- Relatório -

1 – Z……………….., LDA., com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central administrativo Norte de 24 de janeiro de 2021, dele vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, alegando contradição do ali decidido com o Acórdão deste STA (2.ª secção) de 16 de setembro de 2020, proc. n.º 1762/13.0BEBRG, transitado em julgado.

Conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos:

1) O recurso foi interposto com fundamento em contradição de Acórdãos, servindo de Acórdão Fundamento o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 2.ª Secção, datado de 16-09-2020, Processo n.º 01762/13.0BEBRG, Nulidade Processual – Regime de Arguição – Princípio do Contraditório – Falta de Notificação de documentos com o articulado, publicado em www.dgsi.pt.

2) A contradição de Acórdãos resultada existência de soluções opostas relativamente à mesma questão de direito, ou seja, sobre Nulidade Processual – Regime de Arguição – Princípio do Contraditório – Falta de Notificação de documentos com o articulado.

3) Enquanto no Acórdão recorrido se considera não ser necessário notificar a Impugnante, aqui Recorrente, dos Relatórios elaborados aos emitentes, no Acórdão fundamento, pelo contrário, considerou-se e bem, “que o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório (actualmente entendido como “direito de influir activamente no desenvolvimento e no êxito do processo”), não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.”

4) E acrescenta o Acórdão Fundamento que. “A falta de notificação do teor de documentos juntos com o articulado inicial e que se constata como relevantes para a decisão de mérito, constitui irregularidade processual com o regime de arguição/decisão previsto no art. 195 e seg. do C.P. Civil, aplicável ao processo tributário “ex vi” do art. 2, al. E) do CPPT, consubstanciando omissão susceptível de influir no exame ou na decisão da causa.”

5) No Acórdão recorrido, na falta de Fundamentação, considerou-se no ponto III do Sumário” Não viola o artigo 115.º n.º 3 do CPPT, nem incorre na nulidade processual insuprível prevista no artigo 98.º n.º2, alínea b), a decisão de dar por provados certos factos com fundamento em Excertos do Relatório de uma Inspeção ao emitente”, ora tal, salvo o devido respeito, não é legal, nem correto.

6) O Acórdão recorrido ao negar provimento ao Recurso, mantendo a Douta Sentença recorrida com base no ónus da prova, sem que o Relatório da Inspeção Tributária do emitente em causa tenha sido notificado do seu teor integral à recorrente, afronta clamorosamente o Princípio do Inquisitório consagrado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária.

7) Sendo que, tal documento por virtude do princípio do contraditório, tinha de ser integralmente notificado à outra parte, ou seja, a Impugnante, ora recorrente, para que lhe fosse possível exercer adequadamente o respetivo direito do contraditório, o que não ocorreu, na mais completa violação do artigo 98.º da Lei Geral Tributária e artigo 115.º n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

8) A impugnante, ora recorrente, tinha direito de verificar se a Autoridade Tributária e Aduaneira na área dos emitentes, teria ou não considerado como proveitos/vendas naquele exercício, as faturas que posteriormente imputou de falsas na contabilidade da Impugnante, ora recorrente.

9) Ora, a recorrente não pode conformar-se com o entendimento constante da decisão recorrida, e isto, porque o Relatório de Inspeção Tributária, possuindo simultaneamente natureza jurídica de “informações oficiais” (artigo 111.º n.º 2, alínea a) e b) do código de Procedimento e de Processo Tributário) e de elementos de prova oriundo da parte processual Fazenda Pública, era obrigatória a notificação do seu teor, nos termos do artigo 115.º n.º 3 do CPPT, o que constitui preterição de formalidade legal essencial.

10) Por isso, tal Relatório, por virtude do princípio do contraditório tinha de ser integralmente notificado à outra parte, ou seja, à Recorrente, para que lhe fosse possível exercer adequadamente o respetivo direito do contraditório, aliás, em conformidade com o artigo 98.º da Lei Geral Tributária, nos termos do qual as partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades e meios de defesa, de acordo com o princípio da igualdade processual em sintonia com os artigos 13.º e 20.º da Constituição da República Portuguesa.

11) Mais, a dimensão substancial do princípio da igualdade processual consagrado no artigo 98.º da Lei Geral Tributária rejeita a possibilidade de atribuição à Autoridade Tributária e Aduaneira de privilégio probatório na instrução do processo, ou seja, uma posição de superioridade probatória em relação à impugnante, ora recorrente.

12) Não podendo os factos serem considerados provados com base em prova inexistente nos próprios autos.

13) No Acórdão Fundamento decidiu-se e bem que a prova da simulação das faturas compete à Autoridade Tributária e Aduaneira e não tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira feito a prova da formação do seu juízo (como é o caso sub judice), a questão relativa à legalidade do seu agir teria de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em Tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução do imposto que efectuou.

14) É que, tal como resulta do artigo 74°, nº 1 da Lei Geral Tributária, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos cabe a quem os invoque, e neste caso, cabia à Autoridade Tributária e Aduaneira, o que não fez, pois a transcrição de meros "excertos" do alegado Relatório do emitente das faturas em causa, não são prova nestes autos.

15) Quanto às questões das nulidades insanáveis (artigo 98° do C.P.P.T., os elementos constantes dos alegados "Relatórios de Inspeção" têm, dentro do processo de Impugnação judicial, a natureza de prova e, por virtude do princípio do contraditório, para serem considerados como prova bastante no caso sub judice, tinham de ser integralmente notificados à impugnante, aqui recorrente, o que nunca aconteceu, na mais completa violação dos artigos 98° da Lei Geral Tributária e 13° e 20° da Constituição da Republica Portuguesa, pelo que há que cumprir a Lei do nosso país em matéria tributária, nos termos do artigo 103º da Constituição da Republica Portuguesa.

16) A lei, artigo 152º do Código de Procedimento Administrativo e na especialidade o artigo 77º da Lei Geral Tributária, estabelece o dever de fundamentação dos actos tributários que deve ser expressa através de sucinta expressão dos fundamentos de facto e de direito da decisão (artigo 153°, nº 1 da. Código de Procedimento Administrativo e artigo 77º da Lei Geral Tributária.

17) Assim, existindo, assim, identidade da questão de direito e de facto, reafirma-se que têm as decisões proferidas no Acórdão recorrido e no Acórdão Fundamento sentidos opostos, pelo que existe a referida contradição de Acórdãos.

