1. RELATÓRIO

“A…….., Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 05-07-2018, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença proferida em 1ª Instância e julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra os actos tributários de Liquidação oficiosa de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativos a Abril e Setembro de 2004, Abril, Setembro, Outubro e Novembro de 2005 e Junho de 2006 e respectivo juros compensatórios, no montante de € 6.067,93, decorrentes de correcções à matéria colectável efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria, com fundamento em Oposição de Acórdãos entre a aludida decisão e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11 de Março de 2003, proferido no processo nº 06915/02, disponível em www.dgsi.pt.

Admitido o recurso pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em face das alegações produzidas ao abrigo do disposto no art. 284º nº 3 CPPT, o Ex.mo Desembargador Relator entendeu verificar-se a invocada oposição no que diz respeito ao segundo fundamento invocado - “Do ónus da prova - da sua (in)suficiência” - e ordenou a notificação das partes para alegaram nos termos do nº 5 do mesmo artigo.

O Recorrente apresentou, então, alegações sobre o mérito do recurso, que terminou com as seguintes conclusões:

“(…)

1. O presente recurso vem interposto do douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, na parte que, concedendo provimento ao recurso interposto pela AT, revogaram a decisão proferida pelo TAF de Leiria, julgando improcedente a impugnação judicial instaurada pela aqui recorrente A…………..

2. Assim, o que está exclusivamente em causa, neste Recurso, é a decisão que julgou improcedente a impugnação judicial instaurada pela recorrente com o argumento/entendimento de que a AT recolheu e comprovou indícios que, devidamente conjugados, inculcam fortemente a ideia de que as operações tituladas nas faturas não se realizaram e que aquelas apenas tenham sido emitidas, total ou parcialmente, para efeitos de dedução indevida de IVA.

3. Entende a aqui recorrente que o Douto Acórdão aqui em crise e em apreciação, e no que concretamente respeita a este segmento do ónus da prova, está em contradição com o Acórdão fundamento que aqui se destaca - Ac. do TCA Sul - Contencioso Tributário, de 11.03.2003, proc. n.º 6915/02, Relator: Dulce Manuel Neto, in www.dgsi.pt (http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/0/87595efc0ad4658180256cee0039e5a4?OpenDocument) , do qual resulta - efetivamente - o oposto do entendimento que veio a ser adotado na decisão aqui em causa.

4. Socorrendo-nos da argumentação/fundamentação explanada no Douto Acórdão em crise, diremos que, como vem sendo jurisprudência uniforme e, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à Administração Tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua atuação constantes do art.º 82.º n.º 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da Administração Tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as faturas em causa não correspondem à realidade, é a esta que incumbe demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas faturas foram simuladas.

5. É pois da AT o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar uma determinada operação que se encontre relevada na contabilidade do contribuinte, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso ordenamento jurídico), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efetivamente.

6. Nesse conspecto, e no que ao concreto caso respeita, a questão decidenda prende-se com a questão de saber se a AT fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que os valores constantes nas faturas contabilizadas pela Impugnante e ora recorrente e emitidas pela sociedade “B……., Unipessoal, Lda.” resultaram de simulação de preço e, se, para efeitos de conclusão positiva (tal como sucedeu no Douto Acórdão ora em crise) releva como suficiente somente as declarações do sócio gerente da sociedade B……, Unipessoal, Lda. cuja contabilidade não era fidedigna e cujo depoimento nunca se poderá deixar de considerar suspeito e interessado e cópias das frente e verso dos cheques indicados nas notas de pagamento das referidas faturas. Como tal, importará saber se os indícios recolhidos pela AT, no concreto caso, para além de sérios e objetivos no que tange à demonstração da simulação, são suficientes ou insuficientes para suportar a conclusão que veio, no Douto Acórdão em crise, a merecer acolhimento, legitimando a “inversão” do ónus da prova.

7. No Acórdão em crise, a decisão é fundamentada somente nos factos de o emitente das faturas (ou legal representante da emitente) ter reconhecido a putativa simulação – precisamente quem apresentava contabilidade não verdadeira e quem possuía manifesto interesse na situação e, no facto de um dos meios de pagamento (cheque) ter sido levantado ao balcão por funcionária da emitente do mesmo (o que por si só não demonstra que o pagamento não tenha sido efetuado à emitente das faturas em numerário) e o outro endossado/levantado com referência, no verso, a Bilhete de Identidade que não corresponde ao do sócio gerente da sociedade emitente das faturas (situação à qual a impugnante é totalmente alheia).

8. Contudo, da factualidade dada como provada nos autos aqui em apreço, resulta para além de tudo o mais, que a contabilidade da recorrente não apresentava qualquer indício de não ser verdadeira, tal somente - sem conceder - foi apurado na sequência da análise à contabilidade da sociedade emitente das faturas e das declarações prestadas pelo legal representante dessa mesma sociedade.

9. Entendimento diferente do que veio a merecer a maioria no Acórdão aqui em crise encontra-se refletido no voto vencido constante dessa mesma decisão.

10. Conforme se extrai do aludido voto de vencido bem como da análise do Douto Acórdão em crise, o entendimento adotado pelo Venerando Tribunal a quo assentou no facto de considerar demonstrados todo um conjunto de indícios (resultantes da conjugação entre eles) assentes num valor exíguo de faturação, o qual, por si só, face ao montante, afasta por completo qualquer ideia/intenção de simulação ou de dedução indevida de IVA (ou ainda de acréscimo de custos em sede de IRC) e, sobretudo, nas declarações de alguém que – assumida e comprovadamente - falseava documentação, portanto, praticava crimes, a quem - por com relativa segurança ser facilmente compreensível para o cidadão comum - interessava minimizar o impacto das suas falsidades, dizendo pois que a sua escrita era “verdadeira”.

11. Ora, do Acórdão fundamento que aqui se destaca - Ac. do TCA Sul - Contencioso Tributário, de 11.03.2003, proc. n.º 6915/02, Relator: Dulce Manuel Neto, in www.dgsi.pt - resulta precisamente o oposto do que veio decidido no Acórdão em crise, já que se entende que os indícios detetados pela AT terão de ser sérios e objetivos para legitimar a sua atuação e, mais importante, se reconhece que, para tal conclusão, não bastam meras conjeturas suportadas em entregas em dinheiro, ou cheques emitidos a terceiros e/ou descontados/levantados ao balcão e não depositados.

12. No entendimento da aqui recorrente sobressai como adequado o entendimento adotado no Acórdão fundamento, pois que não basta destacar um conjunto de factualidade, sem o respetivo enquadramento lógico-dedutivo - para que da mesma se possam retirar indícios sérios e objetivos por forma a legitimar a inversão do ónus da prova.

13. Termos em que, julgando-se o presente recurso por oposição de Acórdãos, deverá, merecer o mesmo provimento e, consequentemente, ser produzida decisão que reconheça a procedência da impugnação judicial interposta pela aqui recorrente.

Nestes termos e nos melhores de Direitos, se faz ponto nestas alegações, confiando em que menos por elas e mais pelo douto Suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso merecer provimento e, nessa sequência ser produzida decisão que reconheça a procedência da impugnação judicial interposta pela aqui recorrente.

Assim se fazendo a costumada JUSTIÇA”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência, no Pleno da Secção, para julgamento.

2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte:

“…

1. Em 10-11-2008, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria, concluíram ação inspetiva, respeitante aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, em sede de IVA e IRC, à impugnante "A…….., Lda.", com o NIPC ……., em cujo relatório consta, designadamente, o seguinte:

“II. Objectivos, âmbito e extensão da ação inspetiva

II. 1. Credencial e período em que decorreu a ação

Procedimento de Inspeção externa

Ordem de Serviço n.º OI200801206 de 17/07/2008

Iniciada em 23/09/2008

Concluída 06/10/2008

Procedimento de Inspeção interna

Ordem de Serviço n.º OI200801208 de 17/07/2008

Iniciada em 15/09/2008

Concluída 06/10/2008

Procedimento de Inspeção interna

Ordem de Serviço n.º OI200801209 de 17/07/2008

Iniciada em 12/09/2008

Concluída 06/10/2008

Foi instaurado processo de inquérito n.º ….

