1. Relatório

A DIRETORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, tendo sido notificada da decisão arbitral proferida em 26 de abril de 2022, no Processo 134/2021-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), não se conformando com a parte da mesma que reconheceu ao ali Requerente A... GMBH, NIPC ..., com sede indicada em ... 2 80636 ..., na ..., o direito a juros indemnizatórios contados «desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito», dela interpôs o presente recurso nos termos do disposto no artigo 152.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e do n.º 2, do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, invocando contradição com o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no Processo nº 0360/11.8BELRS, de 7 de abril de 2021.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto o acórdão arbitral proferido no processo n.º 134/2021-T, em 26-04-2022, que apreciou a legalidade do ato de indeferimento tácito de procedimento de reclamação graciosa apresentado pelo substituto tributário contra os atos de retenção na fonte de IRC, relativas aos períodos de agosto de 2018 e agosto de 2019.

B. O acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido no processo n.º 0360/11.8BELRS, datado de 07-04-2021, já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.

C. O acórdão arbitral recorrido incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral, em contradição total com o acórdão fundamento e com a jurisprudência pacífica desse douto STA, condenar a AT a pagar à Requerente arbitral juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da nota de crédito, desconsiderando totalmente que estando em causa a correção de erro na autoliquidação de importâncias retidas na fonte, relativamente às quais o substituto tributário suscitou a sua revisão por via de reclamação graciosa, o erro só passa a ser imputável à AT a partir do momento em que os serviços, pela primeira vez, indeferem o pedido formulado, expressa ou tacitamente.

D. O acórdão arbitral recorrido consignou a seguinte matéria de facto:

«B) A Requerente não dispõe de sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território nacional, sendo residente para efeitos fiscais na ..., e aí se encontrando sujeita e não isenta ao imposto alemão sobre o rendimento de sociedades.

(…)

D) Por força de contrato de financiamento celebrado com a C..., a Requerente auferiu juros no montante total bruto de € 1.247.639,98 no período compreendido entre 1 de agosto de 2018 e 5 de maio de 2020.

E) Os juros recebidos foram sujeitos, aquando do respetivo pagamento/vencimento, a retenção na fonte, com carácter definitivo, à taxa de 15%, no montante de € 187.146,00.

F) Em 31 de julho de 2020, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos tributários de retenção na fonte, que não foi objecto de decisão administrativa no prazo cominado.».

E. O Tribunal Arbitral Coletivo entendeu o seguinte quanto ao pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios:

«De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

Por efeito da reconstituição da situação jurídica em resultado da anulação do ato tributário, há assim lugar ao reembolso do imposto indevidamente pago.

Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, e 61.º, n.º 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

Há assim lugar, na sequência de declaração de ilegalidade do ato de liquidação de IRC, ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos das citadas disposições dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, calculados sobre a quantia que a Requerente pagou indevidamente, à taxa dos juros legais (artigos 35.º, n.º 10, e 43.º, n.º 4, da LGT).».

F. No acórdão fundamento (também) se apreciou uma sentença proferida em processo de impugnação judicial, a qual decidiu que perante «a já determinada anulação da retenção na fonte, tem a Impugnante direito a juros indemnizatórios, que se contabilizarão desde a data de pagamento dos dividendos [20 de Dezembro de 2007] até à data de processamento da respectiva nota de crédito, pelo que fica a AT condenada no seu pagamento.»

G. Esclarecendo os Venerandos Juízes Conselheiros sobre a questão a dirimir:

«A divergência, como se percebe do conteúdo da alegação produzida pela rte, reside na data/dia a partir do qual se deve iniciar a contagem dos juros indemnizatórios, indiscutivelmente, devidos à impugnante: desde 20 de dezembro de 2007 (data do pagamento (indevido/ilegal) dos dividendos e da retenção na fonte de imposto sobre o rendimento) ou a partir de 13 de janeiro de 2011 (data da notificação, à impugnante, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, apresentada antes desta impugnação judicial). ».

