando, assim, o prejuízo fiscal no montante de € 2.136.071,77 (Esc. 428.243.941$00), mantendo as seguintes correcções:
i) não aceitação como custo fiscal de provisões para riscos gerais de crédito no montante de € 43.935,16 (Esc. 8.808.208$00), com fundamento no facto do nº 8 do Aviso nº 13/90 do Banco de Portugal apenas permitir a constituição de provisões para cobertura de créditos representados por aceites, garantias e avales, não abrangendo dessa forma as obrigações de assinatura representadas nos demais saldos integrantes da rubrica “90” do Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB);
ii) não aceitação como custo fiscal de provisões para pensões de reforma e sobrevivência no montante de € 1.063.080,55 (Esc. 213.128.515$00), respeitantes à parcela da dotação para cobertura de responsabilidade por serviços anteriores ao ano de arranque, prevista na alínea c) do artigo 2º do Decreto-Lei nº 251-A/91, de 16 de Julho, a qual ultrapassa o valor de 30% do excesso das responsabilidades que o Impugnante poderia ter provisionado caso houvesse dotado sempre o Fundo com o limite máximo legal (Docs. 4 e 5 da PI).
E. No dia 03/10/2002, a impugnante deduziu a presente impugnação judicial (fls. 3).
F. Por decisão do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, datada de 13/10/2003, foi determinada a revogação parcial do ato impugnado, no que concerne à correcção de € 43.935,16 referente a provisões para riscos gerais de crédito (fls. 32/41 do processo administrativo tributário apenso).
G. No dia 28/12/1988, o B……. constitui um fundo de pensões – “Fundo de Pensões B…….” – para o qual transferiu o valor das responsabilidades já vencidas com pensões de reforma e sobrevivência dos seus trabalhadores nos termos definidos pelo Acordo Colectivo de Trabalho Vertical (ACTV), tendo em cada um dos exercícios posteriores passado a dotar aquele fundo com os valores necessários à cobertura dessas responsabilidades e, no ano de 1993, efectuou dotações para o referido fundo de pensões (quer por utilização da reserva especial a que se referia o Decreto-Lei nº 182/91, de 14 de maio, quer por dotação em contas de provisões, quer, ainda, por inscrição em rubricas de custos com pessoal) no valor total de € 39.592.083,08 (Esc. 7.937.500.000$00), decomposto da seguinte forma:
i. € 31.911.732,72 (Esc. 6.397.728.000$) destinados à cobertura dos encargos com reformados e pensionistas já existentes na empresa em 31/12/1991;
ii. € 3.809.215,54 (Esc. 763.679.150$00) relativos à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1991, por tempo de serviço posterior àquela data;
iii. € 22.843,45 (Esc. 4.579.700$00) respeitantes ao valor da actualização das remunerações com férias do pessoal no activo àquela data cuja transferência para o fundo só ocorreu em 1994;
iv. € 3.848.291,37 (Esc. 771.513.150$00) relativos ao efeito do escalonamento no tempo do das dotações para cobertura de responsabilidade associadas ao excesso nos termos do despacho do SEAF de 16/07/1991 (Doc. 6 da PI e PAT apenso).

3.1. Na sequência de liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 1993, operada por virtude de várias correcções ao lucro tributável declarado, a recorrida A……, S.A., deduziu reclamação graciosa, que veio a ser parcialmente indeferida.
Contra esse indeferimento parcial foi deduzida a presente impugnação judicial.
E no decurso da impugnação a AT (decisão, de 13/10/2003, do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa) veio a revogar parcialmente o acto impugnado (no que concerne à correcção de € 43.935,16 referente a provisões para riscos gerais de crédito).
A sentença recorrida considerou, nesta parte, extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide.