II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal

OI200801206: Código Actividade - 12221014

Período a Fiscalizar: 2004

Âmbito: IRC e IVA

OI200801208 e OI200801209: Código Actividade - 12121014

Período a Fiscalizar: 2005 e 2006. Âmbito: IRC e IVA

Na sequência da inspeção realizada à contabilidade da firma B……. Unip, Lda. em que foram detectados indícios de fraude fiscal por emissão de facturas com simulação de preço, foi emitido o despacho n.º DI200701652 para recolha de elementos junto da firma A……., Lda., relacionados com o referido fornecedor.

Da análise efectuada aos elementos recolhidos, conclui-se que existem fortes indícios de utilização de facturas emitidas pelo referido fornecedor, cujos valores não correspondem aos reais, pela firma A……., Lda.

11.3. Outras situações

a) Caracterização da empresa

A empresa iniciou a sua actividade em 01/07/1978, estando enquadrada no CAE 025734 - Fabricação de Moldes Metálicos.

b) Enquadramento fiscal

A empresa encontra-se enquadrada para efeitos de IRC no regime geral de tributação e para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal.

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

No exercício de 2004 a firma A……. registou na sua contabilidade as facturas n.º 132, 161 e 164, no exercício de 2005 as facturas 195, 198, 225, 232 e 246, e no exercício de 2006 a factura n.º 291, emitidas pela firma B…….., Unip. Lda., ascendendo o total dos serviços facturados a 31.856,93 €, tendo sido deduzido IVA no montante total de 6.353.75 €.

A firma B….. Lda. registou na sua contabilidade as referidas facturas, ascendendo o total dos serviços prestados a 1.436,93 € e o IVA liquidado a 285,95 €.

As diferenças dos valores contabilizados pela A……. e por B….. Unip. Lda., relativas às facturas referidas anteriormente, ascendem a 30.420.00 € no valor dos serviços e 6.067,80 no valor do IVA.

Os documentos recolhidos junto da A…..… são do conhecimento e/ou estão na posse do contribuinte pelo que não se juntam como anexo do Projecto de Relatório. Contudo fazem parte da informação preliminar relativa ao processo de Inquérito n.º ….., constituindo o anexo n.º 23. Junta-se como anexo n.º 1 do Relatório, extracto da conta 21 – …… de 2004 e da conta 72.11 de 2005 e 2006 (nestes exercícios as facturas foram registadas por contrapartida de caixa), extraídos da contabilidade da firma B……, Lda.

No quadro seguinte identificam-se os elementos dos originais das referidas facturas contabilizadas na empresa A…..:

Quadro I

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As divergências entre os originais/duplicados das facturas registadas na contabilidade da A…… e os respectivos triplicados contabilizados no emitente, B…... Unip, Lda., apuram-se no quadro seguinte:

