Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo | |
Processo: | 0963/12 |
Data do Acordão: | 04/03/2013 |
Tribunal: | 2 SECÇÃO |
Relator: | DULCE NETO |
Descritores: | TERCEIRO GRAU DE JURISDIÇÃO IRC PROVEITOS REINTEGRAÇÃO DO ACTIVO IMOBILIZADO |
Sumário: | I - O Dec.Lei nº 229/96, de 29.11, além de ter criado o Tribunal Central Administrativo e de ter introduzido alterações profundas nas competências dos vários tribunais em sede tributária, alterou o art. 32º do ETAF, reduzindo a apenas dois os graus jurisdição nesta matéria, e alterou também o art. 120º do ETAF, consagrando que «A extinção do anterior 3.º grau de jurisdição no contencioso tributário operada pelo presente diploma apenas produz efeitos relativamente aos processos instaurados após a sua entrada em vigor.». II - Tendo esse Dec.Lei nº 229/96 entrado em vigor em 15.09.1997, com a instalação e entrada em funcionamento do Tribunal Central Administrativo (cfr. Portaria nº 398/97, de 18 de Junho), conclui-se que relativamente a uma impugnação judicial instaurada em 06/03/1997 é ainda admissível o terceiro grau de jurisdição. III - Por força do princípio da especialização dos exercícios ou princípio do acréscimo, ínsito no art. 18º do CIRC, os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento. IV - Todavia, como também explicita o n.º 2 desse art. 18º, as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis a esse período de tributação quando na data de encerramento das contas desse exercício a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. V - Antes da aprovação de uma candidatura a subsídios pelas entidades oficiais competentes não pode haver uma certeza ou segura previsibilidade de que eles serão concedidos, imperando a imprevisibilidade quanto à sua aprovação e ao crédito que será concedido, o que obsta à sua imputação no exercício económico da candidatura. Tal imputação impõe-se no exercício em que ocorre a aprovação da candidatura, independentemente do recebimento do subsídio neste exercício. VI - Nos termos do disposto nos artigos 29º do CIRC (redacção vigente à data do facto tributário) e 7.º do Dec.Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, no ano de transmissão dos elementos do imobilizado são aceites como custo fiscal as reintegrações e as amortizações, embora apenas as correspondentes ao número de meses decorridos até ao mês anterior ao da transmissão. VII - Sendo o acto de liquidação anulado por força de uma ilegalidade que implicou uma errada definição da situação tributária, e que foi determinante do pagamento de uma quantia superior à devida, é indubitável que, nos termos do art. 43º da LGT, impende sobre a Administração Tributária a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios. |
Nº Convencional: | JSTA00068189 |
Nº do Documento: | SA2201304030963 |
Data de Entrada: | 09/24/2012 |
Recorrente: | FAZENDA PÚBLICA |
Recorrido 1: | A.... |
Votação: | UNANIMIDADE |
Meio Processual: | REC JURISDICIONAL |
Objecto: | AC TCA SUL |
Decisão: | NEGA PROVIMENTO |
Área Temática 1: | DIR PROC TRIBUT CONT - IMPUGN JUDICIAL. DIR FISC - IRC. |
Legislação Nacional: | CIRC88 ART23 N1 ART29 N6 N7 ART32 A ART43 ART18 N2. DRGU 2/90 DE 1990/01/12 ART7. CPPTRIB99 ART61 N3. LGT98 ART43 N1. DL 229/96 DE 1996/11/29. ETAF02 ART32 N1 A ART120. PORT398/97 DE 1997/06/18. |
Referência a Doutrina: | SALDANHA SANCHES - A QUANTIFICAÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DEVERES DE COOPERAÇÃO AUTOAVALIAÇÃO E AVALIAÇÃO ADMINISTRATIVA 2ED PAG224. MOURA PORTUGAL - A DEDUTIBILIDADE DOS CUSTOS NA JURISPRUDENCIA FISCAL PORTUGUESA PAG172. JORGE DE SOUSA - CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO E COMENTADO PAG472. |
Aditamento: | |
Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A FAZENDA PÚBLICA interpõe o presente recurso jurisdicional do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul que revogou a sentença prolatada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco na parte que julgara improcedente a impugnação judicial deduzida por A……….. contra o acto de liquidação de IRS referente ao ano de 1991 e juros compensatórios, julgando, em substituição, totalmente procedente a impugnação judicial e condenando a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre o montante de imposto pago, desde a data em que foi efectuado esse pagamento até à data em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito. Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões: A) O Acórdão, a fls..., que deliberou conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte impugnada e, em substituição, julgar a impugnação procedente, nessa parte, condenando a AT ao pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre o montante de imposto pago, desde a data em que foi efectuado esse pagamento até à data em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do art.º 18º do CIRC e art. 7.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e art. 29º do CIRC, aos factos, pelo que não deve ser mantido. B) Na verdade, quanto à primeira questão, pela qual o recurso foi julgado procedente, isto é, o acrescento aos proveitos dos subsídios das vacas aleitantes e os prémios aos novilhos de engorda, que foram considerados proveitos fiscais no ano de 1992, julga-se que o Tribunal recorrido violou o art. 18º do CIRC e o princípio da especialização de exercícios. C) Se quem se candidatou à atribuição dos subsídios foi a herança indivisa e se a quem foram atribuídos foi à herança, não podem ser contabilizados a favor de outra sociedade, à qual inclusivamente não foram concedidos. D) Parece-nos, igualmente, que sendo os mesmos requeridos em 1991 era de todo previsível face à natureza dos subsídios em causa, que eles fossem efectivamente concedidos pelo que, em nosso entender, não colhe a argumentação defendida pelo Acórdão recorrido de que o elemento decisivo é o do deferimento da candidatura. E) O facto subjectivo, da entidade que faz o pedido, tem, contrariamente ao deliberado no Acórdão recorrido, que relevar para efeitos de atribuição e contabilização desse subsídio, dado que o que é imprevisível é o facto de o subsídio ainda vir a ser concedido a uma outra entidade que não aquela que o requereu e que não era a titular do direito subjectivo à sua atribuição. F) Pelo que, uma vez que o recebimento do subsídio não era imprevisível ou manifestamente desconhecido o mesmo tem, por força do art. 18º do CIRC e do princípio da especialização de exercícios, que ser contabilizado em 1991. G) Quanto aos custos em matéria de reintegrações e amortizações, contabilizados e declarados pela herança indivisa no ano de 1991, julga-se que o Tribunal recorrido violou o art. 7.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e art. 29º do CIRC. H) Na verdade, quer o art. 7.º do referido Decreto-Regulamentar quer os nºs 6 e 7 do art. 29º do CIRC, só permitiam que as reintegrações e amortizações, no ano em que se verificar a transmissão, a inutilização ou o termo de vida útil dos mesmos elementos, fossem feitas segundo o número de meses decorridos até ao mês anterior ao da verificação desses eventos, caso os contribuintes optassem no ano de início de utilização dos elementos por uma taxa de reintegração ou amortização deduzida da taxa anual e correspondente ao número de meses contados desde o mês de entrada em funcionamento dos elementos. I) Finalmente e, quanto ao pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que a interpretação e aplicação da lei que a Administração Tributária fez não enferma de qualquer erro, de facto ou de direito, não são devidos quaisquer juros indemnizatórios. J) Pelo que, no que toca a esta condenação da AT, ao pagamento de juros indemnizatórios, também o Acórdão recorrido faz uma incorrecta interpretação e aplicação, aos factos, do art. 43° da LGT. Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso e ser revogado o Acórdão ora recorrido, com todas as legais consequências.