18) Foram violados os artigos 45°, nº 1, 111°, nº 2, alínea b), 115°, nº 3, 98°, nº 1 do C.P.P.T. e artigo 74°, nº 1 e 98° da Lei Geral Tributária e artigos 13°, 20° e 103° da Constituição da Republica Portuguesa.

Nestes termos, nos melhores de Direito, existindo, assim, identidade da questão de direito e de facto, reafirma-se que têm as decisões proferidas no Acórdão recorrido e no Acórdão Fundamento sentidos opostos, pelo que existe a referida contradição de Acórdãos e invoca-se ainda as nulidades insanáveis supra identificadas, a bem da JUSTIÇA.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso, com a seguinte fundamentação específica:

«No caso concreto, e quanto à determinação da factualidade subjacente, importa referir que no Acórdão recorrido está em causa a notificação do texto integral do Relatório Inspetivo e, bem assim, a junção ao processo desse mesmo teor integral.

Nos termos do referido Acórdão, não viola os arts. 115, nº3 e 98º, nº 1 al. b) do CPPT, a decisão de dar como provados certos factos, com fundamento (apenas) em excertos do relatório de inspeção e sem que tenha sido junta ao processo tributário, e notificada ao impugnante, cópia integral desse relatório.

No que concerne ao Acórdão Fundamento, a nosso ver e salvo melhor, estará em causa a falta de notificação de documentos juntos, sendo a parte confrontada com uma decisão baseada em documentos para os quais nunca foi chamada a pronunciar-se.

Como pode ler-se no citado Acórdão, «(…) o Juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório (…), não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta necessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem».

Tratar-se-á assim, em nosso entender, de diferentes enquadramentos factuais, o que necessariamente se refletirá na determinação da questão fundamental de Direito.

Salvo o devido respeito por diversa posição, não estaremos aqui perante a existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico.

Com efeito, na Decisão Recorrida, a questão de Direito parece centrar-se, por um lado, na obrigatoriedade de notificação à parte do teor integral das informações oficiais, e por outro, na admissibilidade, para efeitos de prova, de meros excertos do aludido relatório de inspeção.

Diversamente, no Acórdão Fundamento estará em causa a aplicação do princípio do contraditório, o qual se verifica violado com a falta de notificação às partes do teor dos documentos juntos.
Assim, a nosso ver e salvo melhor, na Decisão recorrida os documentos juntos foram notificados à Recorrente, ainda que se consubstanciassem em meros excertos de um relatório de inspeção.
O que daí se extrai é a necessidade, ou não, da notificação do teor integral do documento em causa, e não a ausência de notificação propriamente dita.
Já no Acórdão fundamento estará em causa a necessidade notificação das partes quanto a documentos juntos e relevantes para a decisão.

3 CONCLUSÃO
Se assim é, como entendemos, concluímos no sentido da não verificação dos pressupostos da alegada contradição; razão pela qual não deve tomar-se conhecimento do recurso.»

4 – Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação –

5. Fundamentação de facto

5.1 É do seguinte teor o probatório fixado no acórdão recorrido:

1) A sociedade ― Z…………….., LDA‖, NIPC:…………………, detida maioritariamente por Y......................., exerce a actividade de comercialização de rolhas de cortiça [só ocasionalmente faz rebaixamento de rolhas e em 2010 não transformou cortiça em rolhas] e encontra-se fiscalmente enquadrada no regime geral do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas e no regime normal do IVA - cfr. fls. 4v°, 5 e 24 do PA apenso;

2) No exercício de 2010, a ora impugnante contabilizou as seguintes facturas emitidas em nome de ―X.........................", NIF:……………….., procedendo à dedução do IVA ali liquidado e deduzindo o valor da base abaixo indicada como ―custos da actividade sujeita a IRC:

N° Factura	Data		Descrição	Quantidade		Importância	IVA		Total
152	29-09-2010		Rolhas 45x24 Sup/Extra	70.000		9.500,00 e	1.995,00 e		11.495,00
158	22-10-2010		Rolhas 38x24 Sup/Extra	450.000		33.750,00 €	7.087,50 €		40.837,50
179	16-11-2010		Rolhas 54/24 Raça Boa	80.000		42.000,00 €	8.820,00 €		50.820,00
191	24-11-2010		Rolhas 38x24 Sup/Extra	430.000		32.250,00 €	6.772,50 €		39.022,50
202	15-12-2010		Rolhas 38x24 Sup/Extra	500.000		37.500,00 €	7.875,00 €		45.375,00
Totais		155.000,00 €			32.550,00 €			187.550,00

cfr. fls. 7 a 22 do PA apenso;

3) No âmbito da acção inspectiva credenciada pela Ordem de Serviço n.° OI201101732, levada a cabo em 2011 e 2012 sobre a actividade do dito X........................., a AT reuniu indícios que a levaram a concluir que este não dispôs, no período em que esteve fiscalmente registado [01-11-2009 a 27-12-2010], da estrutura empresarial considerada necessária ao exercício da dita actividade ―que permita justificar os montantes mencionados nas facturas timbradas‖ emitidas em seu nome, concretamente, os seguintes:

> inexistência de instalações conhecidas;

> inexistência de custos operacionais contabilizados;

> inexistência de imóveis ou viaturas automóveis;

> o próprio declarou que não possui instalações físicas para o exercício da actividade, nem mesmo nas instalações situadas na Rua …………., n° ……, em Santa Maria de Lamas, e que apenas se lembra de um local ("caldeira do Moreira‖) onde depositava cortiça quando não era entregue directamente aos clientes;

> inquirido o proprietário da dita "caldeira do Moreira‖ (W........................., da sociedade ―W........................., Lda.‖), por este foi dito que nunca cozeu nem armazenou cortiça para X........................ ou para empresas deste;

> analisando as facturas de compra e de venda registadas por X........................ a AT verificou que emitiu facturas onde constam compras de artigos [aparas e milheiros de rolhas] que não constam mencionados em facturas de aquisição nem nos stocks;

> no período em que esteve fiscalmente registado declarou margens de comercialização negativa de -0,2%;

> na sua contabilidade encontram-se registadas facturas de compra, nos anos 2009 e 2010, no valor total de € 1.608.383,10, na sua maioria [88%] emitidas por indivíduos indiciados como emitentes de facturas falsas;

> a larga maioria dos débitos efectuados nas contas bancárias de que é titular [……… e ………] corresponde a levantamentos ao balcão por X........................., realizados logo após a realização de crédito de iguais ou aproximados montantes;

> as operações financeiras constantes dos documentos bancários dos anos 2009 e 2010 são de valor muito inferior ao que deveria resultar do volume de negócios declarado [€ 1.951.7^3,42]; cfr. fls. 7 a 11 do PA apenso;

