1. – A……, S.A., com os demais sinais dos autos, recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido por esta Secção em 6 de Julho de 2011 (processo n.º 307/11), a fls. 105 a 115, invocando oposição entre ele e o acórdão que a mesma Secção proferiu em 10 de Março de 2011 (processo n.º 862/10).

O acórdão recorrido confirmou a sentença que julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra acto de fixação do valor patrimonial de prédio urbano atribuído em 2ª avaliação, mantendo o respectivo acto tributário por inverificação do invocada vício de falta de fundamentação do coeficiente de localização aplicado, e o acórdão fundamento confirmou a sentença que julgara procedente impugnação judicial deduzida contra acto de fixação do valor patrimonial de outro prédio urbano atribuído em 2ª avaliação, anulando esse acto tributário por verificação do invocado vício de falta de fundamentação do coeficiente de localização aplicado.

A ora Recorrente apresentou alegações, que rematou com as seguintes conclusões:
A- O douto acórdão recorrido entendeu que a identificação geográfica/física do prédio no concelho e freguesia e a invocação da legislação aplicável constitui fundamentação suficiente e adequada para a aplicação do coeficiente de localização de 0,90.

B- Entendimento este do qual a recorrente discorda pelos seguintes motivos:

C- Em primeiro lugar, porque segundo resulta da alínea b) do n ° 1 do artigo 62° do CIMI a proposta de fixação do zonamento e do respectivo coeficiente de localização é, em primeira instância, da competência legal dos peritos locais e regionais, proposta que posteriormente é objecto de nova proposta por parte da CNAPU, cabendo ao Ministro das Finanças a respectiva aprovação que por sua vez manda publicar, no sítio Internet, na página das Finanças.

D- Do método de aprovação do zonamento resulta que este constitui o resultado do trabalho preponderante dos peritos locais e regionais, os quais, por força da lei, intervêm também quer na primeira quer na segunda avaliações, dupla qualidade que lhes permite conhecer os critérios e regras de fixação dos zonamentos.

E- Por sua vez, nem o contribuinte nem o seu perito têm qualquer acesso à forma de determinação e de fixação dos zonamentos pelo que se justifica e fundamenta por uma questão de princípio de igualdade entre Administração e administrado que seja dado conhecimento dos critérios e conteúdo da proposta de zonamento.

F- Em segundo lugar, a circunstância do zonamento ser objecto de aprovação por parte do Ministro das Finanças que manda proceder à sua publicação, no sítio da Internet, não confere ao zonamento a natureza de acto objectivo e absoluto e nessa medida inimpugnável.

G- Em terceiro lugar, subdividindo-se o concelho em freguesias e estas em diversos zonamentos e caracterizando-se estes como áreas homogéneas definidas, nomeadamente, em função das acessibilidades, proximidade ou não de equipamentos sociais, do serviço de transporte público e da localização ou não em zona de elevado mercado imobiliário e sendo os coeficientes de localização diferentes em função dos próprios zonamentos, significa que um prédio ou fracção autónoma com a mesma área, afectação, qualidade e vestustez, terá um valor patrimonial tributário diferente consoante o zonamento.

H- Tendo o valor patrimonial tributário reflexos na esfera patrimonial do contribuinte em sede de IMI, IRS, IRC e IMT, a diferenciação dos valores patrimoniais resultante do zonamento pressupõe e implica a necessidade da fundamentação da avaliação na parte relativa ao coeficiente de localização, permitindo-se assim ao contribuinte conhecer as razões e critérios pelos quais ao zonamento onde está situado o seu prédio foi atribuído um coeficiente de localização e não outro qualquer.

I- Não tendo sido dado a conhecer à recorrente as razões e motivos pelos quais foi aplicada à avaliação do seu prédio o coeficiente de localização de 0,90, significa que a avaliação enferma de vício de forma por insuficiente fundamentação.

