1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A…………. Lda, contra as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios relativas aos anos de 2012 e 2013, recorreu para este Supremo Tribunal.

1.2. Admitido o recurso jurisdicional e apresentadas alegações, aí conclui nos seguintes termos:

«1) O Tribunal a quo considerou que as prestações de serviços relativas à realização de espetáculos musicais a sujeitos passivos que qualificou como promotores não obstante não ser possível identifica-los através do NIF/NIPC, beneficiam da isenção do artigo 9º nº 15º al. a) do CIVA.

2) Na medida em que defende que o preceito apenas se refere a “promotores” e não a “promotores sujeitos passivos de imposto” ou “promotores do espetáculo”, como tal considera que onde não distinguiu o legislador não deve distinguir o intérprete.

3) A douta sentença recorrida errou ao interpretar este preceito no sentido de considerar que este abrange os “promotores”, sem que seja obrigatório que sejam sujeitos passivos de imposto ou que se encontrem registados no IGAC.

4) Através do Ofício-circulado n.º 30109 de 09-03-2009 da DSIVA, define-se o conceito de “promotor” como, qualquer entidade singular ou coletiva, sujeito passivo de imposto, que no exercício da sua atividade económica tributada promova ou organize espetáculos de natureza artística, financiando a sua produção e assumindo as responsabilidades inerentes à realização dos espetáculos, garanta a divulgação e exibição dos artistas junto do público espectador (consumidor final do espetáculo, ainda que este seja de acesso livre).

5) A AT para aferir se estão reunidos os requisitos legais para os serviços prestados pelo sujeito passivo se enquadrarem na isenção do artº 9º nº 15 alínea a) do CIVA, socorre-se do conceito de “promotor” definido no referido ofício circulado.

6) E atendendo a que foi verificado que a faturação foi efetuada a entidades que não são sujeitos passivos de imposto, e que não podendo ser qualificadas como promotores, de acordo com a qualificação enunciada no referido ofício circulado, a AT entendeu que não estão cumpridas as condições daquela norma (artº. 9° nº. 15 al. a) do CIVA.

7) O artº 9º nº 15 al. a) do CIVA representa, mais do que uma isenção, uma simplificação do imposto. São colocados fora de campo do imposto, atores, chefes de orquestra, músicos e outros artistas que apenas prestem os seus serviços através de promotores.

8) O Imposto que por ele seria devido é recuperado na fase seguinte, quando o promotor vende ao público os bilhetes do espetáculo, cobrando o respetivo imposto.

9) A economia do imposto exigirá que os artistas, isentos do imposto, prestem os seus serviços exclusivamente através de promotores, já que a prestação de serviços direta a consumidores finais exigirá o seu registo, possibilitando o direito à dedução.

10) Neste sentido, entende-se que é a entidade que “promove” o espetáculo propriamente dito, que é considerada promotora.

11) Sendo necessário que o promotor seja um sujeito passivo, para que quando o promotor vende ao público os bilhetes do espetáculo, cobre o IVA.

12) Aliás tal foi equacionado pelo Meritíssimo Juiz do tribunal a quo, quando se pronuncia sobre os fins visados pela isenção admite que pode defender-se que a liquidação do IVA tem de recair sobre um sujeito passivo de imposto na medida em que só este poderá efetuar a respetiva liquidação.

13) Entende a recorrente que a apreciação do Tribunal a quo assentou numa errada fixação dos respetivos pressupostos de direito, em particular do alcance a reservar ao conceito de “promotor” para efeitos de subsunção dos serviços aqui em causa na norma de isenção prevista na citada alínea a), do nº 15, do artigo 9º do Código do IVA.

14) A recorrente considera que a interpretação adotada pela sentença recorrida de que o conceito de “promotor” é também aplicável quando o promotor não seja um sujeito passivo do imposto, consubstancia uma interpretação errada do referido conceito.

15) Pois, considerando-se que a norma da isenção é excecional, deve proceder-se a uma interpretação restritiva do conceito de “promotor”, e, por conseguinte, abster-se de incluir os “promotores” que não sejam um sujeito passivo do imposto.

16) Como qualquer benefício fiscal em sede deste imposto, as isenções consubstanciam situações excecionais, devendo ser objeto de interpretação restritiva, tal como reiteradamente, o TJUE tem vindo a salientar. (a este propósito vejam-se os Acórdãos de 12 de dezembro de 1995, Caso Oude Luttikhuis e o Verenigde Cooperatieve Melkindustrie Coberco BA, Proc. C-399/93, Caso Comissão c. Espanha, Proc. C-92/96, Caso Gregg, Proc. C-216/97.)