3.2. Já quanto às correcções atinentes à não aceitação como custo fiscal de provisões para pensões de reforma e sobrevivência no montante de € 1.063.080,55 (Esc. 213.128.515$00), respeitantes à parcela da dotação para cobertura de responsabilidade por serviços anteriores ao ano de arranque, prevista na al. c) do art. 2º do DL nº 251-A/91, de 16/7], a impugnante (ora recorrida) invocou:
- quer a ilegalidade, por vício de violação de lei, da decisão da reclamação graciosa, decorrente da falta de contemporaneidade da respectiva fundamentação, nos termos dos arts. 36º e 99º, al. c), do CPPT e do art. 77º, nº 2, da LGT (pois que a AT determinou a manutenção de tais correcções não já com fundamento no excesso das dotações nos termos das als. b) e c) do nº 1 do art. 2º do DL nº 251-A/91, de 16/7, mas, antes, e inovando, invocou, no seguimento da reapreciação feita, a discrepância com o sentido do despacho do SEAF de 16/7/1991).
- quer a ilegalidade de tais correcções, por violação do disposto no art. 2º do referido DL nº 251-A/91.
E a sentença veio, nesta parte, a julgar procedente a impugnação, considerando, para tanto, o seguinte:
- Não se verifica o vício de violação de lei por alegada fundamentação “a posteriori” na decisão da reclamação graciosa, pois que uma leitura atenta dos fundamentos das correcções e da decisão da reclamação graciosa permite dar algum suporte à argumentação ali utilizada, sendo que, se é verdade que a AT esgrime argumentos distintos, tal ocorre em função dos novos elementos e da defesa apresentada pela impugnante, e sendo que se trata de “um rebater de argumentos”, em que a perspectiva jurídica defendida num caso e no outro não são perfeitamente coincidentes, mas tal não relevando para efeitos de anulação do acto, quando evidentemente dos mesmos não resulta uma diferente percepção do facto gerador do imposto, nem são colocadas em causa as garantias de defesa do sujeito passivo.
- Mas no mais, verifica-se a invocada ilegalidade da liquidação, por ilegalidade das correcções, porque:
1) - De acordo com o disposto no art. 33º, nº 1, al. d), do CIRC (na redacção originária), podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir.
- Em 16/11/1990 entrou em vigor o Aviso nº 13/90, do Banco de Portugal, que previa, quanto a esta matéria (al. c) do nº 1 desse Aviso), que as instituições de crédito são obrigadas a constituir provisões para encargos com pensões de reforma e de sobrevivência, sendo que no nº 9 do mesmo Aviso se estabelecia que «No que se refere às provisões para encargos com pensões de reforma e de sobrevivência, as instituições de crédito deverão provisionar em termos tecnicamente adequados, segundo cálculos actuariais pertinentes, a integralidade das suas responsabilidades na matéria».
- Posteriormente, porém, quer o art. 2º, nº 1, do DL nº 251-A/91, de 16/7, quer a Lei nº 71/93 (OE de 1993), de 26/11 (cujo art. 6º alterou a al. c) do nº 1 daquele art. 2º) vieram consagrar um regime fiscal específico nesta matéria, sendo que todas estas normas devem ser articuladas com o que também se dispunha, à data, nos nºs. 2 e 3 do art. 38º do CIRC.
- Através de despacho de 8/7/1991, o SEAF veiculou o entendimento segundo o qual as responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1991, por serviços anteriores a esta data (al. c) do art. 2º, nº 1), seria ainda aceite como custo, nos exercícios de 1992 e seguintes, até 31/12/1995, uma importância até 30% das dotações (“excesso”) não aceites como custo em 1991 (ano de “arranque”), por força dos limites de 15% e 25%, até integral dotação, considerando-se, para efeitos do cálculo do referido excesso, as responsabilidades respeitantes a tempo de serviço prestado em 1991. E através de despacho de 16/7/1991, a mesma entidade veiculou o entendimento segundo o qual seria ainda aceite como custo fiscal, em cada exercício, o valor que acrescesse às responsabilidades daquela natureza – por serviços passados – pelo facto de a dotação para o Fundo de Pensões ser efectuada escalonadamente ao longo do tempo.
2) - As indicadas als. b) e c) do art. 2º do DL nº 251-A/91 referem-se a diferentes tipos de limites: a al. b) refere-se ao limite fiscal das provisões ou contribuições para fundos de pensões para cobertura das responsabilidades com trabalhadores no activo por serviços prestados após o ano de arranque; e a al. c) refere-se ao limite fiscal das provisões ou contribuições respeitantes a pessoal no activo por serviços passados anteriormente ao ano de arranque.
- E, nessa medida, os dois preceitos são plenamente cumuláveis, conquanto se respeitem, em cada exercício, os limites aí previstos para as dotações respeitantes a cada uma das responsabilidades a que os mesmos se referem, sendo que nos citados despachos do SEAF, mormente do datado de 16/7/1991, não se faz depender de quaisquer limites quantitativos ou qualitativos a aplicação escalonada ao longo do tempo da dotação para o fundo de pensões.
- E fornecendo o legislador um parâmetro temporal determinado (7 anos) e um limite quantitativo anual máximo (30% do excesso) para as dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1991, por tempo de serviço anterior a esta data, tem que admitir-se a opção, por parte do contribuinte, do escalonamento que melhor lhe convenha em termos financeiros e com observância das normas regulamentares da entidade de supervisão sobre as quais, inicialmente, se moldaram as regras fiscais. E ainda que se admitisse a obrigatoriedade de proceder a escalonamentos anuais, o que seria imposto pela lei limitar-se-ia ao valor mínimo (1/7 do excesso) e não ao valor máximo (30% do excesso) sob pena de se retirar qualquer efeito útil, neste domínio do escalonamento, ao referido parâmetro temporal.
- Pelo que, conclui a sentença recorrida, não há suporte legal para a posição da AT no sentido de restringir a aplicação da al. c) do art. 2º, nº 1, do DL nº 251-A/91, ao exercício do arranque.