J- A douta decisão recorrida incorreu em errónea interpretação e aplicação do artigo 42° do CIMI e violou o artigo 77° da LGT.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogado o douto acórdão recorrido, anulando-se a segunda avaliação efectuada ao prédio urbano inscrito na matriz da freguesia do Louriçal sob o artigo P 6904, do concelho de Pombal.

1.2. A Fazenda Pública, ora Recorrida, não contra-alegou.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que se devia julgar verificada a invocada oposição de acórdãos e de que se devia decidir o recurso no seguinte sentido: «o acto de avaliação de prédio urbano não pode ser considerado como devidamente fundamentado, nos termos previstos no art.º 77.º n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária, quando não resultam expressos os termos em que foram ponderados os factores previstos no art.º 42.º n.º 3 do CIMI, o que acarreta vício de forma e a anulação do referido acto – art.º 135.º do CPA».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção.

2. No acórdão recorrido consta como provada a seguinte matéria de facto:
A Na sequência da apresentação da declaração Modelo l pela impugnante, em 26/01/2007, com vista à inscrição do prédio urbano, sito em ……, freguesia do Louriçal, concelho de Pombal, foi efectuada a avaliação do referido prédio em 26/02/2007 (vide fls. 4 e segs. do processo administrativo apenso);

B Notificada a impugnante do resultado dessa avaliação, requereu a mesma uma 2ª avaliação, indicando como seu representante, a intervir na 2ª avaliação, o Sr. B…… (cfr. fls. 9 e segs. do processo administrativo apenso);

C O perito indicado pela impugnante foi notificado para comparecer no dia 12/02/2009, às 14 horas, no respectivo Serviço de Finanças, para constituição da comissão de avaliação, a fim de se proceder à 2ª avaliação do prédio (cfr. fls. 12 e 13 do processo administrativo apenso);

D Foi tomado compromisso de honra ao perito indicado pela impugnante (fls. 14 processo administrativo apenso);

E Em 19/09/2006, depois da comissão de avaliação ter visto e examinado o prédio descrito, procederam à avaliação do prédio descrito na ficha de avaliação n° 2576133, do prédio urbano, com o artigo matricial n° P 6904, Pombal, tendo-lhe sido atribuído o valor tributável de € 325.600,00 (fls. 15 a 17 do processo administrativo apenso que aqui se dão por integralmente reproduzidas);

F O termo de avaliação teve o voto de vencido do representante da impugnante por não concordar com o valor da avaliação (termo de avaliação de fls. 15);

G O coeficiente de localização para o prédio avaliado e identificado na alínea a) é de 0,90, de acordo com o SIGIMI - Sistema de Informação Geográfica do Imposto Municipal Sobre Imóveis, publicado no sítio www.e-financas.gov.pt (cfr. print junto ao PA apenso);

H Do resultado da 2ª avaliação, foi a impugnante notificada pelo ofício n° 5451156, datado de 17/02/2009 (fls. 10 dos presentes autos);

I Na avaliação referida na alínea anterior foi atribuído o coeficiente de afectação de 0,60, o coeficiente de localização de 0,90, o coeficiente de qualidade e conforto de 0,950 e o valor base do prédio edificado de 615,00 (fls. 16 vº do apenso);

J Em 23/02/2009 a impugnante requereu, ao abrigo do disposto no artigo 37.º, n° l do CPPT, a passagem de certidão dos fundamentos de facto e de direito pelos quais foi fixado o Vc em € 615,00, o Cl em 0950 e fotocópia do auto de avaliação (fls. 18 do PA apenso);

K Pelo ofício datado de 29/04/2009, recebido em 30/04/2009, a impugnante foi notificada, na pessoa da sua mandatária, da fundamentação do Cl e Vc e da fotocópia solicitada, nos termos constantes de fls. 22 e 23 do processo administrativo apenso, com o seguinte teor «(...) O Cl constante da notificação efectuada em função da 2ª avaliação efectuada ao artigo urbano n° 6904 da freguesia de Louriçal foi fixado pela portaria n° 982/2004, de 4 de Agosto, sob proposta da CNAPU, conforme artº do CIMI, sendo o coeficiente de localização constante daquela notificação o indicado no local; - O Vc - valor base dos prédios edificados -, constante da mesma notificação é o indicado para aquele ano (2007), de acordo com a portaria nº 1433-C/2006 de 29 de Dezembro»;

L Em 13/05/2009 a impugnante deduziu a presente impugnação (carimbo aposto na petição inicial de fls. 2).

3. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em 6 de Julho de 2011, no processo n.º 307/11 (acórdão recorrido), com o acórdão que a mesma Secção proferiu em 10 de Março de 2011, no processo n.º 862/10 (acórdão fundamento).

Importa, desde logo, apreciar se ocorre ou não a invocada oposição de acórdãos, pois tal como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, que aqui nos dispensamos de enumerar por tão numerosa, essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de apreciar a questão (cfr. artigo 687.º, n.º 4, do Código de Processo Civil).

Está em causa um recurso por oposição de acórdãos interposto em processo de impugnação judicial instaurado em 13/05/2009, ao qual é, assim, aplicável o ETAF de 2002 (Cfr., sobre o tema, o acórdão do Pleno desta Secção, de 26/09/2007, no recurso n.º 0452/07.), pelo que o seu conhecimento, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, n.º 1, alínea b), desse diploma legal, 152.º, n.º 1, alínea a), do CPTA e 284.º do CPPT, depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais:

- que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

E como também tem sido repetidamente explicitado pelo Pleno da Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica - ou seja, é necessária tanto uma identidade jurídica como factual, o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica - a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Cfr., entre tantos outros, os acórdãos de 6/05/2009, no recurso n° 0617/08, de 26/09/2007, no recurso n° 0452/07, de 28/01/2009, no recurso n° 0981/07 e de 22/10/2008, no recurso n° 0224/08.).

Vejamos, então, se no caso ocorrem os enunciados requisitos legais, começando pela verificação da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

O presente recurso tem por base a oposição entre dois acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo proferidos, respectivamente, no processo n.º 307/11 e no processo n.º 862/10, nos quais a questão controvertida dizia respeito à fundamentação do coeficiente de localização aplicado no acto de 2ª avaliação de prédios urbanos efectuada ao abrigo das normas contidas no Código do IMI e das Portarias do Ministro das Finanças que aprovaram o zonamento e os coeficientes de localização propostos pela CNAPU, face ao dever de fundamentação dos actos tributários contido no artigo 77.º da LGT.

Enquanto no acórdão recorrido se julgou que “tendo, no caso, sido aplicado o Cl (coeficiente de localização) de 0,90, e sendo esse o coeficiente que, efectivamente resulta dos ditos parâmetros acima mencionados, os elementos constantes dos termos da impugnada avaliação são bastantes para o acto se considerar fundamentado, nos termos exigidos pela lei para o caso art. 77.º da LGT)”, já no acórdão fundamento julgou-se que “mesmo que se entenda que a fundamentação pode, por força do disposto no n.º 7 da Portaria n ° 982/2004 e no n.º 4 da Portaria n.º 1022/06, ser efectuada por remissão para o site da Internet www.e-financas.gov.pt, em que se publicam as propostas de coeficientes de localização aprovadas, nos termos a que se refere o n.º 3 do art. 62.º do CIMI, para que os actos se considerassem fundamentados seria necessário que do conjunto formado pelo próprio acto e pela informação contida na proposta resultassem explicitadas as razões pelas quais foi fixado o coeficiente de localização de 1,80 e não qualquer outro. Na verdade, a fixação deste coeficiente deve resultar da ponderação de vários factores, indicados no n ° 3 do art. 42°, sendo imprescindível para os interessados poderem aperceber-se das razões da fixação de um determinado coeficiente, saber como e que cada um deles foi ponderado, pois só assim, poderão exercer eficazmente o seu direito de impugnação”.