4) Para além da sua actividade em nome individual, o dito X......................... constituiu e registou fiscalmente, para o exercício de actividade relacionada com o sector da cortiça, as seguintes sociedades: V…………………, LDA., U…………….., UNIPESSOAL, LDA., T…………….., UNIPESSOAL, LDA. E S…………….., UNIPESSOAL LDA., relativamente às quais a AT verificou, em acções inspectivas, irregularidades [emissão ou utilização] relacionadas com facturas reputadas falsas - cfr. fls. 11 a 13v° e 105 e 105v° do PA apenso;

5) Em acção inspectiva à actividade da agora impugnante, levada a cabo ao abrigo da ordem de serviço n.° OI201301208, a AT reuniu indícios que a levaram a reforçar a convicção de que as facturas referidas em 2) não correspondem às operações reais que nelas se descrevem, concretamente, fundada nos seguintes indícios:

> contradição entre as declarações do gerente da impugnante [Y.......................], bem como do conteúdo das guias de remessa juntas às facturas em causa, segundo as quais as mercadorias foram transportadas desde as instalações de X........................, situadas em Santa Maria de Lamas, e as declarações deste último, bem como as conclusões da acção inspectiva referida em 3) supra, segundo as quais as mercadorias compradas vinham directamente dos fornecedores para os clientes; o que impede o conhecimento da proveniência das rolhas mencionadas nas facturas reputadas falsas;

> contradição entre os documentos de quitação [recibos] juntos às facturas em causa, segundo os quais os pagamentos terão ocorrido em períodos de 15 dias a um mês após os fornecimentos titulados nas facturas, e a conta-corrente relativa ao fornecedor [X.........................], segundo a qual os pagamentos foram registados na contabilidade através de diversos cheques ―não à ordem" em momento situado entre o mês de Fevereiro e o mês de Junho de 2011;

> sabendo que o valor mencionado nas ditas facturas e recibos soma a quantia de € 187.550,00 e que na acção inspectiva à actividade do dito X......................... se apurou que na respectiva conta bancária dele apenas foi depositada a quantia de € 37.815,00, e ainda sabendo-se que os cheques ―não à ordem‖ não podem ser transferidos por endosso, infere-se que a grande maioria ou a totalidade dos cheques em causa foram levantados ao balcão pelo Sr. X.........................;

> resulta da experiência da AT que este tipo de rotina corresponde ao ―modus operandi‖ conhecido em redes de facturação falsas;

> essa convicção é reforçada pela análise das existências no balanço do ano 2010, relativas a rolhas de calibre 54x24, que no final do ano foram valorizadas [em € 39.840,00] por preço inferior [menos €16.602,50] do que o custo da mercadoria [€ 56.442,50], sem que isso se possa explicar por imparidades ou por rebaixamento do calibre [para 54x24], e que existe uma diferença não justificada relativamente à valorização das rolhas de calibre 38x24, com preço de milheiro igual ou superior a € 30,00, bem como quanto à quantidade dessas rolhas; Quanto às rolhas de calibre 45x24 [factura n.° 152 de 29-09-2010], a impugnante disse que foram vendidas a ―R........................Lda." através da factura n.° 697 de 18-10-2010, mas isso não fica demonstrado porque a impugnante teria em existências 261.600 rolhas com a mesma classificação [―Extra"], pelo que não necessitaria de fazer a compra titulada pela referida factura n.° 152/2010, e porque no inventário do final do ano 2010 consta que foram contadas fisicamente 488.500 rolhas classificadas como ―Extra‖, mas resulta da sua contabilidade que lá deveriam existir 552.500 unidades, pelo que se verifica uma diferença [para menos] de 64.000 unidades, que, sendo superior à quantidade indicada na factura n.° 152 [50.000 unidades], suportam a conclusão que compra titulada por essa factura é falsa;

> da análise às [duas] vendas efectuadas pela impugnante a X........................., tituladas pela factura n.° 702, de 15-12-2010 e 686, de Maio de 2010, conclui-se que as rolhas em causa [destinadas para ―apara"] sem valor acrescentado, por contraste com o tipo de mercadoria descrita nas facturas referidas em 2), que são portadoras de forte valor acrescentado;

> admite-se que o referido X......................... poderá ter alguma actividade real, embora ―residual" [mas não se admite que tenha capacidade para praticar as operações tituladas pelas facturas agora reputadas falsas] - cfr. fls. 14 a 21vs do PA apenso;

6) A AT considerou ser dispensável a inquirição de testemunhas arroladas no procedimento inspectivo a que alude o ponto anterior por entender que isso não poderia alterar a convicção referida no mesmo ponto - ponto m.1.1.1.3.5, cfr. fls. 21v° e 22 do PA apenso;

7) No Relatório de inspecção aludido no ponto 5) supra a AT efectuou correcções ao IVA do ano 2010 no montante de € 32.550,00, que fixou, por método que classificou como ―correcções meramente aritméticas‖ [imposto indevidamente deduzido, resultante de operação simulada] - cfr. fls. 4 e 22 do PA apenso;

MAIS SE PROVOU QUE:

8) O dito X......................... exerceu alguma actividade nas instalações situadas na Rua ……………, em Santa Maria de Lamas, com entrada pelo n.° 362, nos anos 2001 a 2008, em nome da sociedade V…………. e em nome individual - termo de declarações do próprio, a fls. 105 do PA apenso, em conjugação com depoimentos das segunda e terceira testemunhas que se aceitam, quanto ao âmbito temporal que não conseguiram especificar, com o sentido indicado pelo declarante;

9) Após o encerramento da empresa corticeira ― Q……………….., S.A., as instalações desta empresa sitas na Rua ……………., n.° 444, em Santa Maria de Lamas, com entrada pelo n.° 444, foram vendidas - segunda e terceira testemunhas;

10) O dito X......................... tem sido visto a entrar e a sair nessas instalações [sendo voz corrente que habita no antigo escritório situado no 1° andar], o que sucede desde cerca do ano 2005 - segunda e terceira testemunhas;

11) Essas instalações não pertencem ao dito X......................... nem à sociedade U……………….., LDA., mas encontram-se arrendadas em nome desta sociedade - termo de declarações do próprio, a fls. 105 do PA apenso;

12) Antes de 2008 o gerente da sociedade Impugnante foi visto a entrar e a sair dessas instalações - segunda testemunha;

13) Em 09-07-2014, na sequência da acção inspectiva mencionada em 5), a impugnante entregou declaração de substituição de IVA referente ao período 2010/12T, da qual resultou IVA no montante de € 32.550,00 e juros compensatórios na quantia de € 4.423,23, perfazendo o total de € 36.973,23 - cfr. resulta de fls. 233 do PA apenso;

14) Em 01-07-2015 a agora impugnante apresentou reclamação graciosa, autuada com o n.° 4170201504000650, contra a liquidação acima referida - cfr. fls. 135 a 147 do PA apenso;

15) Em 09-10-2015 foi elaborada Proposta de decisão da qual constava, além do mais, o seguinte:

«(...)