Quadro II

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Análise dos meios de pagamento
As notas de pagamento das referidas facturas indicam que o pagamento foi efectuado através de cheques, tendo sido solicitadas as cópias de frente e verso dos cheques para confirmação do beneficiário dos mesmos. No quadro seguinte identifica-se por cada factura, a nota de pagamento; o cheque correspondente e a informação contida no verso da cópia bancária do cheque:
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Da análise realizada) verifica-se que o cheque n.º 6900451 s/ …. no valor de 5.277.65 €, supostamente utilizado para pagamento das facturas n.º 195 e 198, está emitido à ordem de C……. e foi levantado pela própria, sendo esta funcionária da firma D……., empresa do grupo a que a A…….. também pertence.
Nos restantes cheques, consta no verso a assinatura de B……. e a conta o creditar 25480005190 s/ ….., da qual este é titular. O facto de os cheques estarem assinados no verso indicia que uma parte do valor terá sido levantado e outra parte terá sido depositada quando é indicada a conta a creditar.
No que respeita ao recebimento efectivo dos valores constantes nos cheques referidos, o sr. B….. afirmou que levantava os cheques mas que parte do valor era restituída ao cliente, recebendo apenas os montantes constantes nos triplicados das facturas.
Outros elementos analisados:
Foram solicitados ao sujeito passivo outros elementos que pudessem comprovar os trabalhos realizados, tendo sido exibidos mapas de controlo de custos por obra, para as obras em que a firma B……. Unip. Lda. efectuou trabalhos.
Com base nos referidos mapas elaboraram-se os seguintes quadros:
Quadro IV
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Quadro V
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Quadro VI
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Foram ainda exibidas as facturas emitidas pela A….. aos seus clientes relativamente às obras em que supostamente a firma B……, Unip. Lda. interveio. Os valores das facturas constam nos quadros anteriores, apurando-se o resultado por obra, Como se pode verificar na maior parte das obras o resultado é negativo.
A A……. apresentou algumas requisições a solicitar a execução de serviços à firma B…….. Unip. Lda. No entanto verifica-se que as requisições apresentadas foram efectuadas em datas próximas das facturas ou em alguns casos até posteriormente às facturas, o que não faz qualquer sentido.
O serviço de torno terá um valor de 15/20 € hora (informação recolhida junto de firmas que prestam este tipo de serviço), pelo que, por exemplo relativamente à factura 232 de 5/10/2005, a qual refere a requisição 49719 de 02/10/2005 e cujos serviços prestados ascendem a 3.200.00 €, os trabalhos executados representam no mínimo 160 h de trabalho em 3 dias. Já relativamente à factura 225 de 10/09/2005, a requisição n.º 49718, a que se refere, tem data de 02/10/2005, não fazendo qualquer sentido requerer um trabalho após este já estar facturado.
Relativamente as facturas n.º 161 e 164, de 8/9/2004 e 25/9/2004, foi exibido um orçamento com data de 01/09/2004. Constata-se no entanto que a data de registo de entrada do orçamento no expediente da empresa é 8/10/2004, posterior à data das próprias facturas.
A descrição dos trabalhos a executar, mencionada no orçamento, é semelhante à das facturas, sendo insuficiente para poder avaliar a dimensão do trabalho executado, não identificando em cada Estrutura quais as peças executadas pela firma de B………. Unip, Lda.
A firma B…... Unip. Lda. trabalha com máquinas convencionais, já bastante antigas, não tendo mais funcionários além do próprio gerente nem evidenciando subcontratação na sua contabilidade. O preço do serviço de torno ronda os 15/ 20 € à hora, como se referiu anteriormente, assim, o trabalho constante na factura n.º 161 representa entre 105 a 140 horas de trabalho a executar numa semana de trabalho (diferença entre a data do orçamento e a data da factura), sendo o normal igual a 40 horas semanais.
O mesmo se verifica para a factura n.º 164 de 25/09/2007, que representa cerca de 150/200 horas de trabalho, a realizar em apenas duas semanas.
Relativamente às restantes facturas, a descrição e quantificação dos trabalhos prestados é insuficiente, não cumprindo com todos os requisitos previstos no n.º 5 do art.º 36.º do C/VA, facto que por si só impossibilita a dedução do imposto mencionado no documento.
Conclusão
Face aos elementos analisados, pode-se concluir que não foi feita prova do pagamento do total dos valores constantes dos originais das facturas contabilizados na firma A…………., ao seu emitente B…….. Unip. Lda.
Conclui-se ainda pela análise dos restantes elementos recolhidos junto da A……. e pelas diligências realizadas junto da firma B……. Unip. Lda. que esta última não poderia ter realizado a maioria dos trabalhos descritos nas facturas dado que não possui estrutura empresarial adequada e suficiente (instalações, máquinas, trabalhadores, matérias primas e subsidiárias e outros gastos gerais de fabrico) para prestar a totalidade dos serviços constantes na contabilidade da A……..
Segundo declarações escritas e assinadas pelo sócio gerente da firma B……… Unip. Lda., os valores das facturas emitidas à firma A…… (originais e duplicados), estão sobrevalorizados, sendo os valores reais os constantes nos triplicados registados na sua contabilidade.
Conclui-se pois, pela existência de diversos indicias de que os valores das facturas contabilizadas pela empresa A…….. estão sobrevalorizados aceitando-se como custo e IVA dedutível os mencionados nos triplicados das respectivas facturas, registadas pelo emitente.
Assim, não será aceite como custo dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos termos do artigo 23.º do CIRC, a diferença de valores apurada no quadro 2.
Não será igualmente aceite a dedução de IVA no valor da diferença encontrada no quadro 2 nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA.
Os valores a corrigir resumem-se no quadro seguinte por período de imposto:
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Em resultado da correcção a efectuar em sede de IRC, o lucro tributável declarado no exercido de 2004, no montante de 33.701.49 € será alterado para 45.621.49 €, o resultado fiscal declarado no exercício de 2005 será alterado de 82.669.40 € para 99.279.40 € e o resultado fiscal de 2006 será alterado de 24.009.23 € para 25.899,23 €.
O valor do IRC que deixou de ser liquidado em virtude da contabilização indevida das facturas em causa, em resultado da aplicação das taxas IRC = 25% e Derrama = 9% para, ascende a 3.248.20 € em 2004, 4.526,23 € em 2005 e 515.03 € em 2006.
A utilização de facturas com valores diferentes dos reais é punível como fraude qualificada nos termos do n.º 2 do art.º 104.º do RGIT. Contudo, o artigo 103.º do RGIT nos seus n.ºs. 2 e 3 estabelece o limite de 15.000,00 € por declaração (por período e imposto) para que a vantagem patrimonial ilegítima seja punível a título de fraude fiscal, podendo aplicar-se igualmente este mínimo ao art.º 104.º do RGIT.
No caso da empresa A…….., apesar da utilização de facturas sobre as quais existem indícios dos seus valores serem diferentes/ superiores aos reais, tendo como reflexo directo a diminuição da receita tributária quer em sede de IVA quer em sede de IRC, a vantagem patrimonial ilegítima é inferior àquele mínimo pelo que poderá a mesma não ser punida nos termos do art.º 104.º (…)". - (cf. fls. 47 a 61 dos autos).
2. Em 14-11-2008, a Direcção de Finanças de Leiria, através do ofício n.º 11054, notificou a impugnante do relatório de inspeção identificado na alínea anterior - (cfr. fls. 46 dos autos).
3. Com data de 13-12-2008 a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou à impugnante notificação da liquidação adicional de IVA n.º 08333878, relativa ao período 04-2004, no montante de € 1.333,99, com data limite de pagamento de 28-02-2009, com a fundamentação do quadro seguinte.
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- (cf. doc. de fls. 32 dos autos).
4. Com a mesma data, a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou à impugnante notificação da liquidação de juros compensatórios de IVA n.º 08333879, relativa ao período 04-2004, com data limite para pagamento voluntário de 28-02-2009, no montante de € 235,79, com a fundamentação constante do quadro seguinte:
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5. Com a mesma data, a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou à impugnante notificação das liquidações de IVA n.º 08333880, relativa ao período 04-09, na quantia de € 931,00, n.º 08333882, relativa ao período 05- 04, na quantia de € 779,00, n.º 08333884, relativa ao período 05-09, na quantia de € 1.121,40, n.º 08333886, relativa ao período 05-10, na quantia de € 651,00, n.º 08333888, relativa ao período 05-11, na quantia de € 854,70 e n.º 08333890, relativa ao período 06-06, na quantia de € 396,93, todas com data limite de pagamento voluntário de 28-02-2009 e fundamentação idêntica à descrita em C) - (cfr. docs. de fls. 34, 36, 28, 40, 42 e 45 dos autos).
6. Com a mesma data, a Autoridade Tributária e Aduaneira endereçou à impugnante notificações das liquidações de juros compensatórios de IVA n.º 08333881, relativa ao período 04-09, no montante de € 149,06, n.º 08333883, relativa ao período 05-04, no montante de € 106,37, n.º 08333885, relativa ao período 05-09, no montante de € 134,69, n.º 08333887, relativa ao período 05-10, no montante de € 75,91, n.º 08333889, relativa ao período 05-11, no montante de € 96,94 e n.º 03333891, relativa ao período 06-06, no montante de € 35,80, todas com data limite de pagamento de 28-02-2009 e com a fundamentação idêntica à descrita em D) - (cf . docs. de fls. 35, 37, 39, 41, 43 e 44 dos autos).
7. Em 25-05-2009 a impugnante prestou a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira garantia bancária, emitida pela ……………, no valor de € 8.964,91, com a finalidade de assegurar a dívida em causa nestes autos - (cf . doc. de fls. 34 dos autos).
3.2. Mais ficou consignado na sentença recorrida, que "Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes dos presentes autos, todos objecto de análise concreta, não se provaram quaisquer outros passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito e que importe registar como não provados" e que a decisão da matéria de facto se fundou no seguinte juízo valorativo da prova produzida:
“O Tribunal fundou a sua convicção com base no exame dos documentos constantes destes autos e do processo administrativo apenso, bem como na prova testemunhal produzida, conforme se refere em cada alínea do probatório, tudo ponderado e conjugado com as regras da experiência da vida e razão de ser das coisas.
No que respeita à prova testemunhal foi tomado em consideração o depoimento de E……., Metalúrgico, funcionário da impugnante há 33 anos, que afirmou que a prestação de serviços da sociedade B……., Unipessoal, Lda., à impugnante era de torneamento, sendo o depoente quem recebia os trabalhos e verificava se estavam nos parâmetros exigíveis. Disse não conhecer as instalações nem quantos funcionários tinha a aludida empresa. Afirmou que neste sector de atividade, por vezes, por não terem capacidade de resposta para o trabalho havia necessidade de subcontratar, o que pode ter ocorrido com estes trabalhos da B……. Confrontado com o teor das faturas n.º 164, 195 e 246, disse conterem uma descrição vaga pois os anéis ali referidos têm vários tamanhos, o que faz depender o tempo de trabalho para cada peça, que em regra são trabalhos complexos e de minúcia. Depôs com espontaneidade, lógica e coerência, sem evasivas ou contradições, merecendo credibilidade.
Foi considerado o depoimento de F……., responsável da parte financeira do grupo de empresas da D……. Foi confrontado com os documentos 5 a 7 (faturas 132, 161 e 164) e afirmou que todas elas entraram na contabilidade, visto o carimbo, registo e visto da gerência, assim como as notas de pagamento, e que as mesmas foram pagas pois a impugnante não tem pagamentos em atraso para além de 60 dias, confirmando o teor dos cheques identificados por Docs. 10 e 11 da p.i.. Depôs na linha da anterior testemunha, reportando os serviços prestados de moldes e torno pela B……., Unip. Lda., afirmando que nesta indústria de "moldes" os serviços são complexos e, por vezes, muito caros. Apesar das faturas serem sintéticas a sua complexidade está demonstrada no desenho da peça e da requisição. Sobre o Quadro 2 do Relatório de Inspecção e quanto aos triplicados das faturas, tomando como exemplo a factura 132, foi claro ao afirmar que os preços ali indicados são muito baixos para os trabalhos descritos. Disse ainda conhecer a C…….., pois trabalha com o depoente. Justificou que quando os fornecedores querem receber a dinheiro é emitido um cheque e passado em nome da C……. que o vai levantar ao Banco, chamando-se depois o fornecedor para lhe pagar. Disse que emitem sempre cheque por uma questão de controlo. Quanto ao serviço de torno afirmou ser muito mais de 15/20€ hora, referindo que talvez 25/30€ seja o valor mais aproximado do real. Não conhece a B…….. mas disse que nesta actividade é frequente as empresas subcontratarem. Admite que aquela empresa o tenha feito. Referiu que por vezes o serviço é urgente e é feito um telefonema e começa-se o trabalho e só depois é que se formaliza o serviço. Depôs com espontaneidade e coerência, sem evasivas ou contradições, merecendo credibilidade.
Foi considerado o depoimento de G…………., responsável da contabilidade do grupo de empresas da D………….., há 18 anos. Disse saber que houve negócios com a B……………. mas não conhece a empresa, nem o gerente nem a sua capacidade de trabalho.
Confrontado com o Quadro 2 do Relatório de Inspeção, sobre o valor dos triplicados das faturas e tomado como exemplo a factura 132, disse que os mesmos são valores insignificantes para os trabalhos descritos, por analogia com trabalhos idênticos. Afirmou que existe recurso à subcontratação de serviços nos "picos de trabalho" para os torneamentos de peças, cavidades, moldes, etc. Depôs com espontaneidade e coerência, sem evasivas ou contradições, merecendo credibilidade.
Foi ponderado o depoimento de H………., fresador de profissão (faz acessórios para os moldes). Sabe, pelo que ouviu falar, que a B……………. tinha duas máquinas, uma fresadora e um torno. Chegou a telefonar-lhe para fazer trabalhos. Não eram máquinas modernas. Esclareceu que tornear uma guia não é complicado mas um molde já é mais difícil. Disse que por volta de 2005, cobrava-se 25/30 euros à hora mas atualmente há mais concorrência e os preços baixaram. Confrontando com o teor das faturas anexas ao relatório de inspeção, disse considerar que o seu valor era exagerado mas que o valor mencionado nos triplicados era baixo. Mais disse que era preciso ver as peças, pois há umas que são fáceis de maquinar mas outras são mais difíceis. Disse que a B……... não tinha trabalhadores mas tinha capacidade para fazer esses trabalhos e que quando "não temos capacidade para o tipo de trabalho vamos pedir a outros do ramo que trabalham connosco". Depôs com espontaneidade, coerência e sem contradições, merecendo credibilidade.
Foi considerado também o depoimento de I………………, inspetora tributária, responsável pela ação de inspeção em causa nos autos. Esclareceu que a inspeção à impugnante foi desencadeada na sequência de uma ação à B…………., Unip. Lda., tendo efetuado diligências junto dos seus clientes para obter cópia das faturas. Disse haver indícios de que estavam sobreavaliadas (eram cerca de 30 empresas clientes da …), que, na sua maioria reconheceram essa sobreavaliação e entregaram declarações de. substituição, regularizando a situação. Partiu do princípio que os valores que a B………….. tinha na contabilidade eram valores reais. Disse que a empresa B……., Lda. era um barracão ao lado da casa onde morava e tinha lá uma máquina. Referiu ainda que o valor dos 15/20€-hora que fez constar no relatório, foram-lhe indicados por um prestador do ramo. Afirmou ainda que a insuficiência de elementos nas facturas, quanto à quantidade, tornou impossível avaliar que tipos de trabalho foram prestados. Reiterou que os cheques eram emitidos em nome da B……….., que levantava o cheque e depois devolvia uma parte à empresa cliente, o que foi confirmado por este e por outras empresas clientes. Disse existir uma aparência de normalidade das contabilidades mas que esbarra com a falta de estrutura da B………….., que faturou naqueles anos, para cerca de 30 empresas, cerca de um milhão de euros. Disse que não viu na contabilidade nenhuma conta bancária da empresa, sendo a utilizada uma conta em nome individual. Depôs com espontaneidade e coerência, sem contradições, revelando conhecimento direto dos factos sobre os quais depôs, tentando justificar as conclusões vertidas no relatório por si elaborado, inexistindo qualquer motivo para desconsiderar o seu depoimento, que mereceu credibilidade.
Estes testemunhos revelaram conhecimento direto dos factos sobre os quais depuseram convencendo o Tribunal da sua veracidade quanto aos mesmos.
Cumpre deixar a nota de que relativamente à matéria de facto, o juiz deve basear a sua decisão, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas e da razão de ser das coisas (cf. art.º 607.º do CPC). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei, designadamente quanto aos documentos autênticos, que nos termos do art.º 371.º do Código Civil, têm força probatória plena, é que não domina na apreciação das provas produzidas este princípio da livre apreciação".”