3.3. É do assim decidido que a recorrente Fazenda Pública discorda, sustentando, que a sentença enferma de erro de julgamento, por errada interpretação do disposto no art. 38º do CIRC (redacção à data dos factos), em conjugação com as als. b) e c), do nº 1 do art. 2º, do DL nº 251-A/91, de 16/7, pois que a AT admitiu a aplicação cumulativa do disposto nessas referidas alíneas, embora tenha aceite as dotações com correcções, devido ao facto de a impugnante não ter atendido aos limites definidos no nº 2 daquele art. 38º do CIRC, em conjugação com o determinado no citado DL.
A questão a decidir é, portanto, no essencial, a de saber se a questionada provisão é dedutível para efeitos fiscais.

4.1. Previamente, impõe-se, porém, a apreciação de uma outra questão: a de saber se a recorrente Fazenda Pública cumpriu, ou não, o ónus de alegar, nos termos do nº 1 do art. 685º-A do CPC.
Com efeito, nas Conclusões 4ª a 10ª das contra-alegações do recurso, a recorrida sustenta que a recorrente não cumpriu o ónus de alegar imposto por aquele normativo, pois, embora invoque que a decisão recorrida viola o princípio da especialização dos exercícios (cfr. art. 35º das alegações de recurso), não surge evidenciado qual o segmento da decisão que incorre na violação daquele princípio e, de igual modo, apesar de se invocar (cfr. art. 38º das alegações) que “(…) é de sufragar o entendimento da A.T., encontrando-se a impugnante impossibilitada de dotar a 100% o valor do excesso a que se refere a alínea c), do nº 1 do art. 2º do Decreto-Lei nº 251-A/91, só sendo de aceitar, de acordo com esta norma, como custo (efeito financeiro), associado ao excesso das responsabilidades por serviços anteriores ao ano de arranque, no máximo de 30%, em cada ano”, não se demonstra se há divergência entre este entendimento e aquele que subjaz à decisão recorrida, nem por que motivo deverá, a admitir-se a existência de tal divergência, prevalecer o entendimento sufragado pela administração tributária. Ou seja, a recorrente limita-se a enunciar a posição da AT, sem colocar em causa a bondade da decisão recorrida quanto à correcção controvertida, pelo que só pode concluir-se pelo incumprimento do ónus de alegar e de “atacar” a decisão recorrida, previsto no dito art. 685º-A do CPC.

4.2. Ora, apreciando desde já esta questão, dir-se-á que a mesma não procede.
É certo que, de acordo com o anteriormente disposto no nº 1 do revogado art. 690º do CPC (a que corresponde o actual art. 685º-A do mesmo Código, mas que, como lembra o MP, é aplicável dado que a presente acção é anterior a 1/1/2008 – cfr. arts. 11º e 12º do DL 303/2007, de 24/8), «O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão».
Isto porque, como é sabido, os recursos visam a reapreciação das decisões recorridas [cfr. arts. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 685º-A (anterior art. 690º), todos do CPC]. Daí que o seu objecto sejam os vícios e erros de julgamento que o recorrente lhes atribua, sendo certo que o seu âmbito é delimitado nas conclusões da respectiva alegação – art. 684º, nº 3 e 685º-Aº, nº 1 do CPC – e que, se nas conclusões das alegações e nas alegações o recorrente se alheia de todo da decisão recorrida, o recurso careça de objecto (cfr., entre outros, os acs. do STA, de 12/7/95, rec. nº 5.638, de 28/10/98, rec. nº 21.249, de 6/2/2000, rec. nº 26.706, de 18/6/2003, rec. nº 536/03 e de 27/2/2008, rec. nº 0974/07).
Todavia, como igualmente aponta o MP, no caso vertente não ocorre tal situação, visto que a recorrente não deixa de «atacar» a sentença recorrida quando alega que esta violou o princípio da especialização dos exercícios e o estatuído no art. 38º do CIRC (na redacção vigente à data dos factos) e que a provisão (efeito financeiro) relativa ao pessoal do activo por serviços prestados anteriormente ao ano de arranque ultrapassa o valor de 30% do excesso das responsabilidades que o recorrido poderia ter provisionado, caso houvesse dotado sempre com o limite máximo legal, quando é certo que a decisão recorrida sustenta que nem a lei nem os despachos do SEAF fazem depender de quaisquer limites quantitativos ou qualitativos a aplicação escalonada ao longo do tempo da dotação par o fundo de pensões, tese esta, exactamente contrária, à tese sustentada pela recorrente.
Improcede, portanto, esta questão suscitada pela recorrida.

5. Vejamos, então, a questão atinente à legalidade da correcção questionada nos autos (correspondente à parte das provisões que a AT não considerou dedutível, para efeitos fiscais).

