| Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A…, LDA., com os sinais dos autos, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 7 de Dezembro de 2009, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios respeitantes ao exercício de 1994, no montante global de € 115.213,88, apresentando para tal as seguintes conclusões:
I. Em síntese, versaram os autos de que ora se recorre sobre as quantias recebidas pela recorrente a título de indemnização pelas benfeitorias e perda dos estabelecimentos comerciais sitos nos locais arrendados, por efeito da extinção dos contratos de arrendamento comercial.
II. Entende a ora recorrente que a sentença “sub judice” enferma do vício de ilegalidade, por errónea aplicação do direito ao caso em apreço, designadamente, por fazer uma interpretação e aplicação erradas do artigo 4.º, n.º 1 do CIVA.
III. A questão decidenda é a de saber se os montantes recebidos pela recorrente a título de indemnizações pela rescisão amigável de contratos de arrendamento comercial estão, ou não, sujeitos a IVA, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 1º, n.º 1, 3º e 4º, n.º 1, todos do CIVA.
IV. O artigo 4º, n.º 1 do CIVA, estabelece que são consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importação de bens, sendo para a recorrente seguro que não se perfila, “in casu”, “operação” alguma para efeitos de incidência de IVA.
V. Com efeito, o artigo 4.º, n.º 1 do CIVA estabelece uma cláusula aberta que pretende abranger as operações efectuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importação de bens.
VI. No caso “sub judice” não há operações de prestação de serviços, já que as compensações recebidas pela recorrente configuram indemnizações recebidas como necessário pressuposto da rescisão amigável de contratos de arrendamento de áreas comerciais, pelo que, não poderão ser enquadráveis no conceito de prestação de serviços, mesmo atendendo ao carácter de cláusula aberta expressa no referido artigo 4.º, n.º 1 do CIVA.
VII. Nos termos do artigo 11º da LGT, na interpretação das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam deverão ser observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, e sempre que os termos empregues sejam próprios de outros ramos de direito, deverá ser atendido o sentido daquele que aí têm.
VIII. O artigo 9º, nº 2, do Código Civil dispõe que o intérprete não se cingindo exclusivamente à letra da lei - não pode retirar do pensamento legislativo um sentido que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal.
IX. O contrato de prestação de serviços é aquele em que uma das partes se obriga a proporcional à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição, como consta do artigo 1154º do Código Civil.
X. Conjugando o mencionado artigo 4º do CIVA com a definição da lei civil, outro sentido não poderá ser retirado que não seja que o IVA incide sobre as operações que importem a obrigação assumida por um sujeito para com outro de proporcionar um resultado do seu trabalho que tenha carácter oneroso.
XI. Sendo certo que, a avidez do legislador fiscal em criar um conceito que fosse tão amplo que abrangesse um sem número de situações – como é notório do texto daquele artigo 4.º do CIVA -, se não fosse temperada com as regras de interpretação jurídica a que alude a LGT, violaria os princípios da tipicidade e taxatividade que norteiam o sistema fiscal nos termos definidos pelo artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
XII. Aliás, a interpretação efectuada pela sentença recorrida do conceito de prestação de serviços, viola a Constituição, mormente, aquele seu artigo, pelo que é inconstitucional.
XIII. Por outro lado, os negócios em apreço não passaram de renúncias ao direito dos arrendamentos que pertenciam à recorrente, e se a locação de bens imóveis está isenta de IVA, nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA, mal se compreenderia que a extinção de tais negócios jurídicos fosse, em tal sede, tributada, pelo que, não estando sujeitas a incidência de IVA as indemnizações recebidas pela recorrente como necessário pressuposto de rescisão amigável dos contratos de arrendamento das áreas comerciais.
XIV. Assim, a sentença recorrida está em oposição com o entendimento do Supremo Tribunal administrativo, que se pronunciou no sentido em que se “a locação de bens imóveis, está isenta de IVA, nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA, mal se compreenderia que a extinção de tal negócio jurídico fosse, em tal sede, tributada.” (vide Acórdão do STA proferido no âmbito do processo nº 1.684/03, de 19/5/04, in www.dgsi.pt).
XV. Tendo naquele aresto, o STA sancionado a questão no sentido de que “não está sujeita a incidência de IVA a indemnização recebida por inquilino como necessário pressuposto de rescisão amigável de contrato de arrendamento de área comercial.”