H. O douto acórdão fundamento concluiu:

«Confrontados, portanto, com óbices, não despiciendos, em ambas as propostas de solução, julgamos, justo, adequado e seguro, assumir como marco, para identificar e fixar o disputado dies a quo, o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa (Em caso de recurso hierárquico, 60 dias - art. 66.º n.º 5 do CPPT.), isto é, período, atualmente, de 4 meses (mas, que era de 6 meses, nos anos de 2008 a 2011) - cf. art. 57.º n.º 1 da LGT, respetivamente, nas redações da Lei n.º 64-B/2011 de 30 de dezembro e original.

Regressando à situação julganda, estando em causa um ato de retenção na fonte, concretizado no ano de 2007, segundo a sentença (Anota-se que esta data não resulta, diretamente, da factualidade provada.), a 20 de dezembro, cuja legalidade foi afrontada, pela, aqui, impugnante, em reclamação graciosa, apresentada no dia 28 de julho de 2008, decidida por despacho de 30 de dezembro de 2010 e notificado à reclamante no da 13 de janeiro de 2011, em conformidade com o entendimento acabado de coligir, os disputados juros indemnizatórios, a pagar, pela AT, à, ora, recorrida, são devidos desde o dia 29 de janeiro de 2009 e não a partir de 20 de dezembro de 2007, como determinado, erradamente, na sentença sob crítica.».

I. Resulta, assim, demonstrada a identidade da questão fundamental de direito no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, já que em ambos, em concreto, foi decidida em idêntica situação de facto a mesma questão de direito, que se prende com a extensão temporal dos juros indemnizatórios devidos quando o substituto tributário promove, por sua iniciativa mediante a apresentação de reclamação graciosa, a correção de erro na autoliquidação de importâncias retidas na fonte.

J. Em suma, entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição do mesmo por novo acórdão que determine a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios contados desde o termo do prazo de 4 meses legalmente fixado para a decisão da reclamação graciosa apresentada em 31 de julho de 2020, ou seja, a partir de 1 de dezembro de 2020.

K. A infração a que se refere o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o acórdão arbitral viola o disposto nos artigos 43.º e 100.º da LGT, e 61.º, n.º 4 e 5, do CPPT.

L. No acórdão recorrido foram apreciados atos de retenção na fonte, sendo o apuramento do imposto efetuado pela Requerente arbitral.

M. Assim, o erro que afetou a autoliquidação das importâncias retidas na fonte é imputável à Requerente, a qual apresentou reclamação graciosa peticionando a sua correção.

N. De acordo com entendimento unânime da doutrina e da jurisprudência e como também considerou o acórdão fundamento, o erro só passa a ser imputável à AT após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte.

O. Ora, o procedimento de reclamação graciosa que constituiu objeto da ação arbitral foi apresentado no dia 31 de julho de 2020.

P. Prevê o artigo 57.º, n.º 1, da LGT que o prazo para proferir decisão no procedimento de reclamação graciosa é de quatro meses, tendo in casu ocorrido o termo do prazo no dia 30 de novembro de 2020, data a partir da qual se inicia a contagem dos juros indemnizatórios.

Q. Nestes termos, são devidos juros indemnizatórios apenas a partir do dia 1 de dezembro de 2020.

R. E não a partir da data de pagamento do imposto, como erroneamente decidiu o acórdão arbitral recorrido.

S. Por tudo o exposto, resta concluir que o acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento por violação das normas legais aplicáveis, bem como que se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada pelo STA no acórdão fundamento, devendo ser substituído por novo acórdão que julgue procedente o presente recurso e determine a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios a partir do dia 1 de dezembro de 2020.».

Pediu fosse o recurso admitido e, a final, julgado procedente, revogando a decisão arbitral no segmento decisório sob recurso e substituindo-a por acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.