5.1. De acordo com a al. h) do art. 23º do CIRC (redacção à data dos factos) as provisões constituem custo para efeitos fiscais, caso se enquadrem no âmbito da previsão do nº 1 do art. 33º do mesmo CIRC.
É sabido que as provisões se consubstanciam em expectativas de obrigações ou de perdas de activos, isto é, como custos estimados e actuais (do exercício), correspondentes a despesas cujo montante ainda não é certo ou que são de eventual ocorrência futura, tendo a finalidade de imputar os custos aos exercícios a que se referem e evitando, assim, onerar excessivamente o exercício em que se concretizam.
A constituição de provisões destina-se, pois a incluir em custos ou perdas de um determinado exercício uma dotação que de outro modo nele não figuraria, por lhe faltar justificação documental para a respectiva movimentação (falta de justificação que a constituição da provisão vem suprir); por outro lado a constituição de provisões visa, igualmente, uma maior regularidade nos resultados da empresa, possibilitando, até, a retenção - provisória - de recursos (auto financiamento provisório): proveitos suspensos, que se destinam a fazer face a encargos prováveis de montante incerto, sendo que, se os respectivos eventos não se verificarem, as provisões serão transformadas em proveitos efectivos (nesta perspectiva, as provisões têm carácter de reservas, distinguindo-se destas, pelo facto de as provisões serem constituídas independentemente da existência de lucros enquanto que as reservas só serão constituídas como aplicação de resultados).
A necessidade de constituição de provisões surge porque a tributação do rendimento se processa anualmente, obrigando as empresas a periodizar o lucro tributável, de acordo com os princípios da especialização dos exercícios e da prudência [cfr. o POC e o actual SNC (Sistema de Normalização Contabilística)], sendo que as diminuições do activo, ainda que potenciais, deverão ser relevadas contabilisticamente. (Sobre esta matéria, cfr. Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, vol. I, Parte Geral, 4ª ed., pp. 353 e 354; e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (152), p. 172. )
E como salienta Rui Duarte Morais, (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, pp. 119/120.) «A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade:
- o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido);
- o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu - ainda que só meramente possível - custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua consideração por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá por efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.»
Também é certo, contudo, que nem todas as provisões serão consideradas como custos para efeitos fiscais, rectius, para efeitos de apuramento do lucro tributável. Daí que o resultado fiscal possa ser, naturalmente, diferente do resultado contabilístico.

5.2. No caso, questiona-se a correcção relativa a provisões (no montante de 213.128.515$00, constituídas no exercício de 1993 pelo Banco B……., S.A., que veio a ser objecto de fusão por incorporação na recorrida Banco A…..., S.A.) relativas a pensões de reforma e sobrevivência, na parte respeitante à parcela da dotação para cobertura de responsabilidade por serviços anteriores ao ano de arranque, prevista na al. c) do art. 2º do DL nº 251-A/91, de 16/7, que excede o valor do excesso das responsabilidades que o A……. poderia ter provisionado caso houvesse dotado sempre o Fundo com o limite máximo legal: ou seja, a correcção relativa à provisão referente ao custo associado à impossibilidade de a recorrida dotar a 100% o valor do excesso a que se refere a al. c) do nº 1 do art. 2º do DL nº 251-A/91 (não podendo dotar desde logo o fundo de pensões pelo total do valor dos serviços prestados, no tempo passado, pelo pessoal no activo em 31/12/1991, a recorrida provisionou o custo associado ao efeito financeiro do rendimento que o fundo de pensões deixou de gerar por não dispor da totalidade daquele valor).
Vejamos:

5.3. A al. d) do nº 1 do art. 33º do CIRC (na redacção originária, aplicável à data dos factos) dispõe que:
«1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
(…)
d) As que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir».
Trata-se, pois, como refere a sentença, de uma delegação de competências no Banco de Portugal, a quem compete definir os fins e limites da constituição das provisões, apenas podendo ser consideradas verdadeiras provisões aquelas que sejam subsumíveis às normas para o efeito criadas pelo Banco de Portugal, ou que este venha a aceitar, por posterior acto individual (Posteriormente, após a alteração introduzida nesta al. d) pela Lei nº 30-G/2000, de 29/12, a dedutibilidade fiscal das provisões desta natureza ficou limitada às que, por força de imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal. ) - cfr. acórdãos do STA, de 18/3/1998, rec. nº 16745, e de 26/4/2007, rec. nº 0127/07.

5.4. Em 4/12/1990 foi publicado (DR nº 279, I série, de 4/12/1990) o Aviso nº 13/90, do Banco de Portugal, em cujos respectivos nºs. 1 e 9 se previa, além do mais, o seguinte:
«1.º As instituições de crédito são obrigadas a constituir provisões nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades:
«(…)
c) Para encargos com pensões de reforma e de sobrevivência;
(...)
9.º No que se refere às provisões para encargos com pensões de reforma e de sobrevivência, as instituições de crédito deverão provisionar em termos tecnicamente adequados, segundo cálculos actuariais pertinentes, a integralidade das suas responsabilidades na matéria.»

