1.1. A…………, S.A., contribuinte fiscal n.º ………, com sede na Póvoa do Varzim, 4490--…… Póvoa do Varzim, recorre da sentença proferida pela Mm.ª Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações de imposto especial sobre o jogo dos meses de Setembro, outubro e novembro de 2018, no montante total de € 3.544.130,34.

Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

1ª - A presente impugnação tem por objecto liquidações do Imposto de Jogo;

2ª - A circunstância de actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao …Imposto de Jogo;

3ª - O imposto de jogo não possui base contratual – como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal;

4ª - Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato;

5ª - A recorrente contesta a legalidade de liquidações do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei n.º 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade;

6ª - A recorrente contesta também a legalidade das liquidações do Imposto de Jogo por não estar devidamente fundamentadas e por violarem o disposto na Lei do Jogo;

7ª - Tendo em conta a clássica definição de tributo – “prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, cujas liquidações se impugnaram, é um tributo, e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto;

8ª - A existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, como assinalada na doutrina, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”;

9ª - As liquidações de Imposto de Jogo aqui impugnadas, são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei n.º 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores da autorização;

10ª - As liquidações impugnadas são, também, ilegais porque o referido Decreto-Lei nº 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade;

11ª - Na verdade, o referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto;

12ª - Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto;

13ª - As impugnadas liquidações são também ilegais, por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

14ª - É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital de giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro;

15ª - O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o artº 104º, nº 2 da Constituição;

16ª - As características próprias do Imposto de Jogo, não permite[m] afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

17ª - A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente;

18ª - A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contratos de concessão, mas sim da Lei do Jogo;

19ª - As liquidações impugnadas são ilegais por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital de giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreta máquina, do capital em giro inicial;

20ª - As liquidações impugnadas são também ilegais por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual;

21ª - As liquidações impugnadas são, ainda, ilegais porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do artº 87º da Lei do Jogo, ter fixado o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização;

22ª - Assim, a douta sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis.».

Pediu fosse o recurso julgado procedente e fosse revogada a sentença recorrida, anulando-se as liquidações impugnadas.

O recorrido contra-alegou, tendo concluído do seguinte modo: «(…)

1. O imposto especial de jogo não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem uma história, que só pode ser verdadeiramente compreendido quando analisado de forma integral e sistematicamente, continuando a ser válidas as razões que estiveram na sua criação e que é aplicável a um leque restrito de contribuintes, 7 concessionárias de zonas de jogo.

2. O contrato de concessão em causa nestes autos foi celebrado em 29 de dezembro de 1988, quando estava em vigor o Decreto-Lei n.º 48 912, de 18 de março de 1969, que continha o regime legal de exploração de jogos de fortuna ou azar, incluindo o regime tributário que enformava o contrato. O Governo em 1989, ao aprovar o novo regime que disciplina a exploração de jogos de fortuna ou azar em casinos (Decreto-Lei 422/89) fê-lo acautelando a defesa dos direitos constituídos e das legítimas expetativas das atuais concessionárias da exploração de jogos de fortuna ou azar. Por esta razão a recorrente e demais concessionárias não se opuseram ao referido diploma nem o contestaram e inclusivamente declararam 11 anos mais tarde, em 2001, aquando da revisão dos contratos, aceitar expressamente todas as obrigações que do mesmo constam,

3. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração dos jogos de fortuna ou azar, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido e que se mantém fiel à sua estrutura desde o primeiro momento (1927) em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas.

4. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da "Constituição fiscal", como são os da igualdade tributária e da capacidade contributiva.

5. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração dos jogos de fortuna ou azar, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento.

6. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia.

7. Inexiste qualquer violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, uma vez que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP, prevê que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, encontrando-se perfeitamente explicadas as razões pelas quais o Estado optou por tributar as concessionárias pelo valor do capital em giro inicial e pelas receitas brutas, sendo que a recorrente não alega factos que coloquem em causa a sua capacidade contributiva.

8. Não há qualquer violação do princípio da igualdade quando o legislador aplica taxas mais baixas nas áreas menos desenvolvidas turisticamente e mais altas nas que apresentem um maior desenvolvimento, desde logo porque cada concessionária se situa, em exclusivo, numa dessas áreas, tendo, por isso, o Estado de criar e desenvolver de forma diferente as diferentes áreas turísticas, o que faz todo o sentido também face à consignação de receita constante do n.º 3 do artigo 84.º da lei do jogo.

