| Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I-RELATÓRIO
1. A A……, S.A., com a identificação constante dos autos, deduziu, no Tribunal Tributário de Lisboa, impugnação judicial dos actos de liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2003, que foi julgada procedente, com a consequente anulação das liquidações impugnadas.
2. Não se conformando com tal sentença, a Fazenda Pública interpôs recurso, ao abrigo do artigo 280.º a 282.º do CPPT para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, apresentou as suas Alegações, com as seguintes Conclusões:
“I - Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida pela firma A…… SA, NIF. ……, que teve por objecto as Liquidações Adicionais de IVA dos períodos 0303 a 0312, no valor total de €43.261,32, e respectivas Liquidações de Juros Compensatórios no montante total de € 4.353,98, perfazendo um total global de € 47.615,30, emitidas na sequência de Acção Inspectiva;
II - Na questão em apreço está em discussão saber se a aquisição e posterior venda de “salvados”, pelas Companhias de Seguros, no âmbito de contrato de seguro, estão isentas de IVA nos termos do Art. 9.°, ns.° 29 e 33 do CIVA com redacção à data dos factos (correspondendo actualmente aos ns. 28 e 32);
III - A Impugnante, enquanto pessoa colectiva que exerce a actividade prestação de serviços de modo regular e independente, é um sujeito passivo de IVA nos termos do Art. 2.°, n.° 1, a) do CIVA, estando enquadrada no Regime Normal Mensal, como consta do probatório, sendo que no âmbito do exercício da actividade de Seguros e no que concerne ao “ramo automóvel”, as Seguradoras celebram contratos de seguro, e no caso de existirem sinistros automóveis, têm que indemnizar os proprietários dos veículos sinistrados;
IV - De acordo com o previsto no Art. 16°, n.° 1 do D.L. n.° 2/98, de 03/01 (aplicável à data dos factos), designa-se por “salvado” o veiculo motor que em virtude de acidente do qual resultem danos que afectem gravemente as suas condições de segurança, ou cujo valor de reparação seja superior a 70% do seu valor venal na data do sinistro, e que entra na esfera patrimonial das Companhias de Seguros por força do contrato de seguro;
V - Esta entrada do “salvado” na esfera patrimonial das Seguradoras é efectuada mediante o pagamento de uma indemnização ao proprietário do veículo, sendo, posteriormente, estes “salvados” são alienados pelas Companhias de Seguros, normalmente aos sucateiros;
VI - Deste modo, a Seguradora adquire o “salvado” com o objectivo de obter algum ressarcimento da indemnização que pagou ao segurado, ressarcimento que só consegue com a sua alienação, logo se a Seguradora adquire o “salvado” é com o intuito de o vender, ou seja, reintroduzi-lo no circuito económico;
VII - Ora, a entrada de “salvados” na esfera patrimonial das Companhias de Seguros, implicando a obrigação do pagamento de uma indemnização ao proprietário do veículo sinistrado, não pode deixar de ser considerada uma transmissão, porquanto ocorre a transferência da propriedade de um bem corpóreo (salvado) da esfera jurídica do segurado para esfera jurídica da seguradora, o mesmo acontecendo com a posterior venda do “salvado” pela seguradora;
VIII - Tanto mais que essas transmissões são onerosas, visto que resultam contrapartidas patrimoniais para ambas as partes, pelo que são consideradas transmissões de bens nos termos do Art. 3.° do CIVA, e, como tal, sujeitas a IVA nos termos do Art. 1.º, n.° 1, al. a), do mesmo código;
IX - Deste modo, estando as referidas transmissões sujeitas a IVA, cumpre analisar se lhes assiste alguma isenção, nomeadamente as previstas no Art. 9.º, ns. 29 e 33 do CIVA com redacção à data dos factos;
X - Assim, dispunha o Art. 9.° do CIVA que: “Estão isentas do imposto: 29 - As operações de seguro e resseguro, bem como as prestações de serviços conexas efectuadas pelos corretores e intermediários de seguro; 33 - As transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução, e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.° 1 do artigo 21.°”
XI - Estas normas resultam da transposição para a Ordem Jurídica Portuguesa do Art. 13.°B, alíneas a) e c) da Directiva 77/388/CEE do Conselho de 17/05/1 977, designada por Sexta Directiva, que previa que estavam isentas: “a) As operações de seguro e resseguro. Incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros; c) As entregas de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, por força do presente artigo ou do n 3, alínea b) do art. 28,0, quando esses bens não tenham conferido direito à dedução, e bem assim as entregas de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido excluída do direito à dedução nos termos do n.° 6 do art. 17.°.”
XII - Ora, começando pela isenção prevista no supro transcrito n.° 29, é, desde logo, de referir que o legislador fiscal não diz o que se entende por “operações de seguro e resseguro”, porém, o Art. 8.° do DL. n.° 94-B/98, alterado pelo D.L. n.° 251/2003, de 14/10, prevê que “As empresas de seguros (...) são instituições financeiras que têm por objecto exclusivo o exercício da actividade de seguro directo ou resseguro (...) podendo ainda exercer actividades conexas ou complementares da de seguro e resseguro, nomeadamente no que respeita a actos e contratos relativos a salvados (...)” (sublinhado nosso)
XIII - Assim, decorre da referida norma que os actos e contratos atinentes a “salvados” constituem actividades conexas ou complementares da actividade de seguro e resseguro, o que significa que estas actividades não são actividades (e muito menos operações) de seguro ou resseguro, mas actividades complementares ou conexas, para além de que as normas que consagram isenções tem que estar expressamente previstas;
XIV - Como bem defende Maria Odete Oliveira, em anotação ao Acórdão do STA de 19/02/2003, Recurso 26435 (Acórdão fundamento da Sentença ora recorrida), in Jurisprudência Fiscal Anotada, Almedina, 2003: “Ora a isenção do n.° 29.° abrange apenas as operações de seguro e resseguro das companhias de seguros. Que assim é resulta directamente da letra do preceito. E o preceito não comporta quanto às companhias de seguros quaisquer outras operações, contrariamente ao que sucede em isenções consignadas em diferentes números do art. 9.° do CIVA em que o legislador entendeu abranger no âmbito da isenção de algumas outras transmissões de bens ou prestações de serviços para além das que directamente justificarem a consagração da isenção, designando essas outras por conexas ou mesmo estritamente conexas. Só que quando assim o quis disse-o expressamente, como aliás se exige em matéria de normas que consagram isenções.”
XV - Sendo que esta isenção (n.° 29) teve como fundamento razões técnicas que se prendem exclusivamente com os contratos de seguros, já que, como bem refere José Guilherme Xavier de Basto in A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Ciência e Técnica Fiscal n.° 362, pag. 147/149: “(...) o preço a que os respectivos serviços são vendidos — os chamados ((prémios de seguro» - não reflete necessariamente o valor dos serviços efectivamente prestados pelo segurador”.
