| Texto Integral: | Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: * 1.1. EDP – Energias de Portugal, S.A., impugnou judicialmente, no Tribunal Tributário de Lisboa, o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa do ato tributário de liquidação oficiosa de IRC relativa ao exercício de 2005, no montante de 3.467.014,16 €, peticionando a sua anulação.* 1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 21/02/2017 (fls.293/322), concluiu o seguinte:
«I. Julga-se a presente impugnação procedente e, em consequência:
a) Anulam-se os atos impugnados, com as legais consequências;
b) Condena-se a Fazenda Pública no pagamento dos juros indemnizatórios respetivos, contados desde o momento em que decorreu um ano após a iniciativa da impugnante de revisão oficiosa da liquidação até à data em que vier a ser emitida nota de crédito.
II. Custas pela Fazenda Pública, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda 275.000,00 Eur.
(…)».* 1.3. É dessa decisão que recorre a Fazenda Pública terminando as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo:
«1. Na douta sentença ora recorrida o Tribunal “a quo” julgou procedente a presente impugnação judicial e anulou “os atos impugnados, com as legais consequências”, em concreto, a liquidação adicional de Imposto sobre o rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2009.8310030297 relativo ao exercício de 2005 e dos actos tributários de liquidação de juros compensatórios n.º 2009.00001642473 e 2009.00001642474 (...) com saldo a pagar de € 3.467.14,16, (…), com fundamento de a mesma padecer “de erro sobre os pressupostos de direito, implicando a sua anulação e, consequentemente, a devolução de todos os valores pagos.”;
2. Com todo o respeito, que é muito, não podemos concordar com a posição assumida pelo tribunal “a quo”, na douta sentença ora sob recurso, por entendermos que a mesma padece, salvo douta opinião, de erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto direito e de uma errada aplicação da lei aplicável;
3. Resulta provado e é facto não controvertido que a lmpugnante é a sociedade dominante de um Grupo de sociedades, abrangido pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), previsto no art.º 69.º e seguintes do Código do IRC que no final de 2011 sucedeu nos respetivos direitos e obrigações à sociedade EDP Gás III, SGPS, SA, doravante EDP Gás lII;
4. Esta última no ano de 2000 alienou 400.000 ações, operação que originou o apuramento de uma mais-valia fiscal no montante de € 10.959.259,61, que viria a ficar suspensa de tributação, por o sujeito passiva ter declarado no quadro 10 do Anexo A, da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal referente ao ano de 2000, a intenção de reinvestir o valor de realização correspondente (€ 30.925.469,62), nos termos previstos no n.º 4 do art.º 44º do CIRC, com redação à data dos factos;
5. Intenção concretizada em 20 de Agosto de 2002, com a aquisição, recompra à “NG Netherlands Gas BV” de 400.000 ações que esta possuía na “NQF Gás SGPS, SA”, pelo valor de € 30.925.469,62, correspondente à totalidade do valor de realização, das ações alienadas em 2000, cuja mais-valia correspondente se encontrava e assim permaneceu pendente de tributação;
6. As quais viriam a ser alienadas, em 29 de Dezembro de 2005, na sua totalidade (400.000), à “EDP Participações. SGPS, SA”, despoletando-se dessa forma a sujeição a tributação das mais-valias suspensas de tributação (em resultado da alienação ocorrida em 2000), no valor de € 10.959.259,61, ou, pelo regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (OE 2001), ou, em alternativa, por opção do contribuinte pelo regime transitório previsto no n.º 8 do art.º 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 17 de Dezembro;
7. Em 04 de Maio de 2006 (muito depois da data estipulada para o efeito) com o intuito de dar cumprimento à opção tomada e, consequentemente, ao disposto naquele n.º 8 do art.º 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12, a EDP GAS III apresentou, com referência ao exercício de 2004, “...nova declaração a substituir a anterior, na qual foi apurado um lucro tributável de € 6.255.894,56, na sequência do acréscimo na “linha 216 – mais valias fiscais sem intenção de reinvestimento (art.º 43.º)” o montante de € 5.479.629,00.”;
8. A AT, por entender que a expressão “antecipadamente”, inserida na norma prevista no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, significa que a opção de “incluir na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação da parte de capital a que a mais-valia suspensa está associada,
9. determinou, “[u]m acréscimo no montante de € 10.959.259,61, para efeitos de apuramento do lucro tributável 2005, correspondente à totalidade da mais-valia fiscal suspensa de tributação associada…” e, em resultado a emissão da liquidação adicional n.º 20098310030297, de 2009-12-23, devidamente notificada à devedora originária, a EDP GAS III;
10. Por da mesma discordar veio a Impugnante, na qualidade de sucessora da EDP GÁS III, apresentar impugnação judicial na sequência do indeferimento tácito ocorrido na sequência de um pedido de revisão oficiosa formulado ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT),
11. propugnando: “Que o ato tributário de correção e respetiva fundamentação que o integra se encontra ferido de violação de lei;”, por entender que o significado que deve ser atribuído ao n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro e à palavra “antecipadamente incluída”, é a de que o regime transitório se cumpre, desde que tal antecipação seja feita com referência a um qualquer exercício, desde que anterior ao da alienação, não necessariamente antes desta;
12. Consubstancia-se assim a matéria controvertida, em saber se, face à redação do n.º 8 do artigo 32.º do Decreto-Lei n.º 109-B/01, de 27 de Dezembro, está em consonância com a norma a opção do sujeito passivo, a apresentação de uma declaração modelo 22 de substituição, com referência ao ano anterior ao da alienação, mesmo que apresentada em momento posterior (2006.05.04), como defende, ou,
13. pelo contrário, é de considerar a interpretação da AT, no sentido de que o facto de a Impugnante ter procedido à opção, com a consequente inclusão na base tributável de IRC, do exercício de 2004, em momento posterior, não consubstanciou um exercício antecipado dessa faculdade, como a norma exige, pelo a EDP GAS III não poderia beneficiar do regime previsto ali regime previsto”;
14. Tendo presente os factos dados como provados e fixada a questão decidenda, entendeu o douto tribunal a quo, julgar “[a] presente impugnação procedente e, em consequência”, determinar a anulação dos “(...) atos impugnados, com as legais consequências”, em concreto, a “[l]iquidação em crise, objeto mediato da presente impugnação, por erro sobre os pressupostos de direito (...) e, consequentemente, a devolução de todos os valores pagos”.
