| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 - RELATÓRIO
A…….. – …….., Ldª, melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou parcialmente procedente a impugnação por ela deduzida contra o acto de liquidação de imposto de selo, verba 28.1 da TGIS referente ao ano de 2012, no montante de € 10.372,98.
Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:
«1./A possibilidade de cumular pedidos declarativos/anulatórios com os pedidos condenatórios/executivos visando restabelecer a situação que existiria se a ilegalidade não tivesse sido cometida, é hoje admitida, sem dúvida, pelo CPTA, como uma opção à disposição do autor, em nome da tutela jurisdicional efectiva, que passa pela economia de meios e de tempo – art 4º n°2 alínea a-. É este, alias, um dos traços mais característicos do novo contencioso administrativo.
2./Acompanhando esta ideia de plenitude da jurisdição o art. 96.º, n.º 1 do CPPT, diz expressamente que “o processo judicial tributário tem por função a tutela plena, efectiva e em tempo útil dos direitos e interesses dos contribuintes. Assim, ao criar um modelo de plena jurisdição em que os juízes podem não só proceder à anulação do acto, como ainda reconhecer direitos aos contribuintes ou mesmo condenar a administração, o CPPT foi de encontro ao novo discurso, mais protector das posições substantivas dos particulares, do legislador constitucional.
3./O artigo 104.º do CPPT apenas exclui a possibilidade da cumulação de pedidos nos casos de não verificação da identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do tribunal competente para a decisão. O artigo 104.º do CPPT não restringe a possibilidade de cumulação, aos pedidos declarativos
4./Desde que se verifique a identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do tribunal competente para a decisão nada impede que no quadro do processo de impugnação judicial se cumulem pedidos declarativos/anulatórios com pedidos condenatórios/executórios mormente quando estes últimos se destinam ao restabelecimento da situação que existiria se o acto não tivesse sido praticado.
5./O Imposto de selo é de idêntica natureza no ano de 2012 e nos seguintes (enquanto a norma da verba 28.1 da TGIS mantiver a redacção que lhe foi dada pela Lei n° 55-A/2012 de 29 de Outubro),os fundamentos de facto e de direito são os mesmos quer para a liquidação de 2012 quer para as dos anos subsequentes e o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel é o competente
6./Assim face ao disposto nos art.s Art.4° do CPTA, 555 do CPC n° 1 e 96.º, n.º 1 do CPPT, tendo presente as circunstâncias concretas que o caso convoca, afigura-se que, por força do princípio pro actione, enquanto corolário do direito à tutela judicial efectiva, na dimensão em que impõe a eliminação de formalismos processuais que afectem desrazoavelmente a protecção judicial dos cidadãos, a que acrescem as razões de economia de meios que contribuem para a uniformidade de decisões, deve o art. 104° do CPPT ser interpretado no sentido de não constituir obstáculo à cumulação de um pedido anulatório de anulação de liquidação com um pedido condenatório de “non facere” consistente na abstenção de liquidação do imposto no futuro enquanto a situação de facto e de direito se mantiver.
7./Ao invés, impor ao Recorrente/impugnante que deduzisse impugnações separadas relativamente aos anos subsequentes a 2012 enquanto a norma da verba 28.1 da TGIS mantiver a redacção que lhe foi dada pela Lei n° 55-A/2012 de 29 de Outubro e o prédio mantiver a composição de terreno para construção, parece solução irrazoável, tanto pelo desperdício de meios que propicia, como pelo risco de contradição de julgados que encerra, razão pela qual deve tal solução se ter como não querida pelo legislador, que se presume que consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9.° n.º 3 do Código Civil).
8./Por outro lado, de acordo com o disposto no artigo 100º da Lei Geral Tributária (LGT), a procedência de uma impugnação judicial de um acto de liquidação implica, para a Administração, a obrigação de reconstituir a legalidade do acto ou situação objecto do litígio e pagar juros indemnizatórios. O mesmo resulta do artigo 205° da Constituição, que confere obrigatoriedade e prevalência às decisões judiciais, aquela perante todas as entidades, esta face a todas as decisões de natureza administrativa.
9./A anulação judicial do acto faz com que ele desapareça da ordem jurídica, implicando que as coisas voltem a ser repostas no estado em que se encontrariam se tal acto não tivesse sido praticado. Donde, a restituição do imposto ilegalmente liquidado e a prestação de juros indemnizatórios, estes para compensar o contribuinte pela privação dos meios monetários que foi obrigado a entregar ao Fisco. Porém, a Administração, a par do dever de respeitar e executar as decisões dos tribunais, está também obrigada a retirar dos factos tributários as suas consequências em termos de tributação — por outras palavras, incumbe-lhe liquidar e cobrar os impostos devidos, nos termos da lei.
