| Texto Integral: | Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I. Relatório
1. A…………, SAD, identificado nos autos, interpôs recurso de revista excepcional neste STA, ao abrigo do artigo 150º do CPTA, do acórdão proferido pelo TCA Sul que negou provimento ao recurso que interpôs da sentença do TAF do Funchal que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA relativa ao ano de 2001 e respectivos juros moratórios.
2. Formulou as seguintes conclusões das suas alegações:
Quanto à admissibilidade do presente recurso:
A) O presente recurso deverá ser admitido, nos termos do art. 150º do CPTA, ex vi do art. 2º do CPPT, pois as questões em causa no presente recurso revestem-se de relevância jurídica e social fundamental e a sua admissão é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
B) No presente recurso a Recorrente pretende ver apreciadas as seguintes questões:
i. O artigo 23º do CIVA apenas é aplicável à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista [ou seja, aqueles que são utilizados conjuntamente no exercício de uma actividade económica, prevista na alínea a) do nº 1 do art. 2º do CIVA, que confere direito à dedução com actividades económicas que não conferem esse direito ou, ainda, conjuntamente operações fora do conceito de actividade económica];
ii. As subvenções não tributadas só devem integrar o denominador do pro rata previsto no art. 23º, nº 4, do CIVA, no caso dos sujeitos passivos mistos, não tendo qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais;
iii. O conceito de “operação económica” para efeitos do n.º 4 do art. 23º do CIVA, não inclui os proveitos ou receitas que não resultem de operações realizadas no exercício de uma actividade económica para efeitos de IVA;
iv. A isenção prevista no nº 32 do art. 9º do CIVA não é aplicável às receitas recebidas pelo sujeito passivo que não resultem de uma operação realizada no exercício de uma actividade económica, prevista no referido artigo, prosseguida por aquele;
v. O artigo 20º do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto, na sua totalidade, sem prejuízo de, em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto.
C) Em síntese, as questões em causa no presente recurso são bem delimitadas, susceptíveis de repercussão em casos futuros do mesmo tipo e revestem-se de grande complexidade, pelo que em virtude da divergência doutrinal e jurisprudencial em torno das mesmas, e da divergência de posições assumidas pela própria Administração Fiscal, a admissão do presente recurso permitirá uma uniformização na aplicação do Direito, inclusivamente em conformidade com o Direito Comunitário, e evitará a adopção de decisões divergentes pelos Tribunais e pela própria Administração Fiscal. Decisivamente, uma tomada de posição pelo nosso mais alto Tribunal sobre a matéria terá a virtualidade de “educar” a Administração Fiscal, impedindo esta de, daqui para a frente, seguir a via que mais lhe parece, em cada caso, conveniente — em sentido contrário ao decidido pelo TCA Sul vide Filipe Duarte Neves, in Código do IVA, comentado e anotado, Porto, Vida Económica, 2010, p. 179, 419 e 427; os Acórdãos do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia de 6/10/2005, proc. C-204/03 e de 13/07/2006, proc. nº C-89/05, ambos disponíveis em http://europa.eu/index_pt.htm; os pontos III.1., VI.6. e VII. A.1. do ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA, disponível em http://www.igf.min-financas.pt (como resulta do Acórdão recorrido, a propósito deste ofício a testemunha …………, inspectora tributária desde 2000, referiu que “o ofício circulado de 2008, sobre subvenções não tributadas, tem tese diversa da adoptado em 2001”); e Relatório do Grupo de Trabalho - A dedução do IVA pelos sujeitos passivos que exercem actividades que conferem direito à dedução e actividades que não conferem esse direito, in, CTF, 2006, nº 418, 237-357.
Quanto aos fundamentos do recurso:
D) Resulta da declaração de início de actividade da Recorrente (cf. documento n.º 8 junto à Impugnação Judicial), bem como da prova documental junta em sede de inquirição de testemunhas que decorreu em 16 de Outubro de 2009, designadamente do documento identificado com o nº 3 (Cadastro da Recorrente, retirado da base de dados do Portal das Finanças, com identificação do tipo de actividade/operações em termos fiscais - em sede de IVA - da Recorrente) que a Recorrente se considerou como um sujeito passivo integral.
E) Pelo que, para aplicação do regime previsto no art. 23º do CIVA cabia à Administração Fiscal demonstrar que, não obstante o referido na declaração de início de actividade, a Recorrente era um sujeito passivo misto, por ter efectuado operações que conferiam o direito a dedução, em simultâneo, com operações que não conferiam esse direito (o que de resto, refira-se que não aconteceu).
F) Sucede que no Relatório de Inspecção Tributária não foi indicada uma única operação realizada pela Recorrente que alegadamente não permitisse o direito a dedução, tendo a Administração Fiscal apurado apenas diversas verbas contabilizadas como proveitos pelo sujeito passivo, sem liquidação de IVA, para, sem mais, concluir que não haveria lugar à dedução da totalidade do imposto suportado. Daqui resulta que a Administração Fiscal não fundamentou a aplicação do “pro rata” como era seu dever, nos termos do artigo 77º da LGT;
G) “Operações económicas”, para efeitos do art. 23º do CIVA, são aquelas que decorrem da realização de certas actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as profissões liberais, nos termos do disposto no nº 1 do art. 2º do CIVA, devendo fazer-se uma interpretação restritiva da expressão “operações” constante do nº 4 do art. 23º do CIVA, de modo a excluir desse conceito os proveitos ou receitas que não resultem de operações realizadas no exercício de uma actividade económica para efeitos de IVA (vide ponto VII. A. 1. do ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA, Relatório do Grupo de Trabalho - A dedução do IVA pelos sujeitos passivos que exercem actividades que conferem direito à dedução e actividades que não conferem esse direito, in CTF, 2006, nº 418, 237-357 e Filipe Duarte Neves, in ob. cit, p. 419).
H) Assim, ao contrário do que entendeu o TCA Sul, os subsídios recebidos pelo IDRAM e UEFA [verbas registadas nas contas 741, 748 e 797] e as comparticipações de apostas múltiplas (verba registada na conta 7302) não podem ser consideradas “operações económicas”.
I) O art. 23º do CIVA restringe-se à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista (ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em actividades que conferem o direito a dedução e em actividades que não conferem esse direito) — vide Filipe Duarte Neves, in Código do IVA, comentado e anotado, Porto, Vida Económica, 2010, p. 427 e ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA - pelo que a existência de subvenções não tributadas, não têm qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais, como é o caso da Recorrente (pois tal é o que resulta da sua declaração de actividade e a Administração Fiscal não demonstrou o contrário) - vide Filipe Duarte Neves, in ob. cit., p. 419, Acórdão de Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia de 6/10/2005, proc. C-204/03 e ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA.
J) No caso, as comparticipações financeiras recebidas são subvenções não tributadas, porque não entram no âmbito de incidência do imposto, tal como são referidas no artigo 1º do CIVA. O facto de o contribuinte financiar parte da sua actividade com recurso a comparticipações financeiras de entidades públicas ou privadas, em termos do mecanismo de apuramento do IVA, em nada difere relativamente ao facto de esse financiamento ter sido efectuado por fontes alternativas, também fora do âmbito de incidência do IVA, como sejam os suprimentos, aumentos de capital e empréstimos.
K) As isenções previstas no art. 9º do CIVA só não permitem a dedução do IVA suportado a montante na aquisição de bens ou serviços necessários para a realização das actividades previstas nesse artigo (vide Filipe Duarte Neves in ob. cit., p. 179) e como já entendeu o Tribunal de Justiça da União Europeia no Acórdão 13/07/2006, proc. nº C-89/05, disponível em http://europa.eu/index_pt.htm, a propósito da aplicação 13º da Sexta Directiva 77/388/CEE, essas isenções “são de interpretação escrita”.
L) Ora como a própria Administração Fiscal refere no Relatório de Inspecção Tributária, a exploração do jogo do Totobola é feita pela Santa Casa da Misericórdia (cf. ponto 20 do probatório), entidade que prossegue, por isso, a actividade objecto de isenção, nos termos do nº 32 do art. 9º do CIVA, e não a ora Recorrente.