2.2.3 Apreciação da Reclamação

(...)

Matéria de facto

A Reclamante em termos concretos não apresenta argumentos no sentido de contrariar a fundamentação que a Inspecção apresentou para alicerçar as correcções levadas a efeito, sendo muito vaga ao longo da sua petição.

Alega a reclamante que por parte da Administração Tributária (AT) não foram apresentadas provas concretas da falsidade destas facturas, baseando-se apenas em meros juízos de presunção de que as facturas processadas não corresponderam a quaisquer fornecimentos reais.

Perante estas alegações somos a referir:

Tendo a AT no cumprimento da sua acção fiscalizadora constatado elementos concretos, objectivos e ponderosos indiciadores de que as facturas emitidas e timbradas em nome de ―X.........................", constantes da contabilidade da ora reclamante não titulavam operações reais cumpriu com o ónus da prova dos pressupostos do seu poder de correcção. Estes indícios que legitimam a AT a corrigir nos termos do nº 3 do artigo 19º do CIVA, o IVA deduzido no campo 22 da declaração periódica referente ao U9 trimestre de 2010 no valor de € 32 550,00, correspondente ao IVA mencionado nas facturas nº 152, 158, 179, 191 e 202, todas timbradas em nome de X..........................

Refere o nº 3, do artº 19º do CIVA que: ―Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada (...)‖. Já o Código do Regime Geral das infracções Tributárias (RG/T) na alínea c), do nº 1 do artº 103º e nº 2 do artº 10U3 considera existir fraude sempre que exista negócio simulado quer quanto ao valor, natureza, por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

Compete apenas à AT demonstrar os ―factos-índice que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido.

Tendo-o feito, o ónus de provar a materialização das operações a que se referem essas facturas é da reclamante.

A ora reclamante não logrou provar que os custos por si contabilizados correspondiam de facto, a operações reais e efectivamente realizadas, nem durante a acção inspectiva, direito de audição ou na fase graciosa.

É ainda de referir que, no estrito cumprimento do artº 58º da LGT e 6º do RCPIT - descoberta da verdade material - foram tomadas diligências por parte da AT, nomeadamente, a notificação do SP para que fossem identificados os reais fornecedores, tendo remetido a sua resposta à notificação, na qual declara e sustenta que o único e real fornecedor dos bens constantes das aludidas facturas foi o Sr. X..........................

Sobre esta matéria importa citar (entre outros) o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS) de 2002-02-19 – Proc. nº 5810/01:‖Compete à AT a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitiram o recurso às correcções técnicas no apuramento da matéria tributável (que, no caso do IVA, se confunde com a liquidação do imposto) competindo-lhe, designadamente, demonstrar os factos que lhe permitiam concluir que a operação a que se refere uma determinada factura é simulada.

Tal ónus cumpre-se com a prova dos ―factos-índice" que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido, não tendo a AT que fazer prova dos requisitos da simulação previstos no artº 243º, nº 1 do C.C. e, muito menos, que obter prévia declaração judicial dessa simulação.

Feita essa prova pela AT, cessa a presunção da veracidade da declaração (e da operação subjacente à factura), passando a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que a factura em causa corresponde uma operação efectivamente realizada.

E neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAS, procº nº 771/03, de 19-07-2006 que ―(...) a partir do momento em que utilizou facturas falsas (...), cabia-lhe fazer prova (...) de que pagou alguma importância, isto é, de que teve efectivamente alguns custos. Não tendo feito, sibi imputet e, sendo assim, não existe qualquer erro de julgamento."

Conforme acórdão do TCAN de 12-01-2006, Procº nº 444/04 apud acórdão nº 06478/13 de 04-06-2013 do TCA Sul, ―a utilização de métodos indiciários numa situação destas em que apenas se não consideram os custos por inexistência de operações correspectivas é que nos parece atentatória dos princípios anteriormente referidos e mais precisamente o da justiça, da legalidade e tributação do lucro real, já que por força do uso de tal método se relevariam custos inexistentes por impossibilidade de suporte dos mesmos, o que a lei não quer. (...), através do uso de métodos indirectos não pode a AF fixar matéria colectável diferente e mais elevada do que aquela que derivaria de uma avaliação directa ou objectiva. No caso dos autos dos factos provados não resulta impossibilidade alguma de comprovação da matéria colectável mas antes indícios sérios e objectivos de que as facturas discriminadas pelos SPIT não titulavam operações efectivamente realizadas sendo que o contribuinte não logrou provar da sua existência. Daí que face ao preceituado no art. 23.B do CIRC os custos delas constantes não possam ser relevados fiscalmente ou dito por outras palavras que não possa ser aceite a sua dedutibilidade".

Esta doutrina é extensível à dedução do IVA via nº 3 do artº 19º do CIVA, que de forma mais acutilante, postula a indedutibilidade do IVA em operações simuladas.

Tendo a AT demonstrado a existência desses indícios sérios e objectivos, atendendo à inexistência de uma estrutura empresarial adequada por parte da empresa emitente, da falta de meios de pagamentos adequados, incongruência nos documentos de transporte, entre outros, compete à reclamante o ónus de demonstrar que as mesmas correspondem efectivamente a transacções reais.

Ora, não tendo a reclamante ilidido essa prova indiciária carreada pela AF nem provado, como lhe competia, a subsistir qualquer dúvida no âmbito da prova só à reclamante pode ser imputada.

Acresce ainda salientar, que a reclamante procedeu à entrega da declaração de substituição para o período de imposto 1012T, tendo reduzido no campo 22 da declaração o valor do IVA dedutível no montante de € 32 550,00 e procedido ao seu pagamento. Este procedimento levado a efeito pela reclamante traduz-se numa aceitação tácita das correcções propostas pela Inspecção, o que reforça que é sobre ela que recai o ónus da prova.