10./A anulação judicial do acto tributário implica a anulação de todos os seus efeitos ex tunc, pelo que tudo se deve passar como se ele não houvera sido praticado. Sendo assim, a anulação acarreta também a anulação de todos os actos consequentes que hajam sido praticados tendo por base ou pressuposto jurídico-prático o acto tributário anulado.
11./A administração está assim obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um seu acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados. Trata-se, aliás, de uma simples explicitação do princípio geral de direito de que devem ser apagados todos os efeitos jurídico-práticos consequentes do acto ilícito, reconstituindo-se a situação que existiria se ele não houvera ocorrido, princípio esse que informa igualmente o comando do art. 562.° do C. Civil. O sentido deste princípio encontra-se actualmente assumido expressamente no artigo 173° do CPTA”
— vide, LGT, anotada e comentada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, 2012, Encontro de Escrita, págs. 868 e 869.
12./ Se os vícios detectados no acto pelo tribunal são de ordem formal, a Administração pode renová-lo, o que, na prática, se traduz na produção de um novo acto que ocupa o lugar do anulado e que deve respeitar a forma antes desobedecida. Mas se, ao invés, a anulação assentou na verificação de vícios de natureza substancial, maxime, como foi o caso, na ilegalidade, a Administração, para honrar o julgado, não pode voltar a socorrer-se do mesmo quadro normativo. Se o fizer reincide na mesma ilegalidade; além de, desta feita, incorrer noutra, ao desrespeitar o caso julgado.
13./A Administração actua limitada pelo quadro da execução do julgado, ou seja, tudo o que faça há-de conformar-se com o julgado; tem de caber na reparação da legalidade violada e na reposição da situação que existiria se tal violação não tivesse ocorrido.
14./Portanto, tendo a sentença anulatória feito desaparecer a liquidação que apreciou, pelo vício que se viu, tal obsta a que a Administração, pratique um novo acto de liquidação, suportado por um idêntico quadro normativo.
15./Praticando a Fazenda Pública, no mesmo quadro legal, novos actos de liquidação de Imposto de selo nos anos subsequentes a 2012, a Administração não respeitou o julgado, porque este impôs o integral desaparecimento do acto de liquidação, com a consequente restituição de tudo quanto fora pago, acrescido de juros, do mesmo passo que proibiu qualquer outro que assentasse no mesmo normativo; praticando o novo acto de liquidação tal qual o praticou, em lugar de reparar a legalidade violada, voltou a violar a lei.
16./De harmonia e a corroborar o que ficou dito, refere o n°2 do artigo 179° do CPTA que, na decisão do processo de execução de julgado anulatório, sendo caso disso, o tribunal declara a nulidade dos actos desconformes com a sentença e anula os que mantenham, sem fundamento válido, a situação ilegal. Serão actos desconformes com a sentença, para estes efeitos, como aponta J. Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, vol. II, pág. 543, “não só os que sejam incompatíveis com ela, mas também aqueles que não se contenham no âmbito dos limites de conformação da situação jurídica regulada pelo acto que derivam da decisão judicial....”
17./Estão seguramente nestas condições, e como tal devem ser declarados nulos e de nenhum efeito, os actos tributários de liquidação de imposto de selo posteriores a 2012 relativamente ao prédio em questão nos autos, nos termos da verba 28.1 da TGIS, enquanto se mantiver a redacção que lhe foi dada pela Lei n° 55-A/2012 de 29 de Outubro e o prédio mantiver a composição de terreno para construção.
18./Pelo que o pedido de condenação da Fazenda Pública de que se abstenha de liquidar para o futuro posterior a 2012 o imposto de selo nos moldes do de 2012 declarado nulo, mais não é que o corolário daquela declaração de nulidade.
19./ O pedido de condenação formulado pela Recorrente/Impugnante mais não é do que “efeito” (ou um dos efeitos) ou consequência da anulação do acto de liquidação e do caso julgado formado a partir dessa decisão de anulação do acto.
20./ A sentença de anulação da liquidação do imposto de selo de 2012,constitui uma decisão de mérito (“decisão sobre a relação material controvertida”), e assim produz também, fora do processo, o efeito de caso julgado material: a conformação das situações jurídicas substantivas por ela reconhecidas como constituídas impõe-se, com referência à data da sentença, nos planos substantivo e processual, distinguindo-se o efeito positivo da constituição da decisão proferida em pressuposto indiscutível de outras decisões de mérito (proibição de contradição: autoridade de caso julgado). Fala-se do efeito preclusivo do caso julgado para caracterizar esta inadmissibilidade de qualquer ulterior indagação sobre a relação material controvertida. O caso julgado material tem força obrigatória no processo e fora dele, impedindo que o mesmo ou outro tribunal, ou qualquer outra autoridade, possa definir em termos diferentes o direito concreto aplicável à relação material objecto do litígio.