M) Do regime previsto no Decreto-Lei nº 84/85, de 28 de Março, resulta que a única entidade responsável pela “organização e exploração”, “em regime exclusivo”, dos “concursos de apostas mútuas” é a Santa Casa da Misericórdia de Lisboa (cf. art. 1º desse diploma) e que os resultados de exploração dos concursos do totobola e do totoloto são distribuídos aos clubes de futebol apenas “para promoção e desenvolvimento do futebol” (cf. art. 16º desse diploma), sem que estejam obrigados a qualquer contraprestação àquela entidade.
N) É totalmente descabida a afirmação da Administração Tributária de que a receita contabilizada na conta “7302 - Comparticipação de apostas múltiplas” - “diz respeito a comparticipação a que o sujeito passivo tem direito nos lucros gerados com a exploração do jogo do Totobola pela Santa Casa da Misericórdia, uma vez que é gerada com o contributo da SAD através da participação das suas equipas de futebol profissional em competições oficiais” porque: (i) quem recebe as receitas das apostas múltiplas são os clubes e não a SAD, ora Recorrente (cf. art. 17.º-A, nº 2 do Decreto-Lei nº 84/85, de 28 de Março e ponto 24 do probatório); (ii) os resultados da exploração dos concursos, cuja percentagem é atribuída aos clubes, não são gerados com o contributo da Recorrente, pois, nos termos dos artigos 14º, 15º e 16º do Decreto-Lei nº 84/85, de 28 de Março, os mesmos são apurados a partir do montante total das apostas; e (iii) a entidade que explora a actividade - no caso, a Santa Casa da Misericórdia (cf. art. 1º do Decreto-Lei nº 84/85, de 28 de Março e ponto 20 do probatório) - é que estará sujeita à isenção prevista no nº 32 do art. 9º do CIVA e não a Recorrente.
O) Ainda que estivesse em causa uma receita recebida pelo sujeito passivo, o que não se concede (pois como se viu, a receita das apostas múltiplas é atribuída aos clubes), sempre se diga que a mesma não resulta de uma operação realizada no exercício de uma actividade económica prosseguida pelo sujeito passivo, mas por um terceiro (no caso, a Santa Casa da Misericórdia), pelo que não é possível aplicar o nº 32 do art. 9º e em consequência, falece o fundamento para a aplicação do pro rata.
P) Pelo que mal andou o TCA Sul ao referir que “considerando a actividade descrita pela Recorrente, não é possível afastar a análise da AT quando refere que foram efectuadas prestações de serviços sujeitas a imposto e também prestações de serviços isentas de imposto, aludindo ao caso das prestações de serviços subjacentes ao direito de comparticipação nas receitas do Totobola”
Q) O Acórdão recorrido deveria ter analisado e enquadrado a actividade do sujeito passivo, ora Recorrente, e dar-lhe o devido tratamento em termos de direito à dedução do imposto, nos termos do artigo 20º do CIVA. Ora, não podiam ter sido efectuadas correcções às deduções de imposto pois, como se viu, não ficou demonstrado que parte da actividade da Recorrente não conferia direito a dedução, o que era um ónus da Administração Fiscal.
R) Uma vez que o citado artigo 20º do CIVA determina sobre quais as operações de aquisição de bens ou serviços, em que tenha incidido imposto, o mesmo é dedutível, deveriam ter sido indicadas pela Administração Fiscal as operações em que o sujeito passivo realizou deduções não contempladas com o direito à dedução, conforme vem definido na referida disposição legal. Porém, os técnicos da Administração Fiscal apuraram diversas verbas contabilizadas como proveitos pelo sujeito passivo, sem liquidação de IVA, para, sem mais, concluírem que não haveria lugar à dedução da totalidade do imposto suportado.
S) Trata-se de um raciocínio erróneo, porque o citado artigo 20º do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto, na sua totalidade, sem prejuízo de, em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto.
T) Sendo a Recorrente um sujeito passivo integral, tinha direito a deduzir a totalidade do imposto suportado, nos termos do citado artigo 20º do CIVA, pois no caso não era aplicável o regime do artigo 23º do CIVA, por este se restringir aos sujeitos passivos mistos.
U) Por tudo quanto ficou exposto, o TCA Sul ao «validar [d]a posição da Administração Fiscal quanto à aplicação do regime “pro rata”», confirmando a sentença recorrida, fez errada aplicação dos artigos 9º, nº 32, 16º, nº 5, alínea c), 20º e 23º do CIVA e artigo 77º da LGT.
V) Acresce que a interpretação que foi feita dos artigos 9º, nº 32 e 23º do CIVA é contrária ao Direito Comunitário. Pelo que se sugere que seja apresentado um pedido de recurso prejudicial junto do Tribunal de Justiça, nos termos dos artigos 19º, nº 3, alínea b) do Tratado da União Europeia e art. 267º, alínea b) do Tratado de Funcionamento da União Europeia (ex-artigo 234º do Tribunal da Comunidade Europeia), para esclarecer as seguintes questões:
i. É conforme à Sexta-Directiva a interpretação do art. 23º, nº 4, do CIVA no sentido de que as subvenções não tributadas devem integrar o denominador do pro rata no caso dos sujeitos passivos integrais?
(ii) É conforme à Sexta-Directiva a interpretação no n.º 32 do art. 9º do CIVA no sentido de que essa isenção pode ser aplicável às receitas recebidas pelo sujeito passivo que no resultem de uma operações realizada no exercício de uma actividade económica nele prevista, nomeadamente, por esta ser explorada por um terceiro?
W) Tendo a Recorrente demonstrado que nunca deveria ter havido lugar às liquidações adicionais de IVA, fica consequentemente demonstrado que inexistia fundamento para as liquidações de juros compensatórios supra referidas relativas aos períodos 01 11 (Novembro de 2001) e 01 12 (Dezembro de 2001), respectivamente. Pelo que, ao manter a liquidação dos juros compensatórios, o TCA Sul fez errada interpretação e aplicação dos artigos 35º da Lei Geral Tributária e 89º do CIVA.
Termos em que:
(i) O presente recurso deverá ser admitido, nos termos do art. 150º do CPTA;
(ii) Requer-se que apresentado um pedido de recurso prejudicial junto do Tribunal de Justiça, nos termos dos artigos 19º, nº 3, alínea b), do Tratado da União Europeia e art. 267º, alínea b), do Tratado de Funcionamento da União Europeia (ex-artigo 234º do Tribunal da Comunidade Europeia), para esclarecer as questões supra referidas no ponto 113. das presentes alegações;
(iii) Deverá ser revogado o Acórdão recorrido, bem como a sentença proferida pela 1ª instância, devendo a mesma ser substituída por outra que julgue procedente a Impugnação Judicial com o que se fará a devida JUSTIÇA.
3. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
4. O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público emitiu o seguinte parecer:
A recorrente veio sindicar via recurso excepcional de revista previsto no artigo 150 do CPTA o acórdão do TCAS de 16 de Abril de 2013 exarado a folhas 327/360 relativamente às questões ali concretas enunciadas recurso esse que foi admitido por acórdão do STA de 02 julho de 2014 exarado a folhas 444/452.
A recorrente pretende ver reapreciadas as seguintes questões
1ª O artigo 23 do CIVA apenas é aplicável à determinação do imposto dedutível relativo a bens e ou prestações de serviço de utilização mista?
2ª As subvenções não tributadas só devem integrar o denominador do pro rata previsto no artigo 23/4 do CIVA no caso dos sujeitos passivos mistos não tendo qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso de sujeitos passivos integrais?
3ª O conceito de operação económica para efeitos do nº 4 do artigo 23 do CIVA não inclui os proveitos ou receitas que não resultem de operações realizadas no exercício de uma actividade económica para efeitos do IVA?
4ª A isenção prevista no nº 32 do artigo 9º do CIVA não é aplicável às receitas recebidas pelo sujeito passivo que não resultem de uma operação realizada no exercício de uma actividade económica prevista no referido artigo prosseguida por aquele?
5ª O artigo 20 do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto na sua totalidade sem prejuízo de em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto.