5.5. Posteriormente, o art. 2º do DL nº 251-A/91, de 16/7, veio dispor o seguinte:
«1 - Para efeitos de determinação do lucro tributável, a aceitação como custos das dotações para fundos de pensões e equiparáveis, constituídos de acordo com a legislação nacional, a fazer pelas instituições de crédito relativamente a responsabilidades com pensões dos seus trabalhadores e familiares, ao abrigo do sistema específico contemplado nos instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho do sector bancário, obedecerá às seguintes regras:
a) São aceites como custos do exercício, na sua totalidade, as dotações correspondentes aos valores actuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa em 31 de Dezembro de 1990, devendo os referidos valores ser certificados nos termos do nº 4 do artigo 38º do Código do IRC;
b) Quanto às responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço posterior a esta data, é aplicável o disposto nos nºs. 2 ou 3 do artigo 38º do Código do IRC;
c) As dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço anterior a esta data, são igualmente aceites como custos nos termos dos nºs. 2 ou 3 do artigo 38º do Código do IRC, podendo, no caso de aquelas responsabilidades ultrapassarem os limites estabelecidos naqueles números, ser aceites também como custos, pelo período máximo de cinco exercícios a contar daquela data, valores correspondentes, em cada um deles, à aplicação de uma percentagem não superior a 30% daquele excesso, devendo aquelas responsabilidades ser certificadas por seguradoras ou outras entidades de competência reconhecida pelo Banco de Portugal.
2 - Enquanto se não efectivar a transferência das responsabilidades definidas no número anterior para fundos de pensões ou entidades equiparáveis, a qual deverá ocorrer até 31 de Dezembro de 1995, as dotações constituídas ou a constituir com as finalidades e em termos idênticos aos previstos no número anterior também poderão ser aceites como custos, desde que o respectivo saldo acumulado seja devidamente explicitado no passivo dos balanços, em conta própria, nos termos a determinar pelo Banco de Portugal.»

5.6. O período máximo de cinco (5) exercícios referido na al. c) do nº 1 do art. 2º deste DL 251-A/91 veio a ser alargado para sete (7) exercícios, pelo art. 6º da Lei nº 71/93, de 26/11 (OE suplementar para 1993), que introduziu nova redacção àquela alínea c). (Esta mesma Lei alterou, igualmente, a al. d) do nº 1 do art. 33º do CIRC, que passou a ter a redacção seguinte: «d) As que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, tiverem sido constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da Comunidade Europeia, bem como as que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir». )

5.7. Por sua vez, os nºs. 2 e 3 do art. 38º do CIRC (redacção à data), estabelecem:
«2 - São igualmente considerados custos ou perdas do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, os suportados com seguros de doença ou seguros que garantam o benefício de reforma, invalidez ou sobrevivência, bem como as contribuições para esquemas complementares de prestações de segurança social, previstos na respectiva legislação, a favor dos trabalhadores da empresa, desde que a gestão e disposição das importâncias a eles afectas não pertençam à própria empresa.
3 - O limite estabelecido no número anterior será elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da Segurança Social».