Desta forma, e sem prescindir no que atrás se referiu, ainda que a AT não tivesse cumprido com o ónus da prova, este transferiu-se para a reclamante, uma vez que está a contestar a veracidade de uma declaração por si apresentada a qual beneficia de presunção de veracidade à luz do artº 75º nº 1 da Lei Geral Tributária.

Toda a argumentação invocada, no processo de reclamação graciosa, restringe-se a afirmar que existe falta de aderência dos actos praticados pela administração fiscal em relação à realidade dos factos, não provando, como lhe compete, a existência de factos tributários respeitantes aos negócios subjacentes às facturas em causa, nomeadamente, quais os meios de pagamento utilizados, quem e como foi efectuado o transporte e respectivos documentos, local de pesagem da cortiça e correspondentes documentos de pesagem, etc.

Sendo assim, as correcções efectuadas em sede de IVA, nos termos do nº 3 do artº 19B do CIVA, são devidas.

Conclusão

Em face do exposto, entendemos que o pedido formulado pela reclamante deve ser indeferido, uma vez que não foram apresentados argumentos/documentos que contrariem as conclusões lógicas da inspecção, não existindo assim fundamento para a anulação da matéria reclamada.» - cfr. fls. 249 a 256 do PA apenso;

16) Sobre a proposta de decisão que antecede recaiu o seguinte Despacho:

«Concordo com o projecto de decisão infra.

Comunique-se ao reclamante para, querendo, no prazo de 15 (quinze) dias exercer, por escrito, o seu direito de audição.» - cfr. fls. 249 do PA apenso;

17) O ora impugnante foi notificado para se pronunciar sobre a proposta de indeferimento da reclamação graciosa por ofício expedido sob registo postal em 23-10-2015 - cfr. fls. 257 e 258 do PA apenso;

18) Vindo exercer o direito de audição prévia sobre essa proposta de indeferimento pelo requerimento constante de fls. 259 a 260 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

19) Em 16-11-2015 foi elaborada Informação com o seguinte conteúdo:

«1. Audição prévia

Em cumprimento do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária, foi a reclamante notificada por carta registada para, querendo, exercer o direito de audição sobre o teor do projecto de decisão a fls 117 a 12U dos autos.

No prazo fixado para o efeito apresentou os documentos que se juntam de fis 127 a 152, concluindo - se que os factos expostos no exercício do direito de audição não alteram a análise do pedido formulado.

• Em suma, vem reafirmar os argumentos apresentados na petição inicial, considerando que a AT está na posse de documentação e informação que permitem fazer prova da existência efectiva dos negócios subjacentes à emissão das facturas, que a AT alega serem falsas.

Efectivamente, a documentação a que a reclamante se refere está na posse da AT, muita dela constante até do Relatório de inspecção que deu origem à autoliquidação ora reclamada, sendo que uma simples análise imparcial à referida documentação permite retirar conclusões completamente opostas às obtidas pela AT, no sentido de que e/as provam que os negócios subjacentes às facturas são reais.

• Entende a Reclamante que foram apresentadas provas quanto à forma de pagamento, nomeadamente através de cheques não à ordem emitidos a favor do sujeito passivo X.......................... Foram sempre utilizados pela reclamante cheques não à ordem e cruzados, aliás, norma interna da empresa que garante que os pagamentos sejam apenas efectuados aos seus directos beneficiários, constando tais débitos dos extractos bancários.

• A AT, não teve em conta, nem quis ouvir testemunhas indicadas pela reclamante que provam a existência de instalações físicas do sujeito passivo X........................., e que este efectivamente exercia a actividade comercial de compra e venda de cortiça e produtos de cortiça, nomeadamente rolhas de cortiça, vendendo tais produtos, sendo a reclamante mais um dos seus clientes, tendo sido o legal representante da reclamante quem carregou e transportou a mercadoria.

Requer assim a inquirição das testemunhas identificadas, no âmbito da audição prévia.

• A reclamante explicou as razões para eventuais divergências entre as quantidades inventariadas no final do ano de 2010 e o somatório que resulta das quantidades evidenciadas nas facturas de suporte à contabilidade, bem como divergências em todos os calibres na valorização da mercadoria.

• Finalmente, vem agora no exercício do direito de audição levantar uma questão que não tem qualquer razão de ser, tentando demonstrar que procedeu ao pagamento em duplicado do imposto no montante de € 32 500,00, ou seja, através da autoliquidação e através da LA SB.

—> O primeiro argumento apresentado é no sentido de pretender demonstrar que a AT está na posse de documentação e informação, que perante uma simples análise imparcial à mesma permitem retirar conclusões no sentido de demonstrar que os negócios subjacentes às facturas são reais.

Ora, por um lado, a reclamante com estas afirmações, pretende insinuar que a AT não foi imparcial na sua análise, sendo em simultâneo superficial, argumentos de todo infundados, pois atento o relatório elaborado é inequívoco que foi feita uma análise exaustiva e pormenorizada de toda a situação.

—> No que se refere à forma de pagamento, a reclamante tenta deslocar a questão de saber da veracidade da documentação arrolada, da materialidade substancial da fundamentação (estrutura empresarial - actividade exercida por X........................., Declarações prestadas por X........................., análise dos registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte, margens de comercialização declaradas e aquisições suportadas por facturas falsas, análise das contas bancárias tituladas em nome de X………………, guias de transporte, recibos e meios de pagamento, entre outros) para OS movimentos financeiros. Ora, sendo certo que em abstracto é fácil fazer corresponder a uma factura sem qualquer transacção real subjacente, o respectivo movimento financeiro registado em extracto bancário, este apenas teria o valor probatório que se lhe quer conferir, se acompanhado da contestação daquelas questões substanciais.

Sublinhe-se que a questão dos meios de pagamento foram analisados aquando da acção inspectiva, análise patente no relatório de páginas 17, 18, 25 e 26 do mesmo.

Sem prescindir, refira-se que as cópias dos cheques em análise reportam-se à fase da sua emissão e como tal delas não constam a validação da entidade bancária.

Relativamente à inquirição de testemunhas indicadas pela reclamante no decorrer da inspecção, que alegadamente provam a existência de instalações físicas do sujeito passivo X......................... e que este efectivamente exercia a actividade comercial de compra e venda de cortiça, a inspecção no seu relatório mais concreta mente no ponto III. 1.1.1.3.5, justificou quais os motivos que conduziram à não inquirição de testemunhas.

Na parte final deste ponto refere-se o seguinte: ―(...), considera-se que não se justifica a audição das referidas testemunhas, uma vez que, se entende, que a produção de prova que daí poderia resultar sobre a veracidade ou não das operações subjacentes às facturas timbradas em nome de X........................., não iria alterar a nossa posição".