O recurso foi admitido com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do M.º P.º foi notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer, «…no sentido de o recurso dever ser admitido e julgado procedente com a consequente revogação do segmento decisório da decisão arbitral proferida no processo n.º 134/2021-T, do CAAD, referente à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, sendo os mesmos devidos após o termo do prazo legalmente fixado para decisão da reclamação graciosa».

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2.1. A decisão arbitral recorrida relevou e deu como provados os seguintes factos: «(...)

A) A Requerente é um Fundo de Investimento Imobiliário Especial, equiparado a um Organismo de Investimento Coletivo (OIC), que atua a coberto de um contrato celebrado entre a sua entidade gestora, o A... GmbH, os investidores e o banco responsável pela custódia dos valores mobiliários.

B) A Requerente não dispõe de sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território nacional, sendo residente para efeitos fiscais na ..., e aí se encontrando sujeita e não isenta ao imposto alemão sobre o rendimento de sociedades.

C) Entre 2018 e 2020, a Requerente detinha as seguintes participações sociais na sociedade comercial portuguesa B..., S.A.:

D)

Data	Ações
2018	50.000 (100%)
2019	50.000 (100%)
2020	50.000 (100%)

E) Por força de contrato de financiamento celebrado com a B..., a Requerente auferiu juros no montante total bruto de € 1.247.639,98 no período compreendido entre 1 de agosto de 2018 e 5 de maio de 2020.

F) Os juros recebidos foram sujeitos, aquando do respetivo pagamento/vencimento, a retenção na fonte, com carácter definitivo, à taxa de 15%, no montante de € 187.146,00.

G) Em 31 de julho de 2020, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos tributários de retenção na fonte, que não foi objecto de decisão administrativa no prazo cominado.

J) A Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral em 1 de março de 2021.».

2.2. O acórdão fundamento reproduziu a seguinte matéria de facto, dada como assente na decisão arbitral ali recorrida: «(...)

1) No dia 18 de Outubro de 2000 foi declarado pelo Banco 1... que “Banco 2..., SA […] Possui, nesta data, registadas na sua conta de valores mobiliários nº ...38 aberta junto deste Banco, uma posição de 78.163.242 acções nominativas de Banco 1... (Banco 1... AM)” - cfr. declaração, a fls. 43 do Procedimento de Reclamação Graciosa [PRG] apenso ao suporte físico dos autos;

2) No dia 04 de Julho de 2008 foi emitida declaração pelo Banco 1... onde consta “Imposto sobre o rendimento retido (20%): 1,185,043.81 […] o restante montante de 888,782.86 EUR (deduzido a C... SL) foi incluído no valor global de imposto sobre o rendimento pago às Autoridades Fiscais Portuguesas em 2007.12.20” - cfr. declaração, a fls. 48 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

3) No dia 13 de Junho de 2008 foi apresentada, pela Impugnante, a declaração modelo 200 referente a “Impuesto sobre sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes […] 2007” onde consta, no campo 534 - Isenção dupla tributação (art.º 21 e 22.º LIS)”, o valor 19.457.978,88 - cfr. declaração e tradução, a págs. 281 a 310 SITAF;

4) No dia 28 de Julho de 2008 foi carimbado o original de “Reclamação Graciosa”, apresentado pela Impugnante, e referente a “acto de retenção na fonte efectuado no ano de 2007” e que originou o processo 3085200804003519 - cfr. carimbo, a fls. 2 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

5) Em 04 de Agosto de 2008, a sociedade “C..., SL” continha, no registo “Visão do Contribuinte”, a menção “CONTRIBUINTE NÃO RESIDENTE” - cfr. impressão, a fls. 54 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