Por sua vez, o Acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:
“(…)
“- 1)- A impugnante é uma empresa que se dedica a obras públicas CAE 900090 e exploração de duas pedreiras, estando enquadrada para efeitos de IVA no regime normal com periodicidade mensal.
- 2)- Na sequência de exame à escrita da impugnante foi elaborado o relatório … no qual se consigna que a “Sociedade J………., Ldª” emitiu as seguintes facturas à impugnante com relação ao exercício de 1991:

Factura	Data	Valor	Iva	Total
177	26/09/91	28.000.000$00	4.760.000$00	32.760.000$00
184	22/11/91	15.000.000$00	2.550.000$00	7.550.000$00
185	29/11/91	15.000.000$00	2.550.000$00	17.550.000$00

Mais se consigna que «há fortes indícios que as facturas supra mencionadas consubstanciam prestações de serviços não reais, devido aos seguintes factos:
 os valores declarados pela Soc. J………, Ldª, para efeitos de IVA, relativos aos períodos 90.09T e 91.09T não comportam os valores facturados à K……..;

 os meios de pagamento detectados na contabilidade da K…………… são insuficientes para a liquidação das facturas;

 de acordo com o relatório elaborado pelo colega L………… há fortes indícios que as citadas facturas não têm subjacente uma real prestação de serviços.
Pelo que de acordo com o estabelecido no nº 3 do art. 19º do CIVA, o IVA constante das facturas acima mencionadas não é dedutível pelo utilizador (...)».
Relativamente à “Sociedade M…………………, Ldª” refere-se no relatório que no exercício de 1991 a mesma emitiu as seguintes facturas à impugnante:

Factura	Data	Valor	IVA
17	29/05/91	6.000.000$00	1.020.000$00
18	20/07/91	15.000.000$00	2.550.000$00
19	23/08/91	20.000.000$00	3.400.000$00
20	20/12/91	10.000.000$00	1.700.000$00

Adiantando-se ainda que «há fortes indícios que as facturas supra mencionadas consubstanciam prestações de serviços não reais, devido aos seguintes factos:
 os meios de pagamento detectados na K………… são de valor igual ao IVA das facturas;
 nos períodos 91.09T e 91.12T o sujeito passivo M…………, Ldª tem LOS que são exactamente os períodos das facturas emitidas à K…………. com valor mais elevado;

 não existe na contabilidade da firma M………………… Ldª documento comprovativo do depósito bancário relativo ao valor dos recibos. Pelo que de acordo com o estabelecido no nº 3 do artigo 19º do CIVA, o IVA constante das referidas facturas não é dedutível pelo utilizador (...)».
- 3)- Na sequência da fiscalização efectuada à impugnante, os Serviços de Administração do IVA da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos efectuaram liquidação adicional de IVA no montante de 19.682.441$00, incluindo os respectivos juros compensatórios, com respeito ao ano de 1991.
- 4)- A impugnante em 25 de Janeiro de 1996 deduziu reclamação graciosa cuja decisão de indeferimento na totalidade foi notificada à impugnante através de carta registada com aviso de recepção expedida em 9 de Fevereiro de 1999.
- 5)- A sociedade “N…………………., Ldª” adjudicou, em representação da “O……………”, à impugnante a realização das obras de acesso ao hipermercado em Vila Nova de Gaia.
- 6)- A sociedade “M……………, Ldª” e a “Sociedade J…………….., Ldª”, durante o ano de 1991 prestaram serviços à impugnante, na qualidade de sub-empreiteiros, designadamente no âmbito da obra referida em 5º, fazendo passeios, guias e abrindo valas para canalizações.
- 7)- Os pagamentos que a impugnante fazia às sociedades referidas em 6º eram normalmente feitos à semana e normalmente efectuados em numerário, sendo que as facturas e os recibos eram emitidos e entregues no fim do mês respectivo.
A convicção do Tribunal relativamente a tal matéria resultou «quanto aos factos provados nos nºs 1º a 4º da exegese dos documentos juntos aos autos bem como no teor das informações oficiais. No que tange à factualidade vertida nos pontos 5º a 7º, relevaram os depoimentos das testemunhas inquiridas, em especial de P………….., que organiza a contabilidade do impugnante, o qual depôs de forma coerente e segura».”

2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente processo iniciou-se em 2009 pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro.

Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, alínea b) do ETAF, 284º do CPPT e 152º do CPTA depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adaptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta [Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente].

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» [v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente].

Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

A partir daqui, importa começar por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que a questão decidenda prende-se com a questão de saber se a AT fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que os valores constantes nas facturas contabilizadas pela Impugnante e ora recorrente e emitidas pela sociedade “B…………., Unipessoal, Lda.” resultaram de simulação de preço e, se, para efeitos de conclusão positiva (tal como sucedeu no Douto Acórdão ora em crise) releva como suficiente somente as declarações do sócio gerente da sociedade B…………., Unipessoal, Lda. cuja contabilidade não era fidedigna e cujo depoimento nunca se poderá deixar de considerar suspeito e interessado e cópias das frente e verso dos cheques indicados nas notas de pagamento das referidas facturas. Como tal, importará saber se os indícios recolhidos pela AT, no concreto caso, para além de sérios e objectivos no que tange à demonstração da simulação, são suficientes ou insuficientes para suportar a conclusão que veio, no Douto Acórdão em crise, a merecer acolhimento, legitimando a “inversão” do ónus da prova, sendo que, no Acórdão em crise, a decisão é fundamentada somente nos factos de o emitente das facturas (ou legal representante da emitente) ter reconhecido a putativa simulação - precisamente quem apresentava contabilidade não verdadeira e quem possuía manifesto interesse na situação e, no facto de um dos meios de pagamento (cheque) ter sido levantado ao balcão por funcionária da emitente do mesmo (o que por si só não demonstra que o pagamento não tenha sido efetuado à emitente das facturas em numerário) e o outro endossado/levantado com referência, no verso, a Bilhete de Identidade que não corresponde ao do sócio gerente da sociedade emitente das faturas (situação à qual a impugnante é totalmente alheia).

Contudo, da factualidade dada como provada nos autos aqui em apreço, resulta para além de tudo o mais, que a contabilidade da recorrente não apresentava qualquer indício de não ser verdadeira, tal somente - sem conceder - foi apurado na sequência da análise à contabilidade da sociedade emitente das facturas e das declarações prestadas pelo legal representante dessa mesma sociedade, verificando-se que entendimento diferente do que veio a merecer a maioria no Acórdão aqui em crise encontra-se reflectido no voto vencido constante dessa mesma decisão e conforme se extrai do aludido voto de vencido bem como da análise do Douto Acórdão em crise, o entendimento adoptado pelo Venerando Tribunal a quo assentou no facto de considerar demonstrados todo um conjunto de indícios (resultantes da conjugação entre eles) assentes num valor exíguo de facturação, o qual, por si só, face ao montante, afasta por completo qualquer ideia/intenção de simulação ou de dedução indevida de IVA (ou ainda de acréscimo de custos em sede de IRC) e, sobretudo, nas declarações de alguém que - assumida e comprovadamente - falseava documentação, portanto, praticava crimes, a quem - por com relativa segurança ser facilmente compreensível para o cidadão comum - interessava minimizar o impacto das suas falsidades, dizendo pois que a sua escrita era “verdadeira”.

Ora, do Acórdão fundamento que aqui se destaca - Ac. do TCA Sul - Contencioso Tributário, de 11.03.2003, proc. n.º 6915/02, Relator: Dulce Manuel Neto, in www.dgsi.pt - resulta precisamente o oposto do que veio decidido no Acórdão em crise, já que se entende que os indícios detectados pela AT terão de ser sérios e objectivos para legitimar a sua actuação e, mais importante, se reconhece que, para tal conclusão, não bastam meras conjecturas suportadas em entregas em dinheiro, ou cheques emitidos a terceiros e/ou descontados/levantados ao balcão e não depositados e no entendimento da aqui recorrente sobressai como adequado o entendimento adoptado no Acórdão fundamento, pois que não basta destacar um conjunto de factualidade, sem o respectivo enquadramento lógico-dedutivo - para que da mesma se possam retirar indícios sérios e objectivos por forma a legitimar a inversão do ónus da prova.

Que dizer?

Desde logo, importa salientar que a Recorrente coloca uma questão que tem natureza casuística e depende, além do mais, das ilações de facto que o Julgador retirou dos elementos constantes dos autos para o efeito de concluir que os indícios apontados pela administração tributária são suficientes (ou não) para legitimar a liquidação impugnada com fundamento na falsidade das facturas em causa, sendo que as ilações ou conclusões extraídas pelo julgador da matéria de facto integram-se ainda no domínio da actividade da fixação da matéria de facto, o que respeita ao caso concreto e ao princípio da livre apreciação da prova.

Isto para dizer que o ac. recorrido e o ac. fundamento pronunciaram-se sobre a suficiência dos indícios apresentados pela AT no sentido de legitimarem, ou não, a liquidação impugnada, numa situação em que estava em causa a legalidade da dedução do IVA mencionado no âmbito das facturas a que aludem os respectivos autos.

Assim, resulta claro que os acórdãos em confronto lançaram mão da mesma regra de direito quanto à repartição do ónus da prova aplicável a esta situação - art. 74º da LGT -, sendo que nos dois arestos foi considerado que competia à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.

Desde logo, o Acórdão recorrido, assumindo que o Tribunal a quo não julgou bem, ponderou que:

“… em matéria de pressupostos de correcção e repartição de ónus da prova na situação que enfrentamos: pretendendo a Administração Tributária desconsiderar facturas que reputa de falsas nos termos do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, compete-lhe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, recolhendo e aduzindo indícios sérios de que a operação constante da facturação a desconsiderar não corresponde à realidade (artigo 74.º da LGT). Só após ser realizada a prova de verificação desses indícios pela Administração é que passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus de provar que, pese embora a existência daqueles indícios, a operação titulada pelas facturas que se desconsideraram foi efectivamente realizada.

…

Como dissemos já, na tese da Administração Tributária, esta demonstrou que existem fundados indícios para evidenciar que "o preço dos serviços subjacentes à facturação posta em causa era simulado".

E daí parte para a conclusão que assim "finda a presunção da veracidade da declaração do contribuinte, bem como a veracidade da operação subjacente à facturação, passando a recair sabre este o ónus de demonstrar que ao conjunto de facturas em causa correspondeu o preço efectivamente facturado".

E com razão.

Efectivamente, como resulta claramente do relatório de inspecção - elaborado no final de um procedimento inspectivo à Impugnante despoletado por uma inspecção realizada à contabilidade da firma B……………, Unip, Lda. em que foram detectados indícios de fraude fiscal por emissão de facturas com simulação de preço relacionados, designadamente, com o referido fornecedor - e que constitui a fundamentação impugnadas, a Administração Tributária apurou que:

- No exercício de 2004 a firma A…………. registou na sua contabilidade as facturas n.º 132, 161 e 164, no exercício de 2005 as facturas 195, 198, 225, 232 e 246, e no exercício de 2006 a factura n.º 291, emitidas pela firma B……………, Unip. Lda., ascendendo o total dos serviços facturados a 31.856,93 €, tendo sido deduzido IVA no montante total de 6.353.75 €;

- A firma B……………. Lda. registou na sua contabilidade as referidas facturas, ascendendo o total dos serviços prestados a 1.436,93 € e o IVA liquidado a 285,95 €;

- As diferenças dos valores contabilizados pela A…………….. e por B……………. Unip. Lda., relativas às facturas referidas anteriormente, ascendem a 30.420.00 € no valor dos serviços e 6.067,80 no valor do IVA.

- As notas de pagamento das referidas facturas indicam que o pagamento foi efectuado através de cheques, tendo sido solicitadas as cópias de frente e verso dos cheques para confirmação do beneficiário dos mesmos conclui-se que o cheque n.º 6900451 s/ ……… no valor de 5.277.65 €, supostamente utilizado para pagamento das facturas n.º 195 e 198, está emitido à ordem de C………….. e foi levantado pela própria, sendo esta funcionária da firma D………………….., empresa do grupo a que a A………. também pertence.

- Nos restantes cheques, consta no verso a assinatura de B………….. e a conta a creditar 25480005190 s/ ……., da qual este é titular, sendo que o facto de os cheques estarem assinados no verso indicia que uma parte do valor terá sido levantado e outra parte terá sido depositada quando é indicada a conta a creditar.

- No que respeita ao recebimento efectivo dos valores constantes nos cheques referidos, o sr. B…….. afirmou que levantava os cheques mas que parte do valor era restituída ao cliente, recebendo apenas os montantes constantes nos triplicados das facturas (segundo declarações escritas e assinadas pelo sócio gerente da firma B……….. Unip. Lda., os valores das facturas emitidas à firma A…………. (originais e duplicados), estão sobrevalorizados, sendo os valores reais os constantes nos triplicados registados na sua contabilidade.).

