Notificada, a recorrente AT nada disse.

Sem vistos, os autos vêm à conferência para decisão.

Cumpre decidir.

Da arguida nulidade “por oposição dos fundamentos com a decisão” quanto aos requisitos de admissibilidade do recurso

O acórdão cuja nulidade vem arguida é um Acórdão cuja fundamentação é feita por remissão para a jurisprudência consolidada deste STA, incluindo a do Pleno, sobre a questão a decidir, a saber, como se refere na própria decisão arbitral recorrida, a “da consideração, ou não, do total do montante da renda (componente de capital – amortizações – e componente de juro) relativo às operações de locação financeira e ALD, incluindo os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, no cálculo do pro rata relativo aos recursos de utilização mista” (enunciada como questão a decidir a fls. 705 do processo arbitral).

É esta a questão que o CAAD decidiu consciente e deliberadamente de forma contrária à jurisprudência consolidada do STA, designadamente no Acórdão invocado como fundamento pela AT, num enquadramento de facto e de direito similar a dezenas de outros que este STA já decidiu e que cita.

Invoca o arguente que o acórdão é nulo por oposição dos fundamentos com a decisão, o que apenas sucederia se os fundamentos conduzissem num processo lógico a decisão oposta àquela que veio a ser tomada.

Não se descortina que os fundamentos da decisão conduzissem a decisão oposta à que foi tomada, porquanto aí se disse:

“Cumpre ter presente que a AT tem recorrido de idênticas decisões do CAAD com fundamento em oposição de acórdãos e invocando como fundamento o mesmo acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, recursos que o Pleno tem vindo a decidir, sempre no mesmo sentido, sendo até que já uniformizou jurisprudência quanto à questão controvertida (Vide, entre outros, os seguintes acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 20 de Janeiro de 2021, proferido no processo n.º 101/19.1BALSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/91bfabc98c8f5cef802586680048da06;

- de 24 de Fevereiro de 2021, proferido no processo n.º 84/19.8BALSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/56b3dcf61913aeab8025868b0050cb9a;

- de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c4ba25ab6080f680802586a4005e821f.).

Na presente decisão arbitral, o coletivo afasta-se da jurisprudência uniforme e constante deste STA sobre a questão “da consideração, ou não, do total do montante da renda (componente de capital – amortizações – e componente de juro) relativo às operações de locação financeira e ALD, incluindo os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, no cálculo do pro rata relativo aos recursos de utilização mista” (enunciada como questão a decidir a fls. 705 do processo arbitral). Isto porque entendeu considerar “por dever de ofício” um suposto ónus da prova “a montante” a cargo da Administração Tributária “de demonstrar os factos constitutivos do direito de impor condições especiais”, a saber, o da “verificação de distorções significativas na tributação na utilização do pro rata”, dever esse que julgou incumprido e que lhe permitiu a anulação das liquidações em aparente – mas apenas aparente – respeito pela jurisprudência consolidada do órgão de cúpula da jurisdição (cfr. fls. 732 e ss. do processo arbitral).

O referido expediente não logra, porém, obstar à aplicação da jurisprudência do STA, num caso que é absolutamente similar a dezenas de outros entretanto já decididos e que por isso deverá ter tratamento igual, sob pena de injustiça.»

Na lição de JORGE LOPES DE SOUSA, a nulidade referida verifica-se quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 9 ao art. 125.º, pág. 361.).

Ora, da análise dos fundamentos de facto e de direito plasmados no douto Acórdão proferido nos presentes autos, não vemos que estes pudessem, num processo lógico, conduzir a uma decisão oposta à que foi adoptada.

Com efeito, analisada a estrutura global do douto Acórdão proferido nos autos, a respectiva conclusão decisória está logicamente encadeada com a motivação fáctico-jurídica nela desenvolvida, estando fora do âmbito da nulidade em análise situações de erro ou deficiente julgamento pelo que se não verifica a nulidade prevista na alínea c) do nº1 do artigo 615º do CPC.

Por maioria, com uma excepção, entendeu o colectivo estarem verificados os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso.

Pode discordar-se, é certo, da fundamentação adoptada, mas não é razoável dizer-se que os fundamentos invocados – designadamente a similitude do caso dos autos com dezenas de outros já decididos e que merece tratamento igual sob pena de injustiça - conduzissem num processo lógico à decisão oposta àquela que foi tomada, in casu, a de não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Improcede, pois, a arguida nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, pois que o Acórdão dela não padece.