Se bem entendemos a decisão recorrida esta considerou que a recorrente é um sujeito passivo misto e como tal sancionou a aplicação do método pro rata ou percentagem de dedução estatuído no artigo 23 do CIVA.
Comecemos por definir os vários tipos de sujeitos passivos em função do direito de dedução do IVA.
Os sujeitos passivos integrais praticam operações económicas na acepção do artigo 4º/2 da Sexta Directiva (77/388/CEE) e artigo 2º/1 da Directiva IVA (2006/112/CEE) sujeitas a IVA seja montante seja a jusante e por isso têm direito a dedução de IVA na exacta medida do imposto que suportaram.
Os sujeitos passivos que beneficiam de uma isenção incompleta não liquidam IVA nas suas operações a montante (inputs) distintamente dos sujeitos passivos que exercem operações económicas abrangidas por isenções completas em que o direito de dedução é concedido.
Os sujeitos passivos mistos praticam em simultâneo operações que lhes conferem direito à dedução de IVA em que incorreram nas suas aquisições e outras operações que não conferem direito a tal dedução por beneficiarem de isenção incompleta de IVA.
Estes sujeitos passivos mistos têm direito a dedução do IVA que suportaram nos seus inputs na percentagem correspondente ao peso relativo ou fracção que as operações sujeitas a IVA têm no conjunto das operações isentas e não isentas que praticam calculada de acordo com o método pro rata (artigo 23 do CIVA e 17/5 e 19/1 da Sexta Directiva).
O Tribunal recorrido confirmando a posição da AT considerou que a recorrente além de praticar operações que lhe conferem direito a dedução praticou também operações que não conferem direito a tal dedução.
Estas operações sem direito a dedução estariam nomeadamente relacionadas com a receita contabilizada na conta 7302 – comparticipação de apostas mútuas por alegadamente dizerem respeito a “co participação que o sujeito passivo tem direito nos lucros gerados com a exploração do jogo do Totobola pela Santa Casa da Misericórdia de Lisboa uma vez que é gerada com o contributo da SAD através das suas equipas de futebol profissional em competições oficiais.”
Sucede que tal afirmação, salvo melhor opinião parece não ter arrimo legal.
De facto, resulta do regime do DL 84/85 de 28 de Março que a única entidade responsável pela organização e exploração em regime exclusivo dos concursos de apostas mútuas é a Santa Casa da Misericórdia de Lisboa (artigo 1º)
Os resultados (parte) da exploração dos concursos do totobola e do totoloto são distribuídos aos clubes de futebol tendo em vista a promoção e desenvolvimento do futebol sem que estes estejam obrigados a qualquer prestação à Santa Casa. (artigo 16º)
Quem recebe as receitas das apostas múltiplas são os clubes (artigo 17º-A).
Os resultados da exploração do concurso não são gerados como contributo do recorrente pois que os mesmos são apurados a partir do montante total das apostas (14º, 15º e 16º)
É a entidade que explora a actividade de apostas mútuas a SCML que beneficia da isenção estatuída no artigo 9º/32 do CIVA.
Assim resulta demonstrado que a contabilizada receita de comparticipação nas apostas mútuas que a recorrente não recebeu não é contrapartida de qualquer operação económica nos termos e para os efeitos do artigo 4º da Sexta Directiva (77/388CEE) e 2/1 al.a) do CIVA por banda da recorrente.
O mesmo se diga quanto às subvenções não tributadas por parte do IDRAM e UEFA. Não está assim demonstrado nos autos qualquer operação económica por banda da recorrente que não confira direito à dedução do IVA.
O que resulta do probatório e dos autos nomeadamente do documento junto com a PI (declaração do início da actividade) e documento 3 junto aquando da inquirição das testemunhas (folhas 160/162) é que a recorrente se considerou como sujeito passivo integral, isto é que apenas pratica operações económicas que lhe conferem o direito à dedução do IVA.
Assim sendo, como nos parece ser não pode ser limitado o direito de dedução do IVA por via do pro rata ou percentagem de dedução estatuído no artigo 23 do CIVA pois que este artigo apenas se aplica aos sujeitos passivos mistos
Neste sentido vai também pela análise que fazemos a jurisprudência do TJCE/TJUE (entre muitos outros o acórdão de 06 outubro 2005 processo C-204/03 disponível no site da Internet www.dgsi.pt)
A própria AT na sequência das alterações efectuadas ao artigo 23 do CIVA pelo artigo 52 da LOE 2008 Lei 67-A/2007 vem a adoptar tal posição através do ofício circulado 3010 de 23 abril de 2008 embora seja certo que esta já era a posição legal em função do direito comunitário e jurisprudência do TJCE/TJUE.
O normativo do artigo 20º do CIVA que enumera as operações que conferem direito à dedução não determina a exclusão do direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens ou serviços na sua totalidade a uma actividade sujeita a imposto mesmo que dela venham a ser obtidas receitas não sujeitas a IVA, como acontece no caso em análise.
Não está especificada no probatório qualquer operação económica do sujeito passivo recorrente que não confira direito a dedução pelo que se trata de um sujeito passivo integral.
As subvenções atribuídas pela IDRAM e UEFA não estão directamente conexas com o preço de cada operação nos termos e para os efeitos do então disposto artigo 16/5 al. c) do CIVA nem são contraprestação de operações efectuadas pelo sujeito passivo pelo que se trata de subvenções não tributadas.
A comparticipação de apostas mútuas também não constitui contraprestação de qualquer operação económica do sujeito passivo pelo que não confira (ou confira) direito a dedução.
Como tal tratando-se de um sujeito passivo integral não pode a recorrente ver limitado o seu direito a dedução do IVA por via do pro rata ou percentagem de dedução.
De facto todas as subvenções em causa não tributadas uma vez que se destinam a financiar operações decorrentes de uma actividade económica apenas poderiam integrar o denominador do pro rata se a recorrente fosse um sujeito passivo misto o que não resulta provado nos autos
A decisão recorrida merece, pois, censura.
Termos em que deve dar-se provimento ao recurso e revogar-se o acórdão recorrido bem como a sentença de 1ª instância, dando-se assim provimento à impugnação com a consequente anulação da liquidação sindicada na parte referente à utilização do regime do pro rata.
5. A revista foi admitida por Acórdão de fls. 444 e segs. e que se transcreve na parte concernente ao direito:
“(…)
Segundo o disposto no nº 1 do artigo 150º do CPTA, “das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no nº 5 do referido preceito legal.
Por conseguinte, este recurso só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental.
E como tem sido explicado nos inúmeros acórdãos proferidos por esta formação, a relevância jurídica fundamental deve ser detectada perante questões de direito (substantivo ou processual) que apresentem especial complexidade ou quando a sua análise suscite dúvidas sérias ao nível da jurisprudência e/ou da doutrina.
Por outro lado, a relevância social fundamental verificar-se-á quando estiver em causa um caso que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio, representando uma orientação para a resolução desses futuros casos, e se detecte um interesse comunitário significativo na resolução da questão.
Finalmente, a clara necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito há-de resultar da necessidade de garantir a uniformização do direito, estando em causa matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória, impondo-se a intervenção do órgão de cúpula da justiça como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito. Ou quando esteja em causa uma decisão ostensivamente errada ou juridicamente absurda ou insustentável.
No caso vertente, e tal como decorre da motivação do recurso, o recorrente insurge-se contra o acórdão do TCAS que confirmou a sentença da 1ª instância que manteve, por legal, a liquidação de IVA apurada nos termos do art. 23º, nº 4, do CIVA, bem como a liquidação de juros compensatórios, sendo que a principal questão aí colocada era a de saber se o apuramento de receitas de comparticipação de apostas múltiplas distribuídas pela Santa Casa da Misericórdia constitui fundamento para a administração tributária enquadrar o recorrente como sujeito passivo misto (pese embora ele conste da declaração de início de actividade e sempre tenha sido considerado pela administração como um sujeito passivo integral) para lhe aplicar o método de dedução pro rata a que se refere o art. 23º nº 4 do CIVA e para incluir no respectivo cálculo as subvenções não tributadas que ele recebeu.