- Outros elementos analisados: solicitados ao sujeito passivo outros elementos que pudessem comprovar os trabalhos realizados, tendo sido exibidos mapas de controlo de custos por obra, para as obras em que a firma B………….. Unip. Lda. efectuou trabalhos, tendo-se concluído que os resultados de quase todas essas obras eram negativos e que as requisições apresentadas pela Impugnante a solicitar a execução de serviços à firma B…………… Unip. Lda. estavam todas datadas de datas próximas das facturas ou em alguns casos possuíam data posterior às facturas que respeitavam alegadamente aos trabalhos nelas realizados, o mesmo se passando com propostas de orçamentos para trabalhos a realizar que tinham apostas datas posteriores à da alegada realização da obra;

- os valores hora de trabalhos realizadas estavam muita sobrevalorizados relativamente aos preços praticadas à data;

- A descrição dos trabalhos a executar, mencionada no orçamento, é semelhante à das facturas, sendo insuficiente para poder avaliar a dimensão do trabalho executado, não identificando em cada Estrutura quais as peças executadas pela firma de B………….. Unip. Lda.;

- A firma B………. Unip. Lda. trabalha com máquinas convencionais, já bastante antigas, não tendo mais funcionários além do próprio gerente nem evidenciando subcontratação na sua contabilidade;

- A descrição e quantificação dos trabalhos prestados e descritos nas facturas é insuficiente, não cumprindo com todos os requisitos previstos no n.º 5 do art.º 36.º do CIVA, facto que por si só impossibilita a dedução do imposto mencionado no documento.

É com base nestes elementos recolhidos que a Administração vem a concluir que não foi feita prova do pagamento do total dos valores constantes dos originais das facturas contabilizados na firma A………., ao seu emitente B………... Unip. Lda." e que da análise “dos restantes elementos recolhidos junto da A…………. e pelas diligências realizadas junto da firma B………….. Unip. Lda. que esta última não poderia ter realizado a maioria dos trabalhos descritos nas facturas dado que não possui estrutura empresarial adequada e suficiente (instalações, máquinas, trabalhadores, matérias primas e subsidiárias e outros gastos gerais de fabrico) para prestar a totalidade dos serviços constantes na contabilidade da A………..

Em suma, a Administração vem a concluir pela “existência de diversos indícios de que os valores das facturas contabilizadas pela empresa A………… estão sobrevalorizados aceitando-se como custo e IVA dedutível os mencionados nos triplicados das respectivas facturas, registadas pelo emitente" e, consequentemente, não deve ser aceite - como não aceitou - a dedução de IVA no valor da diferença encontrada no quadro 2 nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA.

Foram estes elementos, qualificados pela Administração Tributária como indícios fortes e credíveis de existência de facturação falsa, que o Tribunal a quo julgou insuficientes e não comprovativos dessa qualificação.

Como já o dissemos, discordamos.

Aliás, com o respeito que nos merece os que advogam teses contrárias, neste conspecto - manifestamente minoritária na nossa doutrina e oposta à sufragada pelo pleno do nosso Supremo Tribunal - importa ter muito presente que não se impõe nesta sede que a Administração Tributária efectue uma prova directa da simulação: «Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art.º 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros - cfr. art. 240º do C. Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.». (Vide, sumário do Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 16-3-2016, processo n.º 587/15, integralmente disponível em www.dgsi.pt)

Ou seja, nestas situações, como em outras, há que recorrer à prova indirecta, a "factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova", (ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.) sendo indícios aqueles factos que "permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência". (JOSÉ LUÍS SALDANHA SANCHES, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, pág. 311.)

Foi nessa impossibilidade de se extrair dos factos recolhidos - e já transcritos - a ilação, a conclusão de que as facturas eram falsas porque tradutoras de acordos simulatórios que assentou a decisão, por, em resumo nosso, três ordens de razões:

(i) O facto dos cheques emitidos para pagamento de uma transacção serem levantados por um terceiro ao negócio não significa, sem qualquer outra justificação, que existe facturação falsa e o facto de o emitente das facturas ter confessado que levantava os cheques e ficava com uma parte e devolvia outra parte ao emitente também não inculca necessariamente a prova de que houve facturação falsa, tanto mais que o emitente teria um interesse próprio nessas declarações.

Quanto a esta parte da decisão importa salientar, desde logo, que concordamos com o Tribunal a quo quanto ao facto de o levantamento do cheque por terceiro - mesmo no caso invulgar e limite de esse terceiro ser uma funcionária da empresa - não constituir só por si indício suficientemente forte de existência de facturação falsa. Porém, o que o Tribunal desconsiderou, é que não foi apenas nesse facto que a Administração Tributária assentou a sua decisão, isto é, que a conclusão de que é elevada a probabilidade de estarmos perante facturação falsa - e é apenas na elevada probabilidade que temos de nos concentrar e não na prova acabada por tal não constituir ónus da AT - não se encontra sustentada apenas naquele facto-índice.

Por outro lado, no que respeita às declarações do emitente de facturas no sentido de que as mesmas não correspondem, total ou parcialmente, à realidade, não vemos porque não devam assumir relevo no contexto em que o foram, isto é, associadas aos demais factos índices recolhidos, por estar precisamente em causa a recolha de indicies relativos à existência de operações económicas simuladas e em que esse emitente confessadamente participou. Aliás, como a jurisprudência vem salientando, no que concerne à prova que compete à Administração, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência”, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura", podendo a Administração Tributária, nesta tarefa, lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

(ii) O facto de inexistirem elementos apostos nas facturas capazes de permitir uma identificação dos trabalhos, de na sua emissão não terem sido observadas as exigências legais e a alegada falta de desconformidade entre o valor hora corrente de mercado encontrado pela AT e o valor hora relevado na facturação também não merece especial ponderação para efeitos de indícios capazes de abalar a presunção de veracidade da contabilidade, quer porque se aqueles elementos faltavam, e o Tribunal confirmou que faltavam, impunha-se que a Administração Tributária tivesse realizado diligências para apurar que trabalhos essas facturas pretendia titular quer porque o procedimento adoptado pela AT para apurar a desconformidade de valores/hora para os trabalhos indicados não merecia credibilidade.

Ora, salvo o devido respeito, a referida imposição investigatória à AT no sentido de que, confrontada com uma factura que não permite aferir dos trabalhos que alegadamente titula, ultrapassa, ostensivamente, não só o ónus da Administração Tributária nesta matéria, como contende com as imposições legais de natureza imperativa relativas às exigências de forma previstas no artigo 35., do CIVA, como, se bem vemos, com as ilações que devem ser extraídas da falta de observância dos requisitos formais das facturas para efeitos da sua relevância fiscal/dedução de IVA.

Acresce que, como está bem de ver, bastando para tanto uma leitura critica do relatório cujos aspectos fundamentais deixamos transcritos, os elementos ou indícios em que se suporta a decisão da AT vão bem mais além do que aqueles a que o Tribunal dedicou a sua atenção particular, como, conjugadamente considerados, são bem mais do que suficientes para sustentar de forma séria e credível o preenchimento dos pressupostos do direito da AT a ver desconsiderado o valor da facturação e, consequentemente, a dedução de IVA pretendida.

Na verdade, não foi apenas no insólito de uma funcionária da Impugnante proceder ao levantamento dos valores titulados nos cheques emitidos pela Impugnante para pagar serviços do emitente das facturas, nem nas declarações/confissão do emitente, nem na desconformidade do valor alegadamente real e ficcionado dos trabalhos que a AT suportou a conclusão de existência de indícios sérios de existência de facturação falsa. Diga-se, nem apenas nestes nem apenas de per se considerados. Foi também no facto de a documentação apresentada pelo sujeito passivo para prova da realização material dos trabalhos ser, formalmente, incongruente com a realidade da vida negocial: ninguém elabora ou pede um orçamento depois da obra feita ou dos erviços prestados; ninguém emite facturas com data anterior ao serviço prestado; não é normal, segundo os dados da experiência e da normalidade da vida empresarial sadia que para um mesmo serviço ou obra sejam emitidas três facturas, com dados distintos e, sobretudo, valores diferentes.

Em suma, todos os dados ou indícios recolhidos, devidamente conjugados, inculcam fortemente a ideia de que as operações tituladas nas facturas se não realizaram e que aquelas apenas tenham sido emitidas, total ou parcialmente, para efeitos de dedução indevida de IVA.