15. Para decidir como decidiu o tribunal a quo entendeu que “[c]arece de relevância o pressuposto de que parte a AT para a correção referida, ou seja, o facto de a declaração de substituição relativa ao exercício de 2004 ter sido apresentada em 2006, num momento ulterior ao da alienação, ocorrida em dezembro de 2005. (...), sendo que o que releva para efeitos de âmbito do art.º 32.º, n.º 8, do OE/2002, é não o momento em que é apresentada a declaração mas o facto tributário, que, in casu, se consubstancia no rendimento de 2004”;
16. Logo, continua, encontram-se preenchidos os pressupostos previstos no art.º 32.º, n.º 8, do OE/2002: - (...)”;
17. Pelo que, sentenciou: “(…), assiste razão à impugnante, padecendo a liquidação em crise, (…), de erro sobre os pressupostos de direito, implicando a sua anulação e, e, consequentemente, a devolução de todos os valores pagos.”.;
18. Como dissemos, com todo o respeito, que é muito, não podemos concordar com a decisão proferida pelo tribunal recorrido, por a mesma padecer de vício de violação de lei (artigo 32.º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro – OE/2002) e de erro nos pressupostos de facto e de direito, não devendo por isso ser mantida;
19. Vejamos porquê:
20. Em sede de IRC o tratamento das mais-valias realizadas com a alienação de bens do ativo imobilizado tem vindo a sofrer, desde a entra em vigor do Código, sucessivas alterações de regime de tributação (Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30/11; Lei n.º 71/93, de 10/03; Lei n.º 30-G/2000, de 29/12);
21. Em 2002, através da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (LOE/2002), o regime veio novamente a ser alterado, passando o mesmo a consubstanciar-se numa exclusão parcial de metade da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias calculadas (50%), mediante a transmissão onerosa de elementos do ativo imobilizado corpóreo, detidos por um período não inferior a um ano, condicionada, ao reinvestimento do valor de realização até final do segundo exercício seguinte;
22. Este regime possuía um regime transitário permitindo a sua aplicação: “A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, (...), por opção do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na aliena b) do n.º 7 do artigo 7° da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro,
23. ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.º do código do IRC, (...), mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito.” (n.º 8 do art.º 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro);
24.Tendo presente que na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação a aplicação das leis (artigo 11.º, n.º 1 da LGT), Da hermenêutica do n.º 8 do artigo 32.º, da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (OE/2002), nada de diferente pode resultar, que não seja o de que,
25. para efeitos de utilização do regime ali previsto (inclusão da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias antes de Janeiro de 2001, por metade do seu valor), o sujeito passivo teria de exercer a opção pela sua aplicação, incluindo, antecipadamente (antes da venda), na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente ativo a que está associada, como diz a norma, sem exigência do novo reinvestimento subsequente;
26. A expressão “antecipadamente”, inserida no número 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 17 de Dezembro, significa que a opção de incluir na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação da parte de capital a que a mais-valia suspensa está associada, tem que ser efectuada antes de se consumar a venda dessa parte de capital tem que existir uma manifestação expressa da opção tomada, antes da alienação;
27. Se dúvidas existissem que assim é, a afirmação do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em sede de debate na especialidade de aprovação das propostas de Lei n.ºs 104 – Grandes Opções do Plano para 2002 e 105/ VIII – Orçamento de Estado para 2002, em sede de Comissão de Economia, Finanças e Plano – Reunião de 12 de Novembro de 2001 é elucidativa: «Relativamente à questão colocada pelo Sr. Deputado sobre o n.º 8 do artigo 30.º do Código do IRC e a exigência de reinvestimento, quero dizer-lhe que não houve qualquer alteração relativamente ao regime transitório anterior que constava da Lei n.º 30-G/2000. Esse regime é integralmente mantido, o que se acrescenta é uma norma, é uma alternativa é um direito que é dado ao contribuinte de poder antecipar a tributação para um momento que não o da venda
28.Como se depreende das palavras proferidas pelo Sr. Secretário de Estado, é dado ao contribuinte, o poder de antecipar a tributação para um momento que não o da venda, portanto, para uma data anterior ao da venda beneficiando o sujeito passivo de uma redução na tributação das mais-valias em 50%, ou então, em alternativa à sua tributação na totalidade, 1/10 ao ano, a contar do ano da alienação, caso o sujeito passivo optasse, em alternativa, pelo regime transitário previsto no n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (OE/2001);
29. Para a jurisprudência (Acórdão do TCAS, de 02.07.2013, proferido no processo n.º 06613/, CT – 2º Juízo), com:
“1) A Lei de Orçamento de Estado de 2002 [Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro] introduziu um regime transitório alternativo ao regime de diferimento previsto pela Lei n.º 30-G/2000, regulado pelos n.ºs 8 e 9 do supra referido art° 32º. De acordo com tal regime transitório a parte da diferença positiva das mais e menos-valias realizadas antes de Janeiro de 2001 cujo valor de realização tivesse sido ou viesse a ser reinvestido, podia ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício anterior ao da alienação, desde que posterior a Janeiro de 2001, por metade do seu valor, mas sem exigência de novo reinvestimento.
2) A opção por um dos dois regimes transitários alternativos (o da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e o da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro) é uma opção efectuada no quadro da escolha essencial, feita a montante, de diferir a tributação das mais-valias obtidas, cumprindo o requisito do reinvestimento das mesmas; donde resulta que assiste ao contribuinte a faculdade de optar entre o diferimento da tributação, durante dez anos, a contar da data da realização, em fracções iguais, caso se concretize, nos termos da lei o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder (artigo 7.º/b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro) ou a antecipação da tributação de metade do valor das mais-valias realizadas, em qualquer exercício anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001 (artigo 32.º/8, da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro).
3) Dos preceitos da lei da sua economia interna, resultam duas opções, as quais são mutuamente excludentes, isto é: ou se opta pelo diferimento proporcional ao reinvestimento e fraccionado no tempo da tributação das mais-valias obtidas ou se opta pela antecipação da sua tributação por metade do seu valor, com extinção do regime de diferimento.
(…).
5) No plano do direito transitório material, as soluções inscritas pelo legislador, quer na Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, quer Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, contemplam as expectativas dos destinatários das modificações legislativas em causa, permitindo-lhe optar entre o diferimento da tributação, fraccionada no tempo e proporcional ao valor do reinvestimento e a sua antecipação, por metade do valor de realização.”. (sublinhado e destacado nosso);
30. Logo, A EDP GAS III no momento em que ocorreu a alienação das ações relacionadas com as mais-valias suspensas de tributação, ao contrário do entendimento versado pelo tribunal a quo, não se encontrava em condições de beneficiar do regime previsto no artigo 38.º, n.º 8, da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, porque, como exigia a norma, não inclui, antecipadamente, na base tributável de qualquer exercício anterior ao da alienação do correspondente ativo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001 (portanto em qualquer dos exercícios de 2002 a 2004), metade do valor da mais-valia.
31. Por tudo, com o máximo respeito e consideração, que é muita, não podemos concordar com a posição do tribunal a quo, quando firma que “[n]ão resulta do texto legal que a opção pelo regime transitório previsto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001 teria de ser manifestada em momento anterior ao da alienação do activo objecto de reinvestimento, (…);
32. Para cumprir o exigido na norma e a consequente inclusão no regime, bastaria, à EDP Gás lII, apresentar a declaração de substituição, modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2004, não em 4 de Maio de 2006, como o fez, mas antes da data da alienação das partes sociais, ou seja antes do dia 29 de Dezembro de 2005;
33. Com todo o respeito, não tem assim qualquer sentido a afirmação de que a interpretação da Administração Fiscal “desvirtuaria todo o pressuposto inerente à possibilidade legalmente consagrada de o sujeito passivo de IRC poder apresentar declaração de substituição”;
34. Se em nada relevasse “o momento temporal em que o contribuinte manifesta a intenção de proceder àquela inclusão”, então, pergunta-se, que significado tinha a inclusão na norma, da palavra “antecipadamente”?
35.Como se demonstrou já, fundamentadamente, é de significativa importância, a inclusão da norma daquele termo, por o mesmo expressar a vontade efetiva do legislador, de diferenciar este regime, do anterior, exigindo para efeitos da sua aplicação, a inclusão do valor correspondente a metade das mais-valias, em momento anterior ao da alienação, não sendo inócua tal formalidade, nem despiciente tal exigência:
36. É precisamente com a apresentação antecipada dessa declaração, que se cumpre o previsto na norma e o querido pelo legislador, porque é através dela que se reporta para um momento anterior ao da alienação (antecipadamente), a inclusão dos valores em causa na base tributável de um dos exercícios anteriores, em que é possível essa inclusão;
37. Não descortinamos em que momento tal exigência, querida pelo legislador, diga-se, seja atentatória dos princípios, da segurança jurídica e da proteção da confiança, consagrados constitucionalmente, quando a mesma resulta expressamente e explicitamente da norma legal;
38. Assim, bem andou a AT, ao sujeitar a tributação a totalidade das mais-valias suspensas, nos do artigo 45.º do CIRC, tendo presente que o sujeito passivo não efetuou qualquer reinvestimento nos exercícios compreendidos entre 2004 e 2007, acrescendo ao lucro tributável do exercício de 2005, o montante de € 10.959.259,61, correspondente à totalidade das mais-valias suspensas associadas às partes de capital referidas anteriormente:
39. Por assim não o entender, deve a sentença colocada em crise nos presentes autos se revogada e substituída por outra que espelhe uma correta aplicação do direito e determine a manutenção da liquidação mediatamente colocada em crise, com todas as devidas consequências legais, tendo presente os inalienáveis princípios da legalidade e do interesse público, consagrados constitucionalmente.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.».* 1.4. Em contra-alegações o recorrido concluiu do seguinte modo:
«A. O pomo da discórdia in casu entre a Recorrida e o Tribunal a quo, por um lado, e a Administração Tributária, por outro, reside na interpretação do regime transitório previsto no artigo 32.º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, entendendo a Administração Tributária que a opção pela tributação antecipada prevista no referido regime teria que ser manifestada (i.e., mediante a apresentação de declaração de rendimentos Modelo 22) antes de se consumar a venda do activo a que a mais-valia suspensa estava associada.
B. Foi esta tese que conduziu à emissão dos actos de liquidação adicional de IRC de 2005 e respectivas liquidações de juros compensatórios em crise, anulados pelo Tribunal a quo, e é a mesma tese que a Administração Tributária sustenta em sede de recurso.
C. Ora, apesar de a Administração Tributária o pretender ignorar, em situação de facto em tudo idêntica à dos presentes Autos, o STA já decidiu que «[t]endo presentes os pertinentes elementos interpretativos, não resulta do texto legal que a opção pelo regime transitório previsto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001 teria de ser manifestada em momento anterior ao da alienação do activo objecto de reinvestimento e nomeadamente que a própria declaração fiscal em que contribuinte revelasse a sua escolha teria necessariamente que ser submetida em momento anterior ao da realização formal da venda projectada» - Acórdão de 22 de Maio de 2013, proferido no processo n.º 01041/11 (sublinhado nosso, cit.).