XVI. Com efeito, o princípio do sistema comum do IVA, estabelecido na Sexta Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, excluí do âmbito de incidência do IVA as indemnizações de prejuízos que não tenham natureza remuneratória,
XVII. Conforme sobressai do entendimento relativo aos objectivos de tributação a que se deve dirigir o imposto, como sendo o da tributação pelo consumo, pela despesa, e que se encontra vertido na indicada Directiva comunitária.” Consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços, qualquer que seja o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação”.
XVIII. Na situação em apreço, atentos os factos e o entendimento da sentença recorrida, os valores pagos pelas instituições bancárias tinham efeitos de ressarcimento dos prejuízos causados à recorrente pelas renúncias aos contratos de arrendamento que celebrara e consequente desocupação dos locais arrendados e, ainda, pela perda das benfeitorias levantadas nos locados, pelo que, a esses valores, faltar-lhes-ia um dos pressupostos de tributação em IVA: o da sua caracterização como valores despendidos em actos de consumo.
XIX. Mais, não é também pela circunstância de as renúncias da recorrente terem permitido aos Senhorios a celebração de novos contratos de arrendamento - correspondendo, por isso, a compensação pela rescisão dos anteriores contratos -, que as indemnizações estariam sujeitas a IVA.
XX. Conforme se referiu, as operações “sub judice” beneficiariam, neste caso, da isenção prevista no artigo 9.º, n.º 30, do CIVA, uma vez que os arrendamentos também eram isentos, como, aliás, é entendimento da própria Administração Tributária (Cfr. Acórdão de 15 de Dezembro de 1997, Processo C-63/92, Lubbock Fine & Co., do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias.)
XXI. Assim, não podem aquelas indemnizações recebidas pela renúncia aos arrendamentos ser considerada transmissão de bens (artigo 3º nº 1 do CIVA) ou prestação de serviços (artigo 4º nº 1 do CIVA), à luz das definições expendidas na sentença.
XXII. Em face dos vertidos entendimentos jurisprudenciais, e dos demais fundamentos “supra” alegados, a sentença recorrida fez errada interpretação da lei.
XXIII. Assim, a sentença “sub judice” violou, para além de outros, os artigos 4º do CIVA, artigo 9º e 1154º do Código Civil, artigos 8º e 11º da LGT e artigo 103º da CRP.
Nestes termos e nos mais de Direito que V. Excelências doutamente e como sempre suprirão, deverá o presente recurso merecer provimento, revogando-se a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça.
Por Acórdão de 3 de Novembro de 2010 (a fls. 246 a 262 dos autos) o Tribunal Central Administrativo Sul julgou-se incompetente para conhecer do recurso para ele interposto pela Fazenda Pública (sic), indicando como competente este Supremo Tribunal, para quem os autos foram remetidos em 14 de Dezembro de 2010 precedendo requerimento nesse sentido da recorrente (cfr. fls. 269 e 267 dos autos).
2 - Não foram apresentadas contra-alegações.
3 - O Ministério Público, tendo tido vista dos autos, não emitiu parecer.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.- Fundamentação - 4 - Questões a decidir
São as de saber se, como decidido e ao contrário do alegado, os montantes recebidos pela ora recorrente a título de compensação pela rescisão amigável de contratos de arrendamento comercial estão sujeitas a IVA, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 1.º n.º 1, 3.º e 4.º n.º 1 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e, caso assim se conclua, se é inconstitucional, por violação do princípio da legalidade e da tipicidade (artigo 103.º da CRP) a interpretação sufragada na sentença recorrida do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA.
Transitou em julgado, por não ter sido objecto do recurso, o decidido quanto à não dedutibilidade do imposto mencionado em dois recibos referentes a honorários, por incumprimento “dos requisitos formais do exercício desse direito”.