Há, pois, para nós indubitavelmente, erro de julgamento na sentença recorrida ao concluir pela falta de fundamentação substancial das liquidações impugnadas uma vez que, como se vê dos factos apurados, esses indícios não só foram recolhidos como comprovados pela AT.

E, nessa medida, impunha-se, como supra delimitado, que a Impugnante, ora Recorrida, tivesse demonstrado que não obstante os indícios recolhidos, tais trabalhos efectivamente se concretizaram, o que, como igualmente resulta dos factos apurados, não logrou fazer.

É, assim, de revogar a sentença recorrida e, em conformidade, de julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo na ordem jurídica as liquidações impugnadas. …”.

Nesta linha de análise foi considerado o exposto em relação ao emitente e foi feito o enquadramento da situação em relação à ora Recorrente, apontando-se que não foi apenas no insólito de uma funcionária da Impugnante proceder ao levantamento dos valores titulados nos cheques emitidos pela Impugnante para pagar serviços do emitente das facturas, nem nas declarações/confissão do emitente, nem na desconformidade do valor alegadamente real e ficcionado dos trabalhos que a AT suportou a conclusão de existência de indícios sérios de existência de facturação falsa, aludindo-se ainda ao facto de a documentação apresentada pelo sujeito passivo para prova da realização material dos trabalhos ser, formalmente, incongruente com a realidade da vida negocial: ninguém elabora ou pede um orçamento depois da obra feita ou dos erviços prestados; ninguém emite facturas com data anterior ao serviço prestado; não é normal, segundo os dados da experiencia e da normalidade da vida empresarial sadia que para um mesmo serviço ou obra sejam emitidas três facturas, com dados distintos e, sobretudo, valores diferentes, para se concluir que todos os dados ou indícios recolhidos, devidamente conjugados, inculcam fortemente a ideia de que as operações tituladas nas facturas se não realizaram e que aquelas apenas tenham sido emitidas, total ou parcialmente, para efeitos de dedução indevida de IVA.

Por seu lado, no ac. fundamento, deixou-se consignado que:
“…
Em suma, porque à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IVA por falta de reconhecimento de deduções declaradas pelo contribuinte, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 82º nº 1 do CIVA, demonstrando:
- a existência de declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas;
- a pertinência desse juízo, que tem de se mostrar objectiva e materialmente fundamentado, através de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados pela AT, ou seja, que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.
…
Tal como flui do relatório de exame à escrita da impugnante e consta do ponto 2º do probatório, a AT considerou que as 3 facturas emitidas pela “Sociedade J…………….., Ldª” consubstanciavam prestações de serviços não reais, porquanto:
· os valores declarados por esta sociedade para efeitos de IVA, relativos aos períodos 90.09T e 91.09T, não comportam os valores facturados à impugnante;
· os meios de pagamento detectados na contabilidade da impugnante são insuficientes para a liquidação das facturas;
· existiriam fortes indícios que as citadas facturas não tinham subjacente uma real prestação de serviços.
Ora, estes elementos indiciários parecem-nos insuficientes para chegar ao juízo a que a AT chegou quanto à existência de deduções superiores às devidas.
A circunstância de a emitente das facturas não ter declarado ao Estado o IVA correspondente não tem qualquer significado para este efeito, não traduzindo um facto adequado a extrair qualquer conclusão quanto à (in)existência dos serviços titulados por tais facturas.
Por outro lado, a insuficiência de meios de pagamento (cheques) detectados na contabilidade da impugnante para liquidação das facturas, não é suficiente para fazer convencer, com a necessária e elevada probabilidade, que as respectivas operações sejam simuladas. Aliás, foi constatada a existência de pagamentos através de cheque (veja-se o caso do cheque emitido pela impugnante sobre a ………, no valor de 35.064.900$00, a favor daquela sociedade) e o facto de existirem alguns pagamentos em dinheiro não pode, por si só, desacompanhado de outros elementos sérios e objectivos, servir para concluir que as operações tituladas nas facturas são fictícias.
Por fim, a afirmação de que “existem fortes indícios que as citadas facturas não tinham subjacente uma real prestação de serviços”, constitui, por si só, um facto conclusivo e, nessa medida, irrelevante, para o efeito pretendido.
Quanto à “Sociedade M………………., Ldª”, refere-se no relatório que as facturas que emitiu para a impugnante consubstanciavam prestações de serviços não reais em virtude de:
· os meios de pagamento detectados na impugnante serem de valor igual ao IVA das facturas;
· nos períodos 91.09T e 91.12T a firma emitente tem LOS, quando estes são os períodos das facturas emitidas à impugnante com valor mais elevado;
· não existe na contabilidade da firma emitente documento comprovativo do depósito bancário relativo ao valor dos recibos.
Tais elementos são, na nossa perspectiva, igualmente insuficientes para expressar uma probabilidade elevada de que as operações referidas nessas facturas sejam simuladas.
O facto de a sociedade emitente não ter apresentado declarações de IVA entre Set.-Dez./91 (existindo, por isso, LOS) quando nesse período facturou serviços com valores elevados à impugnante, e o facto de não existirem na contabilidade dessa firma documentos comprovativos do depósito bancário do valor dos recibos, são circunstâncias pelas quais a impugnante não pode responder e que são inadequadas a colher uma conclusão minimamente segura quanto à inexistência dos serviços.
O facto sobrante (pagamentos em dinheiro pela impugnante), não constitui motivo bastante para convencer de que as operações respectivas sejam simuladas.
De qualquer modo, resulta provado que a impugnante no período em causa recorreu a sub-empreiteiros para levar a cabo obras que tinha em mãos, contratando para o efeito os serviços destas duas sociedades, o que abala o juízo formulado pela AT segundo a qual todas as facturas emitidas por estas duas sociedades titulavam operações simuladas.
Com efeito, a impugnante juntou aos autos prova documental de que no ano de 1991 lhe fora adjudicada a realização de obras de acesso ao “O……………” em Vila Nova de Gaia, e de que as sociedades “J…………….., Ldª” e “M…………, Ldª” lhe prestaram serviços, em regime de sub-empreitada, durante esse ano para a realização da referida obra - cfr. os respectivos contratos de sub-empreitada a fls. 43 e segs. e os documentos de fls. 42 e 47.
Essa prova documental, conjugada com a prova testemunhal produzida, permite dar como provada a materialidade vertida nos pontos 5º e 6º do probatório.
Na verdade, as cinco testemunhas inquiridas possuem, em termos de razão de ciência que indicam, um conhecimento directo dos factos sobre os quais depõem e atestam de forma unânime a prestação dos serviços por aquelas firmas. Tais depoimentos não podem, pois, deixar de ser valorados, sobretudo quando conjugados com os citados documentos, não assistindo, assim, razão à recorrente na alegação (cfr. conclusão 5ª) de que essa prova não é credível e de que não basta para abalar a convicção da AT quanto à falta correspondência dos serviços facturados a operações reais.
O mesmo se diga relativamente à matéria vertida no ponto 7º, atestada pela referida prova testemunhal.
Assim, e tal como ficou dito na sentença recorrida, «encontra-se demonstrado que no ano de 1991 à impugnante foi adjudicada a realização de obras de acesso ao “O………….” em Vila Nova de Gaia, sendo que as sociedades “J………., Ldª” e “M……………., Ldª” prestaram serviços, em regime de subempreitada para aquela durante o ano de 1991.
Provado ficou igualmente que os pagamentos que a impugnante fazia às referidas subempreiteiras eram normalmente feitos à semana e normalmente efectuados em numerário, sendo que as facturas e os recibos eram emitidos e entregues no fim do mês respectivo.
Outrossim flui do relatório que se mostra junto a fls. 86 e seguintes que as facturas emitidas pela sociedade “J……….., Ldª” e por ela contabilizadas se encontravam apoiadas em orçamento ou auto de medições, sendo certo que, como aí se adianta, o pagamento das facturas era efectuado pelo caixa e que em relação às facturas nºs 184 e 185 terão sido pagas por cheque, no valor de 35.064.900$00 emitido em 9 de Janeiro de 1992.
A sentença recorrida não merece, pois, qualquer censura quanto à matéria de facto que julgou provada.
Do exposto resulta que o circunstancialismo fáctico aduzido pela AF na declaração fundamentadora do seu juízo quanto à existência de deduções superiores às devidas não se mostra apto a convencer sobre a adequação e correcção desse juízo, dada a insuficiência de indícios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas em questão sejam simuladas, tanto mais que a impugnante conseguiu abalar esse juízo com a prova que produziu em tribunal.
Não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, razão porque improcedem todas as conclusões do recurso. …”.