21./Não estava ao tribunal recorrido, pelas razões supra, vedado conhecer do pedido formulado na alínea c) da Petição Inicial.
22./Revogando-se a sentença recorrida e proferindo-se acórdão que acolha as conclusões precedentes, condenando-se a Fazenda Publica no pedido formulado na alínea c) da Petição Inicial e na totalidade das custas.
SE FARA JUSTIÇA»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Ministério Público a fls. 228 emitiu parecer no sentido de que se mostra acertada a decisão recorrida que absolveu a Fazenda Pública da instância quanto ao pedido de se abster de liquidar para o futuro, a título de Imposto do Selo, qualquer quantia nos termos da verba 28.1 da TGIS, relativamente ao prédio de que é titular, enquanto a norma em causa mantiver a redação que lhe foi dada pela lei 55- A/2012, de 29 de Outubro, no entendimento de que tal pedido não é compatível com o meio processual utilizado, pelo que ocorre erro parcial na forma de processo, pelo que no seu modo de ver o recurso não merece provimento.
Acrescenta no entanto que:
“ De facto, em nosso entendimento, a recorrente poderia ter deitado mão da ARD prevista no artigo 147.° do CPPT,
Como sustenta o já citado autor, Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (II volume, páginas 494/495) é de afastar no domínio do contencioso tributário a teoria do alcance mínimo, sendo admissível o uso da ação”... quando, apesar de existir um ou mais atos da administração tributária impugnáveis, o interessado pretender um decisão judicial que vincule a administração tributária não só relativamente a esses determinados atos já praticados, mas também no futuro, relativamente a situações idênticas que se venham a gerar entre o interessado e a administração tributária que tenham subjacentes os mesmos pressupostos fácticos e jurídicos, situações estas que habitualmente surgem no domínio das relações tributárias dos impostos que não incidem sobre atos isolados”.
2- FUNDAMENTAÇÃO:
No Tribunal a quo foram dados como provados os seguintes factos:
1. A Impugnante é proprietária de um prédio urbano sito no Lugar da Estrada, freguesia de …………, concelho de Penafiel, com a área de 1996,50 m2, que confronta a Norte com área de espaços verdes; a Sul com um arruamento proposto e com a Estrada Nacional nº 15; a Nascente e Poente com arruamento proposto; descrito na Conservatória de Registo de Penafiel sob o n° 614/25 e com o artigo matricial n° 8174;
2. A 01/03/2004, a Câmara Municipal de Penafiel emitiu o Alvará n° 2/2004, designado de “loteamento com obras de urbanização” sobre o prédio identificado em 1., envolvendo a constituição de 10 lotes e respetivas urbanizações, tendo como destino habitação coletiva e comércio, e que estabeleceu o prazo para a conclusão destas em 18 meses;
3. No ano de 2010, a Administração Tributária e Aduaneira determinou para o prédio identificado em 1. o designado “valor patrimonial tributável”, para efeitos de Imposto Municipal sobre Imóveis (doravante IMI), em € 1.037.298,16;
4. Da caderneta predial urbana relativa ao prédio propriedade da Impugnante consta como o designado “coeficiente de localização” o de habitação;
5. A 22/03/2013, a AT procedeu à liquidação com o nº 30708 sobre a Impugnante, relativa à verba n° 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo (doravante TGIS), no montante de € 10.372,98;
6. Para pagamento da liquidação referida supra, procedeu a AT ao envio à Impugnante de três notas de cobrança, cada uma no valor de € 3.457,66, e que se venceram, respetivamente, em Abril de 2013, em Julho de 2013 e em Novembro de 2013;
7. A 29/04/2013, a Impugnante apresentou junto do Chefe do Serviço de Finanças de Penafiel reclamação graciosa, com o seguinte teor: “A…….. — ………, Ldª (...) vem, muito respeitosamente reclamar graciosamente (...) da liquidação do imposto de selo, verba 28.1, constante do documento n° 2013 000314909, pelos seguintes motivos: (...) 5 — O valor patrimonial do lote de terreno em causa, tem por pressuposto a construção de um edifício em altura; 6 — Porque a conjuntura económica não tem sido favorável, não construímos nem sequer apresentamos projectos de arquitectura para construção na câmara de Penafiel; 7 — Nem sabemos se vamos apresentar projectos de construção muito menos se vamos construir, tendo em conta a actual crise imobiliária que grassa. Posto isto, porque formos notificados para pagar a primeira prestação de 1% do valor da referida avaliação, nos termos da verba 28.1 da tabela geral do imposto de selo, vimos reclamar da referida liquidação, porque sentimos que em justiça, não é devido o referido pagamento, tendo em conta várias coisas, a saber: a) Porque o referido lote de terreno possui unicamente capacidade de construção e não tem na sua essência qualquer edifício; b) Porque a localização