Da arguida nulidade por omissão de pronúncia quanto à inconstitucionalidade invocada

O Acórdão cuja nulidade vem arguida, no que às inconstitucionalidades suscitadas nas contra-alegações de recurso respeita, consignou o seguinte entendimento:

«No que à invocada (pela recorrida) inconstitucionalidade respeita, entendemos que esta não se verifica, porquanto o pressuposto de que parte a recorrida – de que este Supremo Tribunal Administrativo admite que a AT pode definir por circular e com carácter geral e abstracto o modo como deve ser exercido o direito de dedução do IVA relativamente às despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista, designadamente qual o critério a utilizar na determinação da parte desse IVA que confere o direito à dedução -, não se verifica também, porquanto este STA nunca sustentou que o critério do Ofício-Circulado n.º 30108 tenha validade incondicional e possa ser aplicado, sem mais e com carácter geral e abstracto – cfr. o Acórdão deste STA de 22 de setembro de 2021, proc. n.º 087/20.0BALSB.»

Mais uma vez, trata-se de uma decisão por remissão para o Acórdão citado, que tratou de idêntica arguição de nulidade por omissão de pronúncia do Acórdão do Pleno.

Aí se consignou, e aqui se reitera, o seguinte entendimento:

«2.1. Antes do mais, importa ter presente que a nulidade por omissão de pronúncia, prevista no art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) (Que segue o disposto no art. 615.º do CPC.) se verifica quando o tribunal (A norma refere o juiz, mas é aplicável aos acórdãos dos tribunais superiores), em violação do seu dever de cognição, consagrado no n.º 2 do art. 608.º do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, deixe de pronunciar-se sobre questões que deva apreciar, ou seja sobre «todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».

Como a jurisprudência tem vindo a afirmar repetidamente, não há omissão de pronúncia sobre questões colocadas quando o seu conhecimento é expressamente recusado pelo tribunal ou quando este se abstém de conhecer de uma questão mas indica as razões pelas quais não conhece dela. Nas palavras de ALBERTO DOS REIS, «uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questões que devia apreciar, outra é invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção» (Código de Processo Civil, Anotado, Coimbra Editora, reimpressão, vol. V, pág. 143.).

2.2 A Requerente considera que o acórdão omitiu pronúncia quanto à questão da inconstitucionalidade formal e material do art. 23.º, n.ºs 2 e 3 do CIVA, se interpretados no sentido de que se consente à AT regular o direito à dedução do IVA, com carácter geral e abstracto, através de direito circulatório.

No acórdão recorrido, a propósito da questão, ficou dito: «Uma última referência, motivada pela argumentação da Recorrida no sentido de que os n.ºs 2 e 3 do art. 23.º CIVA, se interpretados no sentido de que se permite à AT definir o direito à dedução do imposto pelos contribuintes, enfermam de inconstitucionalidade material e formal, por violação dos princípios da separação dos poderes (arts. 2.º e 111.º da CRP), do art. 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (art. 103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [art. 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP].

A argumentação da Recorrida assenta no pressuposto de que o CIVA não contém norma que permita o método proposto pela AT. Mas, como acima ficou dito, entendemos que não é assim: o denominado «método de imputação específica» não é um método inovador, não previsto no art. 23.º do CIVA, mas é ainda um método de afectação real, com alguns ajustamentos («condições especiais»), motivo por que deve considerar-se subsumível à previsão daquela norma.

Salvo o devido respeito, não se verificando o pressuposto de que partiu a Recorrida, toda a sua argumentação em torno da inconstitucionalidade, formal e material, deixa de assumir relevância»

Talvez não tenhamos compreendido plenamente o alcance da argumentação da Recorrida, concedemos.

Mas o que, seguramente, não pode sustentar-se é que o acórdão omitiu pronúncia sobre a questão da inconstitucionalidade. Pode ter-se pronunciado menos acertadamente, mas não deixou de o fazer, o que, por si só, afasta a possibilidade de se julgar verificada a nulidade por omissão de pronúncia. Na verdade, encontrando-se justificada no acórdão a razão pela qual não se conheceu da alegada inconstitucionalidade – se bem ou mal é matéria que se situa fora do âmbito da validade formal do acórdão, que é onde se situam as nulidades –, não pode ocorrer o vício formal de omissão de pronúncia, pelo que improcede a arguida nulidade, como decidiremos a final.

2.3 Sem prejuízo, sempre diremos o seguinte:

O que a Recorrida e ora Requerente, se bem interpretamos o requerimento de arguição de nulidade, afinal sustenta é que a questão da inconstitucionalidade foi mal compreendida pelo Tribunal, que não a tratou com os contornos em que ela Recorrida a configurou. O que esta pretendia afirmar é que, a admitir-se, como admitiu o Supremo Tribunal Administrativo, que o CIVA contém uma norma – o art. 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA – que autoriza o método proposto pela AT (E, nesse sentido, é bem explícita a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, a quem a questão foi colocada em sede de reenvio prejudicial.), então haveria de considerar-se inconstitucional, formal e materialmente, que o direito à dedução do IVA seja regulado, «com carácter geral e abstracto», «pela AT através de direito circulatório».