5 - Matéria de facto
Constam do probatório fixado na sentença recorrida os seguintes factos:
1. A Impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção efectuada em cumprimento da ordem de serviço nº 28587 (cf. relatório a fl. 38 e seguintes que se dá por reproduzido);
2. A acção de inspecção referida no ponto anterior enquadrou-se no âmbito de uma acção inspectiva direccionada à verificação da contabilização de indemnizações pagas a diversas instalações de crédito para obtenção de espaços, destinados à instalação de novos balcões (fl. 43);
3. A impugnante desenvolve a sua actividade económica na área do comércio a retalho de brinquedos e jogos (cor. Relatório da inspecção tributária (IT), a fls. 38 dos autos; e artº 1º da p.i.);
4. A actividade da Impugnante é desenvolvida a partir de várias lojas que possui (fls. 40);
5. Em 1994 a Impugnante detinha três lojas no … Shopping … (1086, 1087 e 2113), uma loja no Centro Comercial … e uma loja na Rua … em Lisboa, prosseguindo a sua actividade noutros postos de venda, possuindo também um armazém na Portela de Sacavém (fl. 40);
6. A Impugnante, em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado estava enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral até 31/12/1994 (fl. 40)
7. A Impugnante passou a partir de 31/12/1994 ao regime de periodicidade mensal (fl. 40);
8. A Impugnante detinha desde 30/08/1993, um estabelecimento comercial na Rua ..., adquirido por trespasse no valor de 40.000.000$00, (fl. 41 e contrato anexo 2 a fl. 57 a 60);
9. Em 27/10/1994 a Impugnante outorgou um contrato, que se dá por reproduzido e onde constam como 1ª outorgantes – “A…”, na qualidade de “legítimo arrendatário do rés-do-chão e cave do prédio urbano sito na Rua …- 2º outorgante – B… “com interesse em obter a extinção do contrato de arrendamento a fim de uma terceira pessoa se poder instalar no local objecto do mesmo, para aí passar a desenvolver a sua actividade comercial” e - terceiro outorgante - Dr. C…, que intervém na qualidade de fiador (fls. 51 a 54);
10. No contrato referido no ponto anterior consta que “os contraentes têm conhecimento de que a proprietária do prédio D… na qualidade de senhoria se mostrou disponível para celebrar com o segundo contraente ou com a referida terceira pessoa um contrato de arrendamento relativo ao identificado local, (.) desde que o primeiro outorgante se disponha igualmente a fazer cessar o contrato de arrendamento” “o primeiro outorgante obriga-se a enviar à senhoria (.) uma proposta contratual com vista à revogação por mútuo acordo (..) do contrato de arrendamento” A revogação referida (..) produzirá efeitos a partir de 16 de Novembro de 1994, se a senhoria celebrar, entretanto, novo contrato de arrendamento ou o correspondente contrato promessa, relativamente ao local descrito em 1 dos pressupostos, com o segundo contraente ou com terceira pessoa por ele nomeada desde que o segundo contraente ou terceira pessoa aqui referida paguem integralmente a indemnização prevista na cláusula 2ª” (fls. 51 a 53);
11. Na cláusula 2ª do contrato referido no ponto 9, consta “a título de indemnização pelas benfeitorias e perda do estabelecimento comercial do local identificado, por causa da extinção do contrato de arrendamento do segundo contraente ou terceira pessoa pagará ao primeiro outorgante a quantia de 53.000.000$00 (.) nas condições seguintes - a) uma parcela igual a 20% da referida quantia, ou seja 10.600.000$00, é paga nesta data a título de sinal de princípio de pagamento, mediante fiança prestada pelo terceiro contraente, quantia de que o primeiro contraente dá aqui a correspondente quitação - b) o remanescente será pago a 15 de Novembro de 1994, data em que o primeiro contraente deverá entregar, completamente devoluto, o local objecto do arrendamento (fls. 53),
12. A B… dirigiu à Impugnante um documento segundo o qual a notificava que, nos termos do contrato referido nos pontos a 10, a terceira pessoa interessada a que o contrato se refere é a E… SA (fl. 55);
13. A E… rectificou o contrato de 27/10/1994, referido no ponto 9 a 11 (fls. 56);