D. Foi, justamente, esta a interpretação defendida na p.i. dos Autos pela Recorrida e que veio a ser adoptada pelo Tribunal a quo, devendo a sentença por este emitida, que considerou a impugnação procedente e anulou os actos em crise, ser mantida in totum.
E. Tudo quanto é afirmado pelo STA no acórdão citado em nada é contraditado pelo Acórdão do TCA Sul de 2 de Julho de 2013, proferido no recurso n.º 06613/13, a que a Administração Tributária alude nas suas alegações, desde logo, porque a questão de Direito apreciada nesses Autos era totalmente díspar da que se encontra sob análise no presente processo.
F. Do mesmo modo, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais nunca se pronunciou relativamente à matéria que constitui o objecto dos presentes Autos, limitando-se, nos esclarecimentos nos quais a Administração Tributária se apoia nas suas alegações, a evidenciar o carácter alternativo entre o regime transitório previsto no artigo 32.º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro e o que lhe precedeu.
G. A expressão “antecipadamente” é utilizada, tanto no Acórdão do TCA Sul de 2 de Julho de 2013, como nas declarações do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais a que alude a Administração Tributária na sua contestação, como mera reprodução do regime fiscal que a contém e sem qualquer peso interpretativo da mesma.
H. O objectivo de antecipação da tributação do artigo 32.º, n.º 8 da Lei n.º 109- B/2001, de 27 de Dezembro, resulta concretizado mediante a inclusão de 50% da mais-valia suspensa em qualquer dos anos anteriores ao da alienação dos activos em que se efectivou o respectivo reinvestimento, inexistindo qualquer diferença, para efeitos de tributação, entre o caso de aquela antecipação ser manifestada ou comunicada antes ou depois da alienação dos activos em que se efectuou o reinvestimento atinente à mais-valia suspensa de tributação, em nada relevando o momento temporal em que o contribuinte manifesta a sua intenção de proceder àquela inclusão.
I. O regime das declarações de substituição, actualmente constante do artigo 122.º do Código do IRC, permite a entrega de declarações de substituição mesmo fora do respectivo prazo, pelo que, tal como afirmou o STA no Acórdão de 22 de Maio de 2013, proferido no recurso n.º 01041/11, não pode esse regime ser limitado por interpretação do artigo 32.º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que nada dispõe sobre esse assunto.
J. Por obediência ao princípio de prevalência da substância sobre a forma, consagrado, nomeadamente, como cânone de interpretação e aplicação das normas tributárias – cfr. artigo 11.º, n.º 3, da LGT –, ainda que se entendesse existir uma obrigação temporal de entrega da declaração em que se dá à tributação metade da mais-valia suspensa de tributação, apenas se poderia considerar como mero lapso procedimental o facto de a EDP Gás III o ter feito em momento posterior à alienação dos activos em que concretizou o reinvestimento legalmente exigido.
K. A interpretação do artigo 32.º, n.º 8, da Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro, no sentido de ser exigível ao contribuinte, para aproveitar o regime aí plasmado, apresentar a declaração de substituição antes de ter lugar a venda do investimento, não se mostra adequada, necessária ou proporcional (em sentido estrito) à prossecução dos fins daquele artigo, pelo que, interpretado daquele modo, o referido preceito legal padeceria de inconstitucionalidade, por violação do princípio da proporcionalidade, entendido como máxima que vale para todas as funções do Estado, em resultado da ideia de Estado de Direito consagrada no artigo 2.º da CRP e no artigo 266.º, n.º 2, da CRP, o que foi anteriormente arguido e ora se reafirma.
L. De outro passo, a norma do artigo 32.º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, interpretada no sentido acima referido, seria ainda atentatória dos princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, imanentes ao princípio do Estado de Direito, decorrente do artigo 2.º da CRP, na medida em que não podem ficar os contribuintes sujeitos às interpretações legais da Administração Tributária que, não resultando expressamente da Lei, não podem ser antecipadas por estes – inconstitucionalidade já arguida e que ora se reafirma.
M. No caso de vir a ser dado provimento ao recurso da Administração Tributária – o que se admite por mero dever de patrocínio, sem jamais conceder –, haveria, nos termos do n.º 2 do artigo 665.º do CPC, que apreciar os vícios próprios de que padecem os actos de liquidação dos juros compensatórios, cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução dada à causa.
N. Ora, as liquidações de juros compensatórios sempre teriam de ser anuladas por erro sobre os pressupostos de facto e direito na imputação da responsabilidade pelos juros, visto que, ainda que considerasse ser correcta a interpretação da Administração fiscal, sempre se diria que a actuação da EDP Gás III resulta de simples divergência, não culposa e como tal insusceptível de sustentar um juízo de censura, ainda que a título de mera negligência.
O. Sem prejuízo do que se veio de propugnar, caso V. Exas. entendam que este Supremo Tribunal não pode, em situações como aquela vinda de referir, substituir-se ao Tribunal a quo por o artigo 679.º do CPC excluir da aplicação remissiva ao recursos pata o STA de todo o preceituado no artigo 665.º, então deve ordenar-se que, caso seja dado provimento ao recurso (o que até por absurdo se tem dificuldade em admitir, e nunca se concede), os Autos sejam remetidos ao Tribunal a quo para apreciação da (i)legalidade dos actos de liquidação de juros compensatórios, o que, à cautela, se requer.
VI. DO PEDIDO
Termos em que se requer a V. Exas. que seja negado provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Administração Tributária, mantendo-se inalterada a sentença recorrida que julgou procedente a impugnação dos Autos, anulou os actos impugnados e condenou a Administração ao pagamento dos juros indemnizatórios, tudo com os demais efeitos legais, sendo ainda as partes dispensadas do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso.».* 1.5. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia:
«FUNDAMENTAÇÃO
Questões decidendas:
1ª Interpretação da norma constante do artigo 32.º n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, 27 dezembro (Lei OGE 2002) sobre o regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS
2ª Exercício tempestivo da opção pelo regime transitório previsto no artigo 32.º n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, 27 dezembro.
1. As questões decidendas foram apreciadas e resolvidas no acórdão STA-SCT 22.05.2013 (processo n°1041/11) com fundamentação sólida e convincente que merece a adesão do Ministério Público e justifica a transcrição do respectivo sumário:
I - Da aplicação do regime transitório de tributação das mais-valias instituído pelo n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2002), por opção do sujeito passivo, relativamente à mais valia fiscal associada ao custo de aquisição de um bem não amortizável, resulta acréscimo (tributação) de 50% da mesma (mais valia antiga) sem necessidade de reinvestimento, sendo que o referido acréscimo tem necessariamente de afectar o resultado fiscal de um exercício anterior ao da alienação.
II - No entanto, se apenas se verificar o reinvestimento parcial do valor de realização o regime supra referido será aplicável à parte proporcional da diferença positiva entre as mais e menos valias a que o mesmo se refere.
III - Tendo presentes os pertinentes elementos interpretativos, não resulta do texto legal que a opção pelo regime transitório previsto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001 teria de ser manifestada em momento anterior ao da alienação do activo objecto de reinvestimento, e nomeadamente que a própria declaração fiscal em que contribuinte revelasse a sua escolha teria necessariamente que ser submetida em momento anterior ao da realização formal da venda projectada.
2. Da aplicação da doutrina do acórdão sumariado resulta a ilegalidade da correcção na base tributável do exercício de 2005, pela conjugação das premissas fácticas seguintes:
-a sociedade EDE Gás III, SGPS, SA (sucedida pela impugnante EDP – Energias de Portugal, SA em 2011 nos respectivos direitos e obrigações) obteve mais valias em 2001 (factos provados n.ºs 1 e 2);
-as mais-valias ficaram com tributação suspensa face à intenção de reinvestimento, concretizado em 2002 (factos provados n.ºs 3 e 4);
-as acções em cuja aquisição as mais-valias foram reinvestidas foram alienadas em 2005 (factos provados n.º 6);
-em 2006 o sujeito passivo apresentou declaração de substituição respeitante ao exercício de 2004, onde considerou no cálculo da base tributável 50% das mais-valias obtidas em 2001, cuja tributação estava suspensa (factos provados n.º 7)
CONCLUSÃO
O recurso não merece provimento.
A sentença impugnada deve ser confirmada.».* 1.6. Colhidos os vistos legais, cabe decidir. * 2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
«1) A sociedade EDP Gás III vendeu, em 2000, 400.000 ações da sociedade NQF Gás SGPS SA, pelo preço de 30.925.469,62 Eur. (facto não controvertido, que se extrai do ponto III.1, do Relatório de Inspeção Tributária – RIT – cfr. fls. 73, do processo administrativo – e do art.º 41.º, da petição inicial; veja-se igualmente o mapa das mais e menos-valias, constante de fls. 85 verso, do processo administrativo).