Mas, salvo o devido respeito, nunca o Supremo Tribunal Administrativo adoptou essa interpretação: nunca defendeu, nem no acórdão ao qual é imputada a nulidade – que remete para o acórdão de 20 de Janeiro de 2021, proferido no processo com o n.º 101/19.1BALSB (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/91bfabc98c8f5cef802586680048da06.) –, nem na sua jurisprudência, a tese de que a AT pode definir por circular e com carácter geral e abstracto o modo como deve ser exercido o direito de dedução do IVA relativamente às despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista, designadamente qual o critério a utilizar na determinação da parte desse IVA que confere o direito à dedução; pelo contrário, o que tem vindo a dizer, repetidamente, e afirmou também no presente caso, é que a aplicação do critério constante do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, exige que seja possível formular um juízo de facto sobre se a utilização dos bens e serviços de utilização mista (inputs promíscuos) é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos e que fica reservada às situações que caibam no primeiro termo da alternativa (Quanto ao ónus da prova, tenha-se presente o que ficou dito no já referido acórdão de 20 de Janeiro de 2021, proferido no processo com o n.º 101/19.1BALSB:

«[…] quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução. // Caberia, por isso, ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio. // Assim, e para concluirmos este ponto, diremos resumidamente que, para o juízo sobre a necessidade e adequação do recurso a «um coeficiente de imputação específico» (para não fugir da expressão do Ofício), competiria ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o sector automóvel utilizando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos».).

Como logo ficou dito no acórdão de 4 de Março de 2015, proferido no processo com o n.º 81/13 ( Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/548319a060513f62802585650052cb2a.), o Supremo Tribunal Administrativo não reconhece a validade incondicional desse critério, afirmando que «a circunstância de o Tribunal de Justiça ter considerado que a Administração Tributária poderia criar um sistema específico para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista não significa que, perante a legislação nacional tal sistema específico seja pura e simplesmente admitido, em todas as situações, como não o é, de resto, face à legislação europeia. Resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal de Justiça que tal situação será excepcional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos – aqueles que obtêm enquadramento na actividade exercida pelo banco e que não confere direito à dedução de imposto, por se tratar de actividade isenta».

Como também ficou dito no acórdão, mais recente, de 4 de Março de 2020, proferido no processo com o n.º 7/19.4BALSB (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/548319a060513f62802585650052cb2a.), «Precisamente como se referiu no Acórdão do TJUE proferido a 18 de Outubro de 2018 no âmbito do Processo n.º C-153/17 (Acórdão Volkswagen), […], “não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 10 de Julho de 2014, Banco Mais (C‑183/13, EU:C:2014:2056), que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA permite aos Estados‑Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o sector automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega”. // Aquilo que importa é, portanto, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos».

Por isso, este Supremo Tribunal tem vindo a entender que quando o probatório fixado pelas instâncias não permite estabelecer se a utilização de bens ou serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos, haverá de se anular a decisão e ordenar a baixa dos processos à 1.ª instância em ordem à ampliação da matéria de facto.

Mas, se assim é quando está sob recurso uma decisão dos tribunais estaduais tributários, já quando o recurso é do Tribunal Arbitral este Supremo Tribunal Administrativo entendeu, mais recentemente, que não pode ordenar a baixa dos autos para ampliação da matéria de facto ( Vide o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Abril de 2021, proferido no processo com o n.º 101/19.1BALSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/1f4567c723ed8a33802586c3004cd177, no qual, em sede de reclamação do acórdão por que foi decidido o recurso, se explica detalhadamente porque se limitou, na parte decisória, a anular a decisão arbitral recorrida.), de modo a permitir a formulação de um juízo de facto sobre a efectiva utilização dos bens e serviços de utilização mista no caso; não obstante, isso não impede o Tribunal Arbitral de retirar as devidas consequências da decisão que anulou a sua decisão.

O que este Supremo Tribunal nunca sustentou é que o critério do Ofício-Circulado n.º 30108 tenha validade incondicional e possa ser aplicado, sem mais e com carácter geral e abstracto.» (fim de citação).

Improcede, assim, a arguida nulidade.

Custas pela requerente pelo pedido de reforma e, atendendo aos princípios da causalidade e do proveito, fixa-se em 3 Ucs a taxa de justiça.

Lisboa, 29 de junho de 2022. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.