14. A Administração Tributária fez constar no relatório que como suporte dos factos referidos nos pontos 9 a 12 a Impugnante detém, apenas o contrato referido em 9 (fl. 41);
15. A impugnante recebeu, no exercício de 1994, da E…, a quantia de 53.000.000$00, 264.362,89 € a título de contrapartida pelas benfeitorias realizadas e pela renúncia ao contrato de arrendamento que detinha sobre o estabelecimento comercial sito na R. …, em Lisboa (cor. Relatório da inspecção tributária (IT), a fls. 42 dos autos; artigos 15º a 20º da p.i.; e recibos, a fls. 53 e 62 dos autos);
16. A Impugnante emitiu um recibo em 15/11/1994, onde consta que “declara-se que recebemos a quantia de ESC. 42.400.000$00 (…), referente ao remanescente da indemnização devida pelas benfeitorias e perda do estabelecimento comercial localizado no rés-do-chão e cave do prédio sito na Rua …, em Lisboa, fixada por contrato celebrado em 27 de Outubro de 1994 e ratificado pela entidade pagadora E… S.A., nos termos do artº 452º do C. Civ., em 8 de Novembro de 19942 (fl. 62);
17. A E…, emitiu um documento com o nº 111867 de 15/11/1994, segundo o qual, efectuou o pagamento de 42.400.000$00, respeitante ao remanescente da indemnização acordada com a sociedade A…, Lda. Por conta das benfeitorias e perda do estabelecimento comercial sito na Rua …, 1200 Lisboa, por causa da extinção do contrato de arrendamento, conforme alínea b) da cláusula 2.ª do contrato celebrado em 27/10/1994 (fls. 63);
18. A Administração Tributária fez constar no relatório que dos factos referidos nos pontos 9 a 16, resultou uma operação “para efeitos de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, assimilada a um trespasse contabilizando a empresa uma mais-valia de 13.351.350$00, que constitui um proveito (.) apurado e contabilizado(.) Este valor foi declarado para efeitos fiscais, constando no Q 17 da Declaração de Rendimentos Mod 22 como Proveitos e Ganhos Extraordinários - Alienação de Imobilizações Incorpóreas. No que respeita ao IVA o sujeito passivo não procedeu à liquidação de imposto, não fazendo qualquer referência ao imposto no recibo emitido. Analisado o contrato ("extinção do contrato de arrendamento" e atendendo ao tratamento que foi dado à operação para efeitos de imposto sobre o rendimento estamos perante uma transferência do direito ao trespasse de arrendamento, consubstanciando-se a operação numa cessão de um bem incorpóreo que é considerada prestação de serviços nos termos do artº 4º n° 1 CIVA. Nestes termos a operação em apreço encontra-se sujeita a Imposto Sobre o Valor Acrescentado, nos termos do artº 1° nº 1 alínea a) conjugado com o artº 4° nº 1 ambos do CIVA . ( ... ) Refira-se que a transferência do direito ao trespasse e arrendamento apenas será abrangida pelo regime de não sujeição a IVA, de acordo com o artº 3° n° 4 e artº 4° n° 4 do CIVA, quando a este direito seja concedido como parte integrante de um determinado conjunto patrimonial que constitua por si só um ramo de actividade autónomo e independente em que o adquirente seja ou venha a ser, pelo facto da aquisição um sujeito passivo de Imposto. Não é de facto o caso em apreço uma vez que a empresa em análise comercializa brinquedos e o adquirente pretende a loja para instalar um balcão da E…, adquirindo apenas o direito ao trespasse e arrendamento".(fl. 41 e 43)
19. A Administração Tributária entendeu ainda o seguinte "o contrato que apoia a operação, refere na 2a cláusula que o pagamento dos 53.000.000$00 são devidos a "título de indemnização pelas benfeitorias e perda do estabelecimento comercial do local identificado, por causa de extinção do contrato de arrendamento". Convém referir que se considerarmos que aquela quantia foi paga a título de indemnização, também está sujeita a IVA, nos termos do artº 4° n° 1 do CIVA, não tendo enquadramento no artº 16° nº 6 alínea a) do CIVA." (fl. 43);