Neste recurso, o recorrente insiste que não exerceu qualquer actividade isenta de imposto e que a Administração Tributária não demonstrou que a tivesse exercido, devendo continuar a considerá-lo como um sujeito passivo integral e não lhe podendo aplicar o método de dedução pro rata que motivou os actos de liquidação impugnados. Razão por que sustenta que, ao confirmar a decisão de 1ª instância, o acórdão incorreu em erro de julgamento na aplicação dos arts. 9º, nº 32, 16º, nº 5, alínea c), 20º e 23º do CIVA e art. 77º da LGT, e contrariou o Direito Comunitário na interpretação que fez dos arts. 9º, nº 32 e 23º do CIVA, pugnando, ainda, pelo reenvio prejudicial para auscultar o TJUE sobre as questões que, para o efeito, enuncia.
E é neste contexto que se apresenta a advogar que a matéria em causa assume relevância jurídica ou social pela sua utilidade jurídica e que extravasa os limites da situação singular face à possibilidade da sua repetição num número indeterminado de casos futuros, devendo o recurso ser admitido para uma melhor aplicação e uniformização do direito.
Vejamos.
Se bem que se esteja perante questão jurídica que se encontra intrinsecamente dependente das circunstâncias de cada caso concreto, o certo é que a sua análise e decisão passa, em larga medida, pelo exame de questões essenciais de âmbito geral, enunciadas pelo recorrente na conclusão B) da alegação de recurso, cujo conhecimento envolve a aplicação e interpretação de diversas normas de direito nacional e de direito comunitário (Sexta Directiva) e que se traduzem no seguinte:
· O art. 23º do CIVA apenas é aplicável à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista?
· As subvenções não tributadas só devem integrar o denominador do pro rata previsto no art. 23º nº 4 do CIVA no caso dos sujeitos passivos mistos, não tendo qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais?
· O conceito de “operação económica” para efeitos do nº 4 do art. 23º do CIVA não inclui os proveitos ou receitas que não resultem de operações realizadas no exercício de uma actividade económica para efeitos de IVA?
· A isenção prevista no nº 32 do art. 9º do CIVA não é aplicável às receitas recebidas pelo sujeito passivo que não resultem de uma operação realizada no exercício de uma actividade económica, prevista no referido artigo, prosseguida por aquele?
· O artigo 20º do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto, na sua totalidade, sem prejuízo de, em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto?
Ora, como facilmente decorre do teor e natureza das enunciadas questões, elas são susceptíveis de ter repercussão em casos futuros do mesmo tipo, revestem complexidade (envolvendo a interpretação do conteúdo normativo de normas de direito nacional e de direito comunitário) e, sobretudo, merecem uma resposta por este órgão de cúpula da justiça fiscal como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito.
Razão por que o recurso deve ser admitido pela relevância jurídica das questões colocadas e pela necessidade de obter uma melhor aplicação e uniformização do direito, tendo em conta a utilidade que a revista pode vir a ter para os sujeitos passivos em idêntica situação e pela orientação jurídica esclarecedora que possa surgir do entendimento deste Supremo Tribunal.
Assim, e apesar da solução do presente caso ser confrontada com as limitações de poder cognoscitivo inerente ao recurso de revista, justifica-se a sua admissão.
3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em admitir a revista.
Sem custas.”
6. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer, pronunciando-se pelo provimento do recurso, nos termos seguintes:
A recorrente acima identificada veio sindicar, via recurso excepcional de revista previsto no artigo 150.° do CPTA, o acórdão do TCAS, de 16 de Abril de 2013, exarado a fls. 327/360, relativamente às questões concretas ali enunciadas, recurso esse que foi admitido por acórdão do STA, de 2 de Julho de 2014, exarada a fls. 444/452.
A recorrente pretende ver reapreciadas as seguintes questões:
1. O artigo 23.° do CIVA apenas é aplicável à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou prestações de serviço de utilização mista?
2. As subvenções não tributadas só devem integrar o denominador do pro rata previsto no artigo 23.°/4 do CIVA no caso dos sujeitos passivos mistos, não tendo qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais?
3. O conceito de «operação económica» para efeitos do n.° 4 do artigo 23.° do CIVA não inclui os proveitos ou receitas que não resultem de operações realizadas no exercício de uma actividade económica para efeitos de IVA?
4. A isenção prevista no n.° 32 do artigo 9.° do CIVA não é aplicável às receitas recebidas pelo sujeito passivo que não resultem de uma operação realizada no exercício de uma actividade económica, prevista no referido artigo, prosseguida por aquele?
5. O artigo 20.° do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto, na sua totalidade, sem prejuízo de, em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto?
Se bem entendemos a decisão recorrida esta considerou que a recorrente é um sujeito o passivo misto e como tal sancionou a aplicação do método pro rata ou percentagem de dedução estatuído no artigo 23.° do CIVA.
Comecemos por definir os vários tipos de sujeitos passivos em função do direito de dedução do IVA.
Os sujeitos passivos integrais praticam operações económicas, na acepção do artigo 4.°/2 da Sexta Directiva (77/388/CEE) e artigo 2.°/1 da Directiva IVA (2006/112/CE) sujeitas a IVA, seja a montante, seja a jusante, e por isso têm direito à dedução do IVA na exacta medida do imposto que suportaram.
Os sujeitos passivos que beneficiam de uma isenção incompleta não liquidam IVA nas suas operações económicas a jusante (outputs), encontrando-se impedidos de deduzir o IVA em que ocorreram nas operações a montante (inputs), distintamente dos sujeitos passivos que exercem operações económicas abrangidas por isenções completas, em que o direito de dedução é concedido.
Os sujeitos passivos mistos praticam em simultâneo operações que lhes conferem o direito à dedução do IVA em que incorreram nas suas aquisições e outras operações que não conferem direito a tal dedução, por beneficiarem de isenção incompleta de IVA.
Estes sujeitos passivos mistos têm direito à dedução do IVA que suportaram nos seus inputs na percentagem correspondente ao peso relativo ou fracção que as operações sujeitas a IVA têm no conjunto das operações isentas e não isentas que praticam, calculada de acordo com o método pro rata (artigo 23.° do CIVA e 17.°/5 e 19.°/1 da Sexta Directiva).
O tribunal recorrido, confirmando a posição da AT considerou que a recorrente, além de praticar operações que lhe conferem direito a dedução, praticou também, operações que não conferem direito a tal dedução.
Estas operações sem direito a dedução estariam, nomeadamente, relacionadas com a receita contabilizada na conta “7302 — Comparticipação de apostas mútuas”, por alegadamente, dizer respeito a “comparticipação que o sujeito passivo tem direito, nos lucros gerados com a exploração do jugo do Totobola pela Santa Casa da Misericórdia de Lisboa, uma vez que é gerada com o contributo da SAD através da participação das suas equipas de futebol profissional em competições oficiais.”
Sucede que tal afirmação, salvo melhor juízo, parece não ter arrimo legal.
De facto, resulta do regime do DL 84/85, de 28 de Março, que a única entidade responsável pela organização e exploração, em regime exclusivo, dos concursos de apostas mútuas é a Santa Casa da Misericórdia de Lisboa (artigo 1°).
Os resultados (parte) da exploração dos concursos do totobola e do totoloto são distribuídos aos clubes de futebol tendo em vista a promoção e desenvolvimento do futebol, sem que estes estejam obrigados a qualquer prestação à SCML (artigo 16.°).
Quem recebe as receitas das apostas múltiplas são os clubes (artigo 17.°-A”).
Os resultados da exploração do concurso não são gerados com o contributo da recorrente, pois que os mesmos são apurados a partir do montante total das apostas (artigos 14.°, 15.° e 16.°).
É a entidade que explora a actividade de apostas mútuas, ou seja, a SCML, que beneficia da isenção estatuída no artigo 9.°/32 do CIVA.
Assim, resulta demonstrado que a contabilizada receita de comparticipação nas apostas mútuas, que a recorrente não recebeu, não é contrapartida de qualquer operação económica, nos termos e para os efeitos do artigo 4º/2 da Sexta Directiva (77/388/CEE) e 2.°/1/ a) do CIVA por banda da recorrente.
O mesmo se diga quanto às subvenções não tributadas por parte do IDRAM e UEFA.