do referido terreno não justifica que o valor patrimonial inicial, muito menos o actual valor; c) Porque a referida verba 28.1, do imposto de selo diz «por prédio com afectação habitacional»; d) Não possui qualquer afectação habitacional, pelo que não deve ser tributado deste imposto violento e injusto, já bastando a tributação do IMI que lhe é afectado; e) Ora, o lote de terreno urbano em causa, artigo n° 000580, da freguesia de 131130 — ………., deriva unicamente da construção do loteamento; f) O referido lote de terreno além de estar inactivo na sua essência não produz qualquer rendimento que justifique uma tributação desta natureza; g) O referido lote de terreno, na actual conjuntura não tem sequer o valor em causa, e soubéssemos antecipadamente da introdução deste imposto e claramente teria sido reclamado o seu valor patrimonial h) Muito mais se justificaria essa reclamação do valor patrimonial actual, quando o mesmo ultrapassou, mesmo que tangencialmente o valor referencial de 1 milhão de euros; i) Não possui qualquer construção do referido terreno, nem sabe se haverá construção tão cedo. Assim, pelo exposto, porque entendemos ser uma violência fiscal a tributação em imposto de selo do referido terreno, em 1% sobre o seu valor patrimonial, é tempestiva a reclamação, que solicitamos e rogamos seja aceite, anulando a liquidação em causa, para que haja neste tempo justiça e equilíbrio fiscal (...) “;
8. A 23/10/2013, foi comunicado à Impugnante o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que se baseou em informação com o seguinte teor: “(...) Nestes termos, e para efeitos do n° 1 do art. ° 75º do CPPT, tenho a honra de informar V. Ex° que: 1. O processo é o meio próprio, a reclamação tempestiva (Cf n°. 1 do art°. 70°. do CPPT) e o reclamante tem legitimidade para o acto (Cf n°. 1 art.° 68°. do CPPT); 2. Em 23-07-2004, a reclamante apresentou para avaliação e inscrição na matriz a participação modelo 1 de IMI n.º 301998, respeitante a dez lotes de terreno para construção urbana; 3. Em resultado da anteriormente referida participação, foi inscrito na matriz, no que respeita à reclamação, o lote n.º 1, respeitante ao prédio urbano composto de parcela de terreno para construção urbana sita em Estrada, freguesia de ………., concelho de Penafiel inscrito na matriz predial respectiva sob o artigo 580°, com o valor patrimonial actual de E 1.037.298,16.
4. Dos dados de avaliação supra referida consta o tipo de coeficiente de localização: habitação; 5. Do alvará de licença de construção n.º 2/2004 emitida em 01-03-2004 consta a provação, por despacho do Presidente da Câmara de Penafiel de 28-05-2002 o destino da edificação: habitação colectiva e comércio; 6. Pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, foi aditada à Tabela Geral do Imposto o Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, a verba n.º 28, com a seguinte redacção:
«28-Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do imposto Municipal sobre imóveis (CIMI) - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI: 28.1 - Por prédio com afectação habitacional — 1%»; 7. Em 22-03-2013, foi liquidada a liquidação n.º 30708 da verba 28 do imposto de Selo, respeitante ao ano de 2012, no montante de E 10.372,98 resultando na nota de cobrança n.º 2013 314909, respeitante à 1 prestação com prazo para pagamento voluntário que terminou em 30-04-2013 no montante de E 3.457,66 (não paga), na nota de cobrança n.º 2013 314910, respeitante à 2° prestação com prazo para pagamento voluntário que terminou em 01-08-2013 no montante de E 3.457,66 (não paga), e na nota de cobrança n.º 2013 314911, respeitante à 3° prestação com prazo para pagamento voluntário em 30-11- 2013 no montante de E 3.457,66 (ainda não vencida); 8. Em 17-12-2012 pelo e-mail n.º 81638/0304 da Divisão de Liquidação de Impostos sobre o Património da Direcção de Finanças do Porto, foi comunicado o esclarecimento prestado pela Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, do Imposto Único de Circulação e das Contribuições Especiais, nos termos do qual “os prédios urbanos que sejam terrenos para construção e aos quais tenha sido atribuída a afectação habitacional no âmbito das respectivas avaliações, (constando tal afectação das respectivas matrizes) estão sujeitos a Imposto do Selo. O facto de na norma de incidência (verba 28.1 da TGIS) se ter positivado o prédio com afectação habitacional em detrimento do prédio habitacional, faz apelo ao coeficiente de afectação (art.° 41º do CIMI), que se aplica, indistintamente, a todos os prédios urbanos”. Pelo atrás exposto, ao valor patrimonial do referido imóvel é aplicável a taxa de 1,00% em observância do disposto no art.° 4.º da Lei n.º 55 A/2012, de 29 de Outubro, que adita à Tabela Geral (...).”;
