| Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A…, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o despacho do Director-Geral dos Impostos, que indeferiu o pedido de revisão oficiosa da matéria colectável de IRC, relativa ao ano de 1999, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
a) A recorrente empregou o meio processual que lhe foi indicado pela Administração Fiscal, em resposta a requerimento apresentado ao abrigo e nos termos do disposto nos arts. 36° e 37° do CPPT;
b) A sentença delimitou a apreciação da matéria de facto exclusivamente a parte dos factos que foram articulados, não tendo tomado posição sobre toda a matéria de facto articulada, independentemente da solução jurídica que viesse a construir em relação à questão que lhe cabia decidir.
c) Os factos que a recorrente articulou e que interessam para a decisão da causa são os que constam dos n°s 14 a 21 da petição de impugnação, no que concerne ao pedido de revisão da matéria colectável e nos n°s 36 a 69 no que respeita à refutação, com invocação de matéria de facto relevante, dos argumentos invocados na decisão que recusou aquela pretensão.
d) Esses factos deveriam ter sido objecto de produção de prova, que o Tribunal afastou, por entender estar em causa uma questão de direito, por um lado, e, por outro, por serem factos que se provam documentalmente.
e) Existe matéria de facto para além daquela que a sentença apreciou e ainda que fosse exacta a afirmação de que esses factos teriam de ser provados documentalmente, a sentença deveria então concluir com a indicação dos factos provados e dos que não foram provados, por alegada ausência de prova documental. Não o tendo feito a sentença violou o disposto no art. 123° do CPPT.
f) A sentença não deu cumprimento ao determinado no acórdão que deu provimento ao anterior recurso, já que permanece por especificar, enquanto matéria de facto que o tribunal deu como assente, os verdadeiros fundamentos da decisão da administração fiscal. Essa insuficiência não permite conhecer em concreto que pressupostos da revisão da matéria tributária permitida pelo art. 78° da LGT não se verificaram, segundo aquela decisão.
g) Sendo os pressupostos da revisão oficiosa permitida pelo art. 78°, n° 3, da LGT, a ocorrência de injustiça grave ou notória no apuramento da matéria tributável, que deverá ser reclamada no prazo de três anos, importaria precisar em que medida e porque razões o pedido de revisão não foi atendido. E quanto a isso não se colhe da sentença os precisos fundamentos dessa recusa.
h) Padece, por conseguinte, a sentença do mesmo vício anteriormente apontado e que determinou a ampliação da matéria da facto.
i) Não tem razão a sentença, ao considerar não ser aplicável a via de impugnação, porque o que estava em causa nos presentes autos era um erro na autoliquidação do IRC. A dedução da impugnação decorre do disposto no art. 131° do CPPT, onde se prevê que ocorrendo erro na autoliquidação o contribuinte deverá apresentar reclamação graciosa e, perante o indeferimento desta, expresso ou tácito, deverá apresentar impugnação.
j) Foi precisamente o que a recorrente fez, embora no caso em vez de reclamação graciosa tenha sido deduzido pedido de revisão oficiosa nos termos do art. 78° da LGT. Mas a opção por esta via em nada altera a aplicação do princípio que consta do referido art. 131°. Trata-se, no fim de contas, de um processo de reclamação graciosa de natureza especial, com fundamentos e prazo de revisão diferentes da reclamação “ordinária”.
l) Mas o objectivo da impugnação e seu fim último era e é o da revisão da matéria colectável, por ter havido erro na autoliquidação, tal como era esse o objectivo do pedido de revisão da matéria colectável ao abrigo do art. 78° da LGT. É claro que, estando o recurso a este procedimento dependente da verificação de determinados pressupostos — a dedução dentro de determinado prazo e a existência de injustiça grave ou notória — haveria que tomar posição quanto à sua verificação.
m) A verificação dos pressupostos de aplicação do art. 78° da LGT constitui o verdadeiro cerne da questão, ou seja, a apreciação da legalidade da liquidação do imposto. Se se concluir que houve injustiça grave ou notória a legalidade da liquidação estará posta em causa e a mesma deverá ser revista.
n) O acto de rejeição do pedido de revisão não tem qualquer recorte autónomo, o objecto da impugnação judicial continua a ser a liquidação do imposto, por ser o acto tributário verdadeiramente lesivo da esfera jurídica da recorrente.