No exercício do direito de audição ora em análise, vem apelar à prova testemunhal, apresentando para o efeito 3 testemunhas.

Ora, no procedimento de reclamação graciosa não é admissível a prova testemunhal. De acordo com o determinado na alínea e) do art9 69B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), uma das regras fundamentais daquele procedimento é a limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham.

Deste modo, a Reclamante em vez de apresentar testemunhas, devia sim, vir trazer ao processo prova documental capaz de sustentar as suas alegações.

E, de acordo com o preceituado no nº 1 do artº 74º da Lei Geral Tributária (LGT), ―O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque", pelo que no caso em apreço, cabe à Reclamante provar a sua argumentação, mediante elementos que não suscitem qualquer tipo de dúvida, o que não se verifica face aos documentos apresentados. Pena é, que queira fazer valer a prova testemunhal, e não apresente outras provas documentais capazes de clarificar sem sombra para dúvidas a situação.

Saliente-se no entanto quanto a este aspecto, que perante tão vasta fundamentação apresentada pela inspecção e patente no relatório ao tempo elaborado, reiteramos a posição da inspecção quando afirmou que não se justifica a audição de testemunhas.

Finalmente, e relativamente às explicações dadas para eventuais divergências entre as quantidades inventariadas no final do ano de 2010 e o somatório que resulta das quantidades evidenciadas nas facturas de suporte à contabilidade, assim como divergências em todos os calibres na valorização da mercadoria, as mesmas foram tidas em consideração pelos Serviços de inspecção na análise que levaram a efeito, mas não mereceram acolhimento conforme se pode verificar da leitura do Relatório que faz parte integrante da presente Reclamação.

Convém por fim reforçar que a atitude da reclamante ao apresentar uma declaração de substituição para o período de imposto 1012T, tendo reduzido no campo 22 da declaração o valor do IVA dedutível no montante de € 32 500,00, e procedido ao seu pagamento, traduz-se numa aceitação tácita das correcções propostas pela inspecção, o que reforça que é sobre ela que recai o ónus da prova.

Assim, e sem prescindir de tudo o atrás referido, ainda que a AT não tivesse cumprido com o ónus da prova, este transferiu-se para a reclamante, uma vez que está a contestar a veracidade de uma declaração por si apresentada a qual beneficia de presunção de veracidade à luz do artº 75º nº 1 da Lei Geral Tributária.

—> Quanto ao alegado pagamento em duplicado do valor de € 32 500,00, a reclamante apenas procedeu ao pagamento uma única vez, mais propriamente em 2014-07-17.

De facto, em 2014-07-15, na sequência da entrega da declaração de substituição, foi emitida uma LA SB no valor de € 32 500,00 notificada em 201U-08-17, ou seja, após a data em que havia efectuado o pagamento em 201U-07-17.

Na ―Questão Prévia’ do projecto de decisão, a transcrição dos factos não foi muito clara, tendo-se cometido um lapso na indicação das datas, o que motivou a reclamante para vir alegar que procedeu ao pagamento daquele valor em duplicado.

Analisada mais uma vez a situação, não restam dúvidas que apenas pagou uma só vez aquele valor, e a reclamante deve ter plena consciência disso mesmo, tendo aproveitado o lapso cometido. A reforçar esta conclusão é o facto de só apenas na fase do exercício do direito de audição vir alegar que pagou duas vezes aquele valor, pois na petição inicial apenas veio alegar que a autoliquidação era ineficaz, ilegal, inconstitucional, nula ou, anulável por padecer de vícios próprios e de vícios derivados.

2. Proposta de decisão

Em face do exposto somos de parecer que será de decidir de harmonia com a proposta acima referida, já notificada ao sujeito passivo, no sentido do indeferimento do pedido.» - cfr. fls. 286 a 291 do PA apenso;

20) Em 20-11-2015 foi proferido o seguinte Despacho:

«Concordo. Converto em definitivo o projecto de decisão e com os fundamentos do mesmo constantes e da informação infra, indefiro o pedido nos termos propostos.

Notifique-se.» - cfr. fls. 286 do PA apenso;

21) Pelo ofício n.° 201625, de 24-11-2015, remetido sob registo postal a AT procedeu à notificação da impugnante da decisão de indeferimento aludida no ponto anterior - cfr. fls. 292 e 293 do PA apenso;

22) Em 23-02-2016 foi apresentada, no Serviço de Finanças de Feira-4, a petição inicial dos presentes autos - fls. 5 do suporte físico dos autos.

***

Com interesse para a decisão da causa, mais nada se provou, designadamente quedou por demonstrar que as facturas em causa nos autos correspondem a aquisições de bens ou serviços verdadeiras, à míngua de prova.

Aditamento à Matéria de facto provada:

Nos termos do artigo 662º nº 1 do CPC aditamos à selecção dos factos provados e relevantes para a discussão e a decisão da causa, o seguinte facto:

Em 9 de Maio de 2014, conforme termo de notificação para identificação dos reais fornecedores, cuja cópia a fls. 25 e 26 do P.A. aqui se dá como reproduzida, a aqui recorrente foi expressamente notificada para se pronunciar sobre o que a AT considerava serem os indícios, resultantes da inspecção feita ao emitente das mesmas, "X........................", de as sobreditas facturas não corresponderem à realidade, mediante uma súmula dos vários factos colhidos nessa inspecção e descritos no parágrafo 3 da enunciação dos factos provados feita na Sentença recorrida.

5.2 Por sua vez, no Acórdão-fundamento deram-se como fixados os seguintes factos:

1-A agora Impugnante é uma empresa que tem por objeto «a exploração de uma unidade comercial sob a insígnia B………… e realização de todas as operações inerentes à exploração de supermercados, à distribuição de produtos alimentares e não alimentares, exploração de postos de abastecimento de combustíveis, comercialização de medicamentos não sujeitos a receita médica, bem como a gestão de centros comerciais e ainda a exploração de cafetarias, bares, pastelarias, restaurantes ligeiros e take-away» -cfr. o documento 2 junto com a p.i.;

2-O estabelecimento referido em 1) é um estabelecimento comercial misto e tem 1.497,00 m2 de área física, dos quais 628,00 m2 se destinam à venda de produtos alimentares - cfr. os documentos 4 e 5 juntos com a petição inicial;

3-O estabelecimento comercial em causa utiliza as insígnias “B………..” e C…………”, cuja utilização foi autorizada por “contrato de uso de insígnia”, celebrado em 02/06/1998, com a …………………………, S.A. - facto admitido por acordo das partes;

4-Pelo ofício n.º 020653, de 12/07/2013, remetido sob correio registado com aviso de receção assinado em 16/07/2013, a Direção-Geral de Agricultura e Veterinária (DGAV), notificou a agora Impugnante para pagar a 1.ª prestação relativa ao ano 2013 da “Taxa de Segurança Alimentar Mais” criada pelo Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, conforme fatura que anexa, com n.º 61/F de 01/07/2013, no montante de € 4.085,58, nos seguintes termos:

«(…)

Como é do conhecimento de V. Exas, o Decreto-Lei n.º 119/2002, de 15 de Junho, criou a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no nº 1 do artigo 9º do mencionado diploma.