Como assim, afigura-se manifesta a oposição de julgados entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, por ambos assentarem em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e estar em causa o mesmo fundamento de direito (interpretação e aplicação do n ° 3 do artigo 42° do CIMI e do artigo 77° da LGT) e, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica pertinente, foi perfilhada solução oposta em cada um dos dois arestos, por decisões expressas e antagónicas.

E também se nos afigura preenchido o segundo requisito, pois a orientação perfilhada no acórdão impugnado, embora perfilhe a corrente jurisprudencial actualmente dominante no STA, não pode ainda considerar-se como consolidada.

Com efeito, julgamos que a exigência legal de que não exista, no sentido da decisão recorrida, jurisprudência recentemente consolidada do STA para que o recurso seja admitido, não se basta com a existência de vários acórdãos da Secção nesse sentido, pois, se assim fosse, o legislador teria estabelecido que obstava à admissão do recurso a circunstância de a orientação perfilhada no acórdão recorrido estar de acordo com as mais recentes decisões proferidas pelo STA.
A nosso ver, os diversos acórdãos que sobre a matéria têm vindo a ser emitidos pela Secção de Contencioso Tributário do STA traduzem, sem dúvida, o início de uma corrente ou orientação jurisprudencial, mas não revelam ainda estabilidade de julgamento demonstrativa de uma constância decisória, isto é, não traduzem uma jurisprudência consolidada, a qual deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção.
Como referem MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CAROS ALBERTO FERNANDES CADILHA (in” Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos”, 2005, pág. 765.), “a possibilidade de não admissão do recurso também existe quando o acórdão impugnado se conforme com a jurisprudência pacífica e uniforme do STA, mesmo quando tirada pelas subsecções ou, pelo menos, com a jurisprudência firme que se tenha consolidado mais recentemente",mas não se podendo inequivocamente afirmar, no caso, que as decisões mais recentes do STA sobre esta questão fundamental de direito traduzam jurisprudência uniforme, pacífica e constante, e visto que a questão está a ser pela primeira vez colocada no Pleno da Secção, o recurso não deve deixar de ser admitido.

Sendo patente a contradição entre os julgados, pois que os arestos em confronto, perante situações de facto idênticas e fazendo uso das mesmas normas e critérios jurídicos, emitiram sobre a questão da fundamentação do coeficiente de localização pronúncias opostas, impõe-se agora decidir qual a solução que se deve considerar de harmonia com a ordem jurídica (se a do acórdão fundamento, reclamada pela recorrente; se a do acórdão recorrido).

Vejamos

É inquestionável que os actos de fixação do valor patrimonial, como actos tributários lesivos que são, proferidos no âmbito de procedimentos tributários de avaliação, têm de estar fundamentados por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que os motivaram, tudo em conformidade com o disposto no artigo 77.º n.º 1 da Lei Geral Tributária.

Segundo o n.º 2 desse artigo 77.º, a fundamentação, embora possa ser efectuada de forma sumária, deve sempre conter “as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”; e segundo o n.º 3 do artigo 84.° desse diploma legal “A fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicarão dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado.".

Deste modo, o acto de fixação do valor patrimonial tributário do prédio urbano da Impugnante, ora Recorrente, que constitui a forma de determinar a matéria tributável de tributos a que está sujeita, primacialmente em sede de Imposto Municipal sobre Imóveis, deve conter todos os elementos que conduziram a essa fixação, com a indicação dos critérios utilizados e das operações de apuramento da matéria tributável, de modo a que seja possível, tanto a ela como ao Tribunal, extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores.