6) No dia 14 de Novembro de 2010 foi elaborada informação no processo 3085200804003519 onde consta “não poderá a ora Reclamante aproveitar do prazo de 2 anos para apresentação de reclamação graciosa, já que a reclamação da matéria ora controvertida tem carácter facultativo, aplicando-se-lhe, o prazo previsto no art.º 70º do Código de Procedimento e Processo Tributário, prazo este que é peremptório, pelo que o seu decurso opera a extinção do direito de praticar o acto […] Nestes termos, e atendendo que a reclamação graciosa foi apresentada em 25/07/2008, data do registo de remessa pelo correio, cf. Nº 2 do art.º 26º do CPPT (fls. 83 dos autos), após terminus do prazo para a sua apresentação, mostrando-se a mesma intempestiva” - cfr. informação, a fls. 103 a 120 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

7) Pelo ofício ...95 da Direcção de Finanças de Lisboa, de 12 de Janeiro de 2011 e entregue no dia seguinte, foi a Impugnante informada que “a reclamação acima indicada, foi Indeferida por despacho de 30/12/2010, conforme fundamentação que se junta. Deste Despacho poderá recorrer hierarquicamente no prazo de 30 (trinta) dias […] ou impugnar judicialmente, no prazo de 15 (quinze) dias” - cfr. despacho, ofício e aviso de recepção, a fls. 124 a 129 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

8) No dia 15 de Fevereiro de 2011 foi enviado, para a plataforma SITAF, o documento “Petição Inicial” que deu origem ao presente processo - cfr. comprovativo de entrega de documento, a fls. 2 do suporte físico dos autos.».

3.1. O presente recurso tem por objeto uma decisão arbitral e foi interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos

Tem, por isso, como fundamento a oposição de julgados. E tem como objetivo fundamental a uniformização de jurisprudência.

Importa, por isso, começar por verificar se estão reunidos os pressupostos substantivos de que depende o conhecimento deste recurso.

Pressupostos que, no essencial, se traduzem em saber se as questões de direito suscitadas nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) são substancialmente idênticas e se a resposta que lhes foi dada é diversa e contraditória.

A esta questão respondemos afirmativamente.

Ou seja, que há identidade substancial entre a questão apreciada na decisão arbitral recorrida, na parte de que se recorre, e a questão apreciada no acórdão fundamento.

E que, na decisão arbitral recorrida, se respondeu a essa questão de forma diversa e contraditória com o que foi decidido no acórdão fundamento.

Comecemos por referir que o que está em causa no presente recurso é apenas a parte da decisão recorrida que conheceu do direito a juros indemnizatórios (ou seja, a parte que integra a segunda parte da alínea b) do decisório respetivo e que se apoia no ponto “8.” da motivação).

Ora, o Tribunal Arbitral concluiu ali que, numa situação em que se tenha verificado que são ilegais a retenção na fonte de IRC, a título definitivo, sobre rendimentos de capitais de fonte portuguesa e a decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa respetiva, o titular dos rendimentos teria direito a juros indemnizatórios calculados desde a data do pagamento indevido do imposto e até à data do processamento da respetiva nota de crédito, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 61.º, n.º 5, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Pelo seu lado, o acórdão fundamento, tendo sido também confrontado com um ato de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento, a título definitivo, sobre rendimentos de capitais de fonte portuguesa e com uma decisão de indeferimento da reclamação graciosa referente a esse ato e que veio a ser julgada ilegal, concluiu que o ali impugnante teria direito a juros indemnizatórios calculados desde a data em que se concluiu o prazo fixado por lei, para a decisão do procedimento da reclamação graciosa.

Assim, as situações são substancialmente idênticas, visto que estavam em causa, em ambos os casos, atos de retenção na fonte equivalentes de que o substituído reclamou sem sucesso, tendo sido depois concluído que essas retenções eram ilegais e, por conseguinte, também as decisões administrativas das respectivas reclamações graciosas.

E, apesar de, em ambos os casos, se ter concluído que o substituído teria direito a juros indemnizatórios, foi dada uma resposta diversa à questão de saber desde quando é que se contam os juros devidos.