XVI - Pelo que a opção do legislador pela consignação da isenção do n.° 29 prende-se com o facto de ser difícil apurar e, em consequência, tributar, o valor acrescentado nas operações de seguro e resseguro nestes serviços, sendo que tais razões abrangem apenas os prémios de seguro (as operações de seguro e resseguro), não se estendendo às outras actividades que, embora conexas ou complementares, possam ser exercidas pelas seguradoras;
XVII - Ao que acresce que esta isenção é uma isenção é objectiva e não subjectiva, o que significa que não são as Seguradoras que estão isentas, mas as operações de seguro e resseguro, tal como refere Maria Odete Oliveira na obra supra mencionada: “(...) Acresce que não estamos perante uma isenção subjectiva, a favor das entidades seguradoras, mas tão só perante uma isenção objectiva que abrange as operações das seguradoras taxativamente enumeradas na norma. Não é a actividade que se encontra isenta mas tão só determinadas operações. Isto é, aliás, o que acontece com todas as isenções do art. 9.°. Determinadas transmissões de bens e prestações de serviços — as enumeradas no artigo — são isentas em razão do seu objecto ou finalidade, constituindo a referência ao sujeito que as deve realizar apenas instrumento para a delimitação do seu âmbito de aplicação. É o caso das que devam ser realizadas por organismos sem finalidade lucrativa”
XVIII - Da mesma forma, também a situação em apreço não se pode incluir na 2ª parte deste n.° 29, alargamento da isenção às prestações de serviços efectuadas pelos correctores e intermediários de seguros, visto que aqui saímos do âmbito das operações de seguro resseguros para passarmos às operações dos intermediários, desde que conexas com aquelas;
XIX - É também de salientar que a isenção não é a situação predominante nos Estados Membros da União Europeia, ao invés, sendo que uns tributam a operação de venda de “salvados” nos termos gerais, outros adoptam um tratamento especial mas não o de considerarem aplicável a isenção interna correspondente ao Art. 13.°B, als. a) e c) da Sexta Directiva;
XX - Por último, nesta sede, resta frisar que a Seguradora não é obrigada a ficar com o “salvado”, já que tal não resulta do contrato de seguro, apenas está obrigada a proceder ao pagamento de uma indemnização, sendo que a aquisição do “salvado” visa evitar o enriquecimento sem causa do segurado;
XXI - Pelo que a venda de salvados não se encontra abrangida pela isenção do Art. 9.º, n.° 29 do CIVA, respeitando esta apenas a operações de seguros e resseguros, e prestações de serviços conexas efectuadas por intermediários;
XXII - No que tange à isenção prevista no n.° 33 é questão fulcral saber se os “salvados” estão ou não afectos a uma actividade isenta, sendo a este respeito bem elucidativo o Parecer do Sr. Subdirector-Geral dos Impostos datado de 27/03/2002, que assenta nos seguintes argumentos:
• apesar de não estar expressamente previsto nesta norma, ‘. .os bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta...” são os que não se destinam à venda ou transformação, ou seja, os considerados como imobilizado;
• “A ser válido o argumento de que o n.° 33 do Art. 9.° se aplica a quaisquer bens, independentemente de pertencerem ou não ao imobilizado, tornar-se-ia desnecessário prever, por exemplo, que a isenção referida no n.° 14 do Art. 9.° “abrange também as transmissões de bens estreitamente conexas com as prestações de serviços” efectuadas no âmbito de uma visita a um museu”
• menciona, também, que se assim não fosse entendido, ter-se-ia que considerar que, por exemplo, ao transmitir uma casa (operação isenta ao abrigo do Art. 9°, n.° 31), se o vendedor recebesse determinados bens que viesse posteriormente a transmitir, esta venda estaria também isenta nos termos do n.° 33 da citada norma, pelo facto de se tratar de bens afectos a uma actividade isenta, ou seja, venda de imóveis;
XXIII - Deste modo, os salvados não fazendo parte do imobilizado, não se encontram afectos exclusivamente à actividade seguradora, não estando, assim, preenchido o 1° dos requisitos do Art. 9°, n.° 33 do CIVA;
XXIV - Quanto ao 2° requisito, ou seja, os bens transmitidos não tenham sido objecto do direito à dedução, cumpre chamar à atenção do entendimento veiculado no Despacho n.° 1854/2002-XV, datado de 18/12/2002, do Exmo. Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que recaiu sobre a informação n.° 1765, de 30/09/1999, da Direcção de Serviços do IVA, segundo o qual a tributação dos “salvados” em sede de IVA deverá efectuar-se:
- pelo Regime de Tributação pela Margem, previsto no Decreto-Lei n.° 199/96, de 18/10 (que revogou o D.L. n.° 504-G/85, de 30 de Dezembro), se o anterior proprietário do veículo sinistrado for um não sujeito passivo de IVA, ou, se for, não tiver procedido à dedução do imposto suportado no acto da aquisição do veículo por se encontrar excluído desse direito (Ad. 21.º do CIVA);
- pelo Regime Geral de IVA no caso de ter sido exercido o direito à dedução do imposto aquando da aquisição do bem;
XXV - Deste entendimento, que foi reforçado pelo Despacho n.° 2110/2003-XV, de 08/08/2003, também do Exmo. Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e à semelhança do que acontece noutros Estados Membros, decorre que:
• os “salvados” alienados cujos anteriores proprietários exerciam actividades de Leasing, Rent-A-Car e ALD, estão sujeitos a IVA pelo regime geral, uma vez que o artigo 21.° do CIVA estabelece a não dedução do IVA nas viaturas ligeiras de passageiros ou mistas com exclusão das destinadas ao exercício das actividades mencionadas anteriormente,
• no que tange às viaturas ligeiras de mercadorias cujos anteriores proprietários eram empresas e que podiam exercer o direito à dedução, a liquidação de IVA é efectuada pelo regime geral,
• no que concerne às viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujos seus anteriores proprietários eram empresas, encontram-se enquadradas no Regime de Tributação pela Margem, de harmonia com a primeira parte do Despacho 1854/2002-XV,
• relativamente às viaturas ligeiras de mercadorias cujos anteriores proprietários eram consumidores finais, encontram-se também enquadrados no Regime de Tributação pela Margem, de acordo com a primeira parte do citado despacho;
XXVI - Como bem opina Maria Odete Oliveira na sua supra mencionada:
“(...) Note-se aliás, que alargar no sentido do acórdão o âmbito da isenção deste n.° 33, significaria que sempre que um qualquer sujeito passivo, e não apenas as seguradoras uma vez que este n.° 33 é genérico, adquirisse um qualquer bem a um particular estaria em condições de isentar a sua transmissão subsequente, o que nem de perto nem de longe é o caso. E tanto assim não é que nos casos em que é habitual a aquisição de bens a particulares com a intenção de os voltar a introduzir no circuito de comercialização, como acontece com os comerciantes de bens em segunda mão, foi necessário prever uma disposição especial (...) transposta para o direito interno português pelo Decreto-Lei n.° 199/96, de 18 de Outubro.”