9. A 23/10/2013, por carta registada, a Impugnante enviou ao Serviço de Finanças de Penafiel a sua reação perante a proposta de indeferimento referida em 8., da qual consta, nomeadamente: “(...) 9. Importa, referir a consagração nos termos legais atinentes à classificação de prédios urbanos, constante no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) que, no seu artigo 6.º define prédios urbanos habitacionais como “edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um desses fins”. Assim, a lei faz depender a referida classificação de imóveis de um requisito de natureza formal, o licenciamento ou, na falta dele, o destino normal afecto ao imóvel (...) 11. Reunidos estes dados, facilmente se conclui que, para um prédio urbano ser tributado em sede de Imposto de Selo e nos termos da nova lei, terá de se tratar de uma construção ou edifício para o qual já tenha sido emitida licença de utilização para habitação por entidade competente, sendo este o critério primordial de classificação ou, na falta deste e por aplicação de um critério subsidiário, que se destine tipicamente à habitação; 12. Nos termos do já aludido artigo 6º do CIMI, há uma clara distinção entre prédios urbanos “habitacionais” e terrenos para construção, não podendo para este efeito ser considerado como ‘prédio com afectação habitacional” para os quais foi concedida licença, sendo que, neste caso se trata de licença de controlo que autoriza a realização de obras no imóvel não confundível com a licença de utilização que acima referimos; 13. Assim, não há razões para que se possam confundir dois conceitos que constituem realidades juridicamente distintas, porquanto, determinando a lei a tributação exclusiva de prédios com afectação habitacional com valor patrimonial superior a 1 milhão de euros em sede de Imposto de Selo, a AT pratica actos tributários contrários à lei quando, em sede do mesmo imposto e com fundamento na verba 28° da Tabela Anexa ao CIS, tributando terrenos para construção com valor superior a 1 milhão de euros quando a verba só prevê a tributação de prédios afectos à habitação; 14. Não há ainda razões para a confusão dos dois conceitos, pois por um lado, os impostos são criados por lei e vigoram como estão tipificados na mesma, devendo a lei que os cria ser suficientemente determinada, impedindo qualquer margem interpretativa que possa estar na base de exercício discricionário da AT na sua liquidação e cobrança; (...) Concluindo, as liquidações objecto do presente processo de reclamação graciosa n° 1856201304001060, são ilegais e enfermam de vício de violação da verba n° 28.1 da TGIS, por erro sobre os pressupostos de direito, justificando-se assim a sua ilegalidade e anulação.
(...);
10. A 06/11/2013, e através do Oficio n° 5595/1856-30, a AT comunicou ao Impugnante, por carta registada com aviso de receção, a sua decisão de indeferimento da reclamação graciosa;
11. A decisão identificada supra baseou-se nos seguintes argumentos: “(...) No exercício do direito de audição, o reclamante não vem trazer quaisquer factos que contrariem a proposta de indeferimento da reclamação graciosa, pelo que se mantém o projecto de decisão. Assim indefiro a pretensão da mesma nos termos e com os fundamentos constantes do projecto de decisão, oportunamente notificado, tornando-se, portanto, definitiva a decisão. Notifique o reclamante, que deste despacho poderá recorrer hierarquicamente, no prazo de 30 (trinta) dias, ou impugnar judicialmente no prazo de 15 (quinze) dias, a contar da notificação, nos termos, respectivamente, dos art. s 66.º n.º 2 e 102.º n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. (…)”;
12. A receção da missiva identificada em 10., supra, foi assinada a 07/11/2013;
13. A presente impugnação deu entrada neste Tribunal a 18/11/2013.
3- DO DIREITO
Para se decidir pela procedência parcial dos pedidos considerou a decisão recorrida a seguinte fundamentação de direito que se apresenta por extracto:
“(…) Da alegada ilegalidade dos atos de liquidação do IS e de indeferimento da reclamação graciosa, por erro nos pressupostos de facto e de direito:
Alega a Impugnante que o ato de liquidação que determinou a sujeição do prédio de que é proprietária a tributação nos termos da verba 28.1 da TGIS está ferido de ilegalidade por vício de violação de lei, porquanto incorre em erro sobre os pressupostos de facto e de direito. Mais invoca que a referência à expressão “Prédios com afetação habitacional”, constante da referida verba, não engloba os terrenos para construção, uma vez que nenhum edifício existe nos mesmos. Tal englobamento viola, na perspetiva da Impugnante, o princípio da legalidade, nos termos do disposto no artigo 8° da Lei Geral Tributária (doravante LGT), bem como o disposto no artigo 11° deste normativo, quanto à interpretação da lei fiscal.