2) Na sequência do referido em 1) a sociedade EDP Gás III apurou uma mais- valia fiscal no valor de 10.959.259,61 Eur. (facto não controvertido, que se extrai do ponto III.1, do RIT – cfr. fls. 73, do processo administrativo – e do art.º 41.º, da petição inicial; veja-se igualmente o mapa das mais e menos-valias, constante de fls. 85 verso, do processo administrativo).
3) A sociedade EDP Gás III declarou, no quadro 10 do anexo A da declaração anual relativa ao exercício de 2000, a intenção de proceder ao reinvestimento do valor de realização da mais-valia mencionada em 2) (cfr. o documento constante de fls. 86 verso, do processo administrativo).
4) Em 20.08.2002, a sociedade EDP Gás III adquiriu ações da sociedade NQF Gás SGPS SA (facto não controvertido, que se extrai do ponto III.1, do RIT – cfr. fls. 74, do processo administrativo – e do art.º 42.º, da petição inicial; cfr. ainda o documento constante de fls. 87 verso, do processo administrativo).
5) Na aquisição mencionada em 4) foi utilizado o valor de realização da mais- valia mencionada em 2) (facto não controvertido, que se extrai do ponto III.1, do RIT – cfr. fls. 74, do processo administrativo – e do art.º 42.º, da petição inicial; cfr. ainda o documento constante de fls. 87 verso, do processo administrativo).
6) Em 29.12.2005 a sociedade EDP Gás III alienou as ações mencionadas em 4) (facto não controvertido, que se extrai do ponto III.1, do RIT – cfr. fls. 74, do processo administrativo – e do art.º 44.º, da petição inicial; cfr. ainda o documento constante de fls. 87 verso, do processo administrativo).
7) Em 04.05.2006, a sociedade EDP Gás III apresentou declaração modelo 22 de IRC de substituição, relativa ao exercício de 2004, em cujo campo 216 do quadro 07 acresceu o valor de 5.479.629,00 Eur., correspondente a 50% da mais-valia mencionada em 2) (facto não controvertido, que se extrai do ponto III.1, do RIT — cfr. fls. 75 do processo administrativo – e do art.º 48.º, da petição inicial; cfr. documento junto de fls. 104 a 105 verso, dos autos, e de fls. 66 a fls. 69, do processo administrativo – reclamação graciosa).
8) Na sequência do referido em 7), foi apurado o valor de imposto a pagar de 1.506.897,97 Eur. e os dos respetivos juros compensatórios e moratórios no valor de 70.224,63 Eur. (cfr. documento junto a fls. 106 e 107, dos autos, e a fls. 75 e 76, do processo administrativo – reclamação graciosa).
9) A sociedade EDP Gás III procedeu ao pagamento das liquidações referidas em 8) (cfr. fls. 106 e 107, dos autos, e fls. 71, 73 a 76, do processo administrativo – reclamação graciosa).
10) A sociedade EDP Gás III foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 01200903866, pela Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 119 verso, dos autos, e fls. 66, do processo administrativo).
11) Da ação inspetiva referida em 10) resultou um Relatório de Inspeção Tributária, datado de 14.12.2009, do qual resultaram correções à matéria tributável de IRC, no total de 10.959.259,61 Eur., constando do mesmo designadamente o seguinte:
12) Na sequência do RIT mencionado em 11) foi emitida, a 23.12.2009, pela AT, em nome da sociedade EDP Gás III, a liquidação adicional de IRC n.º 2009 8310030297, relativa ao exercício de 2005, e a dos respetivos juros compensatórios, no valor total de 3.467.139,57 Eur., de cuja demonstração de acerto de contas resultou um saldo a pagar de 3.467.014,16 Eur. (cfr. documentos juntos de fls. 78 a 80).
13) Foi instaurado, no serviço de finanças (SF) de Lisboa 2, contra a sociedade EDP Gás III, o processo de execução fiscal (PEF) n.º 3247201001022792, correspondendo a dívida exequenda às liquidações referidas em 12) (cfr. fls. 137, dos autos, e fls. 93 e 173, do processo administrativo).
14) A sociedade EDP Gás III prestou garantia no PEF referido em 13) (cfr. fls. 177, do processo administrativo).
15) Através de documento escrito, que deu entrada no SF de Lisboa 2, a sociedade EDP Gás III apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em 12) (cfr. fls. 3 a 20, do processo administrativo – reclamação graciosa).
16) Na sequência do referido em 15), foi autuado o procedimento de reclamação graciosa n.º 3247201004003349 (cfr. fls. 1, do processo administrativo – reclamação graciosa).
17) No âmbito do procedimento referido em 16), foi elaborada, na divisão de justiça administrativa da direção de finanças de Lisboa, informação, datada de 14.12.2010, no sentido do indeferimento da reclamação graciosa mencionada em a (cfr. fls. 102 a 108, do processo administrativo – reclamação graciosa).
18) Sobre a informação referida em 17) e após parecer de concordância foi proferido, a 16.12.2010, despacho de indeferimento da reclamação graciosa mencionada em 15) (cfr. fls. 102 a 108, do processo administrativo – reclamação graciosa).
19) Foi realizada assembleia geral da sociedade EDP Gás III a 12.10.2011, na qual foi deliberada a sua dissolução bem como a sua liquidação por transmissão global do ativo e passivo para a impugnante (cfr. fls. 81 a 82, dos autos, e fls. 95 a 96, do processo administrativo).
20) Através da inscrição 6, ap. 69/20111014, foi registada a dissolução e encerramento da liquidação da sociedade EDP Gás III (cfr. fls. 85).
21) Em 03.04.2013, a impugnante pagou a dívida exequenda referida em 13), bem como os respetivos juros de mora e custas (cfr. fls. 87, dos autos, e fls. 99, do processo administrativo).
22) Foi elaborada informação, na direção de serviços do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, datada de 31.05.2013, na qual foi proposta a revisão oficiosa da liquidação de IRC da sociedade EDP Gás III relativa ao exercício de 2004, no sentido da não tributação de 50% das mais-valias mencionadas em 2) (cfr. fls. 138 a 144).
23) Sobre a informação referida em 22) e após pareceres de concordância, foi proferido, a 15.07.2013, despacho de concordância pelo subdiretor-geral dos impostos (cfr. fls. 138 a 244).
24) Na sequência do mencionado em 23), foi emitida, a 25.09.2013, pela AT, em nome da sociedade EDP Gás III a liquidação de IRC n.º 20138010012790, na qual se apurou um valor a reembolsar de 1.506.897,97 Eur. (cfr. fls. 146, dos autos, e fls. 108, do processo administrativo).
25) Através de documento escrito, que deu entrada nos serviços da AT, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em 24) (cfr. fls. 147 a 157 verso).
26) Através de documento escrito, que deu entrada nos serviços da AT a 20.12.2013, a impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação mencionada em 12) (cfr. fls. 72 a 77 verso, dos autos, e fls. 2 a 13, do processo administrativo).
27) A presente impugnação foi remetida a este tribunal, via correio postal registado, a 18.07.2014 (cfr. fls. 160).
28) Até ao momento referido em 27) não foi proferida decisão do pedido de revisão mencionado em 26) (dos autos nada consta).».* 3.1. A sentença recorrida afirmou que a situação controvertida se prende “com aferir se, tal como referido pela impugnante, a mesma se enquadra no âmbito do referido art.º 32.º, n.º 8, ou se, pelo contrário, é de considerar a interpretação defendida pela AT, no sentido de que a circunstância de a impugnante ter procedido à declaração na base tributável de 2004, por metade do seu valor não consubstanciou um exercício antecipado de tal faculdade, uma vez que tal declaração foi posterior à data da alienação”.
Identificou, depois, como factualidade relevante a seguinte:
“- A sociedade EDP Gás III vendeu ações em 2000, tendo apurado uma mais-valia fiscal no valor de 10.959.259,61 Eur., tendo declarado ter intenção de reinvestimento;
- Em 2002, a mesma sociedade reinvestiu a referida mais-valia, comprando as ações referidas em 4), do probatório;
- Em 2005, a sociedade EDP Gás III alienou as referidas ações;
- Em 2006, a referida sociedade apresentou declaração de substituição relativa ao exercício de 2004, na qual imputou 5.479.629,00 Eur., correspondentes a 50% da mais-valia já referida de 10.959.259,61 Eur”.* 3.2. A sentença recorrida, acompanhando o acórdão deste STA de 22.05.2013, Processo 01041/11, concluiu da forma seguinte:
“…
- As mais-valias em causa foram obtidas antes de 2001 [cfr. factos 1) e 2)];
- Essas mais-valias ficaram suspensas de tributação, atenta a intenção de reinvestimento por parte da impugnante [cfr. facto 3)], reinvestimento esse concretizado em 2002 [cfr. facto 4)];
- As ações em cuja aquisição foram reinvestidas as mais-valias foram alienadas em 2005;
- Em 2006, a impugnante apresentou declaração de IRC de substituição, relativa ao exercício de 2004, onde considerou no cálculo da base tributável 50% das mais-valias cuja tributação estava suspensa.