XXVII - Sendo de salientar que pode ter havido direito à dedução de imposto da viatura, e mesmo que não tenha havido, o efeito cascata seria diminuto, já que o valor do “salvado” é muito menor que o valor inicial da viatura, tal como considera Maria Odete Oliveira, ao que acresce que com a venda do “salvado” com isenção pela Companhia de Seguros ao sucateiro, a carga oculta que o salvado possuía quando entrou na esfera jurídica daquela permanece presente quando se opera a venda, e o sucateiro, que vai vender o “salvado” à peça, já o faz com liquidação normal de IVA;
XXVIII - Deste modo, esta venda de “salvados” está sujeita a imposto, não cabendo em qualquer das isenções estabelecidas no Art. 9°, ns. 29 e 33 do CIVA com redacção à data dos factos, pelo que a Impugnante estava obrigada a liquidar IVA na sua venda dos salvados nos termos do Art. 1.º, n.° 1, al. a) e Art. 3°, n.° 1 do mesmo código;
XXIX - No que concerne aos Juros Compensatórios, cumpre referir que em sede de IVA, é o sujeito passivo que procede à liquidação do imposto, enviando a respectiva declaração periódica até ao dia 10 do 2.° mês seguinte àquele a que correspondem as operações, tal como prescreviam os Art. 28.°, n.° 1, al. c) e Art. 40°, n.° 1, al. a) do CIVA, ou seja, estamos perante uma situação de Autoliquidação;
XXX - Determina o Art. 35°, n.° 1 da LGT e o Art. 89.°, n.° 1 do CIVA com redacção à data dos factos que se for retardada a liquidação de parte ou totalidade do imposto, por motivo imputável ao contribuinte, são devidos Juros Compensatórios, o que aconteceu no caso em apreço, uma vez que a contribuinte não liquidou IVA na venda de “salvados”, o que determinou a liquidação e entrega de imposto em montante inferior ao devido;
XXXI - Assim, os Juros Compensatórios contam-se dia a dia, desde o termo do prazo de apresentação das declarações periódicas, previsto no Art.º 28.°, n.° 1. al. c) e Art. 40.°, n.° 1, al. a) do CIVA, até à correcção, que em caso de inspecção se considera a data do auto de notícia, sendo a respectiva taxa equivalente á taxa de juros legais fixados de acordo com o Ad. 559.°, n.° 1 do CC, conforme prescrevem os n.° 3, 4 e 10 do Art. 35.° da LGT;
XXXII - Pelo que deve a douta Sentença ser revogada e substituída por outra que considere que a venda de “salvados” se encontra sujeita a IVA e dele não isento, sendo legais e devidas Liquidações Adicionais de IVA e respectivos Juros Compensatórios ora em apreço;
XXXIII - A manter-se na Ordem Jurídica, a douta Sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e aplicação dos Arts. 1°, n.° 1, al. a), 3º, n.° 1 e 9°, ns. 29 e 33 do CIVA com redacção à data dos factos;
Termos em que deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, revogada a Sentença ora recorrida, mantendo-se em vigor as Liquidações de IVA em apreço.”
3. Não foram apresentadas Contra-alegações.
4. O Ministério Público, junto do Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
5. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II- FUNDAMENTOS
1- DE FACTO
A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:
“a) A impugnante veio deduzir impugnação judicial do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, datado de 28/09/2010 (fls. 36 e sgs.), apresentada contra as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, no valor total de € 47.615,30, referentes ao ano de 2003, vide fls. 15 a 34 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
b) A ora impugnante é uma Companhia de Seguros devidamente autorizada a exercer a actividade seguradora, de acordo com o respectivo regime legal. A actividade desenvolvida pela impugnante, no âmbito do seu objecto social compreende, a título principal, a celebração de contratos de seguro — “Ramo não vida”, CAE 65120. Neste âmbito a impugnante assume a responsabilidade por determinados riscos, designadamente no âmbito da sinistralidade automóvel. A impugnante encontra-se enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC e em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal;
c) No ano de 2003, a impugnante foi sujeita a uma acção de fiscalização efectuada pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) que culminou com o relatório de 06/03/06, a fls. 53 e sgs. dos autos;
d) Consta daquele relatório que a impugnante não liquidou IVA, nas operações de venda de salvados, tendo a Administração Fiscal, considerado que não são aplicáveis à venda de salvados pelas companhias de seguros as isenções consignadas quer no n°29 quer no n°33 do art. 9° do CIVA. Relativamente a estes bens o valor do imposto apurado foi de €43.261,37, que foi objecto de correcção a favor da Administração Fiscal, sendo que sobre a correcção referida foram calculados juros compensatórios nos termos dos artigos 89° do CIVA e 35° da LGT, cfr. fls. 70;
e) Em resultado daquelas correcções foram emitidas as liquidações adicionais de IVA constantes de fls. 15 a 34 dos autos;
f) Em 20/10/2006, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2003, no valor global de €43.261,32 e liquidações relativas a juros compensatórios no valor global de €4.353,98;
g) A reclamação referida na alínea anterior foi indeferida por despacho proferido pelo Chefe de Divisão da Justiça Administrativa, de 28/09/2010, pelo que se mantiveram as correcções efectuadas pela inspecção tributária (fls. 36 a 50);
h) A impugnante foi notificada do referido indeferimento em 04/10/2011;
j) A petição inicial da presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa no dia 20/10/2010, cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos.”
2- DE DIREITO
2.1. A questão a apreciar e decidir
Vem o presente recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação deduzida pela A……, SA., que teve por objecto liquidações adicionais de IVA, no montante global de €47.615,30, emitidas na sequência de acção inspectiva.
Para chegar a esta conclusão, na sentença “a quo” ponderou-se:
· “Encontramos resposta na Jurisprudência, nomeadamente, no Acórdão do STA de 19-2-2003, Pº 026435, que tem como Sumário o seguinte:
“I- A aquisição e subsequente venda de salvados pelas companhias de seguros, no âmbito de seguro automóvel, porque de bens exclusivamente afectos a actividade isenta (operações de seguro, resseguro e prestação de serviços conexos) que não confere direito à dedução, integra a isenção prevista pelo art. 9º , nº 29º, e 33º do CIVA).”