Mais imputa a Impugnante o indicado vício à decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa por si apresentada, dado que se sustenta aquela nos mesmos argumentos que suportaram o ato de liquidação, pugnando, a final, a anulação de ambos os atos.
Em sede de contestação, alega a Fazenda Pública que estão os terrenos para construção sujeitos a tributação por aplicação da referida verba 28.1 da TGIS, aduzindo, para sustentar tal posição, o argumento de que a norma de incidência objetiva ínsita naquela tabela faz apelo ao coeficiente de afetação que se aplica a todos os prédios urbanos, sejam eles edifícios, sejam terrenos. Assim, e tomando por referência o constante da matriz predial, encontra-se o prédio em causa nos presentes autos abrangido por tal norma de incidência. Entende, a final, a Fazenda Pública que o ato tributário impugnado deve permanecer vigente no ordenamento jurídico, porquanto se limitou a AT ao cumprimento do disposto no CIS.
Vejamos.
Atento o probatório supra, a questão central prende-se com a interpretação da referida verba 28.1 da TGIS, na redação em vigor à data dos factos, e apurar se tal norma de incidência objetiva abrange ou não os terrenos para construção.
Tratando-se de Imposto de Selo liquidado em 2013, referente ao ano de 2012, cumpre analisar e interpretar a redação daquela norma, em vigor à data dos factos.
Assim, a Lei n° 55-A/2012, de 29 de Outubro, procedeu, nos termos do seu artigo 4°, ao aditamento da verba n° 28 à TGIS, no seguintes termos: “28 - Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI: 28.1 - Por prédio com afetação habitacional - 1 %; (…)”
Verifica-se, então, que a vexata questio é: um prédio com afetação habitacional abrange terrenos para construção, ou seja, terrenos sobre os quais já tenha sido realizado a operação de loteamento e tenham capacidade construtiva?
(…)
Atenta tal redação, pode o Tribunal com segurança determinar que o legislador pretendeu taxar, em sede de IS, edifícios, construções, suscetíveis de uma utilização habitacional. Ora, um terreno dotado de capacidade construtiva não tem nem pode ter tal afetação, como decorre de um absoluto senso comum e razoabilidade, não colhendo o alegado pela Fazenda Pública, nem tampouco pela AT em sede de procedimento de reclamação graciosa.
Por outro lado, diga-se que já foi tal matéria alvo de várias decisões dos tribunais superiores, sendo a jurisprudência unânime nesta interpretação de não estarem os terrenos para construção abrangidos pela norma de incidência objetiva ora em escrutínio. Neste sentido, e entre muitos outros, invocam-se aqui os Acórdãos proferidos pelo STA a 09/04/2014, P. 048/14; a 29/04/2015, P. 021/15; a 23/04/2014, P. 0272/14, e a 10/09/2014, P. 0708/14, todos disponíveis em www.dgsi.pt
(…)
Face ao que antecede, enferma o ato de liquidação sob escrutínio de ilegalidade, por vício de violação de lei, especificamente da norma de incidência objetiva prevista na verba 28.1 da TGIS, sendo assim anulável, o que desde já se declara.
Do mesmo vício padece a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo Impugnante, porquanto se baseou tal decisão nos mesmos pressupostos de direito que acabam de ser avaliados, e cuja análise se dá aqui por reproduzida. Assim sendo, está tal decisão ferida de anulabilidade, o que desde já igualmente se decreta.
> Do pedido condenatório formulado pela Impugnante:
Pede ainda a Impugnante que seja a AT condenada a abster-se de lhe liquidar, para o futuro, a título de Imposto de Selo, qualquer quantia nos termos da verba 28.1 da TGIS, relativamente ao prédio de que é proprietária, e enquanto a norma em causa mantiver a redação que lhe foi dada pela Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro, e o prédio mantiver a composição de terreno para construção.
Vejamos.