17) A interpretação que o Tribunal recorrido adota da al. a) do nº 15 do artº 9º do CIVA a qual elege como critério para aplicar a isenção, que os promotores possam não ser sujeitos passivos de IVA, não se afigura conforme a razão de ser da norma, na medida em que inviabiliza que o imposto que seria devido pela prestação de serviços dos artistas possa ser recuperado na fase seguinte, quando o promotor vende ao público os bilhetes do espetáculo.

18) E nem se diga como refere o Tribunal a quo, que tal razão deixa de existir nos casos em que espetáculo cultural é de acesso livre, ie não é cobrado qualquer bilhete, inexiste qualquer serviço oneroso prestado pelo “promotor” e, consequentemente, IVA, nem no caso de o sujeito passivo não ser do regime normal, mas (isento do art.º 9.º ou art.º 53.º) e não puder liquidar IVA.

19) Não releva para a questão de aplicação ou não da isenção, os critérios de o promotor estar no regime de isenção do artº 53º, ou de serem ou não cobrados bilhetes nos espetáculos, pois o único critério definido na lei para ser aplicada a isenção consiste em serem as prestações de serviços artísticas efetuadas a promotores.

20) E é este o único critério que permite aferir se as prestações de serviços artísticas estão ou não abrangidas pela isenção.

21) Pois em bom rigor, quando os profissionais em causa vendem ao público diretamente os bilhetes do espetáculo ficarão sujeitos a imposto e dele não isentos, a não ser que lhe seja aplicável o regime especial de isenção previsto no artigo 53º.

22) A douta sentença recorrida violou o artigo 9º nº 15 al. a) do CIVA.

1.3. A Impugnante, A……….. Lda., doravante Recorrida, não obstante ter sido notificada da interposição do recurso e da sua admissão, não contra-alegou.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, pelo Excelentíssima procuradora-Geral Adjunta foi emitido parece no sentido de ser negado provimento ao recurso, acompanhando, no essencial, o teor da sentença recorrida.

1.5 Colhidos os vistos legais, cumpre, agora, decidir, o que fazemos submetendo os autos a julgamento da conferência.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é no essencial uma a questão a decidir, qual seja, a de saber se as liquidações de capital e de juros emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira impugnadas nos autos são legais por, em conformidade com o preceituado no artigo 9.º, n.º 15, al. a) do CIVA, apenas estarem isentas de imposto as entidades que sejam sujeitos passivos de imposto.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. Na sentença recorrida foram declarados provados os seguintes factos:

A. A Impugnante dedica-se à realização de espetáculos musicais enquanto grupo musical [cfr. resulta admitido na PI].

B. A Impugnante encontrava-se à data dos factos enquadrada no regime de isenção do art.º 9.º do CIVA [cfr. relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso].

C. A Impugnante foi objeto de ação inspetiva efetuada a coberto da OI201302968, com referência aos exercícios de 2012 e 2013 onde foi apurado IVA em falta de EUR 23.402,50 e EUR 15.120,20 [cfr. relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso].

D. As correções referidas no facto precedente tiveram a seguinte motivação:

“III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1. EM SEDE DE IVA

III.1.1. Falta de liquidação de IVA

III.1.1.1. Questões de direito.

1. No Código do IVA, o art.º 9° sob a epígrafe de "Isenções nas operações internas" trata das isenções incompletas, i.é. aquelas que estando isentas de liquidação de IVA não permitem a dedução do IVA nos "inputs".

2. No caso presente, relaciona-se com as isenções previstas na alínea a) do nº. 15 (redação e numeração atual) que se transcreve:

“Estão isentas do imposto:

15) As prestações de serviços efectuadas aos respectivos promotores:

a) Por atores, chefes de orquestra, músicos e outros artistas, atuando quer individualmente quer integrados em conjuntos, para a execução de espetáculos teatrais, cinematográficos, coreográficos, musicais, de music-hall, de circo e outros, para a realização de filmes, e para a edição de discos e de outros suportes de som ou imagem;"

3. O conceito de promotores, é clarificado pelo Ofício-Circulado nº 030.109:

Promotores: qualquer entidade, singular ou coletiva, sujeito passivo de imposto, que no exercício da sua atividade económica tributada promova ou organize espetáculos de natureza artística, financiando a sua produção e assumindo as responsabilidades inerentes à realização dos espetáculos, garanta a divulgação e exibição dos artistas junto do público espetador (consumidor final do espetáculo, ainda que este seja de acesso livre).