Não está, assim, evidenciada ou demonstrada nos autos qualquer operação económica por banda da recorrente que não confira direito a dedução do IVA.
O que resulta do probatório e dos autos, nomeadamente, do documento 8 junto com a PI (declaração de início de actividade) e documento 3 junto aquando da inquirição das testemunhas (fls. 160/162) é que a recorrente se considerou como sujeito passivo integral, isto é que, apenas pratica operações económicas que lhe conferem o direito à dedução do IVA.
Assim sendo, como nos parece ser, não pode ser limitado o direito de dedução do IVA, por via do pro rata ou percentagem de dedução estatuído no artigo 23.° do CIVA, pois que este artigo apenas se aplica aos sujeitos passivos mistos.
Neste sentido vai também, pela análise que fazemos, a jurisprudência do TJCE/TJUE (entre muitos outros, acórdão de 6 de Outubro de 2005, processo C-204/03, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt.
A própria AT, na sequência das alterações efectuadas ao artigo 23.° do CIVA pelo artigo 52.° da LOE 2008, Lei 67-A/2007, vem adoptar tal posição através do Oficio Circulado 3010, de 23 de Abril de 2008, embora seja certo que esta já era posição legal em função do Direito Comunitário e jurisprudência do TJCE/TJUE.
O normativo do artigo 20.° do CIVA, que enumera as operações que conferem direito à dedução, não determina a exclusão do direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens ou serviços, destinados, na sua totalidade a uma actividade sujeita a imposto, mesmo que dela venham a ser obtidas receitas não sujeitas a IVA, como acontece no caso em análise.
Não está especificada no probatório qualquer operação económica do sujeito passivo recorrente que não confiar direito a dedução, pelo que se trata de um sujeito passivo integral.
As subvenções atribuídas pelo IDRAM e UEFA não estão directamente conexas com o preço de cada operação, nos termos e para os efeitos do, então, disposto no artigo 16.°/5/c) do CIVA nem são contraprestações de operações efectuadas pelo sujeito passivo, pelo que se trata de subvenções não tributadas.
A comparticipação de apostas mútuas, também, não constitui contraprestação de qualquer operação económica do sujeito passivo, que não confira (ou confira) direito a dedução.
Como tal, tratando-se de um sujeito passivo integral, não pode a recorrente ver limitado o seu direito à dedução do IVA por via do pro rata ou percentagem de dedução.
De facto, todas as subvenções em causa, não tributadas, uma vez que se destinam a financiar operações decorrentes de uma actividade económica, apenas, poderiam integrar o denominador do pro rata se a recorrente fosse um sujeito passivo misto, o que não resulta provado nos autos.
A decisão recorrida merece, pois, censura.
Termos em que deve dar-se provimento ao presente recurso jurisdicional e revogar-se o acórdão recorrido, na parte, ora, recorrida, bem como a sentença de 1.ª instância, dando-se, assim, provimento à impugnação com consequente anulação da liquidação sindicada, na parte referente à utilização do regime do pro rata.
7. Cumpre apreciar e decidir.
II. Fundamentos
De facto
Ficaram assentes os seguintes factos:
1) Dou aqui por reproduzida a liquidação constante do DOC 1 da p.i.
2) Dou aqui por reproduzida a liquidação constante do DOC 2 da p.i.
3) Dou aqui por reproduzida a liquidação constante do DOC 3 da p.i.
4) A ora impugnante foi notificada para pagar IVA referente ao exercício de 2001 por via do acto de liquidação adicional de IVA n.º 04278277, e para pagar juros compensatórios em conformidade com os actos de liquidação n.ºs 04278275 e 04278276, conforme constam dos documentos N.ºs: 1, 2 e 3, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos.
5) A ora impugnante apresentou reclamação graciosa que deu entrada no Serviço de Finanças da Região Autónoma da Madeira em 27/12/2004, cuja cópia se junta como documento n.º 4 e aqui se dá por integralmente reproduzido. (DOC. 4)
6) A reclamação graciosa não foi decidida.
7) Conforme liquidação de IVA N.º 04278277 (Cfr. Doc. 1), foi efectuada uma correcção, no montante de 23.962,98 €, fundamentada com o “Motivo 01 - Operações sem liquidação do imposto”.
8) Tal fundamentação vem complementada no RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA N.º 80-IAFI 2004, que ora se junta como documento n.º 5, na página 22, conforme se transcreve: “Em 15-11-2001, a SAD emite a Nota de Débito n.º 17 ao Club Sport A…………, no valor de Estr. 599.074,48, fazendo referência ao estabelecido na cláusula 2.a do Protocolo já referido para as épocas desportivas 1999/2000 e 2000/2001. Neste documento não consta qualquer verba respeitante a IVA liquidado. Da análise à situação em apreço, conclui-se estarmos perante uma operação de prestação de serviços, tributável de acordo com a alínea a) do art. 1.º do CIVA, localizado em território nacional, na Região Autónoma da Madeira, conforme dispõe o n.º 4.º do art. 6.º do CIVA, e cujo imposto deveria ter sido liquidado pela SAD, na qualidade de sujeito passivo, pessoa colectiva que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerce a actividade de prestação de serviços (art.º 2.º, n.º 1, al. A) do CIVA), em conformidade com os elementos constantes do documento equivalente a factura emitido, relativamente aos serviços prestados. Quanto à natureza do serviço prestado, este encontra-se relacionado com o acesso aos jogos de futebol da equipa do A…………, funcionando o valor das quotas pelos associados como mero indexante para a quantificação do valor da prestação de serviços, pelo que, podendo os jogos de futebol ser classificados como manifestações desportivas, constam do item 2.13 da lista I de bens e serviços sujeitos à taxa reduzida anexa ao CIVA. A liquidação de IVA não foi efectuada, como se constatou na análise às contas do imposto, pelo que se procedeu à correcção em sede de IVA do imposto em falta, no montante de Eur. 23.962,98 resultante da aplicação da taxa de 4% (art.º 18.º, n.º 3 do CIVA) ao valor constante da nota de débito de acordo com o estabelecido no n.º 1 do art.º 16.º do CIVA” (DOC. 5)
9) Como vem devidamente explicitado na parte transcrita do RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA N.º 80-1/1F/2004, a verba debitada ao Club Sport A…………, refere-se a serviço prestado, este encontra-se relacionado com o acesso aos jogos de futebol da equipa do A…………, nas épocas desportivas 1999/2000 e 2000/2001.
10) No caso em apreço o serviço prestado, acesso aos jogos do A…………, ocorreu desde 1 de Agosto de 1999 (início da época Desportiva 1999/2000), até 31 de Julho de 2001 (fim da época desportiva de 2000/2001).
11) A verba constante da Nota de Débito reporta-se a um período de vinte e quatro meses, dos quais apenas sete, se reportam ao exercício objecto de exame à escrita.
12) O exame à escrita não foi extensivo aos anos de 1999 e de 2000.
13) Conforme liquidação de IVA N.º 04278277 (cfr. Doc. 1), foi efectuada uma correcção, no montante de 203.924,49 €, fundamentada com o “Motivo 09 - Outros motivos”.
14) Tal fundamentação vem complementada no RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA N.º 80-IAF/ 2004 - ponto III - Regularização por cálculo do pro rata (arts. 23.º e 24.º do CIVA) (cfr. Doc. 5).
15) Aí se faz referência à contabilização, no ano de 2001, na conta “741 - Subs. Exp. Do Estado e Entidades Públicas” do montante de 3. 125.519,62 €, na conta “748 - Subs. Exploração - Outras Entidades” do montante de 165.460,24 € e na conta “797 - Correcções rel. Exerc. Anteriores” a quantia de 44.606,17 C.
16) Mais se refere que a verba de 3.125.519,62 € respeita a contrato-programa celebrado com o Instituto do Desporto da Região Autónoma da Madeira, destinada a custear despesas administrativas, com actividades desportivas, com transportes internos relacionados com a competição regional federada e despesas com a aquisição de bens de equipamento.
17) A verba de 165.460,24 respeita a subsídios atribuídos por aquele Instituto, relacionada com a actividade da equipa de futebol B, que competiu na época de 2001-2002, no campeonato nacional da II divisão, zona Sul.