Daí que, embora o grau de fundamentação tenha de ser o adequado ao tipo concreto do acto e às circunstâncias em que foi praticado, é essencial que proporcione a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelo(s) autor(es) da avaliação para a fixação do valor patrimonial tributário do prédio avaliado, de forma a poderem conhecer-se claramente as razões por que se avaliou dessa forma e não de forma diferente, por que se chegou àquele valor patrimonial e não a valor diverso, de modo a que os interessados possam aceitá-lo ou rebatê-lo, bem como possibilitar ao tribunal um efectivo controlo sobre a sua legalidade, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

E porque, como é consabido, a falta ou insuficiência da notificação ou publicitação de um acto tributário não afecta a validade do acto em si, mas tão só a sua eficácia, o que interessa averiguar é se o acto tributário impugnado padece ou não do vício de falta de fundamentação, independentemente de a sua notificação conter ou não toda a fundamentação no que concerne ao critério de localização eleito.

Como se verifica do teor do termo de segunda avaliação, o valor patrimonial tributário fixado às fracções da Impugnante foi determinado de acordo com a fórmula contida no artigo 38.º do CIMI, que tem a seguinte expressão:

Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv, e em que:

Vt = valor patrimonial tributário;

Vc = valor base dos prédios edificados;

A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;

Ca = coeficiente de afectação;

Cl = coeficiente de localização

Cq = coeficiente de qualidade e conforto;

Cv = coeficiente de vetustez.

e dele consta que o Cl utilizado foi o de 0,90.

Aliás, a Impugnante demonstra estar ciente dessa fórmula e de que o Cl utilizado encontra previsão no artigo 42.º do CIMI, que tem o seguinte teor:

Isto é, a Impugnante sabe, e não questiona, que o Cl pode variar entre os limites mínimo e máximo definidos no n.º 1 do artigo 42.º do CIMI e aprovados pelas referidas Portarias, e reconhece todo o enquadramento jurídico que leva à fixação de um certo e determinado Cl, sabendo que não é aos peritos que compete fixá-lo no procedimento de avaliação ou no acto tributário de fixação do valor patrimonial tributário dos imóveis.

Com efeito, o coeficiente de localização é aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU após ponderação de determinadas circunstâncias e características dos prédios, designadamente, as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e a localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. E o mesmo se passa com os zonamentos, que são aprovados por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU, sendo a determinação do seu valor efectuado em cada município em assembleia camarária e cuja materialização corresponde aos mapas informáticos de valor por zona.

O que significa que no acto de fixação do valor patrimonial tributário não há qualquer hipótese de escolha ou eleição subjectiva do zonamento e do coeficiente de localização a aplicar. Eles resultam da aplicação do CIMI e da referida Portaria, constituindo esta um acto ministerial de natureza regulamentar que os avaliadores são obrigados a aplicar, não sendo obrigados a saber nem tendo de descrever no termo de avaliação quais foram as características do imóvel que conduziram a CNAPU a propor ao Ministro a aprovação do coeficiente de localização em cada zonamento, nem de saber e descrever quais foram as razões que levaram o Ministro a tal aprovação.

Ora, a fundamentação do actos tributários em questão (acto de avaliação e fixação do valor patrimonial tributário do prédio) que a lei exige nos artigos acima citados reporta-se à explicitação dos critérios e factores adoptados pelos próprios avaliadores e às operações de apuramento desse valor patrimonial que estes levam a cabo, e nunca à explicitação das razões que terão conduzido à emissão de um regulamento ministerial com um determinado conteúdo ou, mais, concretamente, das razões que terão levado à aprovação regulamentar pelo Ministro das Finanças de um critério que são obrigados a aplicar.

E porque, tanto a fórmula utilizada como o Cl aplicado, resultam da aplicação directa de normas legais e regulamentares, traduzindo elementos objectivos que não dão qualquer espaço à subjectividade ou discricionariedade dos avaliadores, é óbvio que o acto tributário em questão permite a total reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelos peritos avaliadores para chegaram àqueles concretos valores patrimoniais tributários.

Pode, pois, considera-se suficientemente fundamentado o acto tributário de fixação do valor patrimonial tributário quando as fichas e o termo de avaliação contém a individualização dos prédios avaliados, a sua identificação geográfica no respectivo concelho e freguesia, a indicação da percentagem e coeficientes legais aplicados, as operações de quantificação e as normas aplicadas, por tal permitir compreender o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores.