20. Tendo os factos referidos nos pontos 9 a 18 a Administração Tributária fundamentou e quantificou a respectiva correcção nos seguintes moldes "o sujeito passivo recebeu da E…, o montante de 53.000.000$00 (10.600.000$00 em 94/10 e 42.400.000$00 em 94/11), referente à transferência do direito ao trespasse e arrendamento de uma loja comercial sita na Rua …, Lisboa, onde a partir de 1994 passou a funcionar uma agência do referido banco. Trata-se de uma operação sujeito a imposto nos termos do artº 1 nº 1 alínea e) e artº 4º nº 1 ambos do CIVA, com a redacção dada pela Lei 2/92 de 9 de Março. O sujeito passivo não procedeu à respectiva liquidação de imposto, não fazendo qualquer menção ao imposto nos recibos emitidos, pelo que o imposto é falta é de (..) 53.000.000$00 * 0.16 = 8.480.000$00" (fl. 46);
21. A Impugnante recebeu, no exercício de 1994, da empresa F…Lda., a quantia de 31.000.000$00, 154627,35€, a título de contrapartida pela renúncia ao contrato de arrendamento que detinha sobre a Loja 2113 sita no …Shopping …, paga em duas parcelas. - A primeira parcela de 6.000.000$00 em 11 de Março de 1994- A segunda parcela de 25.000.000$00 em 09/05/1994 (fl. 43);
22. Não foram cumpridas as datas de entrega das quantias referidas no ponto anterior, cor. Relatório da inspecção tributária (IT), a fls. 43 dos autos;
23. A empresa F…, Lda., passou a desenvolver na Loja 2113 sita no …Shopping … a actividade de comércio de vestuário para adultos (cor. relatório da inspecção tributária (IT), a fls. 44 dos autos);
24. Como suporte dos factos referidos no ponto anterior a Impugnante dispõe de um contrato de promessa de renúncia da posição contratual, um acordo revogatório de contrato e dois recibos, um de 6.000.000$00 e outro de 31.000.000$00, (li. 43);
25. O recibo referido no ponto anterior no valor de 6.000.000$00, foi anulado (fl. 43)
26. Tendo em conta os factos referidos nos pontos 21 a 23 a Administração Tributária fundamentou e quantificou a correcção nos seguintes termos "o sujeito passivo recebeu da empresa F…, Lda., a quantia de 31.000.000$00 (6.000,000$00 em 94/3 e 25.000.000$00 em 94/05), referente à transferência do direito ao arrendamento que detinha sobre a loja 2113 … em Lisboa, onde a partir de Maio de 1994 passou a funcionar o estabelecimento de vestuário da empresa F…, Lda. Estamos assim perante uma operação sujeita a imposto nos termos do artigo 1° n° alínea c) e artigo 4° n° 1, ambos do CIVA, à taxa de 16%, de acordo com o artº 18° nº1 alínea c) do CIVA, com a redacção dada pela Lei 2/92 de 9 de Março. O sujeito passivo não procedeu à respectiva liquidação de imposto, não fazendo qualquer menção ao imposto nos recibos emitidos pelo que o imposto em falta é 31.000.000$00 * 0.16 = 4.960.000$00" (fl. 46 e 47),
27. Na negociação estabelecida entre a impugnante e a E… com vista à celebração do contrato referido no ponto 9, esta mandatou a empresa B…, Lda., para a representar (cor. artigos 15° e 16° da p.i.);
28. A impugnante pagou à empresa B…, Lda. - representante E… - a importância de 3.000.000$00, 14.963,94€ a título de honorários (cor. relatório da inspecção tributária (lT), a fls. 45 dos autos; art° 23° da p.i.; e recibos 21 e 22, constantes de fls. 111/112 dos autos);
29. Os recibos, emitidos a título de honorários, referidos no ponto anterior, não contém a denominação dos serviços prestados (cor. Fls. 111 e 112 dos autos);
30. O valor de 3.000$00, referido no ponto 28, foi contabilizado pela Impugnante na conta 62.22.9 Honorários (fls. 45 e 111 e 112);
31. A Administração Tributária fez constar no relatório que "da análise efectuada verifica-se que as despesas desta rubrica (leia-se honorários) dizem respeito a quantias pagas à empresa B… Lda., (2° contraente no contrato de renúncia ao arrendamento da loja … - intervindo como interessada em obter a extinção do citado contrato). Os referidos documentos, recibos 21 e 22, têm como designação "honorários", não sendo possível identificar qual o serviço prestado. (...) a designação utilizada não é correcta, sendo o serviço prestado por uma empresa. Acresce o facto de se tratar de uma designação genérica sem que seja perceptível qual o serviço que foi efectivamente prestado. Nestes termos os documentos não obedecem aos requisitos do artº 35º n° 5 alínea b) do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado e o valor não é passível de dedução nos termos do artº 19° n° 2 do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, uma fez que a dedução foi efectuada com base em documentos que não se encontram na foram legal" (..)