· Na referida sentença pode ler-se, ainda, que “a aquisição pelas companhias de seguros dos salvados ocorre por força dos respectivos contratos de seguros, ou seja, no âmbito do desenvolvimento de actividade específica - operações de seguro e resseguro - que a lei considera isenta de IVA, nos termos do disposto no art. 9º, nº 29º, do CIVA;
· Por outro lado, também a venda subsequente dos salvados pelas seguradoras, não poderá deixar de se considerar como venda de bens exclusivamente afectos à actividade seguradora, venda que de acordo com a experiência comum e sob pena de prejuízo material injustificado se impõe às seguradoras promover, ainda como desenvolvimento no âmbito da específica e isenta actividade.
· Na sua especial forma de aquisição não se efectua qualquer liquidação por se tratar de uma operação não tributável e, por conseguinte, não existe, posteriormente, direito de dedução.”
Contra este entendimento se insurge a Fazenda Pública argumentando, em suma, que “a venda de “salvados” está sujeita a imposto, não cabendo em qualquer das isenções estabelecidas no Art. 9º, nºs 29 e 33 do CIVA com redacção à data dos factos, pelo que a Impugnante estava obrigada a liquidar IVA na sua venda dos salvados nos termos do Art. 1º, nº 1, al. a) e Art. 3º, nº 1 do mesmo código” (Conclusão XXVIII).
Em face das conclusões que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos arts. 684º, nº 3, e 685º-A/1, do CPC, a questão a decidir prende-se com o problema da venda de salvados pelas companhias de seguros e o âmbito de aplicação das normas sobre isenção de IVA, cuja resposta, por sua vez, depende da conclusão a que se chegar quanto a saber:
a) O sentido e alcance do art. 8º, nº1, do Decreto-Lei nº 94-B/98, de 17 de Abril, sobre a distinção entre “actividade de seguro directo e ou resseguro” e “actividades conexas e complementares”;
b) Se o conceito de actividades conexas e complementares supra referido corresponde ao mesmo estabelecido pelo legislador do IVA no art. 9º, nº 29, quando se refere a prestações de serviço relacionadas com operações de seguro e resseguro efectuadas por correctores e intermediários de seguros;
c) O sentido e alcance da isenção estabelecida no art. 9º, nº 33, do CIVA e a sua relação com a actividade de aquisição/venda dos salvados.
2.2.Sentido e alcance do art. 8º, nº 1, do Decreto-Lei nº 94-B/98, de 17 de Abril, sobre a distinção entre “actividade de seguro directo e ou resseguro” e “actividades conexas e complementares”
De acordo com o art. 8º, nº 1, do Decreto-Lei nº 94-B/98 (Alterado pelo Decreto-Lei nº 251/2003, de 14 de Outubro.), as empresas de seguros referidas nos nºs 1 e 2 do artigo anterior são instituições financeiras que têm por objecto exclusivo o exercício da actividade de seguro directo e ou de resseguro, salvo naqueles ramos ou modalidades que se encontrem legalmente reservados a determinados tipos de seguradoras, podendo ainda exercer actividades conexas ou complementares da de seguros ou resseguro, nomeadamente no que respeita a actos e contratos relativos a:
a) salvados;
b) reedificação e reparação de prédios;
c) reparação de veículos;
d) manutenção de postos clínicos;
e) aplicação de provisões, reservas e capitais.
Do mencionado preceito resulta que a lei reserva às companhias de seguros o exercício das actividades de seguro directo e ou de resseguro, pelo que só elas podem desenvolver estas actividades a título principal. Isto sem pôr em causa a actividade de mediação de seguros ou de resseguros, cujas condições de acesso e âmbito de actividade constam do Decreto-Lei nº 144/2006, de 31 de Julho (O art. 8º estabelece três categorias de mediadores de seguros (mediador de seguros ligado, agente de seguros e corretor de seguros).) .
O facto de a actividade de seguro e ou de resseguro só poder ser exercida pelas companhias de seguros não significa que estas só possam desempenhar essas actividades. Com efeito, para além da actividade principal (de que detêm o exclusivo), as companhias de seguro podem desempenhar outras actividades acessórias, denominadas actividades conexas ou complementares, nos termos do disposto no art. 8º (2ª parte) do Decreto-Lei nº 94-B/98, entre as quais se inclui a venda de “salvados”. Ao integrar a aquisição/venda de salvados nas actividades conexas ou complementares, significa que, na óptica do legislador, não se trata de operações de seguro e ou de resseguro, sendo que existe uma diferença fundamental entre os dois tipos de actividades mencionadas.
Na verdade, a actividade de seguro e ou de resseguro caracteriza-se pela prática de actos que fazem parte do objecto do contrato celebrado entre o tomador de seguro e a companhia de seguros e apenas podem ser levadas a cabo por seguradoras devidamente autorizadas para o efeito. Já no que respeita às actividades acessórias (De entre as principais conclusões da jurisprudência retirada de vários acórdãos do TJCE sobre a isenção relativa às operações de seguro e resseguro, CLOTILDE PALMA salientou a seguinte: “Uma prestação deve considerar-se acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador” (cfr. “Enquadramento da actividade seguradora em imposto sobre o valor acrescentado”, Estudos Jurídicos e Económicos em Homenagem ao Prof. Doutor António Sousa Franco, Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2006, p.621).) ou complementares, estamos a falar de actividades que não comungam da essencialidade da actividade de seguro e ou resseguro, tratando-se de actividades que podem ser desenvolvidas autonomamente por outras entidades que não seguradoras e não estão sequer sujeitas a autorização, nos termos do regime constante do Decreto-Lei nº 94-B/98 como o está a actividade principal levada a cabo pelas seguradoras.
Importa agora confrontar a redacção deste preceito com a do art.9º, nº 29, do CIVA, para ver em que medida há ou não coincidência nos seus âmbitos de aplicação.
O nº 29 do art. 9º do CIVA dispõe que estão isentas do imposto: “as operações de seguro e resseguro, bem como as prestações de serviços conexas efectuadas pelos corretores e intermediários de seguro”. Importa ainda reter que este preceito transpõem para a ordem jurídica portuguesa o art. 13º da Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977 (Sexta Directiva IVA), cujas alíneas a) e c) do art. 13º B consagram aquelas isenções, respectivamente, com o seguinte teor:
a) As operações de seguro e resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por correctores e intermediários de seguros;
c) As entregas de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta por força do presente artigo ou do nº 3, alínea b), do art. 28º, quando esses bens não tenham conferido direito à dedução, tenha sido excluída do direito a dedução nos termos do nº 6 do art. 17º”.