9. Não existe qualquer ilegalidade na fixação do capital em giro inicial para as máquinas, sendo que a recorrente nunca colocou em causa o seu método de fixação e valor.

10. O capital em giro inicial mensal, que corresponde a uma decomposição do capital em giro inicial anual, é fixado com base nos registos contabilísticos das máquinas que a recorrente tem à exploração e que, por isso, refletem as características e as circunstâncias da sua exploração.

11. A especialidade e especificidade do imposto de jogo e o facto de o mesmo ser aplicável apenas a sete concessionárias levou a que o legislador previsse a sua liquidação nos termos especiais previstos na lei do jogo, tendo a recorrente (i) prévio conhecimento da base de incidência do imposto (ii) conhecimento das respetivas taxas de imposto, (iii) conhecimento das bancas e das máquinas que colocou à exploração naquele mês, e (iv) acesso ao sistema informático onde inseriu os valores da sua receita e de onde também resulta o cálculo aritmético para encontrar o imposto que é devido.

12. A circunstância de a aqui recorrente sempre ter concorrido para a formação das notas de liquidação do imposto e ter prévio acesso a toda a informação, permite-lhe conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela administração para a determinação da liquidação. Conhecendo a recorrente as razões factuais e jurídicas, a sua garantia de defesa não foi colocada em causa, pelo que inexiste falta de fundamentação.

13. Inexiste qualquer inconstitucionalidade orgânica ou material do Decreto-Lei n.º 422/89. A recorrente omite na sua alegação de recurso que o Governo, quando reviu a legislação relativa à atividade do jogo, honrou os compromissos contratuais assumidos pelo Estado Português aquando da celebração dos contratos, não inovando, isto é, limitando-se a retomar e a reproduzir o que já constava de textos legais anteriores.

14. Por último, também não existe qualquer violação do princípio da legalidade tributária por o capital em giro inicial das máquinas automáticas ser fixado por ato administrativo, pois tal não implica qualquer ofensa dos princípios constitucionais ou violação dos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa.

15. Não compete ao Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos fixar ou definir as grandezas brutas, mas apenas determiná-las, uma vez que se encontra vinculado na fixação do capital em giro inicial das máquinas em termos em tudo idênticos aos que se verificam relativamente aos jogos bancados, ou seja, no respeito pelos valores contabilísticos de receita apurada indicados pela concessionária, que mantém, nos termos da lei e à semelhança dos jogos bancados, o controlo sobre as máquinas que coloca ou não à exploração, assim dominando e controlando a receita e o imposto a pagar.».

1.2. Recebidos os autos neste tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer, tendo concluído pela incompetência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia para conhecer do recurso ou, caso assim não fosse entendido, pela improcedência do recurso.

Foram dispensados os vistos com a concordância dos Ex.mos Senhores Conselheiros Adjuntos.

Como se referiu no ponto anterior, a Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta suscitou no seu douto parecer a questão prévia de saber se o Supremo Tribunal Administrativo é competente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso jurisdicional.

Porque, na interpretação que faz das conclusões 14.ª e 17.ª a 21.ª, a Recorrente pretende ver ali discutidas questões de facto.

Na verdade, nas conclusões 13.ª e 14.ª é suscitada a questão de saber se as liquidações impugnadas violam certos princípios constitucionais por o capital em giro dos jogos não terem relação com a receita nem com o lucro da Recorrente.

Todavia, a conclusão de que não existe relação entre uma coisa e a outra não a retira a Recorrente de nenhum facto, mas do próprio Decreto-Lei n.º 422/89 e do seu artigo 87, n.º 1, alínea c), em particular.

É o que resulta dos pontos 39.º e 40.º das doutas alegações de recurso.

Pelo que não é ali suscitada nenhuma questão e facto.

O mesmo se dizendo das conclusões 17.ª e 18.ª. A fixação de diferentes taxas de imposto para diversas concessões não a extrai a Recorrente de nenhum ato concreto, mas da própria Lei do Jogo. É por isso que a Recorrente ali conclui, em abstrato, que a própria Lei do Jogo viola o princípio da igualdade.

Quando ao facto de as deliberações das Comissões de Jogos não indicarem os concretos critérios que estiveram na base da fixação do capital em giro inicial (conclusão 19.ª) nem ter tomado em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização (conclusão 21.ª), a Recorrente não pretende extraí-lo de qualquer facto que não tenha sido apurado, nem opô-lo ao julgamento de facto da primeira instância.

De todo o exposto deriva que a Recorrente não coloca nenhuma questão de facto no recurso.

