1. RELATÓRIO

1.1 Inconformado com a sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou improcedente a oposição à execução fiscal deduzida pelo acima identificado Recorrente contra uma execução fiscal que, instaurada contra uma sociedade entretanto declarada insolvente, reverteu contra ele, por ter sido considerado responsável subsidiário pela dívida exequenda, veio o mesmo interpor recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, rematando as alegações com conclusões do seguinte teor:

«I. Não aceita o Recorrente a posição assumida na sentença recorrida tendo por base duas ordens de razões: primeiro, porque a reversão contra responsáveis subsidiários procede da (in)fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (n.º 2 do artigo 23.º da LGT).

II. Tal preceito legal deve ser articulado com o n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, segundo o qual: “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

III. Com a alteração legislativa que sobreveio à entrada em vigor da Lei Geral Tributária, o seu artigo 23.º, conjugado com o já enunciado artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário, não faz depender o chamamento dos responsáveis subsidiários de prévia excussão do património da devedora originária, bastando para tal fundada insuficiência de bens – nesse sentido veja-se Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.06.2011, proferido no processo 0167/11.

IV. Nesta conformidade, e não sendo necessária a prévia excussão do património da devedora originária para que se verifique o chamamento dos responsáveis subsidiários, a fundada insuficiência, é aferida, por exemplo, por informação tida no auto de penhora, assim como quaisquer outros elementos que a Administração disponha – neste sentido pronunciou-se o Tribunal Central Administrativo Norte em Aresto de 10.01.2008, recurso 00085/02TFPRT.

V. Nos autos não consta qualquer informação ou auto de penhora, que permitam saber de que elementos a Administração Tributária dispunha aquando da decisão pela fundada insuficiência do património social para a satisfação dos seus créditos.

VI. Limita-se a Fazenda a alegar na sua contestação que “... o Órgão de Execução Fiscal constatou a inexistência de bens em nome da devedora originária para a satisfação da quantia exequenda mediante diligências por si promovidas”, acrescentando que a reversão ocorre “(...) do conhecimento oficial ou oficioso da insolvência do devedor originário”.

VII. Adianta, ainda, a Fazenda Nacional em sede de contestação que “(...) a reversão em sede de processo de execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património da devedora originária estar excutido”.

VIII. Não pode o Recorrente aceitar tal posição, pois devia a Fazenda Nacional ter averiguado de forma exaustiva a existência ou não de bens da devedora originária que lhe permitissem obter o pagamento por parte desta última, não tendo tal ocorrido.

IX. Acresce que o argumento de insuficiência económica cai por terra tendo em conta que o valor do activo da devedora principal apurado no âmbito do processo de insolvência, ultrapassa o valor de € 4.000.000,00 (conforme decorre do plano de insolvência), valor este que se afigura ser mais do que suficiente para fazer face ao valor que está em causa nos presentes autos, em que apenas está em causa uma dívida de € 51.484,21, facto que foi igualmente descurado na sentença recorrida e que merece reapreciação de V. Exas.

X. Em segundo lugar temos que não pode ser desconsiderado, como o fez a sentença recorrida, a existência de um plano de insolvência, onde o pagamento da dívida a que se reporta os autos é contemplado, mantendo-se a sociedade em laboração e aquele plano em cumprimento.

XI. A Administração Tributária foi chamada a pronunciar-se no âmbito do processo de insolvência, tomando posição pela sua viabilização.

XII. A Administração Tributária não estava legitimada a proceder à reversão da quantia exequenda em dívida, porquanto conhece a existência de bens suficientes em sede da devedora originária passíveis de serem penhorados, conhece e votou favoravelmente o plano de insolvência da sociedade, que contempla o pagamento destas dívidas e o qual ainda se mantém em execução.

XIII. Deve a sentença proferida ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a oposição apresentada, determinando, consequentemente, a extinção da execução.

XIV. O Tribunal “a quo” fez uma errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 23.º, n.º 2, da LGT e 153.º, n.º 2, do CPPT.

Termos em que deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve a sentença proferida ser revogada e substituída por outra que determine a extinção da execução interposta contra o Recorrente».

1.2 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, sem que a Recorrida tenha contra-alegado, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