É verdade que, no caso do acórdão fundamento, o ato de retenção na fonte remontava a 2007 e que, no caso da decisão arbitral recorrida, os atos de retenção na fonte são bem mais recentes (2018 a 2020). Mas também é verdade que, entre estas datas, não houve alteração substancial da legislação que rege sobre os pressupostos do direito a juros indemnizatórios e sobre o regime da sua atribuição, na parte a considerar.

É também verdade que, no caso do acórdão fundamento, tinha havido decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa; e que a decisão arbitral recorrida tinha por objeto uma decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa respetiva. Mas, como veremos, esse facto não tem qualquer relevo para o caso e não justifica a divergência das decisões.

Conclui-se, por isso, que estão reunidos os pressupostos substantivos para o conhecimento do mérito deste recurso.

O que se fará no ponto seguinte.

3.2. A questão suscitada não é nova.

No acórdão de 29 de outubro de 2014, tirado num recurso de revista (R. 0415/12), esta questão já tinha sido apreciada e tinha sido decidido (citando, de resto, vasta jurisprudência tirada a montante e que remonta até 2002) que «são devidos juros indemnizatórios pelo montante indevidamente retido, contados desde o momento em que a AT indeferiu o pedido de restituição desse montante, efectuado mediante reclamação graciosa, constituindo este indeferimento o erro imputável aos serviços previsto naquele preceito».

Este entendimento foi mantido, na essência, nos acórdãos de 18 de janeiro de 2017, de 6 de dezembro de 2017, de 18 de novembro de 2020, de 7 de abril de 2021, de 28 de abril de 2021, de 6 de outubro de 2021, tirados no R. 0890/16, no R. 0926/17, no P. 02342/12.3BELRS, no P. 0360/11.8BELRS e no P. 016/10.9BELRS.

E o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, datado de 29 de junho de 2022, tirado no processo n.º 093/21.7BALSB, veio a uniformizar jurisprudência no sentido de que, «[e]m caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T.».

Sendo recente esta jurisprudência, tirada no mesmo coletivo que compõe, atualmente, a Secção do Pleno não faz sentido, agora, revisitar o tema e repisar a argumentação em que se sustentou essa decisão. Devendo, ao invés, remeter-se para os fundamentos desse acórdão e para os que constam da jurisprudência que do mesmo se remete.

Assim, considerando que o prazo legal de decisão da reclamação graciosa é de quatro meses (artigo 57, n.º 1 da Lei Geral Tributária, na redação atual, introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro) e que a reclamação graciosa se presume indeferida após o termos do prazo legal de decisão pelo órgão competente (artigo 106.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), serão devidos juros indemnizatórios, no caso, desde 1 de dezembro de 2020.

Pelo que a decisão arbitral não pode manter-se, na parte recorrida.

Em jeito de conclusão, reproduzimos o sumário do acórdão do Pleno acima referido, na parte aqui aplicável:

«Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T.»

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida no segmento considerado e deliberar que são devidos juros indemnizatórios contados desde 1 de dezembro de 2020 e até à data do processamento da nota de crédito.

As custas do presente recurso ficam a cargo da Recorrida, que nele decaiu.

D.n.

Lisboa, 22 de março de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo (vencida, de acordo com a declaração de voto que junta).

Não acompanhamos o julgamento pelas razões que passamos a expor.

Admitido o recurso, a questão que se colocava era a de saber qual o sentido em que deve ser uniformizada jurisprudência quanto ao termo inicial de cálculo dos juros nas situações em que o acto de retenção na fonte é anulado com fundamento em que a norma que o suporta não é conforme o Direito da União Europeia e a legislação nacional impõe a prévia dedução de reclamação graciosa.