Pelo que o Supremo Tribunal Administrativo é competente para dele conhecer.

Assim improcedendo a questão prévia suscitada pelo Ministério Público.

Na douta sentença recorrida foram julgados provados os seguintes factos: «(...)

a) Em 14/12/2001, A…………, S.A., ora Impugnante, outorgou com o Estado Português contrato denominado de “contrato de concessão da exploração de jogos de fortuna ou azar na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim”, que substituiu integralmente o contrato de concessão celebrado em 29/12/1988 e pelo qual a A………… se obrigou, entre o mais, ao pagamento de uma contrapartida pecuniária calculada nos termos exarados nesse contrato (contrato de concessão publicado no Diário da República – III Série, n.º 27, de 1 de fevereiro de 2002 a fls. 169 a 170 dos Autos);

b) Consta da cláusula 3.ª do referido contrato que “A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis n.ºs 422/89, de 2 de Dezembro, e 184/88, de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis n.ºs 274/88, de 3 de Agosto, e 275/2001, de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar n.º 29/88, de 3 de Agosto” (contrato de concessão publicado no Diário da República – III Série, n.º 27, de 1 de fevereiro de 2002 a fls. 169 a 170 dos Autos);

c) Também resulta do contrato, nomeadamente, da cláusula 4ª que a concessionária se obriga a “1) Prestar uma contrapartida inicial (...). 2) para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso algum a contrapartida prestada nos termos deste número poderá ser inferior aos valores indicados no anexo...; A contrapartida referida neste número realiza-se pelas seguintes formas: a) através do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor; (…)” (contrato de concessão publicado no Diário da República – III Série, n.º 27, de 1 de fevereiro de 2002 a fls. 169 a 170 dos Autos);

d) Pela deliberação n.º 23/2011/CJ, datada de 11/03/2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal, I.P. determinou que “se proceda a uma avaliação do capital em giro inicial, com uma periodicidade mensal (nos primeiros três dias de cada mês) e ao longo do ano, para efeitos tributários das máquinas de jogo, promovendo-se, sempre que necessário, ao seu ajustamento, notificando os respetivos concessionários, previamente à sua aplicação” (fls. 171 a 172 dos Autos);

e) Pelo ofício com a referência SAI/2018/86/SRIJ/RF, datado de 03/01/2018, o Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos informou a Impugnante de que o capital em giro inicial anual para cada uma das máquinas automáticas que se encontram em exploração no Casino da Póvoa de Varzim foi fixado, para o ano de 2018, em EUR 787,00, mas que, face à cobrança mensal do imposto especial de jogo, o valor do capital anual foi decomposto mensalmente de acordo com as variações verificadas em cada um dos meses homólogos do ano anterior, pelo que a taxa prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 85.º do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de dezembro, incide, nos meses de setembro, outubro e novembro de 2018, sobre o capital de EUR 791,00, EUR 777,00, e EUR 730,00, respetivamente (fls. 8 a 10 do PA apenso);

f) Pelo ofício com a referência SAI/2018/12297/SRIJ/RF, datado de 02/10/2018, e pela notificação n.º 84/2018 da mesma data, a Impugnante foi informada da liquidação do imposto especial de jogo referente ao mês de setembro de 2018, no montante de EUR 1 208 461,62 (fls. 29 a 31 dos Autos);

g) O imposto mencionado na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 15/10/2018 (fls. 42 a 47 dos Autos);

h) Pelo ofício com a referência SAI/2018/13916/SRIJ/RF, datado de 03/11/2018, e pela notificação n.º 94/2018 datada de 07/11/2018, a Impugnante foi informada da liquidação do imposto especial de jogo referente ao mês de outubro de 2018, no montante de EUR 1 221 103,49 (fls. 32 a 34 dos Autos);

i) O imposto mencionado na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 15/10/2018 (fls. 48 a 53 dos Autos);

j) Pelo ofício com a referência SAI/2018/15608/SRIJ/RF, datado de 05/12/2018, e pela notificação n.º 118/2018 datada de 08/12/2018, a Impugnante foi informada da liquidação do imposto especial de jogo referente ao mês de novembro de 2018, no montante de EUR 1 114 565,23 (fls. 35 a 37 dos Autos);

k) O imposto mencionado na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 17/12/2018 (fls. 54 a 59 dos Autos);

Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações do «imposto especial sobre o jogo dos meses de setembro, outubro e novembro de 2018, referentes à concessão da zona de jogo da Póvoa do Varzim, no valor total de EUR 3 544 130,34».