«[…] A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia, nos termos do disposto nos artigos 23.º da LGT e 153.º do CPPT.
Ora, como bem decidiu a sentença recorrida, no caso em análise está, claramente, demonstrada a fundada insuficiência do património do devedor originário para pagar a dívida exequenda e acrescido, constatação que não exige a prévia excussão do património nem este instituto jurídico obsta à efectivação da reversão, sem prejuízo da suspensão do PEF, nos termos do estatuído no artigo 23.º/3 da LGT.
De facto, como resulta do probatório, a AT, antes da efectivação da reversão procedeu à recolha de informação e provas documentais através das quais se constata que a devedora originária foi declarada insolvente por sentença de 04/11/2014 e não dispunha de bens penhoráveis que garantissem o pagamento da obrigação exequenda e acrescido, sendo certo que o recorrente não demonstra a existência dos alegados bens susceptíveis e penhora e tidos por suficientes para garantir o pagamento da dívida e acrescido (fls. 23, 23 verso e 24 do apenso PEF).
A efectivação da reversão não está dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário, ou seja, no caso em apreciação não havia que esperar que o processo de insolvência findasse e que estivesse paga a dívida exequenda em prestações, nos termos fixados pelo plano de recuperação aprovado naquele processo e judicialmente homologado (acórdão do STA, de 25/01/2017 – P. 0286/16, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt).
Na verdade decorre, claramente, do estatuído no artigo 23.º/2/3/7 da LGT que a pendência de processo de insolvência e o facto de não estar ainda definido, com precisão, o montante a pagar pelo responsável subsidiário não obsta a que se proceda à reversão do PEF contra o devedor subsidiário (Neste sentido Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011, I volume, páginas 65/66, Jorge Lopes de Sousa; Lei Geral Tributária, anotada e comentada, edição, 2012, página 223, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa; Lei Geral Tributária, anotada e comentada, página 199/200, José Maria Fernando Pires (Coordenador), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes; Lei Geral Tributária, anotada, página 132, António Lima Guerreiro e acórdão do STA, de 12 de Abril de 2012, proferido no recurso n.º 0257/12, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt).
Com efeito, resulta, literalmente e sem margem para dúvidas, do disposto no n.º 3 do artigo 23.º da LGT que a reversão pode ser feita antes da excussão do património do devedor originário, sendo certo que, se no momento da reversão não estiver, ainda definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o PEF fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado originário, e sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.
Também resulta, literalmente, do disposto no n.º 7 do artigo 23.º da LGT, aditado pela Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, que, no caso de insolvência do executado, a AT está obrigada a apreciar se se verificam os requisitos da reversão da execução fiscal antes da avocação do processo para efeitos de apensação ao processo de insolvência” … o que se justifica por serem situações em que é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas. Porém, o dever de reversão de que se fala, não pode deixar de ser entendido como um dever de apreciação dos requisitos da reversão, pois ela só será de decidir se se verificarem os restantes requisitos de que depende, para além da presumível insuficiência patrimonial, designadamente a culpa presumida ou provada do responsável subsidiário e o exercício efectivo das funções que são pressuposto da responsabilidade subsidiária” (Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4.ª edição 2012, página 223, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa).
A sentença recorrida, a nosso ver, não merece censura».

1.3 Cumpre apreciar e decidir, sendo a questão a dirimir a da legalidade da reversão em função da verificação, ou não, da fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora.

A sentença deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1- A Fazenda Pública instaurou execução fiscal contra a Sociedade “B……….., Lda.” com o n.º 3239201201098438 que corre termos no 7.º Serviço de Finanças de Lisboa, por dívida de IVA do período de Março do ano de 2012, tendo procedido à reversão da execução contra o oponente (cfr. rosto do proc. exe. fiscal de fls. 2, certidão de dívida de fls. 3, ofício de citação de fls. 94 e v., constante do proc. exe. apenso aos presentes autos).

2- Tendo-se determinado a reversão da execução contra o oponente por despacho proferido pelo Chefe de Finanças de Lisboa 7, em 10.04.2015, com base na declaração de insolvência da devedora originária e da insuficiência de bens da devedora originária em razão das penhoras efectuadas nos autos, após a elaboração de projecto de reversão e do exercício do direito de audição prévia (cfr. diligências relativas à indagação da existência de bens e de penhora da devedora originária, de fls. 23, 23 v. e 24 e “Certidão Permanente” da sociedade constante da C.R. Comercial, de fls. 28 a 31, informação dos serviços, de fls. 60 a 63, despacho e notificação, de fls. 64 e 65, requerimento do revertido de fls. 78 a 86, informação de fls. 87 a 89, e despacho de reversão, de fls. 90 e 91 e ofício de fls. 92-93, do proc. de exe. apenso).

3- A devedora originária foi, declarada insolvente em 04.11.2014, tendo sido aprovado o plano de insolvência por homologação judicial – cfr. “Comunicação de Sentença” de insolvência da devedora originária, de fls. 7 a 14, “Edital” e “Sentença de Homologação do Plano de Insolvência”, de fls. 74 a 75 v. dos autos e “Certidão permanente” da C.R. Comercial de fls. 28 a 31, do proc. exe. apenso».