Trata-se este pedido de um verdadeiro pedido condenatório, compaginável com um processo de plena jurisdição, conforme previsto no Código de Processo nos Tribunais Administrativos, e também na ação administrativa especial, nos moldes em que é prevista no CPPT.
Contudo, o presente processo, tratando-se um processo de impugnação tributário, limita-se o Tribunal a “controlar” a validade de um ato de liquidação de tributo, e ainda, no caso concreto, de um ato administrativo em matéria tributária que comportou a apreciação da legalidade de um ato de liquidação. Neste sentido, pode ler- se, a título meramente exemplificativo, o Acórdão do TCA Norte de 10/11/2011, no P. 01191/05.OBRPRT (disponível em www.dgsi.pf) bem como, na doutrina, Joaquim Freitas da Rocha, em Lições de Procedimento e Processo Tributário, Coimbra Editora, Lisboa, 3ª Edição, 2009, pág. 259 e ss.
Assim, está vedado ao Tribunal conhecer dos pedidos condenatórios formulados pela Impugnante, limitando-se o presente processo a conhecer da legalidade dos atos impugnados, só podendo os poderes de pronúncia serem alargados em sede de ação administrativa especial.
Face ao exposto, nos termos do disposto nos artigos 193° e 278°, ambos do Código de Processo Civil (aplicável ex vi artigo 2° do CPPI), absolvo a Fazenda Pública da instância dos pedidos condenatórios formulados pela Impugnante.
VI— Decisão:
Face a tudo o que antecede, julgo a presente ação de impugnação parcialmente procedente e, consequentemente:
a) Anulo o ato de liquidação n° 30708 de Imposto de Selo, da verba n° 28.1 da TGIS, referente ao ano de 2012, no montante de € 10.372,98, por vício de violação de lei;
b) Anulo o ato de indeferimento da reclamação graciosa, praticado a 06/11/2013 no processo n° 1856201304001060, por vício de violação de lei; e
c) Absolvo a Fazenda Pública da instância do pedido condenatório de se abster à prática de ato.(…)”
DECIDINDO NESTE STA
Cumpre apreciar a bondade da decisão recorrida apenas no segmento em que decidiu absolver a Fazenda Pública da instância do pedido condenatório de se abster à prática de novos actos de liquidação do tributo em causa nos presentes autos e relativos ao mesmo imóvel, para o futuro.
Está em causa a adequação do meio processual Impugnação Judicial para comportar e determinar o conhecimento do pedido consistente em a Administração Fiscal se abster para futuro de praticar novos actos de liquidação do tributo - imposto de selo -, por referência ao mesmo prédio urbano.
Vejamos:
Concordamos que, nos termos do disposto nos artigos 9.°/1 da LGT e 96.°/1 do CPPT é garantido o acesso à justiça tributária, para a tutela plena e efectiva de todos os direitos interesses legalmente protegidos o que está em consonância com o princípio da tutela jurisdicional efectiva estatuído nos artigos 20.º e 268.°/4.° da CRP. E, que concretizando esse direito de acesso à justiça tributária os artigos 9.°/2 e 95.°/1 da LGT estatuem os direitos dos interessados impugnarem contenciosamente todos os actos lesivos dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, sendo que no artigo 95.°/2 da LGT se enunciam, exemplificativamente, os actos que podem ser lesivos e no artigo 97.º do CPPT se indicam os tipos de processos que integram o conceito de processo judicial tributário, sendo que no n.º 1, alínea a) se indica a impugnação judicial dos actos de liquidação, forma processual em causa nestes autos.
A impugnação Judicial que foi o meio processual escolhido pela ora recorrente mostra-se o adequado ao fim que a mesma perseguiu, e que foi o de obter a anulação do acto tributário em causa nos autos sendo que o processo de impugnação visa isso mesmo: obter a anulação total ou parcial de um acto tributário, devendo a causa de pedir referir os factos concretos que sejam legalmente viáveis com vista à obtenção dos referidos efeitos jurídicos. Ora, no caso vertente não estão ainda praticados os actos futuros de liquidação que a recorrente receia que venham a ocorrer e, nada garante que os mesmos venham a ser praticados. A Administração Tributária enquanto entidade integrante dos poderes públicos está adstrita ao cumprimento da legalidade e não pode alheara-se das decisões dos tribunais que declaram determinadas normas tributárias como inaplicáveis a determinadas situações concretas. Com efeito, decorre dos artigos 100.º da LGT e 173.° e 175.° do CPT a obrigatoriedade dessas decisões para todas as entidades públicas e privadas e prevalência sobre as decisões de quaisquer outras entidades (artigo 205.°/2 da CRP) e reporta-se, apenas, ao concreto ato anulado. Aliás, acresce referir que a Fazenda Pública está também sujeita a custas processuais pelo seu decaimento. De concreto não temos ainda nenhuma das liquidações que a impugnante receia, (sendo esperado que no mesmo quadro factual e legislativo a Administração Tributária se abstenha de praticar novos actos de liquidação) e portanto não é imputada em concreto qualquer ilegalidade a um acto tributário, como nem mesmo se identifica o acto que se pretende impugnar, sendo insuficiente a referência a actos futuros. Por isso mostra-se acertada a decisão recorrida que atendeu a que a impugnação judicial é um meio processual de mera anulação.