Nos termos do nº. 1 do art.º 24º do DL 315/95 de novembro é-lhe exigido, entre outros, o registo na Direção Geral de Espetáculos, exceto se se tratar de entidades que realizem espetáculos ocasionais cuja receita se destina a fins culturais ou humanitários (nº. 5 daquele diploma legal).

A definição de espetáculos ocasionais é dado pelo Despacho Normativo nº 118/85 e estabelece, para este caso, o número de 8 manifestações ocasionais por ano, sendo que, nos termos do nº 4 daquele despacho, é obrigatória a participação prévia ao Serviço de Finanças da área da sede, indicando, nomeadamente, o local, a data e o género de manifestação a realizar.

Quando os artistas prestam serviços a entidades que atuam como intermediários, estes não são considerados promotores, logo não estão abrangidos por esta isenção.

4. Para efeito de IVA, o conceito de sujeito passivo de imposto (incidência subjetiva) é dado pelo art.º 2° do CIVA, cujas partes relacionadas se transcreve:

1) São sujeitos passivos do imposto:

a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, ... e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, ... ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC);

Ora a regras de incidência real em sede de IRS e de IRC são dadas pelos artºs. 2° de cada um dos códigos, obrigando, conforme artºs 117° nº 1 al. a) do CIRC e 112° n° 1 do CIRS, à respetiva inscrição e atribuição do respetivo número de identificação fiscal (NIF)

5. Por outro lado deve realçar-se o referido no ponto anterior no que concerne ao conceito de promotores, nomeadamente ser, um sujeito passivo de imposto que exerça atividade económica tributada, podendo ser pessoa singular ou coletiva. Aliás, não podia ser de forma diferente, atendendo ao mecanismo do IVA, porquanto se pudessem ser considerados promotores entidades que não fossem sujeitos passivos de imposto poderia permitir, em algumas circunstâncias a isenção completa de IVA.

6. Da mesma forma, a inexistência de NIF das faturas inviabiliza qualquer controlo e responsabilização pelo incumprimento das obrigações fiscais, nomeadamente as previstas no Despacho Normativo 118/85. Aliás este Despacho Normativo tem como finalidade o eventual controlo das atividades desenvolvidas.

III.1.1.2. Questões de facto.

1. O sujeito passivo alvo desta ação inspetiva é uma sociedade por quotas, cujo objeto social é produção e organização de espetáculos musicais.

2. Para a realização dos espetáculos musicais subcontrata músicos e outros, existindo registos contabilísticos de "recibos verdes".

3. Não foi liquidado IVA nas faturas emitidas em 2012 com a seguinte fundamentação (embora errada): "Isento de IVA (art. 9°, nº 16) b) do CIVA". Também para 2013 não foi liquidado IVA com a fundamentação de "Isento de IVA (art.º 9° nº 1, 15 A CIVA).

4. A maioria dos espetáculos" foram faturados a não sujeitos passivos de imposto, como o demonstra a inexistência nas faturas do número de identificação. (anexam-se título exemplificativo algumas listagens da aplicação e-fatura) (anexo 5 ).

5. Como antes se referiu, notificou-se o sujeito passivo para comprovar de que os seus clientes reuniam condições para serem considerados promotores, e como tal isentos de imposto. Na análise da sua resposta já se teceram as necessárias considerações, complementadas pelo exposto no ponto III.1.1.1, i.é o sujeito passivo não comprovou que os seus clientes reuniam as condições para serem promotores.

6. No entanto, apesar do exposto no ponto anterior, tendo em atenção o disposto no art.° 24° nº 5 do DL n° 315/95, conjugado com o Despacho Normativo 118/85, considerou-se como promotores os sujeitos passivos que apesar de não possuírem registo na Direção Geral de Espetáculos, realizem espetáculos ocasionais, desde que a receita se destine a fins culturais ou humanitários.

7. Assim, pelas razões antes apontadas, com principal ênfase para a faturação ter sido efetuada a não promotores (entidades que não são sujeito passivo de imposto), não estão cumpridas as condições daquela norma (artº. 9° nº. 15 al. a) do CIVA), pelo que alguns serviços prestados pelo sujeito passivo não são passíveis da isenção, estando sujeitas à taxa normal de IVA, em conformidade com os artºs.1°, 2°, 4°, 16° e 18°, 27°, 29º e 41º, todos do CIVA. Logo, nos termos dos artº.s 27º, 29° e 41° do CIVA, estaria obrigado a entregar nos cofres do Estado, o imposto apurado nos termos daqueles normativos.