5.8. A obrigatoriedade da constituição das provisões aqui em causa resultava, pois, da disciplina imposta pelo Banco de Portugal e deveria processar-se de acordo com o disposto no dito art. 2º do DL nº 251-A/91, de 16/7 e nos arts. 33º e 38º do CIRC (na redacção então em vigor).
De acordo com a factualidade provada (al. G) do Probatório), em 28/12/1988 a recorrida (então Banco B…….) constituiu um fundo de pensões – “Fundo de Pensões B…….” – para o qual transferiu o valor das responsabilidades já vencidas com pensões de reforma e sobrevivência dos seus trabalhadores nos termos definidos pelo Acordo Colectivo de Trabalho Vertical (ACTV), tendo em cada um dos exercícios posteriores passado a dotar aquele fundo com os valores necessários à cobertura dessas responsabilidades. Nomeadamente, no ano de 1993, efectuou dotações para o referido fundo de pensões (quer por utilização da reserva especial a que se referia o DL nº 182/91, de 14/5, quer por dotação em contas de provisões, quer, ainda, por inscrição em rubricas de custos com pessoal) no valor total de € 39.592.083,08 (Esc. 7.937.500.000$00), decomposto da seguinte forma:
i. € 31.911.732,72 (Esc. 6.397.728.000$) destinados à cobertura dos encargos com reformados e pensionistas já existentes na empresa em 31/12/1991;
ii. € 3.809.215,54 (Esc. 763.679.150$00) relativos à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1991, por tempo de serviço posterior àquela data;
iii. € 22.843,45 (Esc. 4.579.700$00) respeitantes ao valor da actualização das remunerações com férias do pessoal no activo àquela data cuja transferência para o fundo só ocorreu em 1994;
iv. € 3.848.291,37 (Esc. 771.513.150$00) relativos ao efeito do escalonamento no tempo das dotações para cobertura de responsabilidade associadas ao excesso nos termos do despacho do SEAF de 16/7/1991.
A correcção em causa nos autos, no montante de 1.063.080,55 Euros, reconduz-se, precisamente, a parte (que a AT desconsiderou) desta última provisão relativa àquele efeito financeiro do escalonamento no tempo das dotações para cobertura de responsabilidades associadas ao excesso, constituída de acordo com os termos do despacho do SEAF, de 16/7/1991, lavrado na informação nº 164/91 do gabinete do SEAF, segundo a qual «deverá ser aceite como custo para efeitos fiscais, em cada exercício, o montante que acrescer ao valor das responsabilidades anteriores à data de referência, pelo facto de a dotação para o fundo ser efectuada escalonadamente ao longo do tempo, devendo, porém, esse acréscimo, ser certificado nos termos da parte final do número 4 do artigo 38º do CIRC».
Admitindo, embora, aplicação cumulativa do disposto nas als. b) e c) do nº 1 do art. 2º do DL nº 251º-A/91, de 16/7, a AT apenas aceitou como custo fiscal desse exercício de 1993 o montante de 2.785.210,82 Euros, corrigindo (acrescendo), portanto, ao lucro tributável, aquele montante de 1.063.080,55 Euros, por considerar que a provisão não atendeu aos limites definidos no nº 2 do art. 38º do CIRC (redacção à data em vigor), em conjugação com o determinado no mencionado DL nº 251-A.
E, já em sede da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, veio a considerar que essa parte corrigida violava não o disposto nas alíneas b) e c) do citado art. 2º do DL nº 251 -A/91, mas, antes, o sentido do despacho do SEAF, de 16/7/1991.
É que, segundo o entendimento ora também reiterado pela Fazenda Pública nas Conclusões do recurso, as als. b) e c) do nº 1 do art. 2º do DL nº 251-A/91, não coexistem em algum exercício: no ano de arranque da dotação para o fundo de pensões, apenas é aplicável a al. c) do art. 2º do dito DL, em toda a sua extensão, aceitando-se como custo para efeitos fiscais, nos termos do art. 38º do CIRC, a percentagem de 15% ou 25% ali referida (conforme se aplique o nº 2 ou o nº 3 deste normativo), podendo acrescer mais 30% do excesso (o qual resulta da diferença entre as responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/91, por tempo de serviço passado, e o limite dos referidos nºs. 2 e 3); nos exercícios seguintes, aceita-se como custo a percentagem de 15% ou 25% da al. b), podendo acrescer mais 30% do excesso atrás referido, de um modo cumulativo, considerando a aplicação das als. b) e c) do nº 1 do art. 2º do citado DL nº 251-A/91.
E, no caso, porque o montante provisionado ultrapassa o valor de 30% do excesso das responsabilidades que a recorrida poderia ter provisionado caso houvesse dotado o fundo sempre com o limite igual ao máximo legal, entende a Fazenda que é legal a correcção operada pela AT, considerando que a dedutibilidade fiscal daquelas dotações efectuadas ao abrigo da al. c) do nº 1 do art. 2º do DL nº 251-A/91, deve, como se disse, ser analisada sobre duas perspectivas: (i) custos para efeitos do art. 38º do CIRC (15% ou 25%, conforme os casos); (ii) excesso decorrente da diferença entre as responsabilidades com pensões do pessoal do activo no ano de arranque e o limite do art. 38º do CIRC. Daí a impossibilidade legal de considerar, nos exercícios seguintes, como custo fiscal o montante correspondente à percentagem de 15% ou 25% da dita al. b) – responsabilidades com pensões do pessoal do activo para serviços futuros, mais o acréscimo de 15% ou 25% da também referida al. c) – responsabilidades com pensões do pessoal do activo para serviços anteriores a 31/12/1991.
Carece, porém, de razão legal.