Razões de natureza processual 2- Desde logo, porque o acórdão recorrido, proferido em 2.º grau de jurisdição pelo Tribunal Central Administrativo (TCA), revogatório e em substituição de sentença de Tribunal Tributário de 1ª instância, só seria recorrível para o STA, face à lei processual vigente à data da apresentação desse recurso, em duas situações expressamente previstas na lei, as quais, inequivocamente, como decorre dos autos, não se verificam no caso em concreto e que de resto não vêm também sequer alegadas pela recorrente: a) por oposição de acórdãos (n.º 2 do art.º 280º do CPPT e ainda o art.º 152º do CPTA); b) ou, excepcionalmente, mediante recurso de revista, se estiver “em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental” ou ainda se a admissão do recurso for “claramente necessário para uma melhor apreciação do direito” (art.º 150º, n.º 1 do CPTA). 3- Os normativos legais antes citados — de resto na linha de idênticas soluções em processo cível — artº 721º-A n.º 1, al. a), b), e c) — dão-nos assim, com segurança, a indicação de que o Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente na sua secção de contencioso tributário, não tem competência, em razão da matéria, para conhecer do presente recurso, relativo como é a um acórdão, que se configura como uma decisão em 2º grau de jurisdição, e nesse condicionamento, não ter cabimento na sua esfera normal de competência definida no art.º 26° do ETAF actualmente em vigor desde 2004. 4- Em tal contexto, o presente recurso, como parece, não poderá ser conhecido pelo Tribunal de Recurso, por absoluta falta de pressupostos legais, como se espera venha a ser decidido (art.º 288º do CPPT). 5- Não obsta a este destino a circunstância invocada pela DRFP no seu requerimento de recurso (todavia não plasmada nas suas alegações), de o presente processo ter sido instaurado em 6 Março de 1997, numa altura em que, segundo refere, seria possível um 3º recurso para o Supremo Tribunal Administrativo. 6- A esta posição se opõe o princípio, expressamente estipulado no n.º 3 do art.º 12º da Lei Geral Tributária, em vigor desde 1999, segundo o qual “as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata...”; princípio que de resto corresponde ao seguido na doutrina conhecida (v. nomeadamente o insigne mestre - Manuel Andrade, in Noções Elementares de Processo Civil, fls. 45 a 53) e também em jurisprudência (v. acórdão do STA, de 19/02/1996, in recurso nº2654 citado em nota ao art.º 12º da LGT, comentada e anotada, de Diogo Leite de Campos e outros). 7- Neste contexto, há que aplicar a lei processual actualmente em vigor (nºs. 1 a 4 supra), que não permite o presente recurso (3.º grau de jurisdição). Razões de natureza substantiva 8- Mas ainda que, eventualmente, procedesse a posição do DRFP — o que de todo não é esperável — também no plano substantivo das matérias agora questionadas nas suas presentes alegações, tal posição é também juridicamente inaceitável. 9- É que todas essas matérias já antes foram discutidas, tratadas e contraditadas na petição inicial da impugnação pelo impugnante, aqui recorrido, com argumentos de facto e de direito, de forma exaustiva e adequada — argumentos estes, subsequentemente, repetidos, aclarados e complementados nas alegações apresentadas em 26/06/2012, juntas aos autos e relativas ao recurso interposto pelo ora recorrido, da sentença da 1ª instância para o TCA Sul, que conduziu à prolação do seu acórdão aqui objecto de recurso pela DRFP. 10- Dessas peças processuais, na fase em que ocorreram, o DRFP, podendo fazê-lo, não apresentou alegações, eventualmente, mostrando os seus motivos de discordância; em relação aos argumentos de facto e de direito que traduzem, nas ditas peças processuais, a posição do A. da acção judicial - aqui recorrido - argumentos esses perfeitamente acolhidos no douto acórdão recorrido; razão pela qual, por óbvias razões de simplificação, economia processual e de evitar actos inúteis, aqui damos por reproduzidos, conjuntamente com as ditas peças processuais (petição inicial e alegações no recurso para o TCA) que se confirmam e reafirmam como resposta às alegações da DRFP. 11- Em síntese e concluindo diremos o seguinte: b) em alternativa e subsidiariamente impor-se-á também a improcedência total do mesmo recurso, pelas ilegalidades várias expressas nas alegações que o sustentam.