Na decisão recorrida, foi decidido atribuir juros desde a data do pagamento indevido, in casu, da ilegal retenção na fonte feito a título definitivo que fez coincidir com a disponibilidade dos dividendos. Invocando-se, no essencial, o preceituado no artigo 43.º, n.º 1 da LGT e vasta jurisprudência deste Supremo de que nos dá nota contida.

Na decisão fundamento também foram atribuídos juros ao abrigo do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, mas restringiu-se a contagem dos mesmos à data limite de decisão legalmente prevista, entendendo-se que essa restrição se justificava por, sendo o acto de retenção na fonte um acto de autoliquidação, apenas na data em que foi submetida à Autoridade Tributária a sua reapreciação, esta teve possibilidade de reparar o “erro” para que o contribuinte teria concorrido.

Entendemos, revisitando a questão, que devia ter sido decidido manter-se a decisão arbitral recorrida.

Efectivamente, considerando (i) que se julgou que o regime consagrado no artigo 22.º do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo as sociedades constituídas segundo legislação de outros Estados-Membros da União Europeia, não é conforme o artigo 63.º do TJUF; (ii) que a norma que foi reconhecida como violando o Direito da União Europeia (artigo 22.º do EBF) é a norma que suporta juridicamente os actos impugnados, a saber, os actos de liquidação de retenção na fonte de IRC sobre os dividendos obtidos em território português por organismo de investimento colectivo (OIC) não residente e os actos de indeferimento (num caso tácito, noutro expresso) da reclamação graciosa, retenção de que estão isentos os OIC residentes; (iii) que foi esse julgamento de desconformidade que determinou a anulação dos actos impugnados, ou seja, a procedência dos pedidos de anulação das liquidações de retenção na fonte de IRC sobre dividendos obtidos em território português e, bem assim, das decisões de indeferimento das reclamações graciosas que os contribuintes deduziram daqueles actos (iv) que no ordenamento jurídico português o sujeito passivo de IRC que pretenda discutir a legalidade do acto de retenção na fonte tem obrigatoriamente de deduzir previamente à Impugnação Judicial, reclamação graciosa - por força do preceituado no artigo 137.º, n.º 1 a 4, do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC); (v) que por força do preceituado no artigo 137.º, n.º 6 do CIRC, sempre que se determine, em processo gracioso ou judicial, que houve erro imputável aos serviços, são liquidados juros indemnizatórios nos termos do

artigo 43.º da Lei Geral Tributária; (vi) que em sede de direito tributário, o princípio geral de responsabilidade civil do Estado e demais entidades públicas por factos ilícitos e danosos que tenham sido praticados no exercício de funções públicas e por causa dessas funções encontra-se previsto, de forma geral, no artigo 100.º, n.º 1 da LGT, tendo o legislador consagrado no artigo 43.º do mesmo diploma legal, as hipóteses em que o contribuinte tem direito a receber os juros indemnizatórios (e de mora) que podem, em determinadas circunstâncias determinar o afastamento da regra consagrada no artigo 61.º, n.º 5 do CPPT, ou seja, a regra de que, sendo devidos, são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito em que são incluídos; (vii) que na decisão recorrida os juros foram atribuídos nos termos do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, julgando-se ter havido erro imputável aos serviços;