Posto isto, repare-se que quando o art. 9º, nº 29, diz que estão isentas de imposto as operações de seguro e resseguro está a remeter para a definição do nº 1 do art. 8º (1ª parte) do Decreto-Lei nº 94-B/98 e a referir-se, por conseguinte, às operações de seguro e ou de resseguro desenvolvidas por companhias de seguro.
Por sua vez, quando a seguir o preceito estende a isenção “às prestações de serviço conexas efectuadas pelos corretores e intermediários de seguros”, já está a reportar-se a operações dos intermediários conexas com as operações de seguro e ou de resseguro (Nos termos do disposto no art. 9º, nº1, do Decreto-Lei nº 144/2006, sob a epígrafe, “Âmbito da actividade”, os mediadores de seguros e de resseguros podem inscrever-se no registo e exercer a sua actividade: “a) Apenas no âmbito do ramo «Vida», incluindo operações de capitalização; b) Apenas no âmbito de todos os ramos «Não vida»; c) No âmbito de todos os ramos”. Por sua vez, nos termos do nº 2 do mesmo preceito, “A mediação no âmbito de fundos de pensões enquadra-se na alínea a) do número anterior.” ).
Decorre do exposto que a isenção prevista no nº 29 do art. 9º do CIVA abrange apenas as operações de seguro e resseguro das companhias de seguros, ficando de fora as actividades conexas ou complementares (Neste sentido, cfr. MARIA ODETE OLIVEIRA, “Anotação ao Acórdão do STA, de 19 de Fevereiro de 2003, Proc. nº 26435”, Jurisprudência Fiscal Anotada, Almedina, Coimbra, 2003, p. 93. Em sentido contrário, defendendo, embora sem adiantar grande argumentação, que a aquisição e posterior venda do salvado integra a actividade seguradora, cfr. ANTÓNIO GAIO, “O IVA e a actividade seguradora - a Tributação da venda de “salvados””, Fisco, nº 84/85, Setembro/Outubro, 98, p. 33).
Nas palavras de MARIA ODETE OLIVEIRA (Cfr. ob. cit., p. 93.), “a isenção do nº 29 abrange apenas as operações de seguro e resseguro das companhias de seguros. Que assim é resulta directamente da letra do preceito. E o preceito não comporta quanto às companhias de seguros quaisquer outras operações, contrariamente ao que sucede em isenções consignadas em diferentes números do art. 9º do CIVA em que o legislador entendeu abranger no âmbito da isenção algumas outras transmissões de bens ou prestações de serviços para além das que directamente justificaram a consagração da isenção, designado essa outras por conexas ou mesmo estritamente conexas. Só que quando assim o quis disse-o expressamente, como aliás se exige em matéria de normas que consagram isenções.”
E a venda de salvados também não cabe na segunda parte da isenção prevista no nº 29 do art. 9º do CIVA porque, como já dissemos, o que o legislador quis foi alargar a isenção às prestações de serviço efectuadas pelos intermediários (mediador, agentes e correctores) e conexas com as de seguro e de resseguro.
Este resultado interpretativo, que se extrai da letra do art. 9º, nº 29, do CIVA conjugado com o disposto no art. 8º (1ª parte) do Decreto-Lei nº 94-B/98, é também o que está em conformidade com o que se retira da razão de ser da isenção consagrada no preceito e que tem de ser lida à luz da Sexta Directiva.
Com efeito, referindo-se à ratio daquela isenção quanto “às operações de seguro e resseguro, incluindo as prestações de serviços conexas efectuadas pelos correctores e os intermediários de seguros”, JOSÉ XAVIER DE BASTO (Cfr. “A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional”, Ciência e Técnica Fiscal, 362, 1991, p. 148,) pondera que “O argumento mais corrente a favor da isenção de IVA para as actividades seguradoras é o de que o preço a que os serviços respectivos são vendidos – os chamados “prémios de seguro” - não reflecte necessariamente o valor dos serviços efectivamente prestados pelo segurador. A operação de uma companhia seguradora, na sua forma pura, consiste em recolher “prémios”dos clientes, formando um fundo, cujo valor, na sua maior parte, está consignado ao pagamento das “indemnizações”. As somas pagas pelos clientes só em pequena parte se destinam a cobrir os custos de administração e funcionamento; o resto constitui, a bem dizer, transferências. É este o caso da generalidade dos seguros de risco, por exemplo, de incêndio, de acidente de trabalho, etc. No caso de seguros de vida, há, no prémio pago pelos clientes, também um elemento de poupança, o que apela para um tratamento fiscal idêntico ao que recebem outros activos em que se fazem aplicações financeiras (…). A tributação do prémio bruto, permitindo apenas à seguradora a dedução do IVA contido nas aquisições de bens e de serviços de terceiros, não constituiria, nesta lógica, solução aceitável. Separar, todavia, de modo não arbitrário, a componente que se relaciona com o serviço da seguradora, como coisa distinta da componente que se destina a dar solidez financeira ao fundo segurador, ou da componente de poupança, é a dificuldade técnica principal com que se defronta a tributação pelo IVA das operações de seguro e de resseguro”.
Assim sendo, assiste razão à recorrente quando afirma que “a opção do legislador pela consignação da isenção do art. 9º, nº 29, do CIVA prende-se com o facto de ser difícil apurar e, em consequência, tributar, o valor acrescentado nas operações de seguro e resseguro nestes serviços, sendo que tais razões abrangem apenas os prémios de seguro (as operações de seguro e resseguro), não se estendendo às outras actividades que, embora conexas ou complementares, possam ser exercidas pelas seguradoras” (Conclusão XVI).
Por outro lado, estamos a falar da consagração de uma isenção objectiva e não subjectiva, uma vez que não são as seguradoras que estão isentas, mas sim as operações de seguro e de resseguro taxativamente enumeradas na norma (Como refere MARIA ODETE OLIVEIRA, “Não é a actividade que se encontra isenta mas tão só determinadas operações. Isto é, aliás, o que acontece com todas as isenções do art. 9º. Determinadas transmissões de bens e prestações de serviços – as enumeradas no artigo – são isentas em razão do seu objecto ou finalidade, constituindo delimitação do seu âmbito de aplicação. No mesmo sentido, cfr. CLOTILDE PALMA, “Enquadramento da actividade seguradora”…cit., p. 619.).
Em abono da tese interpretativa a que se chegou - não isenção da venda de salvados pelas companhias de seguros - aponta-se o exemplo seguido por vários países europeus, tais como a França, Espanha ou a Bélgica que, embora adoptando em alguns casos um regime especial, não vão ao ponto de considerar aplicável à situação as disposições do art. 13º B) alíneas a) e c) da Sexta Directiva. Assim, a título de exemplo, no direito espanhol, diz-se que apenas se encontra isenta a cobertura do risco cuja contraprestação é o prémio de seguro, e referindo-se expressamente que a entrega a terceiros de bens deteriorados como consequência da realização de sinistro não está abrangida no âmbito da isenção, constituindo uma operação normalmente tributada” (Cfr. MARIA ODETE OLIVEIRA, ob. cit., pp. 94-95.).