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Como resulta da leitura das conclusões de recurso, o Recorrente não discute a possibilidade de a reversão em execução fiscal ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo antes de o património do devedor originário estar excutido; na verdade, admite-a expressamente com base em «informação tida no auto de penhora, assim como quaisquer outros elementos que a Administração disponha», dando mostras de que conhece as normas legais aplicáveis e até a jurisprudência dos tribunais superiores sobre a questão (cfr. conclusões I a IV). O que o Recorrente discute é que no caso sub judice estejam reunidos os pressupostos que autorizam essa reversão, designadamente a existência de fundadas razões para se possa concluir pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora para responder pela dívida exequenda; isto por duas ordens de razões: primeira, porque do processo de execução fiscal «não consta qualquer informação ou auto de penhora, que permitam saber de que elementos a Administração Tributária dispunha aquando da decisão pela fundada insuficiência do património social [da originária devedora] para a satisfação dos seus créditos», quando deveria o órgão da execução fiscal «ter averiguado de forma exaustiva a existência ou não de bens da devedora originária que lhe permitissem obter o pagamento por parte desta última», o que não fez, e que «o argumento de insuficiência económica cai por terra tendo em conta que o valor do activo da devedora principal apurado no âmbito do processo de insolvência, ultrapassa o valor de € 4.000.000,00 (conforme decorre do plano de insolvência), valor este que se afigura ser mais do que suficiente para fazer face ao valor que está em causa nos presentes autos», onde a dívida em cobrança é de € 51.484,21 (cfr., respectivamente, conclusões V, VIII e IX); segunda, porque o órgão da execução fiscal não levou em conta que a dívida exequenda foi incluída no plano de pagamento aprovado em sede do processo de insolvência da mesma sociedade e sobre o qual a «Administração tributária foi chamada a pronunciar-se», motivo por que a «Administração Tributária não estava legitimada a proceder à reversão da quantia exequenda em dívida, porquanto conhece a existência de bens suficientes em sede da devedora originária passíveis de serem penhorados, conhece e votou favoravelmente o plano de insolvência da sociedade, que contempla o pagamento destas dívidas e o qual ainda se mantém em execução» (cfr. conclusões X a XII).
A questão que cumpre apreciar e decidir é, assim, a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando entendeu que a reversão não enfermava de ilegalidade que determinasse a sua anulação (Apesar de o Oponente pedir a extinção da execução fiscal, nunca poderia ser esse o efeito jurídico obtido da procedência da oposição, mas apenas a anulação do despacho de reversão.), o que passa por indagar, em face dos termos em que o Oponente configurou o recurso, se pode ou não considerar-se verificada a fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora requerida pelo n.º 2 do art. 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) e pela alínea b) do n.º 2 do art. 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a permitir decisão de chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal, mediante reversão.

2.2.2 DA FUNDADA INSUFICIÊNCIA DE BENS PENHORÁVEIS DA ORIGINÁRIA DEVEDORA

O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário susceptível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art. 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art. 23.º, pág. 223.).
Assim, não pode aceitar-se o argumento do Recorrente, de que a reversão foi ordenada sem que tivesse sido recolhida informação sobre a insuficiência patrimonial do originário devedor: o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora – que pode resultar do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cfr. art. 181.º, n.º 2, do CPPT) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT) (Neste sentido, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 8 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 420/17, disponível em
http://www.gde.mj.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d91bed1615645b77802581ef004ad2e3.).
Nem se diga, como o Recorrente, que o facto de o valor do activo da sociedade originária devedora ser superior a € 4.000.000,00, enquanto a dívida em cobrança se fica pelos € 51.484,21 permite concluir que aquele é suficiente para o pagamento desta, pois essa suficiência não se afere pela relação entre um valor e outro, mas pela capacidade do primeiro assegurar o pagamento do segundo, a ajuizar em face da concreta situação patrimonial da sociedade. Ora, o facto de a mesma ter sido declarada insolvente, por si só, é um indicador suficiente de que o património social, por muito elevado que seja o seu valor, não assegurará o pagamento da totalidade das dívidas (cfr. art. 3.º, n.º 1, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas). Em todo o caso, sempre se dirá, de acordo com a informação que foi apropriada e integrada pelo despacho de reversão, que as dívidas da sociedade originária devedora em execução fiscal ascendem a € 923.051,08.
Finalmente, a alegação do Recorrente, de que a dívida exequenda foi incluída no plano de pagamento aprovado em sede do processo de insolvência da mesma sociedade, sobre o qual a «Administração tributária foi chamada a pronunciar-se», e que tal plano está a ser cumprido, é de todo inócua para fundamentar a ilegalidade da reversão. É que, como o Recorrente aceita, a lei actualmente em vigor permite a reversão antes de excutido o património do devedor originário, desde que verificados os respectivos pressupostos. O benefício da excussão prévia, de que goza o devedor subsidiário, fica assegurado pela não prossecução da execução contra ele desde o termo do prazo da oposição até que esteja completamente excutido o património do devedor originário e, assim, determinado com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, tudo como determina o n.º 3 do art. 23.º da LGT.
De tudo isto bem deu conta a sentença recorrida, que não merece censura.

2.2.3 CONCLUSÕES

Por tudo o que ficou dito, o recurso não merece provimento e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora (resultante do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação) é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).
II - A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se tiver apurado se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).

Em face do exposto, decide-se negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.