Nos termos do nº 3 do artigo 5º da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direcção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar.

Assim, fica V. Exa notificado (a) que, nos termos do nº 1 do artigo 2 da portaria supra citada, o montante devido é de € 4.085,58 (..), conforme factura nº 61/F em anexo, sendo este o resultado da aplicação da taxa fixada no nº 1 do artigo 4º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas dos nºs 4 e 5 do artigo 5º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria nº 200/2013, de 31 de maio.

Mais se informa que o valor acima mencionado contempla o acerto relativamente ao valor facturado em 2012, atenta a aplicação retroactiva do disposto no n.º 1 da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio.

O pagamento da taxa do corrente ano, em virtude de não se encontrarem ainda reunidas as condições previstas no artigo 6º, poderá ser efectuado, de acordo com o disposto no nº 4 do artigo 10º da Portaria 215/2012, de 17 de Julho, através de multibanco ou cheque, devendo o mesmo ser realizado no prazo de 60 dias úteis, a contar da presente notificação, conforme resulta das disposições conjugadas do nº 3 do artigo 5º e nº 2 do artigo 6º do mesmo diploma.

Dado que o prazo mencionado na fatura, por limitações do sistema informático, não é coincidente com o prazo legalmente previsto para o pagamento, para o efeito, deve ser atendido a este último.

Alerta-se que, nos termos do nº 1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento da prestação.

Informa-se que a presente notificação poderá ser objecto de impugnação nos termos dos artigos 99º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respectivo pagamento.

(…)» (cfr. P.A. apenso);

5-Em 16/07/2013, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação impugnada - cfr. o doc. 1 junto com a p.i.;

6-Em 29/10/2013, a petição inicial da presente impugnação deu entrada neste TAF via SITAF - cfr. fls. 2 do processo físico;

7-O valor da taxa referida em 4) foi calculado nos seguintes termos: (área) 1.490,00m2 X 90% = 1.341,00m2; (total taxa) 1.341,00m2 X €7 = € 9.387,00; 2 prestações de € 4.693,50; Foi deduzida à primeira prestação a diferença de € 607,92 pago em excesso em 2012, em face dos critérios constantes da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio - cfr. Informação constante do P.A. apenso.

6 – Apreciando

6.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência

Importa, em primeiro lugar, verificar do preenchimento dos requisitos de admissibilidade do presente recurso.

O presente processo judicial iniciou-se em 2016, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro. Assim, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos.

Alega a recorrente haver contradição entre os arestos em confronto, resultante da existência de soluções opostas relativamente à mesma questão de direito, ou seja, sobre Nulidade Processual – Regime de Arguição – Princípio do Contraditório – Falta de Notificação de documentos com o articulado, pois que, enquanto no Acórdão recorrido se considera não ser necessário notificar a Impugnante, aqui Recorrente, dos Relatórios elaborados aos emitentes, no Acórdão fundamento, pelo contrário, considerou-se e bem, “que o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório (actualmente entendido como “direito de influir activamente no desenvolvimento e no êxito do processo”), não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.” (conclusões 1 a 3 das alegações de recurso).

Entre os arestos há efetivamente resposta oposta à questão da existência de nulidade processual, mas em contextos dissemelhantes, não havendo, pois, oposição juridicamente relevante para efeitos de admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

De facto, no acórdão recorrido estava em causa a pretensão de notificação do teor integral do relatório de inspecção realizado ao sujeito passivo emitente das facturas desconsideradas à sociedade recorrente, tendo o TCA consignado, a propósito, o seguinte entendimento:

«3ª Questão:

Violou, a sentença recorrida, o disposto no artigo 115º nº 3 do CPPT e incorreu na nulidade processual insuprível cominada no artigo 98º nº 2 alª b) do mesmo diploma, ao ter dado como provados os factos 1 a 22 da decisão em matéria de facto, com base apenas em referências, no RIT, a excertos do relatório da Inspecção efectuada ao emitente das facturas em causa, sem que tivesse sido junta, ao procedimento, e notificada à Impugnante, cópia integral desse relatório, enquanto “informação oficial”?

O Digno Magistrado do MP opinou, quanto a esta matéria, que se trata de uma questão nova, não submetida ao juiz a quo, pelo que não poderia ser conhecida por este tribunal de recurso.

Porém, o prisma pelo qual a questão é colocada a este tribunal não é, directamente, o de uma ilegalidade cometida no procedimento, mas sim o de uma ilegalidade na Sentença recorrida, designadamente na decisão em matéria de facto, que consistiu em se dar por provados os factos contidos nos artigos 1 a 22, com base em excertos do Relatório e de peças do procedimento de inspecção ao emitente das facturas, inclusive declarações por ele aí prestadas, sem que o impugnante tivesse sido notificado do teor integral desse RIT– o que seria imposto pelo artigo 115º nº 3 do CPPT – e sem que constasse do processo o teor integral dessa “informação oficial”– o que seria sancionado como nulidade processual insuprível, alegável até ao trânsito em julgado, nos termos do artigo 98º nº 1 alª b) do CPPT.

Não se trata, portanto, de uma questão nova, no sentido de alegação de uma causa de invalidade do acto impugnado não suscitada perante a primeira instância, mas sim de um ataque à sentença recorrida no tocante ao julgamento em matéria de facto, designadamente por alegação de ilegalidade da prova invocada, ataque esse que, evidentemente só poderia ser suscitado uma vez proferida a sentença, só nesse sentido se podendo dizer que se baseia numa questão nova.

Como assim, não colhe razão, nesta parte, o parecer do MP, pelo que esta questão haverá de ser apreciada.