Razão por que não pode haver, quanto a estes aspectos, qualquer falta ou insuficiência de fundamentação.

Aliás, a Impugnante nunca afirmou que a fundamentação constante do acto de avaliação não lhe permitia compreender a fórmula e critérios aplicados ou conhecer os coeficientes de localização previstos no CIMI e aprovados nas citadas Portarias. O que ela verdadeiramente defende é que não sabe quais os factores ou fundamentos, de entre os elencados nas alíneas a) a d) do n.º 3 do artigo 42.º do CIMI, que terão conduzido à aprovação do zonamento e do coeficiente de localização aplicado, por as Portarias se terem limitado a aprová-los sem explicitarem a forma como os mesmos foram determinados.

Porém, essa circunstância não gera a violação do dever de fundamentação previsto no artigo 77.º da LGT e no artigo 124.º do CPA, por se tratarem de preceitos aplicáveis aos actos administrativos e tributários e não aos regulamentos ou actos normativos.

Como se sabe, o regulamento é uma decisão de um órgão da administração pública que, ao abrigo de normas de direito público, visa produzir efeitos jurídicos em situações gerais e abstractas, pelo que se diferencia do acto administrativo, desde logo, por ser geral e abstracto, enquanto que o acto administrativo produz efeitos jurídicos num caso concreto (Sobre a matéria, vide FREITAS DO AMARAL, in “Direito Administrativo”, III, 1989, pág. 36 e seg., ESTEVES DE OLIVEIRA, in “Direito Administrativo” (Lições), 1979, pág. 144 e seg., MARCELO REBELO DE SOUSA E ANDRÉ SALGADO DE MATOS, in “Direito Administrativo Geral”, Tomo III, 2ª Edição, pág. 248.).

Ora, as disposições da Portaria n.º 982/2004 e das que se lhe seguiram para aprovação do zonamento e coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogéneo para os tipos de afectação à habitação, comércio, indústria e serviços, nos termos e para os efeitos do artigo 42.º do CIMI, têm as características de generalidade e abstracção que caracterizam os actos normativos, já que se dirigem a um número indeterminado e indeterminável de pessoas, estabelecendo coeficientes para cidadãos/munícipes não individualizadas a priori, aplicáveis a todo o território nacional e a todos os que vejam o seu património imobiliário urbano avaliado para efeitos tributários, não se divisando nelas qualquer acto administrativo que, como tal, esteja sujeito ao dever de fundamentação consagrado no artigo 268.º, n.º 3 da CRP e plasmado na LGT e no CPA.

É certo que a delimitação geográfica que aí é feita, por municípios e zonamentos, parece aproximar-se da natureza individual, por interferir mais directamente com a esfera patrimonial dos proprietários, como a Recorrente, que vêem os seus prédios urbanos nela incluídos, mas esse será um aspecto meramente instrumental da ordem normativa que o diploma introduz, a ela adstrito e dela indissociável, sem possibilidade de ser autonomizado como acto administrativo encarado “a se” (Para se saber qual o coeficiente de localização que se aplica numa determinada rua ou local onde se situa o prédio construído ou a construir, e para calcular o respectivo valor patrimonial tributário, basta consultar o SIGIMI - Sistema de Informação Geográfica do Imposto Municipal Sobre Imóveis, que constitui uma aplicação informática online que contém a base de dados dos coeficientes aplicáveis a todos os locais do país, bem como o simulador de avaliação de imóveis da DGCI.).