32. Tendo em conta os fundamentos referidos no ponto anterior a Administração Tributária concluiu que ocorreu uma dedução indevida de IVA no valor de 480.000$00, corrigido o imposto no período a que respeita, 94/12t 3.000.000$00 * 0.16 = 480.000$00 (fl. 48 e 49);
33. A Administração tributária quantificou a correcção referida no ponto anterior, considerando que o recibo nº 21 de 04/11/96 no valor de 600.000$00 * 0.16 = 96.000$00 e recibo nº 22 de 15/11/96 no valor de 2.400.000$00 * 0.16 - 384.000$00, totalizando como dedução indevida o valor de 480.000$00 (fl. 47);
34. Foram efectuadas as liquidações de imposto e respectivos juros compensatórios, respeitantes ao ano de 1994, no montante global de 23.098.310$00, 115.213,88 € (cor. fls. 17 a 20 dos autos; e alíneas a) e b) da parte introdutória da p.i.);
35. A impugnante requereu a adesão ao plano de regularização de dívidas previsto no DL 124/96, de 10/08 (cor. art° 62° da p.i.; e fls. 176 dos autos);
36. A impugnante solicitou apoio judiciário na modalidade de dispensa total de taxa de justiça e custas, que lhe foi concedido (cor. artigos 63° e 64° da p.i.; e fls. 149 dos autos).
6 - Apreciando
6.1 Da sujeição a IVA dos montantes recebidos como compensação pela rescisão amigável de contratos de arrendamento comercial e da não inconstitucionalidade do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, tal como interpretado pela sentença recorrida
A sentença recorrida, a fls. 182 a 197 dos autos, julgou totalmente improcedente a impugnação deduzida contra liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, considerando - no segmento objecto de recurso (fls. 190 a 193) - estarem sujeitos a IVA, porque considerados para efeitos do respectivo Código como “prestação de serviços” de harmonia com o n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, os montantes recebidos pela ora recorrente como compensação pela renúncia aos contratos de arrendamento comercial de que era titular tendo em vista possibilitar a celebração pelo senhorio de novos contratos de arrendamento daqueles locais.
Buscando apoio na doutrina (cfr. F. PINTO FERNANDES e NUNO PINTO FERNANDES e EMANUEL VIDAL LIMA, nos respectivos comentários ao CIVA – sentença recorrida a fls. 192) e na jurisprudência deste Tribunal em casos similares (Acórdãos do STA de 26 de Setembro de 2007, rec. n.º 0232/07 e Acórdão do STA de 12 de Dezembro de 2006, rec. n.º 0904/06 - cfr. sentença a fls. 192 e 193) a sentença recorrida considerou, designadamente, que o conceito de prestação de serviços utilizado no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA apresenta natureza residual, sendo consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituam transmissão ou importação de bens e que a transmissão da posição de locatário comercial através da aquisição do direito ao arrendamento consubstancia-se na cessão de um bem incorpóreo e é considerada, para efeitos do Código do IVA, como prestação de serviços de harmonia com o conceito no n.º 1 do artigo 4.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, concluindo, de harmonia com a jurisprudência citada, que similarmente à situação em causa nos presentes autos, a impugnante "não transmitiu a sua posição de inquilino ... pelo contrário ... renunciou (à) posição" de inquilino e por isso auferiu "o pagamento de uma compensação como contra partida pelo facto de ter denunciado o contrato de arrendamento" (…) e conclui o citado aresto que se trata assim "de uma operação onerosa que não constitui uma transmissão do que quer que seja e muito menos uma aquisição intercomunitária ou importação de bens ... (pelo que tais situações, como nos presentes autos, estarão abrangidas) pela incidência objectiva do IVA, de harmonia com o disposto nos arts. 1.º al. a) e 4.º n° 1 do CIVA".
Considerou ainda que, embora a impugnante se tenha limitado a invocar a inconstitucionalidade do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA sem explanar de modo minimamente fundamentado a demonstração da sua tese, como seria expectável, tal norma não é de julgar inconstitucional, pois que o próprio Tribunal Constitucional debruçou-se já sobre a norma em apreciação, tendo concluído “que a adopção do conceito jurídico constante do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA não constitui violação do princípio da legalidade tributária (cor. parte final do acórdão nº 500/2009 do Tribunal Constitucional, publicado no DR 2ª série, de 29/10/2009), sendo certo que o art.º 106º da Constituição a que a impugnante se refere (vigente ao tempo da ocorrência dos factos), consta agora no art. 103.º (cfr. sentença, a fls. 193).