1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu fundamentado parecer no sentido de que o recurso era admissível, por se tratar de processo instaurado antes da extinção do 3º grau de jurisdição, mas que não devia obter provimento, porquanto, relativamente à contabilização dos subsídios, embora se possa considerar que eles deveriam ter sido imputados ao exercício de 1991 e não ao de 1992, o certo é que a Administração Tributária não deveria ter procedido à correcção técnica em causa, dado que «Por um lado, uma vez que os subsídios foram contabilizados no exercício de 1992, pela entidade que continuou, exactamente, o mesmo ramo de negócio, impunha-se que se procedesse à correcção simétrica, o que não veio a acontecer. Mesmo que tal não fosse possível e uma vez que não estão alegados/provados factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação, deveria a Administração Tributária abster-se de proceder à correcção, a fim de evitar a violação do princípio da legalidade dos impostos. A) Com o falecimento de C……….., em 1988, prosseguiu até ao ano de 1991 a herança indivisa do mesmo a actividade até aí desenvolvida na área da agro-pecuária; B) Foi a mesma submetida a inspecção tributária a este exercício de 1991 na sequência do que foram efectuadas correcções que apuraram um resultado positivo de 11.509.082$00, sendo imputado ao aqui autor um quinto desse valor, 2.301.817$00, na qualidade que detinha de herdeiro da herança. C) As correcções técnicas que redundaram em tal valor consubstanciaram-se na redução dos custos de 39.474.680$00 para 29.652.723$00 com os seguintes fundamentos: a) “contabilizou como custo a quantia de 111.300$00, constante do registo nº 61 cujo encargo não se encontra devidamente documentado; b) contabilizou indevidamente como custo a quantia de 1.000$00 constante do registo nº 145 referente a multas, coimas e demais encargos pela prática de infracções; c) contabilizou indevidamente como custos a quantia de 6.574$00 constante do registo nº 5 e referente a telefone cujos encargos foram suportados; d) contabilizou indevidamente como custos a quantia de 9.700.083$00 que constituem o somatório das reintegrações do exercício (7.406.107$00), mais as dos exercícios anteriores (2.293.976$00), valores evidenciados em cada um dos mapas de reintegrações e amortizações de elementos do activo imobilizado corpóreo juntos ao anexo B1 da declaração mod. 2 de 91 e que o s.p. levou ao quadro 11 do referido anexo na rubrica “indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável”. Tal procedimento não devia ser feito uma vez dada a cessação em 31/12/1991 e tendo-se operado a transmissão para a B………., Lda”. D) Do mesmo modo foram corrigidos os proveitos declarados pelo sujeito passivo de 60.282.940$00 para 63.037.813$00 com os seguintes fundamentos: a) não acresceu aos proveitos a mais valia fiscal de 1.165.853$00 resultante da venda do tractor ………. pelo valor de 1.350.000$00 que tinha sido adquirido em 1987 por 400.000$00 que foi calculada tendo em conta as reintegrações efectuadas de 266.560$00 e o coeficiente de desvalorização da moeda de 1,38 (…). b) não acresceu aos proveitos a mais valia fiscal de 135.000$00 resultante da venda do Jeep Land Rover, incluído no imobilizado em 1987, já completamente reintegrado e vendido por 135.000$00; c) ao total dos proveitos e pelo princípio da especialização dos exercícios consignado no art. 18º do CIRC, acresce-se ainda o valor dos subsídios das vacas aleitantes no total de 853.051$00 e o prémio aos novilhos de engorda no montante de 600.987$00 que foram recebidos depois da cessação mas que se referem ao ano de 1991. E) A actividade da herança inspeccionada cessou em 31/12/1991 e em 01/01/1992 tal actividade passou a ser exercida pela “B………., Lda”, constituída pelos respectivos herdeiros. F) A transferência de todo o activo e passivo da herança ocorreu para esta nova pessoa colectiva criada em 28/12/1992. G) A liquidação adicional considerando tais valores apurados foi emitida em 27/11/1996, sendo o prazo limite de pagamento do tributo e juros compensatórios apurados, de 454.373$00, em 15/01/1997. H) O autor efectuou o pagamento da liquidação na data limite e em 06/03/1997 deu entrada à petição inicial que originou os presentes autos. I) Os subsídios relacionados com as vacas aleitantes foram determinados e fixados em 2002 (fls. 39 e 40 dos presentes autos); J) Tais valores foram escriturados como proveitos do exercício de 1992 da B………, Lda (fls. 41 dos presentes autos).