2. 3. O sentido e alcance da isenção estabelecida no nº 33 do art. 9º do CIVA e a sua relação com a actividade de aquisição/venda de salvados pelas companhias de seguros
Resta agora averiguar se a aquisição/venda de salvados cabe na isenção prevista no nº 33 do art. 9º do CIVA ao estabelecer que “a isenção das transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução, e bem assim, as transmissões de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do nº 1 do art. 21º”.
Importa começar por reter que os salvados são, em geral, veículos sinistrados que as companhias de seguros, no decurso de um processo de indemnização por sinistro, recebem do segurado, e destinam posteriormente a venda a um terceiro, normalmente aos sucateiros (Nos termos do art. 16º do Código da Estrada (segundo a redacção do Decreto-Lei nº 2/98, de 03/01, vigente à data dos factos) entende-se por salvado um veículo a motor que entre na esfera patrimonial de uma companhia de seguros por força do contrato de seguro automóvel, em consequência de acidente e que tenha ocasionado danos que afectem gravemente as suas condições de segurança, ou cujo valor de reparação seja superior a 70% do valor normal que o veículo possuía à data do sinistro”.) , que os adquirem para, por sua vez, também os venderem à peça.
A sentença recorrida, ao decidir como decidiu, louvou-se do consignado no Acórdão do STA de 19/2/2003 (Jurisprudência reiterada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28/10/2003, proc nº 05941/01.), proc. Nº 026435, onde se pode ler que “se os salvados são bens que (…) entram na esfera patrimonial de uma companhia de seguros por força de contrato de seguro (sublinhado nosso)”, nos termos do disposto no art. 16º do Código da Estrada, então a sua “aquisição/afectação decorre ainda e exclusivamente da actividade desenvolvida, a actividade seguradora - de operações de seguro e resseguro e prestações de serviços conexos -, actividade que, como vai referido e decorre do estabelecido pelo citado nº 29 do art. 9º do CIVA, se encontra isenta de tributação em sede de IVA.(…) atentando na específica actividade que estatutária e legalmente está cometida às companhias de seguros, designadamente no âmbito do ramo automóvel, já perante a inevitável e legal aquisição dos salvados ainda e exclusivamente em sede de cumprimento dos respectivos contratos de seguros imperioso é também considerar a subsequente venda/transmissão daqueles bens como bens exclusivamente afectos à actividade seguradora.”
Em face do exposto, verifica-se que o argumento decisivo seguido no Acórdão referenciado reside na noção de salvado dada pelo Código da Estrada, extraindo-se daí a inevitabilidade da sua aquisição pelas companhias de seguro. Por outro lado, a conclusão do Acórdão também não atende à diversidade de segurados que consoante sejam ou não sujeitos passivos de IVA colocam problemas diferentes, assim como o tipo de veículos eventualmente envolvidos na aquisição/venda de salvados( Para maiores desenvolvimentos, cfr. MARIA ODETE OLIVEIRA, ob. cit., pp. 95 ss.).
Vejamos.
Como vimos, o art. 8º do Decreto-Lei nº 94-B/98 classifica a actividade de aquisição e venda de salvados como meramente conexa ou complementar e, por sua vez, também não procede o argumento segundo o qual a aquisição da propriedade dos salvados, por parte da seguradora, resulta estritamente do cumprimento dos respectivos contratos de seguro celebrados com os segurados (em virtude dos quais se estabelece o pagamento em contrapartida da aquisição dos salvados).
Na verdade, o contrato de seguro (Sobre a noção dada pelo TJCE, cfr. CLOTILDE PALMA, “Enquadramento da actividade seguradora”… cit., p. 619.) é o contrato pelo qual uma das partes se obriga com outra, mediante o pagamento de um prémio, a efectuar uma prestação de natureza indemnizatória que possa ressarcir o prejuízo resultante da verificação parcial ou total de um risco. Em caso de sinistro, a companhia de seguros fica obrigada a efectuar uma prestação de natureza indemnizatória a favor do segurado, mas tal não implica necessariamente a aquisição do salvado (Segundo ANTÓNIO GAIO, ob. cit., p. 33, nota (13), o pagamento da indemnização, sendo um valor global, terá em conta a valorização do salvado, pelo que a tomada dos salvados pelas companhias de seguros estarão, porventura, mais ligadas à fidelização dos clientes.) , enquanto obrigação decorrente de cláusulas típicas e obrigatórias de um contrato de seguro.
Mas ainda que se admitisse que a entrada do salvado na esfera patrimonial da companhia de seguros era uma operação necessariamente decorrente do quadro do contrato de seguro, ainda assim haveria que distinguir entre essa entrada e a posterior venda /transmissão do salvado, uma vez que só a primeira operação teria quanto muito fundamento para beneficiar da isenção de IVA (MARIA ODETE OLIVEIRA demonstra que não é bem assim e que tudo depende do estatuto do segurado, em especial se é sujeito passivo de IVA ou não e da natureza do veículo sinistrado (cfr. ob. cit., pp. 95 ss.) por não integrar o conceito de transmissão. Com efeito, sempre se poderia argumentar que a entrada do salvado na esfera patrimonial da companhia de seguros não tem subjacente um preço, mas sim o pagamento de um prémio de seguro, consequência automática da cobertura do risco derivado da apólice de seguro.
Em face do exposto, vejamos então, mais em pormenor, se a venda dos salvados cai na primeira parte do nº 33 do art. 9º do CIVA quando se refere “a isenção das transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta (....) quando não tenham conferido direito à dedução”.
Em primeiro lugar, cumpre ter presente a distinção entre actividade acessória ou complementar e actividade de seguro e de resseguro. Como ficou demonstrado, a isenção prevista no nº 29 do art. 9º do CIVA incide sobre operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações conexas levadas a cabo por intermediários, ficando de fora as actividades conexas ou complementares previstas no art. 8º, parte final do Decreto-Lei nº 94-B/98. Daqui deriva que enquanto as operações de seguro e de resseguro só podem de facto ser levadas a cabo pelas seguradoras, o mesmo não se passa com as denominadas actividades conexas ou complementares que tanto podem ser desempenhadas pelas seguradoras como por outras empresas, isto é, não se trata de actividades necessárias das seguradoras, de actividades a que estejam obrigadas a desempenhar por força da lei, mas sim de operações que a título eventual podem ser por elas desempenhadas.