8. No quadro seguinte resumem-se as correções propostas, discriminadas no anexo 5:

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9. O anexo 6 consta da relação que nos termos antes expostos se consideraram isentas.

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

(…)

IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO

IX.2.1. Resposta do sujeito passivo

Conforme antes se referiu o sujeito passivo exerceu o direito de audição (anexo 7) que se aqui se dá por integralmente reproduzido e que se resume nos seguintes pontos:

IX.2.1.1. Princípios e normas jurídicas

1. O sujeito passivo evocou frequentemente o princípio da neutralidade, da igualdade de tratamento, da uniformidade, apesar da fundamentação usada se aplicar a casos diferentes destes, nomeadamente ao conceito de “espetáculos".

2. Evoca também a Constituição da República Portuguesa, nomeadamente na hierarquia das fontes de direito, bem como aborda o funcionamento geral do IVA, enfocando que as circulares "apenas vinculam os funcionários de certa hierarquia, acarretando responsabilidade disciplinar para os funcionários que as violem" "No entanto ... as circulares têm apenas eficácia interna, não interferindo na esfera jurídica dos particulares nem vinculando os tribunais razão pela qual se entende que o constante no Ofício Circulado da DGCI n° 30109/2009, de 9 de Março, não se pode sobrepor à disciplina decorrente do art° 9°, n° 15, alínea a) do CIVA.,

IX.2.1.2. Justificação do seu enquadramento e comparação com o funcionamento de outro sujeito passivo (grupo musical B………)

1. Justificou o seu enquadramento no regime de isenção de IVA do art.° 9° do CIVA com informações prestadas por vários Serviços de Finanças.

2. Paralelamente e com o mesmo objetivo mencionou dados relacionados com uma ação inspetiva realizada a um sujeito passivo com atividade semelhante (OI200701219), realçando o enquadramento e a regularidade contabilística e fiscal daquele sujeito passivo.

IX.2.1.3. Designação de "promotor"

1. Relativamente a esta temática, o sujeito passivo começa por definir que de acordo com a doutrina e vários pareceres da Direção Geral dos Impostos (sem indicar quais), é considerado promotor a entidade que promove o espetáculo propriamente dito, exemplificando com as comissões de festas, proprietários de salões de baile e todo aquele empresário que organize e promova o espetáculo.

Conclui que nestes casos a prestação de serviços se enquadra na isenção prevista no nº15 do art.º 9° do CIVA, não liquidando IVA nos outputs e não deduzido IVA nos inputs.

2. Recorre ao disposto no nº 5 do Ofício Circulado nº 30 109 para justificar o enquadramento da empresa, referindo as menções a inscrever nas faturas, reforçando a necessidade dos serviços serem prestados a promotores para beneficiar da isenção.

3. Conclui, associado ao disposto no nº 4 do supra citado Ofício Circulado, que a obrigação de registo na Direção Geral de Espetáculos apenas se aplica aos empresários que têm como atividade principal realização/promoção de festas, sendo que as comissões de festas que ocasionalmente realizem aquelas atividades não carecem de registo na Direção Geral de Espetáculos. Assim entende que todos e quaisquer serviços prestados foram efetuados a promotores, logo isentas, em consonância com informações prestadas até 2008.

4. Relativamente ao pedido de "comprovação relativamente a todos os clientes, que reúnem condições para serem considerados promotores" referiu que tal comprovação era totalmente irrazoável e impossível atendendo a que a maioria das comissões de festas não facultam o NIF e que normalmente as licenças são pedidas por um elemento da comissão e em seu nome.

5. Em suma, entende o sujeito passivo que, e transcreve-se "Em relação a este ponto de definição de promotor podemos entender, que existe promoção artística sempre que o grupo musical em causa, seja pago, não pelo público, consumidor final, mas pela pessoa ou entidade, sujeito passivo ou não de imposto, promotora daquela prestação artística em concreto, designadamente particulares, comissões de festas, hotéis ... "

6. Apesar disso, apresentou uma relação com dados recolhidos junto das Câmaras Municipais, conforme sua informação, sem todavia o ter demonstrado, em nome de quem foram emitidas as licenças respetivas, com respetivo NIF, alertando para que tal relação não engloba a totalidade das faturas.