Pois bem, analisando os dois arestos, temos por adquirido que ambos enunciam as mesmas regras sobre o ónus da prova que recai sobre a AT para efeitos de desconsideração das facturas cuja veracidade das operações tituladas tenha sido questionada, sendo que a divergência assenta sobretudo na análise e apreciação da relevância dos elementos recolhidos pela AT e invocados no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária como elementos indiciadores dessa falta de veracidade das operações (transmissão de bens ou prestação de serviços).
Ora, a apreciação destes elementos de facto e formulação de juízos sobre a sua suficiência ou insuficiência constitui matéria casuística e envolve juízos de facto cuja apreciação está fora do âmbito do recurso de uniformização de jurisprudência, que está circunscrito a questões de direito e às quais igualmente se limita a competência do Supremo Tribunal Administrativo, na sua qualidade de Tribunal de revista.
Por outro lado, a diversa solução preconizada em cada um dos processos não tem por base entendimento diverso sobre as regras do ónus da prova, mas unicamente a valorização que cada um dos tribunais fez dos elementos de facto invocados pela Administração Tributária para integrar os indícios de falta de correspondência à realidade das operações tituladas pelas facturas.
Ora, nesta parte, estamos perante julgamento de facto e não de direito, pois não está em causa a interpretação e aplicação de normas jurídicas, mas tão só a formulação de juízos de facto por recurso a regras fundadas na experiência de vida.

Com este pano de fundo, analisando o discurso fundamentador do Acórdão recorrido constata-se, com efeito, que considerou verificada a existência de erro de julgamento relativamente às ilações que se retiram dos factos provados, no entendimento de que aqueles são adequados e suficientes para sustentar o juízo que deles se retiram, o que se traduz na afirmação de que a AT lograr demonstrar a existência de fundados indícios para evidenciar que "o preço dos serviços subjacentes à facturação pasta em causa era simulado", situação que impunha que, nessa sequência, a ali Recorrente tivesse demonstrado que, não obstante os indícios recolhidos, tais trabalhos efectivamente se concretizaram, o que, como igualmente resulta dos factos apurados, não logrou fazer.

Pois bem, a resposta vertida no ac. fundamento sobre se os indícios apurados são suficientes para refutar a veracidade presumida da contabilidade e declarações do contribuinte não foi diferente em termos de enquadramento no sentido de que cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IVA por falta de reconhecimento de deduções declaradas pelo contribuinte, o que implica a existência de declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas e a pertinência desse juízo, que tem de se mostrar objectiva e materialmente fundamentado, através de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados pela AT, ou seja, que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.

No entanto, e em concreto, foi entendido que o circunstancialismo fáctico aduzido pela AT na declaração fundamentadora do seu juízo quanto à existência de deduções superiores às devidas não se mostra apto a convencer sobre a adequação e correcção desse juízo, dada a insuficiência de indícios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas em questão sejam simuladas, tanto mais que a impugnante conseguiu abalar esse juízo com a prova que produziu em tribunal.

Nesta sequência, temos que, face aos elementos apontados num e noutro processo, partindo do mesmo enquadramento, os dois arestos divergem na conclusão assumida no que concerne ao facto de a AT ter ou não logrado fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, sendo que, como ficou enunciado, tudo se reconduz à análise da concreta matéria de facto disponível num e noutro processo com as ilações que cada Tribunal, no uso do seu poder de livre apreciação da prova, retirou das provas que analisou e valorou, ou seja, a análise da matéria descrita permite apreender que não existe qualquer divergência ao nível da aplicação das regras do ónus da prova, sendo que quanto ao mais, tudo passa pela apreciação de um conjunto de elementos ponderados em cada um dos arestos, sendo que, como se viu, enquanto o ac. recorrido decidiu neste processo que o mesmo contém indícios suficientes para refutar a veracidade presumida da contabilidade e declarações do contribuinte, no ac. fundamento foi decidido que os elementos disponíveis não permitem a conclusão de que a Administração fiscal carreou para os autos indícios objectivos e seguros de que determinadas facturas não titulam verdadeiras transacções, nem, portanto, que ilidiu a presunção de veracidade da contabilidade (pelo que, não tendo cumprido o ónus probatório que lhe competia, o mesmo não reverteu contra o contribuinte).

Assim sendo, resulta claro que a divergente solução alcançada num e noutro acórdão resulta, exclusivamente da valoração da prova produzida em cada um dos processos e do cotejo dos elementos de facto apurados em cada uma das situações e consequente formulação de juízos sobre a sua suficiência ou insuficiência no domínio apontado, sem que haja qualquer confronto quanto à questão de direito.

Mas mais.

Na situação dos autos, cabe ainda notar que o Acórdão Fundamento acaba por ser instrumental no que diz respeito à alegação da Recorrente, dado que, e verdadeiramente, aquilo que a Recorrente pretende evidenciar perante este Supremo Tribunal é a bondade do voto de vencido, ou melhor, do projecto de acórdão inicialmente elaborado pelo titular do processo, que acabou por ficar vencido, notificado de forma sui generis à Recorrente, e que procedeu a uma valorização distinta dos indícios em apreço, alinhando com a sentença recorrida na afirmação de que as liquidações impugnadas padeciam de falta de fundamentação em função dos elementos vertidos no RIT no sentido de que a AT não cumpriu com o ónus probatório que sobre si impendia (demonstração da verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação).

Tal significa, de forma ainda mais evidente, que a realidade posta em destaque pela Recorrente constitui matéria casuística e envolve juízos de facto, sendo que a diversa solução preconizada, desde logo, no acórdão recorrido e depois no Acórdão fundamento não tem por base entendimento diverso sobre as regras do ónus da prova nesta sede, mas unicamente a valorização que cada um dos tribunais fez dos elementos de facto invocados para decidir, como se disse, se a AT cumpriu com o ónus probatório que sobre si impendia (demonstração da verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação).

Além disso, as questões decididas pelo TCA com fundamento em matéria de facto comprometem inexoravelmente a análise das questões de direito e o sentido da decisão, o que significa que, numa leitura mais abrangente, qualquer erro de julgamento, a existir, não se reporta ao quadro legal descrito nos autos, mas ao facto de, no caso, a AT ter conseguido (ou não) desembaraçar-se do ónus que a lei lhe comete na sede em análise.

Isto equivale a dizer que inexiste, qualquer contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento, radicando os distintos sentidos das decisões em confronto em diferente valoração da realidade em apreço, ou seja, a oposição entre os arestos situa-se num plano simplesmente de facto, pelo que, não pode afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, em termos de poder servir de fundamento ao presente recurso por oposição de acórdãos.

Em suma, a divergente solução alcançada num e noutro acórdão resulta, exclusivamente, da valoração da prova produzida em cada um dos processos sem que haja qualquer confronto quanto à questão de direito, de modo que, não estão reunidos os pressupostos que determinam que se conheça do mérito das pretensões neste recurso por oposição de julgados.

Diga-se ainda que no que concerne à questão de direito suscitada nos autos que a análise vertida nos arestos em presença está conforme aquilo que é a jurisprudência consolidada do S.T.A. tal como se colhe do Ac. do S.T.A. (Pleno) de 16-03-2016, Proc. nº 0587/15, www.dgsi.pt e cuja doutrina foi assinalada no Ac. recorrido e que podemos também encontrar no Ac. do S.T.A. (Pleno) de 27-02-2019, Proc. nº 01424/05.2BEVIS 0292/18, www.dgsi.pt.

Como tal, não cumpre apreciar se o Acórdão recorrido fez ou não um correcto julgamento dos factos apresentados, uma vez que essa apreciação se situa já no âmbito do mérito do recurso e este, pelos motivos expostos, não passa o limiar da apreciação dos pressupostos processuais da sua admissibilidade, o que determina que o recurso seja julgado findo - art. 284º nº 5 do CPPT, na redacção anterior à Lei nº 118/2019, de 17-09.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em julgar findo o recurso.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..