o) Atente-se no que sobre esta matéria foi decidido no Acórdão do STA de 24.09.1997, recurso n° 21.089, in Ac. Doutrinais do STA, pág. 2219: “1 - A impugnação judicial, ainda que deduzida na sequência do indeferimento de uma reclamação graciosa, visa única e exclusivamente o acto tributário de liquidação e não o despacho de indeferimento. 2 - É que, embora caiba recurso hierárquico do acto de indeferimento (art. 100° do CPT) de uma reclamação graciosa, o mesmo acto não assume autonomia relativamente à liquidação (acto tributário) em sede de impugnação judicial”.
p) Resulta do processo administrativo, onde a pretensão da recorrente foi analisada, que foi dado como adquirido que existiu erro na autoliquidação do imposto, e que os valores cuja correcção a impugnante reclamou foram confirmados e que na realidade os impostos diferidos foram indevidamente contabilizados.
q) A apreciação da legalidade da liquidação constituiu e constitui o cerne do problema, tendo sido decidido em sentido desfavorável à impugnante, por considerar que a injustiça não era grave e também não era notória, o que por si constitui efectiva apreciação da legalidade da liquidação.
r) A notificação feita à impugnante do indeferimento da sua pretensão foi feita em termos que evidenciam que para a administração fiscal os fundamentos da decisão comportavam a apreciação da legalidade da liquidação, também na perspectiva quantitativa.
s) A sentença fez, portanto, errada aplicação do art. 97°, n° 1, al. p) do CPPT, pelo que deverá ser revogada, a fim de ser substituída por outra que conheça do acto tributário de liquidação.
t) Ainda que houvesse que proceder à convolação do processo, por ter havido erro na forma de processo - o que só por mera hipótese de raciocínio se admite - não havia quaisquer motivos que impedissem a mesma de ter lugar, contrariamente ao decidido na sentença recorrida.
u) A recorrente alegou os factos e as razões de direito pelas quais entende que é ilegal a decisão proferida pelo Director Geral dos Impostos de indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável, apresentado ao abrigo do art. 78° da LGT.
v) Basta percorrer a petição de impugnação para retirar matéria de facto e de direito suficiente para concluir pela imputação de ilegalidade à referida decisão, assente na errada interpretação e aplicação do art. 78° da LGT.
x) A causa de pedir é clara, o pedido está expresso, os vícios estão apontados. Caso se concluísse pela impropriedade do meio processual empregue, nada impediria a convolação, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, que violou o disposto no art. 98°, n° 4 do CPPT.
A Fazenda Pública não contra-alegou.
O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, “devendo ser ordenada a convolação da impugnação judicial em acção administrativa especial”.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:
A) A impugnante solicitou em 28.03.2003 a revisão oficiosa da matéria colectável de IRC do exercício de 1999, ao abrigo do nº 3 do artigo 78° da LGT, alegando que, na declaração de rendimentos modelo 22 referente ao citado exercício, a impugnante declarou um prejuízo fiscal de € 7.269.273,67 (1.457.358.524$00) quando esse prejuízo foi de € 11.751.573,35 (2.355.978.928$00), por não ter incluído, a titulo de impostos diferidos activos, o valor de € 4.482.299,69, traduzindo uma injustiça grave e notória (cfr. requerimento a fls. 37 a 44 dos autos).
B) Por despacho de 09.12.2002, notificado à ora impugnante pelo ofício n.° 4138 de 21.01.2005, foi indeferido o pedido de revisão — fls. 13;
C) Decidiu-se no despacho referido em B) que não estavam preenchidos os pressupostos de natureza excepcional que justificam a autorização de revisão da matéria tributável, designadamente, que a matéria tributária, porque apurada de acordo com declaração da Impugnante, que só depois de a Inspecção Tributária ter efectuado correcções, se apercebeu do seu erro, não foi apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, já que a injustiça foi desencadeada pelo comportamento negligente da Impugnante, mais se tendo entendido que, se se aplicasse ao caso concreto, o princípio da igualdade na aplicação da lei implicaria que ocorressem “meros lapsos” eles poderiam ser corrigidos no prazo de três anos, o que paralisaria a administração, provocando por seu turno desigualdades no universo dos sujeitos passivos, por incapacidade de a administração cumprir cabalmente outros procedimentos legais.
D) Conforme carimbo aposto a fls. 3 dos autos, a 05.04.2005, deu entrada em Tribunal a presente impugnação.
3 – Começa a recorrente por arguir a nulidade da sentença recorrida, uma vez que não se pronunciou sobre os factos articulados na petição inicial sob os nºs 14 a 21 e 36 a 69 e que “existe matéria de facto para além daquela que a sentença apreciou”.
Ora e como bem anota o Exmº Procurador-Geral Adjunto, no seu parecer, estas questões foram já apreciadas e decididas no acórdão desta Secção do STA, de fls. 240 e segs., que, nesta parte, transitou em julgado, esgotando-se, assim, o poder jurisdicional do juiz (cfr. artº 666º, nº 1 do CPC).