IX.2.1.4. Conclusões

1. O sujeito passivo no exercício do seu direito de audição recorre ao exposto num Projeto de Relatório de outra empresa (B………) objeto de fiscalização a exercícios anteriores (2005 e 2006) à data do Ofício Circular 30 109 (2009) para fundamentar a sua isenção bem como, porventura, a sua regularidade fiscal.

2. O sujeito passivo conclui assim que as suas prestações de serviços estão isentas ao abrigo do nº 15 do art.° 9 do CIVA, em conformidade com as várias informações dadas nos Serviços de Finanças, sendo dessa forma que desde o início da atividade tem vindo a trabalhar.

IX.2.2. Considerações sobre o direito de audição

Reitera-se as considerações expostas no Projeto de Relatório que sustentaram as correções propostas, complementando-as com os seguintes argumentos em contraponto ao exposto no direito de audição:

1. Como foi dito pelo sujeito passivo no direito de audição, o IVA "visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, repercutindo-se o mesmo no consumidor final".

2. No entanto, em concordância com a legislação da UE (6ª Diretiva) transposta para o direito interno, sob determinadas condições e com objetivos específicos, algumas operações não obedecem ao princípio geral e são consideradas isentas.

3. Enquadram-se nestas isenções os serviços prestados por músicos aos respetivos promotores, com objetivo de, crê-se, simplificar os mecanismos do IVA (liquidação e dedução), de reduzir os potenciais riscos de evasão fiscal sem que, todavia, ocorra uma erosão da receita fiscal atendendo a que a totalidade do IVA é recuperado na fase seguinte do circuito económico (vide Estudos em Memória do Prof. Doutor J.L. Saldanha Sanches de Rui Lares "A isenção do IVA aplicável aos serviços prestados por artistas" Vol. IV Coimbra Editora Pg 436)

4. Crê-se também que se o legislador interno pretendesse atribuir um amplo carácter à isenção de IVA nos serviços prestados pelos músicos (já que ao abrigo da Diretiva do IVA tinham ampla liberdade para o fazer), seria desnecessário o proémio ao nº 15 do art.º 9 do CIVA, limitando a isenção aos serviços prestados aos promotores.

5. Bem se entende que ao não pretender a redução da receita fiscal, o imposto teria que ser recuperado numa fase seguinte do circuito económico. Assim o Ofício Circulado nº. 30 109 clarificou o conceito de promotor, impondo que seja um sujeito passivo de imposto e que promova o espetáculo no âmbito de uma atividade económica tributada. Ora, como poderia ser recuperado o imposto se na fase final do circuito económico estaria uma comissão de festas não sujeito passivo de imposto?

6. Relativamente ao exposto pelo sujeito passivo relacionado com a inspeção feita ao sujeito passivo B…….. relembramos que a Ordem de Serviço é de 2007, abrangendo os exercícios de 2005 e 2006, e que o Ofício Circulado é de 2009. O mesmo se poderá aplicar às informações dadas pelos Serviços de Finanças.

7. No que concerne à relação apresentada no âmbito do direito de audição, sobre clientes e seus NIFs, sobre os quais foi proposto a liquidação de IVA, depois de analisados verificou-se o seguinte:

a) Clientes com faturação anterior à data de início de atividade (anexo 8):

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b) Incoerência entre o nome do cliente e o nome do sujeito passivo associado ao NIF (anexo 9)

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a) O sujeito passivo iniciou a atividade em 2013-06-14. No entanto a tal 985 tem data de 2012-08-09, i.e. anterior ao inicio de atividade

b) O cliente indicado na fat nº 1012 foi Com Festas de Paus???

c) O cliente indicado nas faturas nºs. 932, 935 e 954 foi Baile de Finalistas de Gavinhas

d) Os clientes indicados nas faturas 997, 44, 76, 80 e 107 foram respetivamente Com.