18) A verba de 44.606,17 €, sendo 15.587,43 € resultante de uma importância atribuída pelo IDRAM e 26.357,55 € atribuído pelo UEFA, destinado ao apoio da formação dos clubes/SAD’s, que na época de 2000/2001, não participaram nas competições organizadas pela UEFA.
19) Constatam ainda, os autores do relatório, que estas operações não integram a categoria, constante da alínea c) do n.º 1 do n.º 5 do artigo 16.º do CIVA com o preço das operações, uma vez que os montantes dos subsídios não são determinados com referência, quer a preços de venda quer ao número de quantidades vendidas ou ao volume dos serviços prestados, para concluir que as verbas atribuídas à SAD não são consideradas como contraprestação de operações efectuadas pelo sujeito passivo e consequentemente são subvenções não tributadas.
20) Faz ainda referência à contabilização na conta “7302 - Comparticipação de apostas múltiplas” da importância de 51.638,63 €, respeitante à comparticipação nos lucros gerados com a exploração do jogo Totobola pela Santa Casa da Misericórdia, para se referir que esta operação encontra-se isenta de IVA através do n.º 32 do artigo 9.º do CIVA, não conferindo direito à dedução.
21) Seguidamente, refere-se no Relatório que a percentagem de dedução adoptada pelo sujeito passivo durante o exercício foi de 100% e que o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA estabelece que o “Pro-rata” definitivo será calculado com base nos valores referentes ao ano a que se reporta, devendo a regularização das deduções efectuadas durante o ano.
22) Relativamente à receita proveniente do jogo do Totoloto, da Santa Casa da Misericórdia, no valor de 51.638,63 €, a mesma apesar de ter sido contabilizada como proveito do exercício, nunca foi recebida pela SAD.
23) De acordo com o Despacho N.° 7/98-XIII, do Secretário dos Assuntos Fiscais, cuja cópia se anexa como documento n.º 6, as receitas das apostas mútuas desportivas, são dadas em pagamento das dívidas fiscais do Club Sport A………… existentes a 31 de Julho de 1996. (DOC. 6)
24) Aquelas receitas são enviadas directamente da Santa Casa da Misericórdia para a ‘Liga” de clubes, que se encarrega do pagamento pontual daquelas verbas nos Cofres do Estado.
25) No caso em apreço e dado que as receitas do Totobola foram todas canalizadas para o pagamento das dívidas fiscais apuradas junto dos Clubes, a SAD procedeu à compensação dos Clubes não devedores no montante de 37.457,49 €, o que equivale dizer que para além das suas receitas do Totobola a que tinha direito ainda teve que pagar dívidas fiscais com receitas próprias no montante de 37.457,49€.
26) O contribuinte procedeu ao pagamento da importância de 790,97€ e de 109,85€, conforme se pode constatar através das guias de depósito que se juntam em anexo (Ver doc.s n.°s. 9 e 10), referente à dedução de IVA constante da factura FA 039354, emitida pela firma B…………, S.A., e respectivos juros compensatórios calculados na proporção do valor da liquidação. (DOC. 9 e 10)
27) Esta correcção integra a importância liquidada no valor de 203.924,49€, e o motivo que consta da liquidação é o “09 - outros motivos”. Esta correcção diz respeito ao IVA que incidiu sobre as compras de camisolas.
De direito
O recorrente A………… SAD deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IVA referente ao ano de 2001 no montante de €227.887,47 e juros compensatórios no montante de €3.437,75 por entender que a mesma enfermava do vício de violação de lei por aplicação ilegal do método pro rata por não se verificarem os pressupostos legais da sua aplicação relativamente às comparticipações financeiras contabilizadas mas não recebidas da Santa Casa da Misericórdia de Lisboa e bem assim às subvenções de 44.606,17 €, sendo 15.587,43 € resultante de uma importância atribuída pelo IDRAM e 26.357,55 € atribuído pela UEFA, destinadas ao apoio da formação dos clubes/SAD’s, que na época de 2000/2001, não participaram nas competições organizadas pela UEFA.
Perante a factualidade dada como provada o Tribunal Tributário do Funchal julgou a impugnação improcedente.
Inconformado veio o impugnante recorrer desta sentença para o Tribunal Central Administrativo Sul que por acórdão de 16 de Abril de 2013 negou provimento ao recurso.
Não concordando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul na parte em que a Administração Tributária procedeu à liquidação do IVA utilizando o método pro rata nos termos do artigo 23 do CIVA veio a impugnante dele interpor recurso de revista que foi admitida ao abrigo do artigo 150 do CPTA em vista a conhecer e decidir das seguintes questões:
1. O artigo 23.° do CIVA apenas é aplicável à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou prestações de serviço de utilização mista?
2. As subvenções não tributadas só devem integrar o denominador do pro rata previsto no artigo 23.°/4 do CIVA no caso dos sujeitos passivos mistos, não tendo qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais?
3. O conceito de «operação económica» para efeitos do n.º 4 do artigo 23.° do CIVA não inclui os proveitos ou receitas que não resultem de operações realizadas no exercício de uma actividade económica para efeitos de IVA?
4. A isenção prevista no n.° 32 do artigo 9.° do CIVA não é aplicável às receitas recebidas pelo sujeito passivo que não resultem de uma operação realizada no exercício de uma actividade económica, prevista no referido artigo, prosseguida por aquele?
5. O artigo 20.° do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto, na sua totalidade, sem prejuízo de, em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto?
Como se vê das conclusões do recurso o recorrente afirma ser um sujeito passivo de IVA integral pelo que considera enfermar o acórdão recorrido de ilegalidade por errada interpretação e aplicação do artigo 23 do CIVA na medida em que sendo sujeito passivo integral não podia ser o Imposto determinado através do método pro rata, não tendo tal aplicação apoio legal.
Importa para decidir das questões postas expor de forma sintética o sistema do IVA.
Há que considerar, desde logo, que o IVA integra o chamado “acquis communautaire” ou acervo comunitário, base comum dos direitos e obrigações vinculantes de todos os Estado membros da União Europeia pelo que o regime europeu do IVA é obrigatório para todos os seus Estado membros como decorre do artigo 1º da Directiva IVA 2006/112/CEE de 28 de Novembro que revogou a Sexta Directiva IVA.
O IVA é do ponto de vista jurídico um imposto indirecto, real, objectivo e instantâneo.
Tratando-se de um imposto geral sobre o consumo ele incide em princípio sobre todos os bens e serviços que são objecto de consumo em Portugal qualquer que seja a sua origem (nacional ou estrangeira).
A sua incidência nos termos do artigo 1º nº 1 alíneas a) a c) do CIVA e abrange todas as operações económicas consistentes em transmissões de bens e prestações de serviços, efectuadas em território nacional a título oneroso por um sujeito passivo de IVA agindo como tal e ainda as operações intracomunitárias efectuadas em território nacional definidas e reguladas no RITI e as importações de bens.
Este imposto tem como um dos pilares estruturantes a obrigação do sujeito passivo repercutir as quotas vencidas sobre os adquirentes dos bens e dos serviços, sendo contrapartida de tal dever o direito a dedução, outro pilar estruturante deste imposto.
Através do procedimento de repercussão configura-se o IVA como um imposto que onera o consumo determinando também o “quantum” que cada sujeito passivo deve entregar ao Estado ou o “quantum” da devolução.
Efectivamente o mecanismo da dedução constitui até a nota essencial deste tributo.
Os sujeitos passivos podem deduzir as quotas de Iva suportadas nas suas aquisições de forma que ao longo da cadeia se vai incorporando aos bens e serviços a carga fiscal correspondente ao valor acrescentado em cada fase.
No IVA há que ter em consideração as normas que estabelecem isenções já que a operação isenta não se onera com IVA o que implica que não produza para o adquirente do bem ou destinatário dos serviços qualquer repercussão.
Estabelecendo-se as isenções em benefício dos sujeitos passivos e sendo os beneficiários os adquirentes dos bens ou serviços sujeitos a imposto decorre desta isenção a limitação ao direito de o deduzir.
A isenção determina a perda do direito de deduzir as quotas suportadas.