(viii) que a Recorrente, sociedade não residente em Portugal e não possuidora no nosso país de estabelecimento estável, está obrigatoriamente sujeita a liquidação de imposto por via de retenção na fonte obrigatoriamente realizada pelas entidades registadoras ou depositárias (vide, em particular, artigos 94.º, n.º 1, al. c) e n.º 4 do CIRC); (ix) que o acto de retenção na fonte não constitui um acto de autoliquidação, pelo menos para o legislador do CIRC, que autonomizou as duas categorias no seu artigo 137.º, substanciando um acto tributário praticado por um terceiro (substituto tributário- 126.º do CIRC), que assume a qualidade de devedor principal e de principal responsável, pelo menos nas situações em que a retenção é feita, como é o caso, a título definitivo, o que significa que nas situações de tributação das sociedades não residentes fiscais sem estabelecimento estável em Portugal não há, da parte do originário sujeito passivo qualquer possibilidade de intervenção directa na liquidação do imposto, estando sujeito, por disposição legal de natureza imperativa, num primeiro momento, à liquidação que esse terceiro (substituto tributário) realiza nos exactos termos definidos na lei; (x) que nos termos do artigo 137.º, n.º 1 do CIRC, os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem reclamar ou impugnar a respectiva liquidação, efectuada pelos serviços da administração fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no CPPT, o que, por força do n.º 2 do mesmo artigo, o que já não sucede no caso de liquidações emergentes de actos de retenção de importâncias total ou parcialmente indevidas, cuja impugnação, para o que ora releva, só pode ser deduzida quando essa retenção tem carácter definitivo e tem obrigatoriamente que ser precedida de reclamação para o Director de Finanças competente e, por fim, (xi) que nos termos do n.º 6 do citado artigo 137.º do CIRC são devidos juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT sempre que se apure em processo gracioso ou judicial, que na liquidação houve erro imputável aos serviços - impunham-se, a nosso ver, duas conclusões.

A primeira é a de que o fundamento que determina este Supremo Tribunal Administrativo a restringir, em regra, o cômputo dos juros nas situações de prévia dedução de reclamação graciosa - enquanto momento em que a Administração Tributária pela primeira vez se pode consciencializar ou reconhecer o erro cometido – não se pode julgar verificado nas situações em que o erro decorre da desconformidade da norma que funda o acto de retenção com o Direito da União Europeia. Há muito que este Supremo Tribunal vem decidindo que há erro imputável aos serviços nas situações em que a ilegalidade do acto decorre da existência de violação do Direito da União Europeia por parte da norma que suporta juridicamente o acto. E que nestas circunstâncias o erro retroage à data de aplicação da norma violadora do Direito da União Europeia por impender sobre os órgãos da Administração Fiscal o dever de não aplicar normas do ordenamento jurídico nacional desconformes com o Direito da União Europeia, atento o primado deste sobre o direito interno infraconstitucional. Dever este que, de resto, há muito o Tribunal de Justiça da União Europeia vem sublinhando e que a doutrina, também há muito, anuncia como um dado seguro.

A segunda conclusão é a de que, também nestas situações, especialmente por não existir intervenção directa do sujeito passivo na liquidação e lhe estar legalmente imposto que recorra obrigatória e previamente à dedução de reclamação graciosa, não lhe pode ser assacada qualquer responsabilidade ou partilha de responsabilidade no erro do acto de liquidação ou na prossecução “intempestiva” da sua correcção. Por um lado, porque está, como dissemos já, impedido de intervir directamente no acto de retenção realizado a título definitivo. Por outro, porque está legalmente impedido de requerer directamente a anulação da liquidação (operada por via do acto de retenção), situação em que, sendo admissível, como ocorre em regra em relação aos sujeitos passivos residentes, e sendo reconhecida a ilegalidade do acto, lhe seriam atribuídos juros indemnizatórios desde o pagamento indevido, ao abrigo do n,º 1 do artigo 43.º da LGT. Por último, porque deduziu a reclamação graciosa obrigatória dentro do prazo que o legislador para esse efeito lhe impôs.

Ora, sendo indiscutível que no circunstancialismo concreto não estamos perante um acto de autoliquidação nem, por qualquer outra razão, designadamente pelo tempo e meio de reacção, existe fundamento para que ao sujeito passivo seja imputável culpa na formação dos prejuízos derivados do acto ilegal (indisponibilidade da quantia ilegalmente retida), temos por seguro que a atribuição de juros ao sujeito passivo que obteve a anulação dos actos de retenção na fonte na sequência de reconhecimento de desconformidade da norma nacional em que tal acto se funda com o Direito da União Europeia deve ser realizada ao abrigo do artigo 43.º, n.º 1 e 4 da LGT, 61.º do CPPT. Ou seja, desde a data do pagamento indevido, que, no caso das situações de retenção na fonte, se devem computar desde a data em que os dividendos são postos à disposição do sujeito passivo (cfr., ainda, artigo 94.º, n.º 6 e 137.º, n.º 6, ambos do CIRC).