Festas Portomar, Com Festas Corujeira, Com. Festas de Montouro e Com. Festas Carapelhos

e) O sujeito passivo não indicou o nº da fatura

f) Os clientes indicados nas faturas nºs. 959, 964, 49, 55, 994, 1001,74, 79, 1020 e 1008 foram respetivamente Com. Festas Stº. António Vagos, Com. Festas Sanchequias, Com. Festas Rio Tinto, Com Festas Sta Cristina, Com Festas Gandara, Com. Festas Salgueiro, Com. Festas Carregosa, Com Festas Salgueiro, Com Festas Lavadeiras e Com. Festas Ponte Vagos.

g) O sujeito passivo iniciou a atividade em 2013-05-30. No entanto a tal 960 tem data de 2012-06-15, i.e. anterior ao inicio de atividade

h) O sujeito passivo iniciou a atividade em 2012-10-30. No entanto a fat 989 tem data de 2012-08-13, i.e. anterior ao inicio de atividade

i) O cliente indicado na fat. Nº 57 foi Com. Festas da Mamarrosa

j) Os clientes indicados nas faturas ns. 61,73, 995 e 984 foram respetivamente Com. Festas Nariz, Com Festas de Verba, Com Festas de Verba e Com. Festas de Verba Nariz

k) O cliente indicado nas faturas nºs. 72 e 992 foi Com. Festas Fonte de Angeão.

l) O sujeito passivo iniciou a atividade em 2013-02-15. No entanto a fat 1034 tem data de 2012-12-07, i.e. anterior ao inicio de atividade

m) O cliente indicado na fatura 972 foi Com. Festas de Mesas

n) O cliente indicado na fatura 58 foi Com. Festas de Pateira de Requeixo

c) Situações em que se aceita as pretensões do sujeito passivo por não enfermar das

irregularidades atrás apontadas.

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8. Pelo anteriormente exposto, e atendendo ainda a que:

• Apesar de evocar a qualidade de promotor para os seus clientes, nem no direito de audição nem quando para tal foi notificado, o sujeito passivo não comprovou essa qualidade;

• As faturas que se propôs a liquidação de IVA não indicavam qualquer NIF;

• Os nomes indicados nas faturas não correspondem aos NIFs indicados em direito de audição e em alguns casos a data de início de atividade é posterior à data das faturas;

• Não foi apresentado comprovativo de que as licenças foram efetuadas pelos sujeitos passivos correspondentes aos NIFs indicados.

• Além de mais, contrariando a indicação anterior, em direito de audição foi dito pelo sujeito passivo, e transcreve-se " ... as comissões de festas...não facultam o NIF... visto que quem requer as licenças necessárias para a realização de uma festa é quase sempre uma pessoa individual pertencente a essa comissão de festas". Na relação enviada pelo sujeito passivo apenas um era pessoa singular

• Emissão de faturas em data anterior ao início de atividade, o que poderá indiciar o aproveitamento de NIFs agora conhecidos e eventualmente sem correspondência com os clientes, para a resolução da irregularidade.

Propomos a manutenção das correções proposta à exceção das indicadas na alínea c) do ponto 7 nº IX.2.2

9. No quadro seguinte resume-se as correções propostas após a apreciação do direito de audição

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[cfr. relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso].

E. O sancionamento das correções referidas no facto precedente deu origem à emissão das seguintes liquidações (entre outras):

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[cfr. registos informáticos das liquidações constantes de fls. 116 a 185 do procedimento administrativo apenso].

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. A questão jurídica que de modo fulcral vem suscitada no presente recurso – saber se pode beneficiar da isenção de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), um promotor de espectáculo que não seja sujeito passivo de imposto ou se encontrem registados no IGAC tem vindo, desde há alguns anos, sem prejuízo de pontuais, mas irrelevantes, aspectos factuais, a ser colocada à apreciação dos nossos Tribunais Superiores.

3.2.2. No caso concreto, o Tribunal a quo julgou ilegais as liquidações adicionais de IVA impugnadas que foram emitidas pela Administração Tributária com fundamento, em resumo nosso, no entendimento de que, não sendo os “ promotores” sujeitos passivos de imposto não lhe é aplicável a isenção consagrada no artigo 15.º, n.º 9 do Código de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), salientando que tal resulta, de resto, do Ofício- circulado n.º 30109, de 9-3-2009, onde o conceito de “ promotor” ficou claramente definido.

3.2.3. É esta, como facilmente se depreende da leitura das suas alegações e conclusões de recurso [vide, em particular, conclusão 4 das alegações de recurso] a posição que mantém e em que sustenta a sua pretensão de revogação da sentença.

3.2.3. Não cremos que lhe assista razão, pelas razões que ficaram vertidas no julgado e que, pelo seu rigor e conformidade com a jurisprudência deste Supremo Tribunal a que supra já aludimos, acompanhamos e confirmamos.