Por outro lado, assiste razão à recorrente quando alega que também não se pode dizer que os salvados são adquiridos pelas seguradoras para serem usados na sua actividade, uma vez que o objectivo das seguradoras é o de vender os salvados, lançando-os no circuito económico, não tendo essa venda qualquer conexão directa e/ou necessária mas sim meramente eventual com a sua actividade nuclear e para a qual carece de autorização, segundo o regime do Decreto-Lei nº 94-B/98.
Neste sentido, para MARIA ODETE OLIVEIRA a venda de salvados não integra a noção de “bem afecto a uma actividade isenta, dado que não constitui efectivamente imput nem indispensável nem tão pouco necessário nem habitual da parte da actividade seguradora que está abrangida no nº 29 do art. 9º (…) (Cfr. ob. cit., pp. 97/98.)” do CIVA.
Em segundo lugar, também não se verifica o pressuposto inserto no art. 9º, nº 33, do CIVA na parte em que exige tratar-se de transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, “quando não tenham sido objecto do direito a dedução….”.
No caso de se tratar da entrega de um salvado por parte de um particular não sujeito passivo de IVA, não obstante a entrega do veículo pelo sinistrado constituir uma transmissão do direito de propriedade, que cabe no conceito do art. 3º, nº 1, do CIVA, não sendo o transmitente um sujeito passivo a operação fica de fora da incidência do imposto face ao disposto no art. 1º do CIVA. Com efeito, a transmissão do salvado não deriva do exercício de uma actividade económica, nos termos do disposto no art. 2º, nº 1, alínea a), do CIVA, que se refere a transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, nem a operação preenche os pressupostos de incidência real do IRS, ou seja, não é sujeito passivo, condição exigida pelo art. 1º.
Em face do exposto, não cabe aqui o argumento de que estamos perante “transmissões de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito a dedução nos termos do nº1 do art. 21º” (segunda parte do nº 33 do art. 9º do CIVA). Na verdade, como refere MARIA ODETE OLIVEIRA(Cfr. ob. cit., p. 96. Em sentido contrário, CLOTILDE PALMA defende verificarem-se os pressupostos da isenção prevista no nº 33 do art. 9º do CIVA (cfr. “O tratamento em sede de IVA da transmissão de salvados automóveis pelas seguradoras”, Fiscalidade, Julho, 2002, pp. 23 ss.). No entanto, a autora também refere que “a operação de venda dos salvados transcende o conceito de operação de seguro, dado se encontrar “a jusante demais”, dessa actividade para poder ser considerada ainda como nela integrada, por muito alargado que seja o conceito da operação de seguro que possamos construir” (cfr. ob. cit., p. 23.) Em obra mais recente, a autora não é tão clara na defesa daquela tese (cfr. “Enquadramento da actividade seguradora”…cit., pp. 618 ss).) , “(…) escapando à incidência do imposto, a entrega da viatura sinistrada à seguradora pelo segurado, não se poderá com propriedade dizer que a seguradora a adquiriu sem que tenha havido exercício do direito a dedução. Este direito de dedução é do IVA suportado. Se não houve IVA suportado nunca poderá falar-se em exercício ou não do respectivo direito a dedução”.
Por outro lado, a estender-se o âmbito da isenção prevista no nº 33 do art. 9º do CIVA, no sentido do defendido na jurisprudência do Acórdão do STA, que serviu de fundamento à sentença “a quo”, implicaria aceitar-se que sempre que um qualquer sujeito passivo, uma vez que o preceito é de aplicação genérica, adquirisse um qualquer bem a um particular estaria em condições de isentar a sua posterior transmissão. Ora, acontece que, no caso mais frequente de comercialização de bens em segunda mão, em que os bens são adquiridos a particulares com intenção de os voltar a reintroduzir no circuito da comercialização, foi necessário prever uma disposição especial para cobrir tais situações, que não ficaram desta forma isentas de IVA. A questão foi objecto da emissão de directiva própria (Directiva 94/5/CE do Conselho, de 14 de Fevereiro de 1994 (7ª Directiva de IVA), transposta para o direito interno por força do Decreto-Lei nº 199/96, de 18 de Outubro. Segundo o regime decorrente da mencionada Directiva, nas situações em que o segurado seja um particular ou um sujeito passivo que não deduziu o IVA suportado aquando da aquisição do veículo aplica-se à venda pela companhia de seguros o regime da margem, uma vez que se verifica também aqui de bens usados adquiridos para venda (É o que se passa designadamente na Holanda. Para maiores desenvolvimentos, cfr. MARIA ODETE OLIVEIRA, ob. cit., p. 99. ) .
Acresce que, no caso particular da aquisição/venda de salvados, o alargamento do âmbito da isenção levaria a questionar se o mesmo seria igualmente extensível às demais actividades conexas ou complementares previstas no art. 8º, nº1, do Decreto-Lei nº 94-B/98 (2ª parte), uma vez que também em relação às mesmas se pode argumentar que ocorrem ainda no seguimento ou decorrência do pagamento do prémio do seguro e no quadro dos contratos de seguros, entendido num sentido amplo.
Não procede também o argumento segundo qual a não isenção da posterior venda do salvado conduz a uma situação de sobretributação (imposto de imposto) (Só nas situações em que o segurado, ao adquirir o veículo, não pode deduzir o IVA suportado (por se tratar de um particular ou de um sujeito passivo isento sem direito à dedução do imposto suportado), é que se verificam efeitos cumulativos de IVA sobre IVA, caso se submeta a tributação, nos termos gerais, a venda do salvado, com violação do princípio básico da neutralidade que se visa alcançar com o IVA.) , uma vez que o veículo já havia sido tributado em IVA sem direito a dedução aquando da sua aquisição pelo segurado. Acontece que, em primeiro lugar, este argumento somente será válido no caso de o segurado ser um particular não sujeito passivo de IVA. Em segundo lugar, mesmo neste caso, o valor do salvado é mínimo, comparado com o valor inicial do veículo, pelo que eventuais efeitos de sobreposição não são significativos, e, por outro lado, a isenção da venda só adia o problema transferindo-o para o sucateiro, a menos que por esta ordem de ideias se conclua que a posterior venda também está isenta de IVA, nos termos do nº 33 do art. 9º do CIVA, porque adquiriu um bem sem exercício do direito à dedução, solução com consequências geradoras de concorrência desleal inaceitáveis.