Não se conformando com o decidido, alega a recorrente que a sentença “sub judice” enferma do vício de ilegalidade, por errónea aplicação do direito ao caso em apreço, designadamente, por fazer uma interpretação e aplicação erradas do artigo 4.º, n.º 1 do CIVA, pois que no caso “sub judice” não há operações de prestação de serviços, já que as compensações recebidas pela recorrente configuram indemnizações recebidas como necessário pressuposto da rescisão amigável de contratos de arrendamento de áreas comerciais, pelo que, não poderão ser enquadráveis no conceito de prestação de serviços, mesmo atendendo ao carácter de cláusula aberta expressa no referido artigo 4.º, n.º 1 do CIVA, uma vez que o contrato de prestação de serviços é aquele em que uma das partes se obriga a proporcional à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição, como consta do artigo 1154º do Código Civil, pelo que conjugando o mencionado artigo 4º do CIVA com a definição da lei civil, outro sentido não poderá ser retirado que não seja que o IVA incide sobre as operações que importem a obrigação assumida por um sujeito para com outro de proporcionar um resultado do seu trabalho que tenha carácter oneroso, sob pena violação dos princípios da tipicidade e taxatividade que norteiam o sistema fiscal nos termos definidos pelo artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Alega, ainda, que os negócios em apreço não passaram de renúncias ao direito dos arrendamentos que pertenciam à recorrente, e se a locação de bens imóveis está isenta de IVA, nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA, mal se compreenderia que a extinção de tais negócios jurídicos fosse, em tal sede, tributada, pelo que, não estando sujeitas a incidência de IVA as indemnizações recebidas pela recorrente como necessário pressuposto de rescisão amigável dos contratos de arrendamento das áreas comerciais, invocando em favor da sua alegação o Acórdão do STA proferido no âmbito do processo nº 1.684/03, de 19/5/04.
Vejamos.
As questões colocadas a este Tribunal no presente recurso não são novas, como novos não são os argumentos invocados pela recorrente nas suas alegações para procurar obviar ao decidido.
De facto, se confrontarmos as conclusões das alegações de recurso ora apresentadas com as que o foram no recurso n.º 232/07 - que está na origem do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal de 26 de Setembro de 2007, citado e transcrito na sentença recorrida -,encontramos quase perfeita sintonia entre as presentes conclusões das alegações de recurso números V a XXII, XIV e XV e XXII e XXIII e as ali apresentadas e transcritas.
Acresce que, precisamente neste Acórdão do Pleno da Secção, se reconheceu a existência de oposição juridicamente relevante entre o então acórdão recorrido e o ora citado pela recorrente em apoio da sua pretensão e que era naquele processo o acórdão fundamento, tendo o STA preterido o sentido decisório do acórdão fundamento em favor da do acórdão então recorrido, que passou a ser, aliás em sintonia com o que já se decidira no Acórdão do STA de 12 de Dezembro de 2006 (rec. n.º 904/06) - também citado na sentença recorrida -, a orientação unânime sufragada por este Supremo Tribunal.
Ora, não obstante no caso que está na origem do citado Acórdão do Pleno da Secção estar em causa “um estabelecimento comercial de confeitaria” e no presente recurso o estarem lojas de brinquedos, como bem ponderou a sentença recorrida a situação dos autos constitui caso similar ao ali decidido, e merecedor de idêntica solução, que aqui também se adoptará.
Consignou-se no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal de 26 de Setembro de 2007 (rec. n.º 232/07) o seguinte entendimento, que, com as devidas adaptações vale igualmente para o caso dos autos, e que, com a devida vénia transcrevemos:
«Dispõe o artº 1º, nº 1, al. a) do CIVA que “estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado…as transmissões e prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal”.
Por sua vez estabelece o artº 3º, nº 1 do mesmo diploma legal que “considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”.
E no seu nº 4 acrescenta que “não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º”.
Por outro lado, determina o artº 4º, nº 1 do CIVA que “são consideradas como prestação de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intercomunitárias ou importações de bens”.