3.2.4. Efectivamente, por força da Directiva IVA, devem os Estados-Membros isentar de IVA determinadas prestações de serviços culturais, e bem assim entregas de bens com elas estreitamente relacionadas, efectuadas por organismos de direito público ou por outros organismos culturais reconhecidos pelo Estado-Membro em causa e as prestações de serviços e as entregas de bens efectuadas por organismos cujas actividades se encontrem isentas, por força de outras disposições legais, por ocasião de manifestações destinadas à angariação de fundos e organizadas em seu benefício exclusivo, desde que tal isenção não seja susceptível de provocar distorções de concorrência (artigo 132.º da citada Directiva).

3.2.5. Como nos é realçado pela doutrina, e a sentença recorrida sublinha, as isenções internas tipificadas na Directiva IVA visam a prossecução de diferentes finalidades, nomeadamente são motivadas não só por razões de ordem económica e social, tendo em vista o acesso a bens de mérito, mas, também, por razões de praticabilidade [cfr. neste sentido Sérgio Vasques, O IVA, p. 316 e ss.].

3.2.6. Ora, embora seja correcta a afirmação de que, em matéria de IVA, atenta a raiz comunitária deste imposto, e, muito particularmente, no que tange às normas de isenção, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) tem consecutivamente excluído qualquer possibilidade do julgador da União Europeia realizar destas normas uma interpretação extensiva ou analógica, atento o seu carácter excepcional, sob pena de ser posto em causa o princípio de neutralidade que estruturalmente define o imposto em apreço, certo é que, relativamente à isenção de imposto relativas a actividades culturais prevista na alínea n), do citado artigo 132.º da Directiva IVA, se encontra ainda hoje vigente a possibilidade de, durante um período transitório, que decorria na data em que as liquidações impugnadas foram emitidas, os Estados-Membros continuarem a isentar certas operações, como a que nestes autos estão em causa (vide, artigo 371.º da Directiva IVA e parte B, do seu anexo X, que correspondem ao artigo 28.º, n.º 3 da Sexta Directiva e anexo G da Sexta Directiva)

3.2.7. Em suma, e como bem se conclui na sentença recorrida, citando Rui Laires (em “Isenções do IVA nas atividades culturais, educativas, recreativas, desportivas e de assistência médica ou social, Cadernos do IDEFF n.º 14, página 248 e seguintes) e convocando o actual artigo 377.º da Directiva IVA, o Estado português tem a faculdade de «isentar de IVA "prestações de serviços dos autores, artistas e intérpretes de obras de arte, advogados e outros membros de profissões liberais, [..] desde que não se trate das prestações referidas no anexo B da Segunda Diretiva do Conselho, de 11 de Abril de 1967».

3.2.8. Foi exactamente essa faculdade que o Estado português exerceu e se mostra, sob a forma de direito positivado, consagrada no artigo 15.º, n.º 9 do CIVA, preceito em que, para o que ora releva, determina, na sua alínea a), que estão isentas do imposto as prestações de serviços efectuadas aos respectivos promotores, por actores, chefes de orquestra, músicos e outros artistas, actuando quer individualmente quer integrados em conjuntos, para a execução de espectáculos teatrais, cinematográficos, coreográficos, musicais, de music-hall, de circo e outros, para a realização de filmes, e para a edição de discos e de outros suportes de som ou imagem.

3.2.9. Tendo presente que está apurado que a Recorrida se dedica à “ produção e organização de espectáculos musicais” [como se encontra reconhecido no relatório de inspecção – cfr. factualidade vertida no alínea D) do probatório], e que foi no âmbito dessa actividade ou prestação de serviços que as liquidações impugnadas foram emitidas, por se ter entendido que, sendo sujeito isento de IVA não beneficia da isenção prevista no n.º 15, do artigo 9.º, do CIVA, resta-nos dizer, como se disse em recentíssimo acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Março de 2022, no processo n.º 372/15.2BEAVR, jurisprudência que aqui acolhemos integralmente, que «Lida atentamente a norma em questão, fazendo apelo ao disposto no artigo 11º da LGT e 9º do Código Civil, facilmente se surpreende que a isenção de imposto ali prevista foi estabelecida pelo legislador a favor dos prestadores, entre outros, de espectáculos musicais, desde que esses espectáculos sejam prestados por conta de quem promove o espectáculo, isto é, desde que não sejam prestados directamente ao público pelos próprios músicos.