Pelo que, falecem as als. b) a e), primeira parte, das conclusões da motivação do recurso.
4 – Alega, também, a recorrente que a sentença recorrida violou o artº 123º do CPPT, uma vez que “ainda que fosse exacta a afirmação de que esses factos teriam de ser provados documentalmente, a sentença deveria então concluir com a indicação dos factos provados e dos que não foram provados, por alegada ausência de prova documental”.
Mas, também carece de razão.
Com efeito, basta uma leitura menos atenta da sentença recorrida para se concluir que nela se faz menção aos factos provados e não provados e, quanto a estes, refere-se expressamente que “inexistem factos não provados com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir. Nada mais importa provar”.
E acrescenta, ainda, que “a decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos”.
Pelo que falece, também, a al. e), segunda parte, das conclusões da motivação do recurso.
5 – Por outro lado, entende a recorrente que a sentença recorrida padece do mesmo vício que foi anteriormente invocado e que determinou a ampliação da matéria de facto, dado que, da al. C) do probatório, não constam os “precisos fundamentos” da recusa, por parte da Administração Fiscal, do pedido de revisão oficiosa da matéria colectável, por ela formulado.
Mas não lhe assiste, também, razão.
Com efeito, no acórdão de fls. 240 e segs. foi determinado que os presentes autos deviam baixar à 1ª instância a fim de ampliar a matéria de facto, fazendo constar do probatório o teor do despacho que indeferiu o pedido de revisão oficiosa da matéria colectável e a respectiva fundamentação, “nomeadamente os pressupostos do recurso de revisão da matéria tributável que a Administração Fiscal considerou não estarem verificados”.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida, na al. C) do probatório, que “Decidiu-se no despacho referido em B) que não estavam preenchidos os pressupostos de natureza excepcional que justificam a autorização de revisão da matéria tributável, designadamente, que a matéria tributária, porque apurada de acordo com declaração da Impugnante, que só depois de a Inspecção Tributária ter efectuado correcções, se apercebeu do seu erro, não foi apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, já que a injustiça foi desencadeada pelo comportamento negligente da Impugnante, mais se tendo entendido que, se se aplicasse ao caso concreto, o princípio da igualdade na aplicação da lei implicaria que ocorressem “meros lapsos” eles poderiam ser corrigidos no prazo de três anos, o que paralisaria a administração, provocando por seu turno desigualdades no universo dos sujeitos passivos, por incapacidade de a administração cumprir cabalmente outros procedimentos legais”.
Ora, do que assim fica transcrito, não temos dúvidas de que, na sentença recorrida, foi dado cabal cumprimento ao ordenado no predito aresto.
Na verdade e por um lado, foi dado a conhecer o teor do despacho agora impugnado e, por outro, do mesmo consta a respectiva fundamentação, a saber: que a matéria tributável foi apurada tendo por base a declaração do contribuinte, pelo que se injustiça houve esta não é grave nem notória, uma vez que foi desencadeada pelo comportamento negligente do contribuinte, que só foi detectado depois das correcções efectuadas pelos serviços de Inspecção Tributária, para além de que, sempre que ocorressem “meros lapsos”, a administração ficaria paralisada, o que provocaria desigualdades no universo dos contribuintes, por incapacidade da administração cumprir cabalmente outros procedimentos legais.
Pelo que, falecem, também, as conclusões f) a h) da sua motivação do recurso.
6 – Quanto à questão de saber se a recorrente pode impugnar contenciosamente, através de impugnação judicial, o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da matéria tributável, o que o Mmº Juiz “a quo" decidiu foi que, “verificando-se nos autos que o acto impugnado se limita a considerar a impossibilidade de recurso à revisão da matéria tributável por não estarem preenchidos os seus pressupostos, não procedendo a qualquer apreciação da liquidação, não emitindo sequer uma decisão de mérito, é de concluir que o recurso judicial de tal acto, enquadra-se na previsão da alínea p) do n.º 1 do artigo 97º do CPPT. Donde, terá que seguir o processo de recurso contencioso, seguindo, nesta data, a forma de acção administrativa especial estabelecida no CPTA”.
É contra o assim decidido que reage, também, a recorrente pelas razões supra referidas nas conclusões i) a s).
Vejamos se lhe assiste razão.
Dispõe o artº 97º, nº 1, als. d) e p) do CPPT que “o processo judicial tributário compreende...a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação...o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação”.