E sendo as isenções sempre objectivas quando não respeitam a todas as operações que realiza um sujeito mas apenas a alguma delas o sujeito só terá direito a deduzir algumas das quotas suportadas, mais precisamente aquelas que tenham relação com as actividades sujeitas a imposto.
Nesta situação a determinação exacta das quotas que podem ser objecto de dedução é feita através da regra pro rata.
No que concerne ao IVA o facto gerador do imposto determina-se sem referência ao sujeito.
Tendo em conta estas considerações abordemos então as questões que importa conhecer.
A primeira questão que cumpre conhecer é a concernente à abrangência do artigo 23 do CIVA e decidir se este normativo é apenas aplicável à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou prestações de serviço de utilização mista.
Prescreve o artigo 23 do CIVA:
Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:
a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2;
b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.
2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.
3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:
a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;
b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.
4 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.
5 - No cálculo referido no número anterior não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo.
6 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efectuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objectivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afectação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efectuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.
7 - Os sujeitos passivos que iniciem a actividade ou a alterem substancialmente podem praticar a dedução do imposto com base numa percentagem provisória estimada, a inscrever nas declarações a que se referem os artigos 31.º e 32.º
8 - Para determinação da percentagem de dedução, o quociente da fracção é arredondado para a centésima imediatamente superior.
9 - Para efeitos do disposto neste artigo, pode o Ministro das Finanças, relativamente a determinadas actividades, considerar como inexistentes as operações que dêem lugar à dedução ou as que não confiram esse direito, sempre que as mesmas constituam uma parte insignificante do total do volume de negócios e não se mostre viável o procedimento previsto nos n.os 2 e 3.
Importa desde já referir que decorre da leitura deste preceito e da sua inserção sistemática no CIVA que o pro rata é uma regra de cálculo que tem o seu campo de aplicação quando um sujeito passivo realiza conjuntamente entregas de bem ou prestações de serviços que originam o direito à dedução e outras operações de natureza análoga que não dão direito a deduzir ao sujeito passivo.
Nesta situação quando haja lugar à aplicação do pro rata há que ter em conta primeiramente as limitações e exclusões ao direito de deduzir e posteriormente ao montante dedutível aplicar-se-á a percentagem de pro rata correspondente ao montante anual das operações que dão lugar a tal dedução. - Cfr neste sentido Clotilde Celorico Palma in Introdução ao IVA Cadernos IDEF nº 1 4ª edição pp 214.
Da leitura do preceito e da sua conjugação com o disposto nos artigos 19 e 20 do mesmo diploma legal concluiu-se que o seu âmbito de aplicação se restringe à determinação do imposto dedutível relativamente a bens e serviços utilizados conjuntamente em actividades que confiram direito a dedução e actividades que não confiram direito a dedução.
Efectivamente nos termos do artigo 20 nº 1 al a) do CIVA é dedutível todo o imposto suportado que incida sobre bens ou serviços adquiridos ou utilizados nas operações sujeitas a tal imposto e dele não isentas.
Ou seja quando a aquisição do bem ou serviço é para ser utilizado integralmente nas operações do sujeito passivo que conferem direito à dedução do imposto tal dedução é efectuada nos termos do artigo 20, todo o imposto suportado é dedutível.
Por outro lado se esses bens são utilizados em operação do sujeito passivo que não conferem direito a imposto não poderá o imposto ser deduzido.
Mas se esses bens são utilizados indistintamente e em operações dos tipos referidos não havendo possibilidade de discriminar correctamente a sua afectação real o imposto dedutível calcular-se-á de acordo com o método pro rata.
Neste sentido veja-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 01 2012 in processo 0613/11 cujo sumário se transcreve:
“I - Para efeitos da dedução do IVA contido nos bens e serviços adquiridos por uma sociedade que exerce actividades que conferem direito à dedução e outras que não conferem esse direito, deve adoptar-se um procedimento de imputação directa: faz-se a alocação directa dos inputs às actividades económicas a que se destinam, deduzindo a totalidade do IVA se o input for consumido numa actividade que concede o direito à dedução, ou não deduzindo qualquer parcela de IVA caso a actividade em que esse input é consumido não confira esse direito.
II - Só depois dessa fase, e relativamente aos inputs que subsistam, porque utilizados de forma indistinta ou simultânea (inputs promíscuos), para exercício de actividades que conferem e outras que não concedem o direito à dedução de IVA, se deve passar à segunda fase do processo, da repartição do imposto residual, com aplicação das regras do art. 23.º do CIVA, ou seja, com aplicação dos métodos da percentagem (ou do pro rata) ou da afectação real.
III - Em todo o caso, o método do pro rata só poderá ser adoptado na impossibilidade do uso de um método mais objectivo (que reflicta melhor a intensidade do uso dos bens de produção comuns aos dois ramos de actividade) e desde que não conduza a distorções de tributação.”
Consideremos agora a 2ª questão.
2. As subvenções não tributadas só devem integrar o denominador do pro rata previsto no artigo 23.°/4 do CIVA no caso dos sujeitos passivos mistos, não tendo qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais?
O Tribunal a quo considerou, contrariamente ao sustentado pelo recorrente, que o recorrente era um sujeito passivo misto, pois para além de praticar operações que lhe conferiam direito a dedução do IVA praticou operações relacionadas com a comparticipação nas apostas mútuas, as quais não dariam direito a dedução.
Consideraram a Administração Tributária e o Tribunal recorrido que esta receita do sujeito passivo contabilizada na conta 7302 “comparticipação de apostas mútuas” derivava do contributo da SAD através da participação das suas equipas de futebol profissional em competições oficiais.
No IVA só estão sujeitas a imposto as operações que se realizem a título oneroso, mediante contraprestação que pode ser em dinheiro ou em espécie.
A contraprestação é tudo o que se entrega ou se tenha de entregar em troca da prestação recebida.
No caso dos autos consideramos que Tribunal a quo fez uma errada interpretação ao considerar as receitas do Totobola contabilizadas e a receber pela SAD como contraprestação para efeitos de incidência de IVA.
Efectivamente nos termos do nº 1 do artigo 1º do DL 84/85 de 28 de Março “o direito de promover concursos de apostas mútuas é reservado ao Estado que concede à Santa Casa da Misericórdia de Lisboa a sua organização e exploração em regime de exclusivo para todo o território nacional.”
A SAD é apenas a par de outros um beneficiário da distribuição do produto líquido das receitas do totoloto e totobola nos termos do artigo 16 nºs 1 e 2 do citado diploma legal e o montante nada tem a ver com a efectiva participação em jogos cf. nº 2 do artigo 16.
Estipula o preceito citado:
1 - A soma do produto líquido das explorações do totobola e do totoloto será objecto de distribuição unitária pelos respectivos beneficiários.
2 - São beneficiários em percentagem sobre o referido produto líquido:
..... 3 h) Clubes de futebol da 1.ª divisão... 3 i) Clubes de futebol da 2.ª divisão... 3 j) Subsídio às despesas, por via aérea com a deslocação de equipas de futebol que disputem os campeonatos das 1.ª e 2.ª divisões entre o continente e as regiões autónomas... 2 l).
- Os montantes correspondentes às percentagens referidas nas alíneas h) e i) do n.º 2 do artigo anterior serão repartidos em partes iguais pelos clubes de cada uma das mencionadas divisões.
3 - Esses montantes e o referido na alínea j) serão entregues à Secretaria de Estado dos Desportos, que procederá à sua repartição e gestão, com rigorosa afectação aos mencionados fins.
Constata-se não ser esta receita contrapartida directa da sua actividade – a realização de jogos de futebol.
Nos termos do artigo 10 nº 2 e 2º nº 2 do Decreto-lei citado “constitui concurso de totoloto todo aquele em que os participantes prognostiquem resultados de uma ou mais competições desportivas para obter o direito a prémios em dinheiro ou quaisquer outras recompensas.
Sendo que a receita de cada concurso é constituída pelo montante total as apostas admitidas e das anuladas cfr artigo 14 /1.