Na verdade, o “prestador do serviço artístico”, no caso concreto, foi contratado pelo “«Promotor de espetáculo de natureza artística», a pessoa singular ou coletiva que tem por atividade a promoção ou organização de espetáculos de natureza artística”, cfr. alínea b) do n.º 1, do artigo 2º do DL 23/2014, de 23.02, e este, por sua vez, apresentou gratuitamente ao público tal espectáculo.

Portanto, e se bem se percebe a questão colocada pela Fazenda Pública, a isenção de IVA a que alude o artigo 9º, n.º 15, al. a) do CIVA só seria de considerar se o referido “promotor do espectáculo” fosse sujeito passivo de IVA devidamente coletado, porque só assim seria possível à AT fazer o “controle” da actividade do “promotor”, posto que no presente caso não vem posto em causa que os serviços facturados efectivamente foram prestados.

Portanto, daqui pode-se concluir o seguinte, para a AT, se o “promotor” for um sujeito passivo de IVA devidamente coletado, aplica-se a isenção ao prestador do serviço, se não for, não se aplica, ou seja, faz-se depender a isenção legalmente atribuída ao prestador do serviço artístico da qualidade como sujeito passivo do promotor do espectáculo, não estando uma tal condição prevista na lei.

Parece evidente que esta interpretação da norma em apreço não faz qualquer sentido, nem é suportada em qualquer justificação razoável e de bom senso, que permita fazer depender aquela isenção legal de uma condição que a norma não refere. E menos ainda se poderia admitir que essa condição fosse resultante de aspectos estranhos à relação jurídica tributária, como seria o caso da possibilidade de a AT fiscalizar o “promotor”.

Aliás, para este efeito, da isenção do IVA, é verdadeiramente indiferente que o “promotor” seja sujeito passivo de IVA ou não, uma vez que a isenção de que beneficia o “artista” implica que não haja IVA a débito ou a crédito de qualquer uma das partes do negócio, o “artista” não tem que entregar o IVA que recebeu, porque nenhum IVA recebeu do “promotor”, o “promotor” não pode deduzir o IVA que pagou, porque nenhum IVA entregou ao “artista”. Perscrutado o preceito, brota insofismável uma evidência: o seu teor literal aponta no sentido de apenas se encontrarem isentas as prestações de serviços efetuadas aos "promotores", o que exclui, a contrario, as prestações de serviços diretamente efetuadas ao público (ou seja, cobradas diretamente pelos artistas ao público)».

3.2.10. Considerando a persistência da Recorrente, quer na contestação quer já em sede de recurso no que respeita à densificação do conceito de “promotor” que foi realizada no Ofício-circulado n.º 30109, de 9 de Março de 2009, não prescindimos de sublinhar duas notas, embora ambas sejam, seguramente, do seu perfeito conhecimento. A primeira é a de que o argumento da doutrina acolhida nos ofícios circulados veiculados pela Autoridade Tributária e Aduaneira através de ofícios circulados não constitui fonte de direito fiscal, sendo vulgarmente qualificado - por ser composto por orientações genéricas dirigidas aos órgãos da Administração Tributária e Aduaneira relativas à interpretação e aplicação das normas tributárias -, como direito circulatório administrativo que apenas vincula ao seu cumprimento os seus destinatários, isto é, os funcionários da Administração Tributária. A segunda nota é a de que a própria Autoridade Tributária e Aduaneira já emitiu, posteriormente ao ofício em referência, informações vinculativas em matéria de interpretação do preceito por nós analisado que, em matéria de direito, senão contraria, pelo menos se afasta, do teor do ofício circulado e do conceito de promotor e das exigências de sujeito passivo de imposto vertidas no ofício circulado n.º 30109, como igualmente é dada nota no aresto por nós citado.

3.2.11. São, pois, de julgar totalmente improcedentes as alegações de recurso jurisdicional apresentadas e, confirmando a douta decisão recorrida, concluímos que a isenção de imposto prevista no artigo 9.º, n.º 15, alínea a) do CIVA abrange os prestadores de espectáculos musicais, desde que esses espectáculos sejam prestados por conta de quem promove o espectáculo, isto é, desde que não sejam prestados directamente ao público pelos próprios músicos, isenção que não fica prejudicada pelo facto de o promotor ou prestador do serviço não ser sujeito de IVA.

3.2.12. As custas serão integralmente suportadas pela Recorrente, integralmente vencida (artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável, ex vi artigo 281.º do CPPT).

4. DECISÃO

Pelo exposto, acordam os Juízes que compõem a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de outubro de 2022 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.