Logo, encontram-se preenchidos os pressupostos previstos no art.º 32.º, n.º 8, do OE/2002:
- Ser “...parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de janeiro de 2001”;
- “[O] valor de realização [ter] (...) sido (...) objeto de reinvestimento em bens não reintegráveis”;
- Ter sido “...por opção do sujeito passivo, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente ativo a que está associada, desde que posterior a 1 de janeiro de 2001; por metade do seu valor”.
O facto de ulteriormente a AT ter emitido, oficiosamente, uma liquidação de IRC relativa a 2004, por forma a evitar a dupla tributação parcial que criou, com a liquidação ora em crise, não tem qualquer impacto na invalidade da liquidação de 2005 (sendo que, aliás, de acordo com os elementos constantes dos autos, tal liquidação foi objeto de reclamação graciosa por parte da impugnante).
Como tal, assiste razão à impugnante, padecendo a liquidação em crise, objeto mediato da presente impugnação, de erro sobre os pressupostos de direito, implicando a sua anulação e, consequentemente, a devolução de todos os valores pagos.”.* 3.3. Posteriormente ao acórdão deste STA de 22.05.2013, Processo 01041/11, foi proferido acórdão pelo pleno da seção, STAP de 29-03-2017, Processo 097/15, que revogou o acórdão do TCAS de 02-07-2013, Processo 06613/13 e acompanhou aquele acórdão do STA.
Acompanha-se a jurisprudência deste STA por inexistirem motivos para da mesma divergir ao que acresce que as conclusões do presente recurso não suscitam nova argumentação que necessite de ser apreciada.
Aderimos, por isso, à fundamentação do acórdão do STA de 22.05.2013, Processo 01041/11, por serem as mesmas as questões em apreciação e no qual se escreveu o seguinte:
“…
Tanto quanto se apura das conclusões das respectivas alegações, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões que a recorrente vem submeter à apreciação deste Supremo Tribunal:
1. Saber se a interpretação que a sentença recorrida deu ao n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001 (regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS) incorre em erro de julgamento, nomeadamente por ser contrária ao respectivo teor literal e contrária à correspondente ratio e inserção sistemática, sendo, por isso, tal decisão anulável.
2. Saber se incorre em erro de julgamento a sentença recorrida ao julgar que a impugnante, e ora recorrente, exerceu de forma intempestiva a opção pelo regime transitório do n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001 na medida em que a opção por tal regime teria de ser manifestada em momento anterior ao da alienação do activo objecto de reinvestimento, no sentido de que a própria declaração fiscal em que o Contribuinte revela a sua escolha teria necessariamente que ser submetida em momento anterior ao da realização formal da venda projectada.
3. Saber se as mais-valias decorrentes da alienação das participações na B……., realizada pela A…….., se encontravam isentas de tributação em sede de IRC por força do disposto no art. 31.º do E.B.F., na versão vigente em 2006, sendo que tais mais valias não deviam pura e simplesmente ter sido sujeitas a qualquer tributação, e não era realmente necessário recorrer ao regime do nº 8 do art. 32º da Lei nº 109-B/2001.
…
A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal, conhecendo da questão da interpretação do regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS, previsto pelo nº 8 do art. 32º da Lei nº 109-B/2001, concluiu que o recurso ao regime transitório previsto na Lei n.º 109-B/2001 implica a antecipação da inclusão, na base tributável do sujeito passivo, do montante integral da mais-valia cuja tributação se encontrava suspensa.
…
Contra o assim decidido se insurge a recorrente defendendo em síntese que face à leitura da norma constante no n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, do seu elemento literal não se descortina a mínima ressonância da interpretação perfilhada pela Administração fiscal ao entender que o recurso ao regime nela instituído implica sempre a antecipação da inclusão, na base tributável do sujeito passivo, do montante integral da mais-valia cuja tributação se encontrava suspensa, e já não somente de uma parte do seu valor, ainda que com os adequados ajustamentos proporcionais.
Alega ainda que a interpretação defendida na sentença recorrida não tem qualquer suporte no plano teleológico e uma vez que residindo a ratio legis subjacente a todos os regimes de suspensão e diferimento de tributação de mais-valias do tipo do que aqui é tido em conta, precisamente, no incentivo ao reinvestimento do valor realizado com a alienação do activo que operou a mais-valia, então sempre há-de ser elemento nuclear do regime a conexão entre esse valor de realização, esse reinvestimento, essa mais-valia e esse activo.
Do mesmo modo que considera que não é sustentável a interpretação da Administração quanto à tempestividade com que a Impugnante procedeu à tributação de 50% das mais-valias fiscais associadas às participações detidas na B……., não sendo, em sua tese, perceptível em que medida se pode inferir da redacção daquele preceito que a recaptura das mais-valias fiscais apenas poderá ser incluída na base tributável de uma declaração de rendimentos modelo 22 de IRC referente a qualquer exercício anterior ao da alienação do activo 2006, desde que tal declaração tenha sido submetida em momento anterior ao da mesma alienação.
Prosseguindo, entende que o facto que a lei estatui como podendo ser antecipado à alienação do activo subjacente à mais-valia não é a declaração fiscal, mas sim a própria tributação — não se trata de quando se declara o facto tributário, mas de em que exercício ocorrerá a incidência de imposto sobre esse facto.
Pelo que conclui que, ao colocar à tributação em 2004 apenas a parte da diferença positiva apurada entre as mais-valias e menos-valias do ano de 2000, especificamente ligada à participação da B……. - e ao mobilizar, para esse efeito, o regime transitório do n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001, apenas em 2008 actuou totalmente dentro do âmbito de aplicação do dito regime.
…
Apreciando e decidindo.
6.1 Do regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS, previsto pelo nº 8 do art. 32º da Lei nº 109-B/2001.
Uma correcta aproximação do problema pressupõe que se analise a evolução do regime de tributação das mais valias obtidas por SGPS em caso de reinvestimento até à sua revisão pela Lei do Orçamento de Estado de 2002 (Lei nº 109-B/2001).
Como esclarece Rui Camacho Palma (Revista Fisco, 115/116, pags. 22 e segs, «Algumas questões em aberto sobre o regime de tributação das SGPS») «ao contrário do que sucede com a generalidade das sociedades comerciais, as SGPS beneficiaram, até 31 de Dezembro de 2000, de um regime de diferimento integral de tributação das mais-valias obtidas mediante a alienação ou troca das participações societárias por si detidas, sempre que o valor de realização fosse reinvestido até ao fim do segundo exercício seguinte ao da execução da alienação ou troca na aquisição de novas participações sociais.
Contudo, nos termos do regime introduzido pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (vulgarizada por “Lei da Reforma Fiscal”), cuja entrada em vigor ocorreu a 1 de Janeiro de 2001, o regime das mais-valias apuradas pelas SGPS foi alterado, passando a ser possível apenas diferir, durante cinco anos, a tributação das mais-valias resultantes da alienação por venda ou troca de acções ou quotas em caso de reinvestimento do correspondente valor de realização em novas participações sociais entre o início do exercício anterior e o final do segundo exercício seguinte ao dessa realização. Ao abrigo deste sistema, um quinto da mais-valia seria tributada no ano da alienação e os quatro quintos restantes ao longo dos quatro exercícios subsequentes.
Sucede que este regime foi novamente revisto pela Lei de Orçamento do Estado para 2002 (Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro), a qual veio estabelecer a exclusão, em determinadas circunstâncias, de tributação de um valor correspondente a 50% do saldo positivo das mais e menos-valias apuradas na alienação, tanto de elementos do activo imobilizado corpóreo, como também de determinadas participações sociais, igualmente mediante reinvestimento do respectivo valor de realização.
Com a entrada em vigor da referida Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro passou a aplicar-se ao regime fiscal das SGPS o disposto nos n.º 1 e 5.º do art. 46.º do CIRC (redacção então em vigor) e nos n.º 1 e 4.º do art. 45.º do mesmo diploma, conforme previsto no n.º 1 do art. 31 do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Assim, de harmonia com este normativo, na redacção que lhe foi conferida Lei nº 109-B/01, de 27/12, às SGPS e às SCR era aplicável o disposto nos n.os 1 e 5 do artigo 46.º do Código do IRC, sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem de participação e ao período de detenção, bem como o disposto no n.º 1 e no n.º 4 do artigo 45.º daquele Código, neste último caso sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem de participação.»