Por outro lado a beneficiária da isenção pelo exercício da actividade é a Santa Casa da Misericórdia de Lisboa cfr artigo 9º /31 do CIVA que assim dispõe:
Isenções nas operações internas:
31 *) A lotaria da Santa Casa da Misericórdia, as apostas mútuas, o bingo, os sorteios e as lotarias instantâneas devidamente autorizados, bem como as respectivas comissões e todas as actividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo.
Pelo que a receita em causa não pode ser considerada como contrapartida de qualquer operação económica para os efeitos do artigo 4/2 da Sexta Directiva do IVA e artigo 2º/1 a do CIVA.
Efectivamente por operação económica.
Para efeitos do artigo 2/nº 1 do CIVA deve entender-se apenas a que constitua transacção de bens ou prestações de serviços, efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo agindo como tal no território nacional.
Nos termos do artigo 4/1 da Sexta Directiva e artigo 9º da Directiva IVA em vigor como se deixou dito no acórdão do TJCE de 12 de Julho de 2001 in Processo C-102/00 por sujeito passivo entende-se qualquer pessoa que exerça de modo independente uma das actividades económicas descritas no artigo 4/2 da Sexta Directiva e nº 2 do artigo 9º da Directiva Iva “e que compreendem toda a actividades de produção, de comercialização ou de prestações de serviços incluindo nomeadamente as operações que implicam a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de obter receitas com carácter de permanência.”
O artigo 24 da Directiva IVA define a prestação de serviços como sendo qualquer operação que não constitua uma entrega de bens.
E o artigo 25 estipula que a prestação de serviços pode designadamente consistir numa das seguintes operações:
a) Cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título
b) Obrigação de não fazer ou tolerar um acto ou uma situação
c) Execução de um serviço em virtude de um acto de autoridade pública ou em seu nome ou por força da lei.
Face a tal latitude de conceito Xavier Basto In 2ª tributação do consumo e a sua coordenação internacional - lições sobre harmonização fiscal na Comunidade Europeia CTF nº 361 e 362 pp 172 e 173 entende que de acordo com a Sexta Directiva “uma atribuição patrimonial qualquer que seja terá em princípio subjacente uma prestação de serviço se não for contrapartida de uma entrega de bens mesmo que tal prestação de serviço haja de qualificar-se de inominada por ser desconhecido ou de difícil identificação o seu conteúdo.
Mas o mesmo autor chama a atenção que em sede de IVA a atribuição em causa tem de ser sempre contrapartida de um serviço existente.
E poderão as subvenções em causa nos autos considerar-se como integradoras de operações que confiram direito a dedução?
Dispunha o artigo 11, A nº 1 al.a) da Sexta Directiva e agora o artigo 73 da Directiva IVA que o valor tributável nas entrega de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nos artigos 74 a 77 compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações do adquirente, do destinatário ou de um terceiro incluindo as subvenções relacionadas com o preço de tais operações.
O artigo 16 do CIVA ao estipular sobre o valor tributável nas transacções internas estabelece na alínea c) do nº 5 que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto inclui “as subvenções directamente conexas com o preço de cada operação considerando-se como tais as que são estabelecidas em função do número de unidades transaccionadas ou do volume de serviços prestados e sejam fixadas anteriormente à realização das operações”.
Da leitura deste preceito retira-se que para que as subvenções possam ser consideradas como directamente vinculadas ao preço das operações e como tal sujeitas a imposto devem preencher os seguintes requisitos:
a) Constituírem total ou parcialmente a contraprestação.
b) Serem determinadas com antecedência à realização das operações a que se refiram
c) Ou serem estabelecidas em função do número de unidades transmitidas
d) Ou ao volume dos serviços prestados e
e) Serem entregues ao sujeito passivo que efectue as correspondentes operações.
É que só reunidos cumulativamente tais requisitos é que são constitutivas do valor tributável “ex. vi” do disposto na alínea c) do artigo 16 do CIVA, integrando o conceito de contrapartida da operação a que respeitam.
Como se refere no acórdão do TJCE de 22 de Novembro ir processo C 184/100 “ o simples facto de uma subvenção poder ter influência sobre os preços dos bens entregues ou dos serviços prestados pelo subvencionado não basta para a tornar tributável. Para que ela se relacione com o preço do bem ou do serviço prestado nos termos do artigo 11, A da Sexta Directiva; artigo 73 da Directiva agora em vigor é necessário que seja especificamente paga ao organismo subvencionado para que este transmita um bem ou preste um serviço determinado.
Apenas neste caso é que uma subvenção pode ser considerada como integrando o valor tributável de determinada operação económica e elemento constitutivo da contraprestação ou do conceito de contrapartida da entrega de um bem ou da prestação de um serviço.
Em conformidade no processo citado o TJCE assim decidiu:
“O conceito de «subvenções directamente relacionadas com o preço», na acepção do artigo 11.°, A, n.º 1, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que compreende unicamente as subvenções que constituem a contrapartida total ou parcial de uma operação de entrega de bens ou de prestação de serviços e que são pagas por um terceiro ao vendedor ou ao prestador de serviços. Compete ao órgão jurisdicional nacional verificar, com base nos elementos de facto que lhe foram apresentados, se a subvenção constitui ou não essa contrapartida.”
Donde se pode concluir que as subvenções que não preencham estes requisitos não são tributadas.
Não sendo contraprestação de operações realizadas por aquele que as auferiu em favor do concedente tais subvenções não são tributadas por inexistência de facto tributário.
No caso que se analisa a AT não provou que as subvenções auferidas pela recorrente estivessem conexionadas com o preço das operações realizadas pelo recorrente tendo como efeito a alteração do preço de cada uma das prestações de serviço por ele realizadas.
Efectivamente nem está provado que a comparticipação nas apostas mútuas decorre de contraprestação do sujeito passivo que não confira direito a dedução nem que as subvencões atribuídas pelo IDRAM e UEFA estejam directamente conexionadas com o preço de cada operação efectuada pelo recorrente.
Mas não sendo tributáveis tais subvenções, como se deixou dito, a limitação do direito de dedução do IVA suportado só seria admissível no caso de as operações terem sido realizadas por sujeitos passivos mistos.
Não sendo a recorrente sujeito passivo misto mas sim integral, a dedução do IVA por via do método pro rata não tem lugar.
O artigo 173 da Directiva IVA estipula que no que diz respeito aos bens e serviços utilizados por um sujeito passivo para efectuar tanto operações com direito a dedução referidas nos artigos 168 169 e 170 como operações sem direito a dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações
E o TJCE no processo C-204/03 de 6 de Outubro de 2005 decidiu que “não cumpre as obrigações que lhe incumbem por força do direito comunitário e designadamente dos artigos 17 nºs 2 e 5 no caso das e 19 da Sexta Directiva 77/388 um estado membro que no caso das actividades subvencionadas prevê um pro rata de dedução de imposto sobre o valor acrescentado suportado pelos sujeitos passivos que apenas efectuem operações tributáveis e que institui uma regra especial que limita a dedutibilidade do imposto sobre o valor acrescentado que incide sobre a compra de bens ou serviços financiados por subvenções.”
Também o STA no acórdão de 10 10 2012 in processo 0514/10 proferido no seguimento da decisão de um pedido de decisão prejudicial decidiu que quando autorizados os sujeitos passivos mistos a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e serviços não podem ver limitado o direito à dedução dos sectores sujeitos a IVA com dedução integral por tal contrariar o disposto nos artigos 17 nº 5 e 19 da Sexta Directiva 77/388/CEE.
Donde se pode concluir que a AT ao considerar que as subvenções auferidas pelo recorrente determinavam que se apurasse um pro rata de dedução desde logo vinha limitar o direito dedução do IVA suportado pelo recorrente contrariando dessa forma o disposto no artigo 23 do CIVA por o mesmo apenas respeitar a sujeitos passivos mistos. O que não era o caso dos autos.
Face ao exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder a revista e em consequência revogar o acórdão na parte recorrida, bem como a sentença de 1ª instância julgando procedente a impugnação e consequentemente determinar a anulação da liquidação na parte referente à utilização do pro rata.
Custas pela recorrida apenas nas instâncias.
Lisboa, 15 de Março de 2017. – Fonseca Carvalho (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado. |