Daqui resulta, assim, que caberá processo de impugnação se o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da matéria tributável comportou a apreciação da legalidade do acto de liquidação e recurso contencioso (hoje acção administrativa especial) se não comportou a apreciação dessa legalidade.
Ora, de acordo com os termos do predito artigo, a liquidação tem de entender-se em termos amplos, abrangendo todo o processo respectivo e não stricto sensu, apenas como simples aplicação da taxa à matéria colectável.
Aliás, a tal conduz o princípio da impugnação unitária, explicitado no artº 54º do CPPT: todos os vícios do processo devem ser invocados no ataque ao acto final de liquidação.
No caso dos autos, examinando a petição inicial que originou o presente processo, vê-se que o contribuinte reage contra um acto que identificou como praticado pelo Director-Geral dos Impostos, tendo por conteúdo o indeferimento do pedido de revisão oficiosa da matéria tributável, vindo, a final, a pedir que se julgue procedente e provada a impugnação judicial, revogando-se o despacho impugnado, substituindo-o por decisão que rectifique a matéria tributável.
Ao longo do articulado, expôs a agora recorrente ter pedido a revisão oficiosa do acto de fixação da matéria tributável, com fundamento em grave e notória injustiça, já que, na declaração de rendimentos Modelo 22, referente ao exercício de 1999, apresentou um prejuízo fiscal menor do que aquele que correspondia à realidade, obtendo a decisão de que, como vimos supra, a matéria tributável foi apurada tendo por base a declaração do contribuinte, pelo que se injustiça houve esta não é grave nem notória, uma vez que foi desencadeada pelo comportamento negligente do contribuinte, que só foi detectado depois das correcções efectuadas pelos serviços de Inspecção Tributária, para além de que, sempre que ocorressem “meros lapsos”, a administração ficaria paralisada, o que provocaria desigualdades no universo dos contribuintes, por incapacidade da administração cumprir cabalmente outros procedimentos legais, vindo a final a pedir que se julgue procedente e provada a impugnação judicial, revogando-se o despacho impugnado, substituindo-o por decisão que rectifique a matéria tributável.
Mas a verdade é que o conteúdo do acto é o indeferimento do pedido de revisão formulado pela recorrente.
Como é sabido, a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser despoletada por iniciativa do contribuinte e ter por fundamento qualquer ilegalidade do acto, sendo seu objectivo a respectiva anulação - cfr. o artº 78º, nº 1 da LGT.
Ou seja, “neste art. 78.º está-se perante um meio procedimental de obter a correcção de uma prévia decisão final de um procedimento (de liquidação ou de fixação da matéria colectável, se ela tiver autonomia)” (vide Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa, in Lei Geral Tributária, 3ª ed., pág. 401).
Deste modo, a autoridade recorrida ao indeferir o pedido de revisão da matéria colectável não reconheceu, no acto de fixação da matéria colectável em causa, as ilegalidades que a requerente lhe imputava, isto é, injustiça grave e notória.
Em causa está, pois, mediatamente, a legalidade do acto tributário de liquidação: apreciar o acto recorrido - saber se a pretensão da recorrente, de que fosse revisto aquele acto, merecia, ou não, ser indeferida - implica sindicar a legalidade da liquidação.
E admitindo-se, como se admite, o pedido de revisão nestas circunstâncias, a respectiva ilegítima rejeição por parte da Administração Tributária não pode deixar de consequenciar a ineficácia da liquidação.
Daí que, o acto expresso contenciosamente atacado o devesse ser pela via da impugnação judicial e não pela do recurso contencioso de anulação, como se decidiu na sentença recorrida.
Pelo que, no segmento em que assim julgou, a sentença recorrida merece, pois, censura.
Assim sendo, prejudicada fica a apreciação das demais questões que foram suscitadas na motivação do presente recurso.
7 – Nestes termos, acorda-se em:
a) negar provimento ao recurso na parte em que argui a nulidade da sentença recorrida;
b) conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida no segmento em que julgou ser a acção administrativa especial o meio processual adequado para reagir contra o acto da Administração Fiscal que indeferiu o pedido de revisão oficiosa da matéria colectável de IRC;
c) ordenar a baixa do processo à 1ª instância, a fim de conhecer dos fundamentos da impugnação judicial proposta, se a tal outra razão, que não a invocada, não obstar.
Sem custas, por não serem devidas.
Lisboa, 26 de Maio de 2010. – Pimenta do Vale (relator) – Isabel Marques da Silva – Valente Torrão (Não concederia provimento ao recurso na parte referente à alínea b) supre (nº 7), uma vez que, não está em causa a apreciação da legalidade da liquidação, mas apenas do despacho que indeferiu o pedido de revisão por parte dos pressupostos legais). |