Aliás, se à Recorrente, entidades não residente, tivesse sido aplicado o mesmo regime que é aplicado às sociedades residentes não teria suportado o montante indevidamente retido na fonte, pelo que o mesmo só poderia resultar de liquidação adicional de imposto a emitir pela Administração Tributária, a qual, uma vez julgada ilegal em termos idênticos aos sufragados pela decisão recorrida, daria indubitavelmente lugar, na esfera da Recorrente, ao direito à percepção de juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43°, n.°1, e 100.° da LGT, isto é, a partir do pagamento indevido do imposto. Ou seja, a restrição, nestas circunstâncias, do período de tempo em que são devidos os juros indemnizatórios, que se julgam ser devidos nos temos do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, constitui ela mesma, se bem vemos, uma tutela ressarcitória discriminatória entre entidades residentes e não residentes, incompatível com o Direito da União Europeia.

Note-se que o TJUE vem realçando com regularidade que uma distinção no âmbito ressarcitório entre entidades residentes e não residentes não é compatível com o princípio da equivalência querido pelo Direito da União Europeia. Que eventuais restrições no plano indemnizatório apenas são de julgar-se justificadas nas situações em que o lesado tenha reagido tardiamente a medidas adequadas e capazes de conter as consequências danosas do acto ilícito. E que embora o TJUE reconheça que o Direito da União Europeia não opõe a que, em matéria de tutela ressarcitória, na ausência de legislação comunitária especial, os Estados Membros estabeleçam os seus próprios quadros de ressarcimento do dano, incluindo o direito de exigir que a restituição do que haja sido indevidamente pago e os respectivos juros estejam dependentes do acionamento de meios graciosos ou jurisdicionais, desde que assegurem uma tutela integral e efectiva do dano, já se opõe a uma legislação nacional que estabelece que o pagamento de juros só pode ter lugar em relação ao período compreendido entre a data de interposição do recurso jurisdicional destinado a obter o pagamento ou o reembolso do montante em causa e a data da decisão proferida pelo órgão jurisdicional competente, com exclusão do período anterior nas situações em que o imposto pago se fundou em norma violadora do Direito da União Europeia.

Em suma, o TJUE, em matéria de restrição da tutela ressarcitória, vem confirmando de forma cada vez mais sólida que embora o Direito da União não se oponha a que um órgão jurisdicional rejeite ou reduza o pedido de reparação com exclusivo fundamento em que o lesado não utilizou as vias de direito que o ordenamento nacional coloca à sua disposição para questionar as decisões da administração, invocando o primado e o efeito directo das disposições comunitárias nas situações em que o dano deriva da aplicação da legislação nacional contraria ao direito da União Europeia. Pelo que, quando um Estado-membro cobra impostos em violação do direito comunitário, os particulares tem direito ao reembolso não só do imposto indevidamente cobrado mas também dos montantes pagos a esse Estado ou por ele indevidamente retidos e os que estejam directamente relacionados com esse imposto.

Donde, em conformidade com o exposto, defendemos que devia ser uniformizada jurisprudência no sentido de que nas situações em que o acto de retenção na fonte é anulado com fundamento em que a norma que o suporta viola o Direito da União Europeia e essa anulação tenha obrigatoriamente que ser precedida da dedução de reclamação graciosa, sendo esta apresentada pelo substituído legal dentro do prazo legal, são devidos juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, ou seja, desde a data da retenção ilegal do imposto até integral e efectivo pagamento.

Anabela Ferreira Alves e Russo