3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido pelo TCAS que revogou a sentença proferida pelo TAF de Castelo Branco na parte em que esta julgara parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrido contra a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 1991 e juros compensatórios, julgando, em substituição, totalmente procedente a impugnação e condenando a Administração Tributária ao pagamento dos peticionados juros indemnizatórios. Esse recurso interposto para o TCAS fundamentara-se na ilegalidade da referida liquidação, que teve por suporte fundamentador o facto de a Administração Tributária ter excluído, no âmbito de uma exploração agro-pecuária pertencente a herança indivisa de que o impugnante era co-herdeiro, o valor de reintegrações e amortizações realizadas no ano de 1991, e de ter acrescido o montante dos subsídios que nesse ano foram requeridos (subsídios a vacas aleitantes e prémios a novilhos de engorda), embora só reconhecidos e pagos em 1992 à sociedade comercial que entretanto se constituíra entre todos os herdeiros e que prosseguiu, a partir de 1/1/1992 e em lugar da herança, a actividade desta e que, por isso, declarou nesse ano de 1992 o proveito decorrente do reconhecimento e obtenção nesse ano dos referidos subsídios. As questões colocadas no acórdão recorrido foram, pois, as de saber se: (i) o valor das reintegrações e amortizações realizadas em 1991 pela herança indivisa no desenvolvimento da sua actividade agro-pecuária podia ter sido contabilizado, como foi, como custo fiscal desse ano; (ii) se o montante dos subsídios devia ter sido contabilizado como proveito da herança no ano da candidatura (1991) ou contabilizado no ano em que o direito foi reconhecido e o respectivo montante pago à sociedade que sucedeu àquela herança no desenvolvimento da aludida actividade agro-pecuária. Nesse acórdão entendeu-se que as reintegrações e amortizações deviam ser, como foram, contabilizadas como custos fiscais da herança, atento o estipulado no artigo 7º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro e nos artigos 23º, nº 1, 29º, nºs. 6 e 7, e 32º todos do CIRC em vigor à data dos factos, e que os subsídios deviam ser – como foram - contabilizados como proveitos da sociedade que os auferiu e que deles beneficiou. Pelo que anulou o acto de liquidação impugnado e condenou a Administração Tributária ao pagamento dos peticionados juros indemnizatórios, em conformidade com o disposto no art.º 43º do CIRC. É contra o assim decidido que se insurge a Fazenda Pública, ora Recorrente, advogando que o acórdão recorrido viola o disposto no art. 18º do CIRC no que se refere aos proveitos (subsídios), bem como o disposto no art.º 7º do Decreto Regulamentar nº 2/90 e no art.º 29º do CIRC quanto aos custos fiscais (reintegrações e amortizações) e, ainda, o disposto no art. 43º do CIRC no que se refere aos juros indemnizatórios. As questões que se colocam neste recurso são, por conseguinte, as de saber se o acórdão recorrido padece de erro de julgamento por incorrecta aplicação do art. 18º do CIRC (ao julgar que os proveitos decorrentes do direito aos subsídios devem ser contabilizados no ano em que esse direito foi reconhecido e contabilizado pela sociedade beneficiária), por incorrecta aplicação do art. 7º do Decreto Regulamentar nº 2/90 e do art.º 29º do CIRC (ao julgar que as reintegrações e amortizações realizadas no ano de 1991 podem e devem ser consideradas como custos fiscais desse ano) e, ainda, se padece de erro de julgamento por incorrecta aplicação do art. 43º do CIRC ao condenar a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios. Importa, pois, apreciar as mencionadas questões, tendo em conta que nos termos do que dispõe o art. 21º, nº 4, do ETAF, com a redacção do Dec.Lei nº 129/84, de 27 de Abril, este Supremo Tribunal apenas pode conhecer de matéria de direito, sendo-lhe vedado dirimir questões de facto.
Como se viu, a Administração Tributária, na correcção técnica que levou a cabo, corrigiu os proveitos declarados no exercício de 1991 pela herança indivisa aberta por óbito de C……….. no âmbito da sua actividade agro-pecuária, fazendo acrescer o valor proveniente dos subsídios a vacas aleitantes, no montante de 853.051$00, e a novilhos de engorda, no montante de 600.987$00, que haviam sido solicitados nesse ano e concedidos apenas no ano seguinte (ano em que foram, efectivamente, contabilizados como proveitos), por ter entendido que tais proveitos deviam ter sido contabilizado no ano em que foram solicitados (1991) e não, como foram, no ano em que foram concedidos (1992). Segundo o acórdão recorrido, tal correcção é ilegal em face do princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do CIRC, uma vez que os subsídios cujo montante foi acrescido à matéria colectável da herança no ano de 1991, embora requeridos nesse ano, só foram reconhecidos, quantificados e pagos em 1992, altura em que a herança já cessara actividade e à qual sucedera, a partir de 01/01/92, a B……….., Ld.ª, a qual foi, por isso, a beneficiária efectiva desses subsídios, que os contabilizou e declarou, e que por eles foi tributada em 1992. Como aí se deixou explicado, «(…) considerando o disposto no art. 18º do CIRC, entende-se que a imputação daquele proveito apenas teria de ser feita no âmbito do exercício 1992, na medida em que o elemento relacionado com o ano de 1991 - a apresentação da respectiva candidatura - é insuficiente para legitimar a posição assumida pela AF, dado que a existência de um requerimento não significa que a pretensão formulada tenha de ser atendida e nos termos em que é formulada. Lisboa, 3 de Abril de 2013. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves – Pedro Delgado. |