Em suma, segundo MARIA ODETE OLIVEIRA, as condições da isenção prevista no nº 33 do art. 9º do CIVA são: “que o bem esteja afecto à actividade isenta e que a aquisição do bem pelo sujeito passivo tenha sido feita com exclusão do direito a dedução”. Ora, no caso, “não se trata de uma actividade isenta, mas apenas de operações isentas. A isenção não é das companhias seguradoras mas apenas das operações de seguro e resseguro por elas realizadas. A lei não estabelece que ficam isentas todas as actividades de seguro e resseguro, mas apenas as operações de seguro e resseguro. Também não foram abrangidas as actividades conexas ou complementares em geral. Só as dos intermediários e correctores de seguro e não todas mas apenas das conexas com as operações de seguro e resseguro. Depois o salvado não deve ser qualificado como bem afecto à actividade seguradora”, (…) pois “quando se fala de bens afectos à actividade isenta quer-se significar os bens que tenham sido utilizados na empresa transmitente na realização de operações isentas do imposto. Aplicá-la aqui era partir não da utilização do bem para determinar o regime da subsequente venda mas inverter a relação e ir buscar o regime que se pretende para a venda para qualificar a utilização anterior” (Cfr. ob. cit., pp. 98/99.) .
Em face do exposto, interpretar a norma do art. 16º do Código da Estrada como implicando o alargamento da isenção recebida no art. 9º, nºs 29 e 33, do CIVA, significaria aceitar uma isenção não prevista nem pelo Código do IVA nem pela Sexta Directiva, com violação do Direito comunitário. Note-se que quando aquela Directiva quis abranger na isenção as prestações de serviço relacionadas com as operações de seguro e de resseguro efectuadas por corretores e intermediários disse-o expressamente.
Considerando a natureza excepcional ou anti-sistema das normas de isenção de IVA o Tribunal de Justiça da União Europeia tem defendido que as mesmas estão sujeitas ao princípio da interpretação “estrita” ou “declarativa”, vazada, entre outros, no Acórdão SUFA, de 1989. Aí se pode ler que “os termos utilizados para designar as isenções [então] visadas pelo artigo 13º da Sexta Directiva devem ser interpretados restritivamente dado que constituem derrogações ao princípio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso sobre um sujeito passivo. Como observa Rui Laires, o que o TJUE sugere, com expressão algo incerta, é que das normas de isenção em matéria de IVA seja feita uma interpretação estrita declarativa, sito é, uma interpretação literal que não vá além do que a rigorosa expressão textual da directiva permite. Esta doutrina, primeiro firmada no acórdão SUFA, veio depois a ser reiterada em muitas decisões posteriores - como os acórdãos Henriksen, de 1989, Dornier-Stiftung, de 2003, ou Temco-Europe, de 2004” (Cfr. SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2011, pp. 312/313. No mesmo sentido, também CLOTILDE PALMA faz ampla resenha da jurisprudência do TJCE, cfr. “Enquadramento da actividade seguradora”…cit., pp. 618 ss. A título de exemplo, segundo a Autora, “No considerando 42 do Acórdão Skandia pode ler-se que o facto de o art. 13ºB, alínea a) da Sexta Directiva, visar outras operações para além das operações de seguro, corrobora a análise segundo a qual a operação de seguro não pode ser interpretada de forma demasiado ampla” (cfr. ob. cit., p. 620). ) .
Impõe-se, concluir, pelas razões expostas, que a venda de salvados pelas companhias de seguros não cabe em qualquer das situações de isenção estabelecidas pelo art. 9º nºs 29 e 33 do CIVA.
Tal como resulta da experiência de outros países europeus, a especificidade da aquisição e venda de salvados pode justificar um tratamento especial, mas não a atribuição de uma isenção. E foi atendendo a essa especificidade que, através do Despacho nº 1854/2002-XV, de 18/12/2002, do Secretário de Estado dos assuntos Fiscais (SSEAF), foi confirmado o enquadramento tributário em sede de IVA dado pelo Despacho de 6/10/1999 da DSIVA, aplicável às operações de venda de salvados efectuadas pelas Companhias de Seguros, o qual estabelece, por um lado que “Em relação aos bens em que o segurado, seu anterior proprietário, era um não sujeito passivo do IVA ou, sendo-o, não deduziu o imposto referente à sua aquisição, por ser excluído desse direito, face ao disposto no artigo 21º do CIVA, poderá ser aplicável o regime de tributação pela margem, ao abrigo do disposto no Decreto-Lei nº 199/96, de 18 de Outubro”, e, por outro lado, “em relação aos bens em que o direito à dedução foi exercido e em que foi liquidado imposto à companhia de seguros, a venda do salvado deverá ficar sujeita nos termos gerais” (Este entendimento foi posteriormente confirmado por Despacho SSEAF nº 2110/2003-XV, de 8 de Agosto de 2003, no qual refere que “Como decorre do princípio geral consagrado no art. 13º do Código Civil, a nova interpretação constante do meu Despacho de 18-12-2002, deve aplicar-se a todos os casos pendentes nessa data, isto é, às liquidações ainda não pagas e, obviamente, às que não estavam ainda efectuadas”.) .
No caso em apreço, resulta do Relatório de Inspecção, que serviu de base às liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, objecto de impugnação, que foi por aplicação das regras dos mencionados despachos que se concluiu que “os salvados, alienados cujos proprietários exerciam as actividades de Leasing (O que significa que não se trata de segurados não sujeitos passivos de IVA.) , Rent-a-Car, e ALD, estão sujeitos ao regime geral”, enquanto que as “viaturas de mercadorias cujos anteriores proprietários eram empresas que podiam exercer o direito à dedução, a liquidação incidiu sobre o valor de venda do salvado” (cfr. fls. 132 e 133 do Processo Administrativo).
Em suma, uma vez que não vem contestada a forma de aplicação nem o teor do referido Despacho nº 1854/2002-XV, de 18/12/2002, em si mesmo considerado, e tendo presente o Despacho nº 2110/2003-XV, de 8 de Agosto, do SSEAF, conclui-se que não são aplicáveis à venda de salvados pelas companhias de seguros as isenções consignadas quer no nº 29 quer no nº 33 do art. 9º do CIVA, pelo que devem manter-se as liquidações adicionais de IVA do ano de 2003, no valor global de €43.353, 98 e liquidações relativas a juros compensatórios no valor global de €4.353, 98.
Em face do exposto, a sentença recorrida que decidiu em sentido contrário não pode manter-se, devendo ser revogada, dando-se provimento ao recurso, com a consequente manutenção das liquidações adicionais relativas a IVA e a juros impugnadas.
III- DECISÃO
Termos em que acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, julgando improcedente a impugnação, com a consequente manutenção das liquidações impugnadas.
Custas na 1ª instância pela impugnante.
Lisboa, 19 de Abril de 2012. - Fernanda Maçãs (relatora) - Casimiro Gonçalves (revendo posição) - Lino Ribeiro. |