Façamo-lo, então:

A violação de lei pelo julgamento em matéria de facto teria como objecto todos os factos enunciados e dados como provados de 1 a 22 na decisão recorrida. E residiria no aproveitamento, como meio de prova, de supostos excertos do relatório de uma inspecção tributária realizada ao emitente das facturas em causa, sem que tivesse sido junta ao processo e notificada ao impugnante cópia integral do teor desse relatório.

Voltando a ler a decisão em matéria de facto, acima integralmente transcrita, inclusivamente a fundamentação, verificamos que, com fundamento (apenas ou também) em excertos do Relatório da IT feita ao emitente das facturas, transcritos no relatório da IT à aqui impugnante, foram dados como provados, não todos os factos de 1 a 22, mas apenas os facto 3, 4 e 5. Verificamos, ainda, que para prova do facto 4 também é invocado, e para prova dos factos 11 apenas é invocado o auto de declarações prestado pelo emitente das facturas nesse procedimento inspectivo, auto cuja cópia integral consta a fls. 105 e vº do P.A.

Assim sendo, no que respeita aos factos 1, 2 e 6 a 22, improcede, à partida, a alegação de que a decisão de os dar como provados violou o artigo 115º nº 3 do CPPT e de que incorreu na nulidade insuprível do artigo 98º nº 1 alª b) do mesmo diploma.

Quanto aos demais factos (os dados como provados nos parágrafos 3, 4 e 5:

A alegação da Recorrente releva de um aplicação assistemática e des-circunstanciada das normas invocadas. Vejamos:

Em primeiro lugar, assenta num pressuposto, quod est demonstrandum, a saber, que o Relatório de Inspecção tributária efectuada ao Emitente das facturas é, in casu, subsumível a essa categoria das “informações oficiais” a que aludem a alª b) do nº 1 do artigo 98º e o nº 3 do artigo 115º do CPPT.

Julga, este Tribunal, que não ocorre essa relação de subsunção.

O relatório de inspecção tributária, a que tende todo o procedimento de inspecção tributária, pode citar e até ser, tal como o processo tributário, instruído com informações oficiais, mas ele não se confunde com essas informações, antes entre estas e aquele há uma relação de meio e fim.

Aliás, ontologicamente trata-se de diferentes naturezas, uma vez que o relatório não se limita a informar, isto é, dar a conhecer factos, antes comporta, sempre, além de factos, um juízo de valor, um parecer, quer em matéria de facto quer em matéria de direito, que servirá de fundamento à decisão final do procedimento (cf. artigo 77º nº 1 da LGT e 62º a 63º-A do RCPIT).

Tanto basta para não se poder considerar violados pela sentença recorrida, os artigos 98º nº 1 alª b) e 115º nº 3 do CPPT, que se referem literal e expressamente a informações oficiais.

Mesmo do ponto de vista dos princípios da justiça e da boa fé e do direitos fundamentais à notificação, à fundamentação dos actos administrativos lesivos e ao acesso à justiça (cf. os artigos 20º, 266º e 268º da Constituição, invocados, ainda que sem mais) não se pode dizer que estes tenham sido desrespeitados, uma vez que o procedimento e o relatório da Inspecção à aqui impugnante contêm a transcrição dos excertos do relatório e cópia da peça do procedimento da inspecção ao emitente das facturas, considerados relevantes para as conclusões a que se chegou e, logo, para as liquidações aqui impugnadas, (cf. decisão em matéria de facto da sentença recorrida, acima transcrita, e fls. 7 a 14 e do P.A. apenso) o que, se permitiu ao Autor fazer, como fez, pleno uso dos meios tanto graciosos como contenciosos de impugnação do acto tributário sub judice, também lhe permitiu neste processo discutir plenamente o mérito da sentença recorrida no tocante à decisão em matéria de facto.

Pelo exposto, improcede a alegação de violação, pela sentença recorrida, de violação do artigo 115º nº 3 e da sua incursão na nulidade processual insuprível prevista no artigo 98º nº 1 alª b) do CPPT.

Já no Acórdão-fundamento, em que em causa estava a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a nulidade processual sancionada pelo STA respeitava à não notificação de documentos juntos pelo impugnante destinados à comprovação das dimensões da área alimentar do estabelecimento, tendo o STA consignado a propósito o seguinte entendimento:

«Revertendo ao caso dos autos, começa este Tribunal por reconhecer que o conteúdo dos citados documentos nºs.4 e 5 juntos com a p.i. se revelaram importantes para a estruturação da sentença em primeira instância, tanto em sede factual (cfr.nº.2 do probatório), como em sede de enquadramento jurídico e consequente dispositivo (parcial procedência, em virtude da taxa impugnada somente poder incidir sobre a área de 628 m.2).

Do exame do processado constante dos presentes autos resulta que a sociedade impugnante protestou juntar os documentos nºs.3, 4 e 5 que não tinha apresentado com a petição inicial (cfr.final do articulado inicial junto a fls.3 a 25 do processo físico).

Estes documentos foram juntos posteriormente e em suporte de papel (cfr.fls.39 a 47 do processo físico), sendo notificados à Direçcão-Geral de Alimentação e Veterinária, entidade originariamente demandada, a qual não produziu contestação (cfr.fls.51 e 52 do processo físico).

Através de despacho exarado no pretérito dia 9/03/2017, o T.A.F. de Braga reconheceu a nulidade processual de falta de citação da Fazenda Pública no âmbito da presente impugnação, mais ordenando a sua notificação ao abrigo do artº.110, do C.P.P.T. (cfr. despacho exarado a fls.150 do processo físico).

A notificação do R.F.P. para contestar não foi acompanhada da junção dos citados documentos nºs.4 e 5 (cfr.fls.151 do processo físico).

A nulidade acabada de substanciar tem como consequência a anulação dos termos processuais subsequentes, incluindo a decisão recorrida (cfr.artº.195, do C.P.Civil; artº.98, nº.3, do C.P.P.T.).

Por último, no sentido defendido pelo presente acórdão, indica-se outro e recente aresto deste Tribunal tirado em processo paralelo ao presente e com idêntica tramitação (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.1763/13.9BEBRG).

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se procedente o presente esteio do recurso deduzido, quanto à invocada nulidade processual, mais ficando prejudicado o conhecimento dos outros fundamentos da apelação (cfr.artº.608, nº.2, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.2, al.e), do C.P.P.T.), ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.».

Conclui-se, pois, que não há entre os arestos em confronto a requerida oposição de julgados, pois as decisões assentam em pressupostos de facto diversos, não havendo, por isso, que tomar conhecimento do mérito do recurso.

- Decisão -

7 – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 29 de junho de 2022. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.