Por força deste regime, e da remissão do artº 31º do EBF, a mais valia líquida seria considerada em metade do seu valor, se no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do 2º exercício seguinte, se verificasse o reinvestimento do valor de realização.
Porém a referida Lei de Orçamento de Estado de 2002 introduziu também um regime transitório alternativo ao regime de diferimento previsto pela Lei 30-G/2000, regulado pelos ns. 8 e 9 do supra referido artº 32º.
De acordo com tal regime transitório a parte da diferença positiva das mais e menos-valias realizadas antes de Janeiro de 2001 cujo valor de realização tivesse sido ou viesse a ser reinvestido, podia ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício anterior ao da alienação, desde que posterior a Janeiro de 2001, por metade do seu valor, mas sem exigência de novo reinvestimento.
Por outro lado às mais-valias realizadas em 2001, possibilitava-se a opção pelo regime de diferimento previsto na Lei 30-G/2000 (5 anos desde que existisse reinvestimento) ou pelo regime de exclusão parcial da tributação previsto na Lei n.º 109-B/2001 (tributação de 50% da diferença positiva entre mais e menos-valias).
Posteriormente a Lei de Orçamento de Estado 2003, veio alterar o regime de tributação das mais-valias detidas pelas SGPS estabelecendo, através do artº 31º, nº 2 do EBF um regime de exclusão de tributação das mais-valias realizadas na transmissão onerosa de participações detidas por período superior a um ano, estabelecendo também que as menos-valias e os encargos financeiros suportados com a aquisição das partes sociais deixam de concorrer para a formação do lucro tributável. (Para mais desenvolvimento sobre a questão da tributação das mais valias realizadas pelas SGPS, vide, para além de Rui Camacho de Palma, ob. citada, Miguel Luís Cortês Pinto de Melo – A Tributação das Mais-Valias Realizadas na Transmissão Onerosa de Parte de Capital pelas SGPS, Almedina, José Engrácia Antunes, “A tributação dos grupos de sociedades” in Fiscalidade, Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 45, Janeiro-Março 2011, pags. 19- 20, e Tânia Almeida Ferreira, Regime das Mais Valias e do Reinvestimento - IRC – sujeitos passivos residentes, Fiscalidade, Abril de 2002, pags. 95 e segs.)
6.2 Feitas estas considerações sobre o a evolução do regime de tributação das mais valias obtidas por SGPS em caso de reinvestimento até à sua revisão pela Lei do Orçamento de Estado de 2002, cumpre agora proceder à análise da norma cuja interpretação se convoca para a resolução da questão decidenda e que é precisamente a do regime transitório previsto pelo nº 8 do art. 32º da Lei nº 109-B/2001.
Dispunha o referido normativo:
« A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a ser objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do nº 7 da Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.º do Código do IRC, na redacção dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito.»
A redacção do preceito não prima pela clareza e suscita dúvidas de interpretação, como se refere no parecer 19/2003, do Centro de Estudos Fiscais, parcialmente transcrito a fls. 232 dos presentes autos, nomeadamente por não explicitar, ao referir-se à alienação, se tal termo abrange, não só, a alienação total mas também a alienação parcial do correspondente activo em que se concretizou o investimento.
Como se viu a sentença recorrida, conhecendo da questão da interpretação do regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS, previsto pelo nº 8 do art. 32º da Lei nº 109-B/2001, e ancorando-se no despacho de 03.06.2003 do Director Geral dos Impostos (É o seguinte o teor daquele despacho: “Processo: 3582/2002, com despacho concordante do Senhor Subdirector-Geral do IR, em 2003.06.03
Conteúdo: A Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, estabelece, no nº8 do seu artº 32º, um regime transitório relativo à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas antes de 1.1.2001 e cujo reinvestimento dos respectivos valores de realização seja efectuado em bens não reintegráveis, alternativo ao previsto na alínea b) do nº7 do artº 7º da Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
Esse regime consubstancia-se na possibilidade de os sujeitos passivos optarem por, antecipadamente, incluir na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que seja posterior a 1.1.2001, 50% do seu valor, nos termos previstos no artº 45º do Código do IRC, mas sem exigência de novo reinvestimento.
Feita a opção pelo regime instituído na Lei nº 109-B/2001, a totalidade da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias suspensa de tributação deve ser incluída, em 50%, no lucro tributável de qualquer exercício anterior ao da alienação total ou parcial dos activos. Ou seja, o limite temporal para que a totalidade daquela diferença seja incluída, em 50%, no lucro tributável é o exercício anterior ao da alienação de qualquer dos activos a que está associada, não podendo o sujeito passivo optar por incluir tal diferença de uma só vez ou faseadamente se e na medida da alienação de cada um desses activos.”), emitido após o pedido de informação vinculativa dirigido pela impugnante, concluiu que o recurso ao regime transitório previsto na Lei n.º 109-B/2001 implica a antecipação da inclusão, na base tributável do sujeito passivo, do montante integral da mais-valia cuja tributação se encontrava suspensa.
Entendeu a decisão sindicada que optando a impugnante pela aplicação do dito regime provisório, a diferença positiva entre as mais valias e as menos-valias suspensa de tributação tinha de ser integralmente incluída no lucro tributável do exercício anterior, pois não resulta da lei a possibilidade de escolher a inclusão faseada daquela diferença positiva.
Não acompanhamos, porém, este entendimento e consideramos até que a interpretação acolhida pelo Tribunal a quo não tem na letra da lei a adequada correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expressa.
É certo que, de harmonia com o constante do artigo 9º do Código Civil, a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas sobretudo reconstituir o pensamento legislativo a partir dos textos, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (n º 1).
Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (artº 9º, nº 2 do Código Civil).
Como refere Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, pag. 185) o texto é o ponto de partida da interpretação, cabendo-lhe, desde logo, uma função negativa, qual seja, “a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou, pelo menos, qualquer correspondência ou ressonância nas palavras da lei”.
Ora, no caso, como bem nota a recorrente, a interpretação sufragada pela Administração Fiscal, e sancionada pela sentença recorrida, desconsidera desde logo o limite textual fornecido pela norma e, deixa sem explicação uma questão pertinente, qual seja a de saber porque razão o legislador se teria referido à parte, se, alegadamente, se quereria referir ao todo.
Efectivamente resulta do texto da lei uma clara conexão entre o termo «parte» e a expressão «da alienação do correspondente activo a que está associada».
Terá sido essa a intenção do legislador ao deixar expresso, e não meramente implícito, que é a parte da diferença positiva (não tributada no ano da realização) entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a ser objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis, que pode (…) ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, ou seja ao da alienação dos títulos que têm por subjacente, o reinvestimento de tais mais valias, por metade do seu valor.
Assim quando a norma refere “parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001” parece claro que a opção não se refere à totalidade dessa diferença, até porque o mesmo preceito relaciona essa mais valia com o activo a que está associada, como se deduz da expressão “correspondente ao activo a que está associada”.
Pretendeu-se assim admitir que, em alternativa ao regime transitório previsto na alínea, b) do nº 7 do artº 7º da Lei nº 30-G/2000 de 29 de Dezembro, as empresas pudessem antecipar a tributação para qualquer exercício anterior ao da alienação dos activos em que concretizaram (ou viessem a concretizar) o reinvestimento, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001(Vide Notas Prévias do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ao Orçamento de Estado de 2002.), tributação essa que, neste caso, incidirá apenas sobre 50% da mais valia fiscal associada.
Em suma, da aplicação do regime instituído pelo n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2002), por opção do sujeito passivo, relativamente à mais valia fiscal associada ao custo de aquisição de um bem não amortizável, resulta acréscimo (tributação) de 50% da mesma (mais valia antiga) sem necessidade de reinvestimento, sendo que o referido acréscimo tem necessariamente de afectar o resultado fiscal de um exercício anterior ao da alienação. (Cf. neste sentido Tânia Almeida Ferreira, ob. cit. pag. 111).
No entanto, se apenas se verificar o reinvestimento parcial do valor de realização o regime supra referido será aplicável à parte proporcional da diferença positiva entre as mais e menos valias a que o mesmo se refere.
Não tem, pois, apoio ou correspondência no texto legal, bem pelo contrario, a interpretação sancionada pela decisão recorrida no sentido de que, uma vez feita a opção pelo regime instituído pela lei nº 109-B/2001 a diferença positiva entre as mais valias e as menos valias suspensa de tributação deve ser incluída, na sua totalidade, no lucro tributável do exercício anterior.