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente, por entender, na essência, que as liquidações impugnadas padecem das ilegalidades que lhes imputou na petição inicial e que, por conseguinte, a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao decidir pela improcedência da impugnação.

Das doutas conclusões do recurso extraem-se as seguintes questões fundamentais a decidir:

a) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não ter concluído pela inconstitucionalidade do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2/12, na parte fiscal (conclusões 9.ª a 12.ª);

b) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na parte em que decidiu que as liquidações impugnadas não violam os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real (conclusões 13.ª a 17.ª);

c) Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte em que decidiu que a Lei do Jogo não viola o princípio constitucional da igualdade (conclusão 18.ª);

d) Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte em que concluiu que as liquidações impugnadas não padecem de insuficiente fundamentação quanto à fixação do “capital do giro inicial” (conclusão 19.ª);

e) Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte em que concluiu que as liquidações impugnadas não padecem de ilegalidade por o “capital do giro inicial” ter sido fixado mensalmente (conclusão 20.ª);

f) Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte em que concluiu que não era ilegal a fixação do capital do giro inicial sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização (conclusão 20.ª).

Ora, como bem se refere na sentença recorrida o Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se sobre todas as questões suscitadas pela Recorrente no acórdão de 5 dezembro de 2018 (processo nº 02224/13.1BEPRT), proferido em julgamento ampliado do recurso, realizado ao abrigo do disposto no artigo 148.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e onde foram apreciados todos os vícios que aqui se invocam também e relativamente a liquidações idênticas e com fundamentação equivalente. E ainda que a questão da alegada inconstitucionalidade orgânica do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de dezembro, não tenha sido ali enquadrada de forma autonomizada, não deixou de ser tratada no referido acórdão a propósito da violação do princípio da legalidade.

Esta jurisprudência que foi reafirmada unanimemente em diversos acórdãos proferidos logo em 20 do mesmo mês, nos processos 0207/13.0BESNT, 0991/13.1BESNT, 01578/13.4BEPRT, 02742/13,1BEPRT, 02972/13.6BEPRT, 0370/14.3BESNT, 0413/14.0BEPRT, 02126/14.4BESNT, 0480/15.0BEPRT, 03184/15.0BESNT, 063/16.7BESNT, 0921/16.9BESNT, 01215/16.5BESNT, 0969/17.6BESNT.

E, depois desta data, em diversos outros acórdãos, como o acórdão de 13/02/2019, no processo n.º 053/18.5BESNT, de 20/03/2019, no processo n.º 0807/13.9BESNT, de 24/04/2019, nos processos n.ºs 01559/13.8BESNT e 0601/16.5BESNT, de 23/10/2019, no processo n.º 0143/14.3BEPRT, de 22/01/2020, no processo n.º 01921/13.6BEPRT, de 5/02/2020, nos processos n.ºs 0372/13.7BEPRT e 01246/18.0BEPRT, de 12/02/2020, nos processos n.ºs 01018/18.2BEPRT e 050/19.3BESNT, de 4/03/2020, no processo n.º 0699/18.1BESNT, de 6/05/2020, no processo n.º 0563/17.1BESNT, de 3/06/2020, nos processos n.ºs 01853/16.BEPRT e 0952/18.4BESNT, e de 17/06/2020, no processo n.º 0262/13.3BEPRT.

Tudo no domínio de legislação que, na parte aqui a relevar, não foi substancialmente alterada.

Deste modo, perante a suprema importância da uniformidade na interpretação e aplicação da lei (artigo 8.º n.º 3 do Código Civil) e a finalidade do julgamento ampliado realizado (assegurar a uniformidade da jurisprudência), resta-nos reiterar o discurso fundamentador desse acórdão, subscrito por unanimidade, para o qual remetemos – sumário inclusive – ao abrigo da faculdade concedida pelo n.º 5 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, na redação aqui aplicável, a coberto do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Importa, assim, negar provimento ao recurso.

A circunstância de a fundamentação do recurso ter acolhido, por remissão, a fundamentação de precedente acórdão proferido em julgamento ampliado, determinando menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, conjugada com o facto de o montante da taxa de justiça devida (nos termos da tabela I-B anexa ao Regulamento das Custas Processuais) ser manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, quebrando a relação sinalagmática inculcada no pagamento da taxa, justifica a dispensa total do pagamento do remanescente da taxa de justiça (artigo 6.º n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Custas pela Recorrente, com dispensa total do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

D.n.

Lisboa, 16 de fevereiro de 2022. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.