5.9. Conforme consta do respectivo Preâmbulo, o DL nº 251º-A/91, de 16/7, teve em vista, além do mais, disciplinar a matéria relacionada com os fundos de pensões de reforma e sobrevivência dos trabalhadores, e respectivos familiares, do sector bancário, dada a «não cobertura de responsabilidades directas por encargos com pensões insusceptíveis de transferência para aqueles fundos» e adequar o «regime geral de determinação dos custos delineado no CIRC, com o objectivo de conferir explicitamente relevância fiscal às dotações de cobertura de responsabilidades que as instituições de crédito devem constituir para corresponderem a exigências prudenciais de solvabilidade que importa observar.»
Com esta finalidade o supra transcrito art. 2º desse diploma consagrou um regime fiscal específico em matéria de aceitação de custos das dotações para fundos de pensões operadas pelas instituições de crédito em cumprimento da regulamentação colectiva de trabalho: a) aceitação na sua totalidade, como custos do exercício, das dotações para fundo de pensões, correspondentes aos valores actuais (à data) dos encargos com pensionistas já existentes na empresa em 31/12/1990; b) aceitação como custo fiscal, até ao limite de 15% ou 25% (nºs. 2 e 3 do art. 38º do CIRC) das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, das dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1990, pelo tempo de serviço posterior a essa data; c) aceitação como custo fiscal, dentro dos mesmos limites, das dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1990, pelo tempo de serviços anterior a esta data; d) aceitação como custo, pelo período máximo de 5 (posteriormente alargado para 7) anos a contar de 31/12/1990, das dotações destinadas à cobertura da parte das responsabilidades abrangidas pela alínea anterior que ultrapassem os referidos limites de 15% e 25%, contanto que a dotação não excedesse, em cada um daqueles exercícios, 30% do mencionado excesso.
Por despacho do SEAF, de 8/7/1991, foi veiculado o entendimento segundo o qual as responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1991, por serviços anteriores a essa data [alínea c) supra], seriam aceites, como custo, nos exercícios de 1992 e seguintes, e até 31/12/1995, até ao montante de 30% das dotações ("excesso") não aceites como custo no exercício de 1991 (ano de "arranque"), por força dos limites de 15% e 25%, até integral dotação, considerando-se, para efeitos do cálculo do referido excesso, as responsabilidades respeitantes a tempo de serviço prestado em 1991 e, posteriormente, por despacho da mesma entidade, de 16/7/1991 (posteriormente reiterado em doutrina da DGI (Informação 137/92 no proc. 32/92, do SAIR) foi veiculado o entendimento segundo o qual seria ainda aceite como custo fiscal, em cada exercício, o valor que acrescesse às responsabilidades daquela natureza - por serviços passados - pelo facto de a dotação para o fundo de pensões ser efectuada escalonadamente ao longo do tempo ("efeito financeiro").
Ora, atentando no teor das ditas als. b) e c) do nº 1 daquele art. 2º do DL 251-A/91 (supra transcritas) não sofre dúvida que a al. b) se refere aos encargos relativos às responsabilidades com pensões dos trabalhadores no activo em 31/12/1990, por serviços prestados após essa data (ano de arranque), ao passo que a al. c) se refere ao limite fiscal das provisões respeitantes às dotações para o fundo de pensões destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo, mas pelos serviços prestados anteriormente àquela data. Posto é que em ambos os casos fossem respeitados os limites constantes do art. 38º do CIRC.
Porém, se as responsabilidades com as pensões do pessoal no activo, por serviços prestados anteriormente [ou seja, as referidas na al. c)], ultrapassarem aqueles limites, a norma permite, ainda, que sejam também aceites como custo, nos montantes correspondentes à aplicação de uma percentagem não superior a 30% desse excesso, as respectivas dotações para o fundo de pensões.
No caso, a provisão cujo montante foi objecto de correcção respeita a invocado custo pelo facto de a dotação para o fundo de pensões ser efectuada escalonadamente ao longo do tempo ("efeito financeiro"), ou seja, a custo associado às responsabilidades com pensões de pessoal, por serviços prestados anteriormente a 31/12/1990 [às referidas, portanto, na al. c)].
Custo cuja indispensabilidade não vem questionada nos autos, nem é posta em causa pela AT.
Ora, não resultando da lei que não sejam cumuláveis os limites constantes das citadas als. b) e c), também não se vê que tenha apoio legal a posição da recorrente no sentido de restringir a aplicação do disposto nessa al. c) ao exercício de arranque, sendo que, no caso, e como bem refere a sentença recorrida, o referenciado despacho do SEAF [que, de todo o modo, não poderia sobrepor-se à lei (Sendo que, à data, apenas nos casos de pedido de informação vinculativa os serviços da AT não poderiam proceder de forma diversa em relação ao sentido da informação prestada (cfr., os arts. 20º, 72º e 73º do CPT, então em vigor). )] também não faz depender de quaisquer limites quantitativos ou qualitativos a aplicação escalonada ao longo do tempo da dotação para fundo de pensões.
Isto é, como fundamenta a sentença, estabelecendo a lei (al. c) do nº 1 do art. 2º do DL 251-A/91 (na redacção introduzida pela Lei 71/93, de 26/11) um parâmetro temporal de sete (7) anos e um limite quantitativo anual máximo de 30% do excesso, para as dotações destinadas à cobertura da responsabilidade com pensões de pessoal no activo em 31/12/1991, por tempo de serviço anterior a esta data, é de admitir a opção, por parte do contribuinte, pelo escalonamento que mais lhe convenha, em termos financeiros, e com observância das normas regulamentares da entidade de supervisão sobre as quais se moldaram as regras fiscais.
Aliás, mesmo que se admitisse a obrigatoriedade legal de se proceder a escalonamentos anuais, o montante a ter em conta só poderia ser o valor mínimo, ou seja, 1/7 do excesso e não o valor máximo (30% do excesso), sob pena de se retirar qualquer efeito útil, neste domínio do escalonamento, ao referido parâmetro temporal.
A sentença recorrida, que assim decidiu, não enferma, portanto, do erro de julgamento que lhe vem imputado pela recorrente, improcedendo, assim, as Conclusões do recurso.