Mas, sendo consabido que nenhuma interpretação ficará completa com a simples apreensão literal do texto da lei, sendo sempre necessária «uma tarefa de interligação e valoração que excede o domínio literal (Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, (11.ª reimpressão), pag. 185)” e que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada, há que recorrer a outros subsídios interpretativos, nomeadamente os elementos sistemático e teleológico.
Ora, no caso, também esses contributos interpretativos apontam no mesmo sentido.
Assim cumpre notar que o regime especial de tributação das mais e menos valias no domínio das Sociedades Gestoras de Participações Sociais e das Sociedades de Capital de Risco revisto pela Lei de Orçamento do Estado para 2002 (Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro), era um regime do reinvestimento que permitia a respectiva aplicação às mais e menos valias resultantes da alienação de partes sociais desde que o valor de realização fosse reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, acções ou títulos emitidos pelo Estado.
Com efeito e como já se referiu, com a entrada em vigor da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (OE/2002), passou a ser aplicável às SGPS o disposto nos ns. 1 e 5 do art. 46 do CIRC sem dependência dos requisitos aí exigidos, bem como os ns. 1 e 4 do art. 45º do mesmo diploma, de acordo com o disposto no art. 31º do Estatuto de Benefícios Fiscais.
O regime de tributação das mais valias realizadas na transmissão onerosa de partes de capital pelas SGPS seguiu, pois, de perto, as evoluções do regime regra de tributação das mais valias em sede de IRC, denominado regime de reinvestimento dos valores de realização (artº 45º do CIRC), tendo sido regulado até 31 de Dezembro de 2002 por remissão para este mesmo regime com dispensa de observância de determinados requisitos, como sejam os relativos ao período de detenção e à percentagem ou valor da participação (Ver neste sentido Tânia Almeida Ferreira, ob. cit. pag. 100 e Tiago Caiado Guerreiro, o Novo Regime Fiscal das SGPS, Revista dos Revisores Oficiais de Contas, nº 26, in www.OROC.pt.).
Dispunha o artº 45º do CIRC, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (OE/2002), o seguinte:
«1- Para efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, detidos por um período não inferior a um ano, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração, com excepção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 58 º. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12)
2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere.
(Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12)
3- Não é susceptível de beneficiar do regime previsto nos números anteriores o investimento em que tiverem sido utilizadas as provisões referidas nos artigos 37º e 38º
(Redacção do Decreto-lei n.º DL 198/2001, de 3 de Julho)
4 - O disposto nos números anteriores é aplicável à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, com as seguintes especificidades:
a) O valor de realização correspondente à totalidade das partes de capital deve ser reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de partes de capital de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial com sede ou direcção efectiva em território português ou ainda em títulos do Estado Português;
b) As partes de capital alienadas devem ter sido detidas por um período não inferior a um ano e corresponder a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12)
5 - Para efeitos do disposto nos nºs 1, 2 e 4, os contribuintes devem mencionar a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 109º do exercício da realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12).
6 - Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do segundo exercício seguinte ao da realização, considera-se como proveito ou ganho desse exercício, respectivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença prevista nos nºs 1 e 4 não incluída no lucro tributável, majorada em 15%.
(Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12)».
Com este regime pretendeu o legislador incentivar o investimento produtivo por parte das empresas, permitindo-lhes deduzir ao lucro tributável do exercício as mais valias realizadas, obtendo-se desta forma uma exclusão de tributação das mesmas (apenas) no exercício em que são geradas (Tânia Almeida Ferreira, ob. cit. pag. 100).
Trata-se, mais precisamente, não de uma exclusão de tributação mas de um diferimento da mesma.
Ora o regime transitório introduzido pelo artº 32º, nº 8 da Lei de Orçamento de Estado, permitindo a antecipação da tributação da parte da diferença positiva das mais e menos-valias realizadas antes de Janeiro de 2001 cujo valor de realização tivesse sido ou viesse a ser reinvestido é, também, ainda assim, um regime de reinvestimento.
De facto, como se esclarece nas Notas Prévias do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ao Orçamento de Estado de 2002 não é objectivo deste regime optativo dispensar o reinvestimento a que as empresas se comprometeram, no exercício da realização, para efeitos da suspensão e diferimento da tributação de mais-valias, apenas não se exige um novo reinvestimento subsequente (Também neste sentido vide Miguel Pinto de Melo, ob. citada,).
Assim, como bem nota a recorrente, residindo a teleologia de um tal regime de suspensão e diferimento de tributação de mais-valias no reinvestimento do valor realizado com a alienação do activo que operou a mais-valia, forçoso é concluir que constitui elemento basilar de tal regime a conexão entre o valor de realização, o reinvestimento e as mais valias que lhe são subjacentes, pelo que havendo reinvestimento parcial, a redução na tributação será proporcional.
Isso mesmo resultava expresso do regime regra, o qual, de harmonia com o no artº 45º, nº 2 do CIRC, na redacção então em vigor, continuava a determinar que, verificando-se apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no seu nº 1 se aplicava à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos valias referidas.
Daí que, também por esta via de argumentação, se possa concluir que, tal como sucede no regime especial de tributação das mais e menos valias previsto no artigo 45.º do Código do IRC, se apenas se verificar o reinvestimento parcial do valor de realização, a aplicação do regime referido se circunscreverá à parte proporcional da diferença positiva entre as mais e as menos valias a que o mesmo se refere (Neste sentido Tânia Almeida Ferreira, ob. cit. pags. 104 e 108, e), sendo que será essa parte que será antecipadamente incluída, por metade do seu valor, na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada.
Procede assim, nesta parte, a argumentação da recorrente já que a autoliquidação sindicada por via da reclamação graciosa e da impugnação do respectivo indeferimento tácito padece, desde logo do primeiro vício que lhe é imputado – violação do disposto no artº 32º, nº 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (OE/2002).
7. Mas tal conclusão não basta para que se possa, desde já, julgar procedente a impugnação deduzida pela recorrente contra o acto administrativo de indeferimento tácito da autoliquidação associada às declarações de rendimentos Modelo 22 do IRC de substituição referentes ao exercício de 2006.
Com efeito a sentença recorrida entendeu também, corroborando a posição da Administração Fiscal, que a opção, mediante entrega de declaração modelo 22, pelo regime transitório instituído na Lei n.º 109-B/2001 devia ser anterior à alienação das partes de capital social às quais estão associadas as mais valias suspensas.
O que, no caso, conduziria também improcedência da impugnação por alegado exercício intempestivo do direito de opção por tal regime transitório.
Daí que se imponha passar à apreciação da segunda questão suscitada no recurso, que não se mostra prejudicada pela solução dada à anterior, e que é a de saber se a A……. exerceu de forma intempestiva a opção pelo regime transitório do n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001, na medida em que a opção por tal regime teria de ser manifestada em momento anterior ao da alienação do activo objecto de reinvestimento, no sentido de que a própria declaração fiscal em que contribuinte revela a sua escolha teria necessariamente que ser submetida em momento anterior ao da realização formal da venda projectada.
Como se vê de fls. 334, sobre esta questão o Tribunal a quo considerou que está subjacente à utilização dos termos antecipadamente e anterior a intenção do legislador, ao criar este novo regime, fazer desaparecer o mais rapidamente possível as diferenças positivas entre as mais-valias e menos-valias pendentes de tributação e para tanto, o limite temporal para aquela diferença ser incluída, na sua totalidade, no lucro tributável será o exercício anterior ao da alienação total ou parcial do correspondente activo a que está associada.
E com base nesta argumentação concluiu ser de dar resposta afirmativa à questão assinalada, negando razão aos argumentos avançados pela impugnante.
A recorrente, por sua vez, sustenta que o advérbio de modo antecipadamente não se encontra ligado ao momento da apresentação da declaração modelo 22, mas antes à base tributável — e ao correspondente imposto.
E que o facto que a lei estatui como devendo ser antecipado relativamente à alienação de um activo não é obviamente o da submissão de uma declaração fiscal, mas antes o facto da própria sujeição a tributação da parte da mais-valia de que aqui se trata.
Por outras palavras, sustenta que não está em causa saber quando se deve declarar o facto tributário constituído pela sujeição a imposto da mais-valia em análise, mas antes determinar qual o exercício em que se devem produzir as correspondentes consequências fiscais.
Mais alega que a interpretação acolhida pelo Tribunal a quo não só faria com que, nos casos abrangidos pelo regime em apreciação — e sem que quanto a eles se tivesse taxativamente previsto uma excepção —, fosse inaplicável (verdadeira “letra morta”) o regime geral das declarações de substituição (previsto no artigo 114º do Código do IRC), como abriria a porta a situações absurdas como aquela em que um sujeito passivo de IRC, procedendo, em Junho, à alienação de uma participação financeira onerada por uma mais-valia fiscal, e tendo entregue em Julho a declaração que deveria ter submetido no mês de Maio, já não poderia optar pela aplicação do disposto no n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001 na sua declaração Modelo 22 referente àquele exercício.