Do que fica exposto, desde logo e ao contrário do que alega o recorrente, não há aqui que nos socorrer da noção que consta no artº 1154º do CC para obtermos o conceito de “prestação de serviços”. Como vimos esse conceito é dado pelo predito artº 4º, nº 1.
A este propósito referem, porém, F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, in CIVA anotado, 4ª ed. pág. 87, que “o conceito de prestação de serviços, dado por este artigo 4º, apresenta natureza residual…Assim o mérito da definição é conduzir à tributação, de qualquer modo, as situações que se situem na zona cinzenta da fronteira entre as transmissões de bens e as prestações de serviços.
De qualquer forma o conceito de prestação de serviços em sede de IVA é de natureza económica e ultrapassa a definição jurídica dada pelo artigo 1154.º do Código Civil…”.
E sendo um conceito residual, como bem se anota no aresto recorrido, prestação de serviços há-de ser tudo aquilo que não é transmissão, aquisição ou importação de bens.
Ora, no caso dos autos e como resulta do probatório, o impugnante exercia a actividade comercial e industrial de pastelaria e estava enquadrado no regime normal de IVA.
Entretanto, cedeu as instalações que ocupava como arrendatário a favor de um banco, com vista à instalação de uma agência, mediante a desactivação de um estabelecimento de confeitaria, tendo recebido uma compensação.
Sendo assim, o recorrente não transmitiu a sua posição de inquilino ao referido banco. Pelo contrário e como vimos, renunciou a essa posição, denunciando o contrato de arrendamento.
Deste modo, não houve transmissão do direito ao arrendamento mediante o recebimento de uma compensação. O que houve foi o pagamento de uma compensação como contrapartida pelo facto de o impugnante ter denunciado o contrato de arrendamento.
“Todavia, a recorrente não agiu gratuitamente. Para que o novo arrendatário pudesse aceder a essa posição, era imprescindível que ela não estivesse ocupada, ou seja, que o local estivesse desonerado do arrendamento anterior. E, para isso obter, a empresa que contratou com a recorrente adquiriu-lhe vários activos que integravam o estabelecimento, designadamente benfeitorias feitas no locado, deixando o estabelecimento de existir como tal, uma vez que não foram transmitidos elementos essenciais, maxime, o próprio direito ao arrendamento…” (Acórdão deste STA de 12/6/06, in rec. nº 904/06).
Para isso, a recorrente recebeu uma compensação que constitui contrapartida pela denúncia do arrendamento.
Trata-se, assim, de uma operação onerosa que, como se viu, não constitui uma transmissão do que quer que seja e muito menos uma aquisição intercomunitária ou importação de bens.
O que nos leva a concluir que está abrangida pela incidência objectiva do IVA, de harmonia com o disposto nos artºs 1º, al. a) e 4º, nº 1 do CIVA.» (fim de citação).
Não merece, pois, censura, a sentença recorrida que de harmonia com o citado aresto assim decidiu, estando o recurso votado ao insucesso, tam nº 500/2009 do Tribunal Constitucional, publicado no DR 2ª série, de 29/10/2009 bém no que à questão da inconstitucionalidade respeita, pois que, como se disse no Acórdão do Tribunal Constitucional citado pela sentença recorrida - cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 500/2009 -, «apesar de amplo, o conceito jurídico consagrado no n.º 1 do artigo 4º do CIVA é determinável, pelo que, qualquer que fosse o seu sentido, a decisão da administração fiscal permaneceria sempre passível de ser controlada pelo competente tribunal administrativo e tributário», razão pelo qual concluiu que «a adopção do conceito jurídico constante do n.º 1 do artigo 4º do CIVA não constitui violação do princípio da legalidade tributária (artigo 102º, n.º 3º, da CRP)».
Pretender, como faz a recorrente, que o conceito de prestação de serviços relevante para efeitos de incidência do Código do IVA seja o correspondente conceito civilístico, ao contrário do propugnado pela doutrina que sobre este imposto se tem debruçado em vista do seu carácter geral e vocação de universalidade (cfr., CLOTILDE CELORICO PALMA, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, 4.ª ed., Coimbra, Almedina, 2009, n. 63, p. 66) é pretensão infundada e que não pode, consequentemente, proceder.
Pelo exposto, impõe-se concluir que o recurso não merece provimento. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6, sem prejuízo do concedido apoio judiciário).
Lisboa, 18 de Maio de 2011. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Valente Torrão. |