6. Ficando, por consequência, prejudicada a apreciação da questão, suscitada nas Conclusões 20ª a 30ª das contra-alegações da recorrida (em ampliação do âmbito do recurso, nos termos do nº 1 do art. 684º-A do CPC), atinente ao alegado erro de julgamento, por parte da sentença, quanto ao vício de violação de lei imputado à decisão da reclamação graciosa, decorrente da falta de contemporaneidade da fundamentação, nos termos dos arts. 36º e 99º, al. c), do CPPT e do art. 77º, nº 2, da LGT (a recorrida alegara que a AT determinou a manutenção do acto tributário porquanto, no seguimento da reapreciação feita, havia sido detectado que parte das dotações realizadas violavam não já o disposto nas als. b) e c) do art. 2º do DL nº 251-A/91, de 16/7, mas outrossim, o sentido do despacho do SEAF de 16/7/1991).

DECISÃO
Nestes termos acorda-se em, julgando improcedente o recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 16 de Janeiro de 2013. - Casimiro Gonçalves (relator)- Ascensão Lopes - Fernanda Maçãs.

Segue acórdão de 13 de Março de 2013:

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Notificada do acórdão proferido a fls. 254 a 272 dos autos, no qual se julgou improcedente o recurso jurisdicional por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a presente impugnação deduzida por Banco A………, S.A., vem a Fazenda Pública requerer a respectiva reforma quanto a custas, invocando o disposto na al. b) do n° 1 do art. 669° do CPC.

2. Alega, em síntese:
Nos termos do acórdão foi a reclamante Fazenda Pública condenada em custas.
Contudo o presente processo é uma impugnação judicial que foi interposta em 3/10/2002.
Assim, é aplicável o anterior Código das Custas Judiciais, aprovado pelo DL n° 224-A/96, de 26/11, na redacção anterior às alterações introduzidas pelo DL nº 324/03, de 27/12, sendo que estas só se aplicam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor.
Deste modo há que ter em conta o disposto na al. a) do n° 1 do art. 2° do referido CCJ, que continha uma isenção subjectiva de custas relativamente ao Estado, incluindo os seus serviços ou organismos, ainda que personalizados.
Donde, no presente processo, não podia a recorrente Fazenda Pública ser condenada em custas, por o Estado delas estar isento.

3. Notificada, a recorrida A……… S.A., nada disse.

4. Com dispensa dos vistos legais, atendendo à simplicidade da questão em causa, cumpre decidir em conferência, sendo que as regras atinentes ao instituto da reforma da sentença (arts. 667° e 669° do CPC) são aplicáveis por força do disposto no art. 716° (este aplicável por força do disposto no art. 732°, ambos do CPC).

5. Por força do disposto na al. b) do n° 1 do art. 669° do CPC, qualquer das partes pode requerer no tribunal que proferiu a sentença a sua reforma quanto a custas.
Na alegação da requerente, tendo a presente impugnação judicial sido deduzida em 3/10/2002, é aplicável o anterior Código das Custas Judiciais, pelo que, face à isenção subjectiva de custas, relativamente ao Estado, incluindo os seus serviços ou organismos, ainda que personalizados, constante da al. a) do n° 1 do seu art. 2°, então não podia a recorrente Fazenda Pública ser condenada em custas, por o Estado delas estar isento.
E, adianta-se, a reclamante tem inteira razão.
Com efeito, a PI da presente impugnação deu entrada em 3/10/2002.
Ora, o regime das custas nos processos tributários só foi alterado pelo DL n° 324/2003, de 27/12, e por força do disposto no n° 1 do art. 14° deste DL as alterações ali constantes (incluindo a consequente perda de isenção do pagamento de custas, de que gozava a Fazenda Pública) apenas se aplicam aos processos iniciados a partir da respectiva entrada em vigor, que ocorreu em 1/1/2004, nos termos do seu art. 16° (data que é também a relevante para a entrada em vigor das normas sobre custas judiciais tributárias, à face do estabelecido no n° 2 do art. 15°, do mesmo DL, (No n° 1 do art. 14° (aplicação no tempo) deste DL 324/2003, de 27/12, dispõe-se:
«1 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, as alterações ao Código das Custas Judiciais constantes deste diploma só se aplicam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor»
E no n° 2 do art. 15° (norma transitória) dispõe-se:
«2 - As disposições do presente diploma que contenham normas sobre custas judiciais tributárias apenas produzem efeitos a partir da data da transferência dos tribunais tributários para a tutela do Ministério da Justiça.») pois foi também na data de 1/1/2004 que foram transferidos para a tutela do Ministério da Justiça os tribunais tributários, nos termos da Portaria n° 1418/2003, de 30/12).
Assim, no caso, atenta a data da dedução da impugnação (3/10/2002), é aplicável o CCJ e, face à isenção subjectiva de custas de que a reclamante então gozava (al. a) do n° 1 do art. 2° do CCJ) não pode ela ser condenada em custas.
Nestes termos, e com os fundamentos expostos, acorda-se em dar provimento ao presente pedido de reforma do acórdão, quanto a custas, a ela se procedendo nos termos seguintes:
«Sem custas, por a recorrente delas estar isenta, atenta a data da dedução da presente impugnação judicial.»
Lisboa, 13 de Março de 2013. - Casimiro Gonçalves (relator) – Ascensão Lopes – Fernanda Maçãs.