As citadas Portaria constituem, pois, regulamentos, sujeitos, enquanto forma de actividade administrativa, ao princípio da legalidade, quer na sua dimensão de preferência de lei, quer na sua dimensão de reserva de lei. Da sua sujeição à preferência de lei decorre que, tal como sucede com todas as condutas administrativas que contrariem o bloco de legalidade a que estão sujeitos, possam ser ilegais e, como tal, susceptíveis de impugnação contenciosa nos tribunais administrativos, os quais podem declarar a sua ilegalidade com força obrigatória geral (art.º 204.º da CRP, e arts. 72.º e 76.º do CPTA). E da sujeição à reserva de lei decorre que os regulamentos têm necessariamente de ser habilitados por lei, mas o grau de densidade normativa da lei habilitante pode variar entre a vinculação total do conteúdo regulamentar e o pólo oposto de atribuição de uma quase total liberdade de conformação regulamentar, limitando-se, neste último caso, a identificar a competência, em sentido subjectivo e em sentido objectivo, para a sua emissão (Sobre a matéria, vide, MARCELO REBELO DE SOUSA E ANDRÉ SALGADO DE MATOS, ob. citada, pág. 251.).

Não estão, porém, sujeitos ao dever de fundamentação ou de explicitação das razões por que se regulamentou dessa forma e não de forma diferente. Ao contrário dos actos administrativos, os actos normativos não têm de facultar aos cidadãos os elementos necessários à percepção da motivação que determinou o conteúdo concreto da norma, nem proporcionar-lhes a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade emissora, bastando-lhe a explicitação expressa da lei que visa regulamentar ou da lei que defina a competência subjectiva e objectiva para a sua emissão (art.º 112.º, n.º 7, da CRP), por forma a que os interessados possam controlar a conformação regulamentar com a lei habilitante.

Os actos regulamentares, praticados no exercício da actividade administrativa genericamente regulada pelos artigos 114.º a 119.º do CPA, e, no caso concreto, em execução do dever imposto à Administração pelo n.º 1 do artigo 13.º do Dec.Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, e dos nºs 1 e 3 do artigo 62.º do CIMI, não estão, pois, sujeitos ao dever de fundamentação nos termos definidos pelo artigo 77.º da LGT e pelo artigo 124.º do CPA, não lhes sendo igualmente aplicável o mecanismo previsto no artigo 37°. do CPPT, de passagem de certidão donde constem esses fundamentos, sem prejuízo do direito de os interessados acederem aos documentos administrativos preparatórios que suportam o acto regulamentar, mais concretamente, do direito de acesso ao teor das propostas formuladas pela CNAPU que foram objecto de aprovação por acto ministerial, em conformidade com a Lei n.º 46/2007, de 24 de Agosto, que regula o Acesso aos Documentos Administrativos.

Em conclusão, o vício de falta de fundamentação arguido pela Impugnante, a existir, localiza-se no regulamento e não no acto tributário de avaliação que fixou o valor patrimonial do seu prédio, e não podendo um regulamento padecer deste tipo de vício improcede fatalmente o pedido de que, por via dessa ilegalidade, se anule aquele acto tributário.

Termos em que não pode deixar de manter-se o acórdão recorrido, não merecendo, assim, provimento o recurso.

4. Face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 2 de Maio de 2012. – Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) – João António Valente Torrão – Joaquim Casimiro Gonçalves – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Lino José Batista Rodrigues Ribeiro (com declaração de voto anexa) – Pedro Manuel Dias Delgado – Maria Fernanda dos Santos Maçãs (aderindo à declaração do Sr. Conselheiro Lino Ribeiro)

Declaração de voto:

Voto a Decisão, embora discorde da parte do acórdão em que se qualifica o acto de aprovação do zonamento e dos coeficientes de localização como um acto de natureza regulamentar. Do ponto de vista material, o objecto desses actos são os prédios em concreto, incluídos na zona em que é dividido o território. Define-se, de forma directa e imediatamente vinculativa, a situação jurídica de uma coisa concreta, isto é, de um conjunto determinado de prédios. O zonamento e os coeficientes de localização são factores concretos a considerar na avaliação dos prédios incluídos nas diferentes zonas, e por isso, falta-lhe o carácter de abstracção próprio das normas jurídicas. Daqui resulta a consideração daqueles actos como actos administrativos gerais.

Lino Ribeiro

2.5.2012.