Daí que, como muito bem observa também, no seu parecer, o Sr. Procurador Geral da República, neste STA:
“o pedido principal a formular numa PI de impugnação judicial seja o de anulação do ato impugnado, ou declaração da sua nulidade ou inexistência, podendo ser formulados pedidos dependentes do pedido principal, como a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios ou indemnização por garantia indevida se for o caso (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado 6.ª edição, 2011,II volume, páginas 28, 29,119 e 205 e I volume, páginas 541 e 567, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa).O normativo do artigo 104.º do CPPT invocado pela recorrente parece não ter aplicação na situação em análise, pois que a cumulação de que o mesmo trata é relativa a mais que um ato tributário, pelo que, em rigor, dever-se-ia falar em cumulação de impugnações e não em cumulação de pedidos (Obra citada, II volume, página 181).
Acresce referir que o facto de ter sido anulada a liquidação nº 30708 de Imposto de selo, da verba nº 28.1 da TGIS do ano de 2012 e liquidada por referência ao prédio descrito em 1) do probatório supra destacado no montante de 10.372,98 Eur., não implica automaticamente a nulidade dos actos de liquidação do Imposto do Selo dos anos posteriores, com a mesma fundamentação fáctico- jurídica, pois não são actos consequentes do ato anulado, ao invés são, autónomos e distintos do referido acto para o caso de virem a ser praticados e, só em relação àquele ocorre caso julgado (artigos 161.º do CPA e 581.º, 619.º e 621.º do CPC).
Assim, seguramente que o pedido em causa não é compatível com o meio processual utilizado, do processo de impugnação judicial, não derivando daí prejuízo para o princípio da tutela jurisdicional efectiva uma vez que a função jurisdicional nesta sede de impugnação em matéria tributária não comporta a apreciação de actos hipotéticos que no futuro se possam vir a repetir/praticar.
O artigo 104.º do CPPT não pode sustentar a posição defendida pela recorrente de que seja proferida uma decisão declarativa de condenação pela simples razão de que se refere a identidade da natureza de tributos efectivamente liquidados sendo a causa de pedir e o quadro legal idênticos. Como esclarece Jorge Lopes de Sousa in CPPT comentado e anotado 6ª edição a fls. 180 do primeiro volume: “A cumulação de que aqui se trata é relativa a mais que um acto tributário como se depreende da exigência de idêntica natureza dos tributos. Por isso, deveria falar-se com mais rigor, em cumulação de impugnações do que em cumulação de pedidos. Esta possibilidade de cumulação, como a de coligação, justifica-se pela economia de meios que proporciona e por contribuir para a uniformidade de decisões”.
Também deve anotar-se que a economia de meios, acompanhada do princípio anti formalista do “pró actione”, que na óptica da recorrente justifica o seu pedido declarativo de condenação da Administração Tributária a abster-se de praticar novos actos de liquidação, não faz agora sentido porque pode não ter uma efectivação com a prática de novos actos de liquidação e, ao invés, a admitir-se o que pretende a recorrente tal representaria também uma litigância excessiva na circunstância esperada de que havendo jurisprudência uniforme sobre a questão apreciada nos autos a referida Administração se abstenha de praticar novos actos de liquidação no mesmo quadro factual e legislativo em observância do acatamento das decisões dos tribunais. Tudo isto, é claro, sem prejuízo de exercício noutra sede de meios contenciosos do direito que a recorrente pretende acautelar, o que terá de ser apreciado, casuisticamente. Resta referir que o alegado restabelecimento da situação que existiria se o acto não tivesse sido praticado se situa já num campo distinto que é o do ressarcimento ao contribuinte, se julgado justificado, pelas despesas decorrentes da impugnação e do pagamento do tributo anulado, nada tendo a ver com a pretendida abstenção de prática de actos de liquidação por parte da AT.
Por tudo o exposto a decisão recorrida, não merece, censura e deve ser confirmada.
4- DECISÃO:
Pelo exposto acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da recorrente por atenção ao seu decaimento
Lisboa, 28 de Fevereiro de 2018. – Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – António Pimpão. |