A nosso ver também aqui assiste razão à recorrente.
Em primeiro lugar cumpre referir que não se extrai do texto legal ou mesmo dos trabalhos preparatórios da lei (notas prévias à Lei de Orçamento de Estado 2002) qualquer contributo que aponte no sentido da conclusão de que «visou o legislador ao criar este novo regime, fazer desaparecer o mais rapidamente possível as diferenças positivas entre as mais-valias e menos-valias pendentes de tributação».
Do mesmo modo quer recorrendo ao elemento literal, quer recorrendo à ratio legis e aos elementos sistemático e histórico, não se vislumbra argumentação bastante para sustentar a interpretação da Administração Fiscal, sancionada pela decisão recorrida, no sentido de que a opção pelo regime transitório de tributação previsto no referido artº 32º, nº 8, deve ser anterior à alienação das partes de capital social às quais estão associadas as mais valias suspensas, mediante a entrega de declaração modelo 22.
Antes de mais não será despiciendo notar, para uma correcta interpretação da norma, que o legislador utilizou o pronome indefinido qualquer para referir o exercício anterior ao da alienação do correspondente activo, facto que, só por si, implicava a substituição de declarações já efectuadas na maior parte dos casos para que dispunha o referido regime transitório.
Decorre, com efeito, expressivamente, do texto legal que o exercício cuja base tributável pode ser acrescida com inclusão da parte da mais valia associada ao bem que se pretende alienar há-de ser um qualquer anterior ao da alienação do correspondente activo, desde que posterior a 2001, o que induz a concluir de que este regime transitório constitui uma excepção ao princípio da realização que subjaz à consideração das mais valias latentes para efeitos tributários (Sobre o princípio da realização que subjaz à consideração das mais valias latentes para efeitos tributários vide Rui Duarte Morais, “Sobre o IRS”, 2ª edição, pag. 137 e Manuel de Freitas Pereira, A Base Tributável do IRC, in CTF, nº 360, pag. 135. Como sublinha este autor, por razões económicas o legislador entendeu que só as mais-valias e menos-valias realizadas deveriam contribuir para o lucro tributável. Daí que se tenham excluído das variações patrimoniais a considerar as mais-valias e as menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade (al. b) do artº 21º e al. b) do artº 24º do CIRC).)
(artº 24º, nº 1, al.a) do CIRC.
Estamos assim perante um regime excepcional em que se permite a opção por um regime de tributação antecipada com exclusão de tributação de 50% da diferença entre as mais e menos-valias realizadas que tenham sido objecto de reinvestimento, a realizar em exercício anterior ao da alienação dos activos a ela associados, e sem obrigação de novo reinvestimento, regime esse globalmente mais vantajoso (Por exemplo não havendo obrigatoriedade de reinvestimento também não se exige, ao contrário do que sucede no regime regra, que o sujeito passivo mencione, na declaração anual de informação contabilística, a intenção de efectuar o reinvestimento, comprovando na mesma e nos dois exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados.) para os contribuintes do que o regime regra do artº 45º ou o outro regime transitório introduzido pela Lei 30-G/2000.
Sendo que nada aponta no sentido de que o legislador quis, ao instituir aquele regime, restringir de alguma forma, os meios processuais e declarativos que a lei coloca ao dispor dos contribuintes para o exercício daquela opção.
Em síntese, tendo presentes os pertinentes elementos interpretativos, poderá concluir-se que não resulta do texto legal que a opção pelo regime transitório previsto no n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001 teria de ser manifestada em momento anterior ao da alienação do activo objecto de reinvestimento, e nomeadamente que a própria declaração fiscal em que contribuinte revelasse a sua escolha teria necessariamente que ser submetida em momento anterior ao da realização formal da venda projectada.
Neste contexto cabe também referir que a interpretação acolhida na sentença não tem em conta o valor das declarações de substituição que podem ser utilizadas para corrigir erros de direito e de facto nas declarações dos contribuintes.
Como é sabido a declaração inicial do devedor de impostos não tem efeitos constitutivos (Vide, neste sentido, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15.10.2009, recurso 35/02 in www.dgsi.pt.) e a lei permite a impugnação judicial com fundamento em qualquer ilegalidade, quer ela tenha origem na actuação da AT, quer no erro do contribuinte na declaração.
Neste sentido, refere Alberto Pinheiro Xavier (Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág. 205) que «o acto tributário é impugnável sempre que ilegal, quer o seu conteúdo se identifique, quer divirja do da declaração do contribuinte».
Ora de harmonia com o disposto no artº 114º, nº 2 do CIRC a autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal.
No caso em apreço foi esse o procedimento utilizado pela recorrente, sendo que a declaração de substituição foi apresentada no prazo legal, o que não é contestado pela Fazenda Pública, verificando-se, por outro lado, as condicionantes temporais estabelecidas pelo regime transitório, ou seja: que o acréscimo (50% da mais-valia antiga) afecte o resultado fiscal de um exercício anterior (2004, no caso subjudice) ao da alienação (que ocorreu em 2006), e que seja posterior a 1 de Janeiro de 2001.
Tanto basta para que se conclua, tal como sustenta a recorrente, que ao colocar à tributação em 2004 apenas a parte da diferença positiva apurada entre as mais-valias e menos-valias do ano de 2000, especificamente ligada à participação da B…….- e ao mobilizar, para esse efeito, o regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS do n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001, apenas em 2008, actuou dentro do âmbito de aplicação do dito regime.
A decisão recorrida que a assim não entendeu não pode manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada.
Procedem, pois, também aqui, as alegações de recurso o que conduz à revogação da decisão recorrida e à procedência da impugnação pela recorrente deduzida contra o acto administrativo de indeferimento tácito da autoliquidação associada às declarações de rendimentos Modelo 22 do IRC de substituição referentes ao exercício de 2006, ficando, consequentemente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.”.
* 3.4. Solicita a recorrida, na parte final das suas alegações, que sejam as partes dispensadas do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso.
Para se apreciar o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça importa atender ao valor da ação que é de 3.467.014,16.
O artigo 6.º, n.º 7, do RCP estabelece que “nas causas de valor superior a € 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta afinal, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
A dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça é a exceção e não a regra.
Deve, por isso, considerar-se que o remanescente não será devido não quando as causas não tenham especial complexidade mas quando a sua dificuldade seja inferior à normal ou média.
Com efeito o legislador não estabeleceu que o pagamento do remanescente só se justifica nos casos de particular dificuldade.
Permite o legislador a sua dispensa mediante despacho devidamente fundamentado no carácter concreto, singular e atípico da situação concreta.
Deve, por isso, na ponderação concreta atender-se à dificuldade da ação, à dimensão dos articulados e alegações das partes, à natureza das questões a analisar e, ainda, à complexidade temporal e material da instrução processual.
Deve, igualmente, ponderar-se se não se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, verificando se a mesma se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado, por a questão apreciada não se afigurar de complexidade inferior ou superior à comum e se a conduta processual das partes se limitou ao exigível e legalmente devido.
No caso em apreço, a conduta processual das partes limitou-se ao que é legalmente exigível.
Não pode invocar-se a excessiva extensão dos articulados ou alegações e o número de questões suscitadas e a decidir não se revelam de grande complexidade jurídica.
É de ter em consideração que a questão dos autos já foi apreciada por acórdão do pleno da seção.
Assim sendo entende-se ser de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.* I - Da aplicação do regime transitório de tributação das mais-valias instituído pelo n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2002), por opção do sujeito passivo, relativamente à mais-valia fiscal associada ao custo de aquisição de um bem não amortizável, resulta acréscimo (tributação) de 50% da mesma (mais valia antiga) sem necessidade de reinvestimento, sendo que o referido acréscimo tem necessariamente de afectar o resultado fiscal de um exercício anterior ao da alienação.
II - No entanto, se apenas se verificar o reinvestimento parcial do valor de realização o regime supra referido será aplicável à parte proporcional da diferença positiva entre as mais e menos valias a que o mesmo se refere.
III - Tendo presentes os pertinentes elementos interpretativos, não resulta do texto legal que a opção pelo regime transitório previsto no n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001 teria de ser manifestada em momento anterior ao da alienação do activo objecto de reinvestimento, e nomeadamente que a própria declaração fiscal em que o contribuinte revelasse a sua escolha teria necessariamente que ser submetida em momento anterior ao da realização formal da venda projectada.* 4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente Fazenda Pública com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Lisboa, 9 de maio de 2018. – António Pimpão (relator) – Ascensão Lopes – Aragão Seia. |
