B) E ainda que a “(...) a lei assegura ao interessado meio próprio de impugnação contenciosa,...”

C) Efectivamente a lei assegura meio próprio de impugnação contenciosa (n.° 4 do art.° 22º da LGT), mas a eficácia deste direito está directamente relacionada com o conhecimento integral e plenos dos fundamentos em que assentam os actos em matéria tributária praticados em relação a devedora originária.

D) Aquela decisão colide frontalmente com a decisão proferida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18-05-2016, proferido no âmbito do proc. 0557/14, já transitado em julgado e publicado e disponível em www.dgsi.pt encontrando-se irremediavelmente inquinado, do ponto de vista jurídico, por errada interpretação do art.° 37.° do CPPT, n.° 4 do art.° 22 da LGT, n.°3 do art.° 60.° 3 e n.° 1 do art.° 106.° do CPTA, e art.° 268.° da CRP.

E) Assim é porquanto o entendimento do STA, plasmado no Acórdão fundamento é no sentido de que “A reversão, como acto de derivação da responsabilidade, da devedora originária para a do responsável é um acto materialmente administrativo, e sendo a citação um acto de notificação do mesmo, deve ser-lhe aplicado o regime do artigo 37 do CPPT.”

F) No presente caso e tal como no caso de que se ocupou o Acórdão fundamento, está-se perante um direito que entronca no direito constitucional à fundamentação dos actos administrativos, dos actos em matéria tributária

G) A reversão é um acto administrativo em matéria tributária para o responsável tributário.

H) Até à notificação da reversão o responsável subsidiário não fez parte do procedimento, não conhece os fundamentos dos actos em matéria tributária que, até então só ao responsável directo e originário foram dirigidos e facultados.

I) O responsável tributário esteve, até à citação, alheado de todo o processo, do qual não foi parte activa.

J) De um momento para o outro o responsável tributário é chamado a responder por dívidas de outrem, é chamado a pagar as dívidas do responsável directo, mas sem saber que concretas dividas são essas, quando e como surgiram, que fundamentos de facto e de direito as sustentam.

K) De um momento para o outro o responsável tributário é chamado a um processo e quer saber os seus direitos e o modo de os exercer.

L) Direitos que nos termos do art.° 22.° 4 da LGT contemplam a reacção contra o próprio acto tributário, contra os seus fundamentos de facto e de direito, através da reclamação ou de impugnação.

M) O responsável tributário é confrontado com o direito a opor-se a execução e com o direito de reagir contra o próprio acto que deu origem a divida exigida em processo de execução.

N) Mas, para exercer este direito — o de reclamar ou de impugnar — carece da fundamentação, carecem dos motivos de facto e de direito, omitidos.

O) A única via legal para aceder à fundamentação omitida é o pedido de certidão, ao abrigo do art.° 37.° do CPPT.

P) Negar este direito ao responsável tributário é negar o direito à reclamação ou impugnação dos actos tributários de liquidação.

Q) A lei confere-lhe, por um lado, um direito — n.° 4 ao art.° 22 da LGT — mas coarta-lho ao não permitir o acesso a fundamentação do acto que lhe foi notificado.

R) A possibilidade de o responsável tributário poder invocar a nulidade da citação quando esta não contenha a fundamentação é apenas uma das vias que a lei coloca à disposição daquele.

S) A lei confere-lhe outras vias (n.° 4 do art. 22 da LGT) cujo acesso resultará limitado — lei inoperante - de forma irremediável se não lhe for permitido aceder, pela via legal, à fundamentação legalmente exigida.

T) Tanto mais que há corrente jurisprudencial que entende recair sobre o notificado o dever de requerer a fundamentação quando ela é omitida, negando as pretensões dos impugnantes quando invocam omissão do dever legal de fundamentação.

U) O art.° 37.° do CPPT está para os responsáveis tributários quando chamados a reversão no mesmo plano que está para os destinatários (sujeitos passivos directos e originários da relação jurídica tributária) das notificações dos actos em matéria tributária.

V) Discute-se se o pedido de certidão é um meio de prorrogar o prazo para a oposição.

W) Não se pode defender que é um meio de recurso — esgotado o prazo para a oposição — o oponente lança mão do pedido de certidão e volta a ter prazo para reagir contra o acto notificado.

X) O pedido de certidão é um meio de habilitação ao exercício pleno dos direitos que a lei confere aos responsáveis tributários, ou meio adequado a plena concretização do direito de reclamação ou impugnação.

Y) Não é um meio de protelar no tempo um processo, porquanto o prazo para o pedido de certidão é exactamente o mesmo para a oposição.

Z) É um meio indispensável, é um meio fundamental, é um meio habilitante do exercício dos direitos que a lei lhe confere.

AA) Restringir, o direito ao acesso ao art.° 37.° do CPPT, aos responsáveis tributários, quando a notificação não contem os fundamentos dos atos em matéria tributária pelos quais são chamados a responder é limitar de forma injusta e desproporcionada os direitos que a lei lhe confere.

BB) A reversão é como se decidiu no acórdão fundamento um acto administrativo, sobretudo para efeitos do n.° 4 do art.° 22.° da LGT.

CC) Na verdade, se o despacho de reversão não contiver a fundamentação legalmente exigida o oponente não sabe se deve opor-se ou impugnar. Só perante essa fundamentação é que o interessado sabe qual o caminho a seguir.

Termos em que deve o presente Recurso por oposição de julgados ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo em consequência, nos termos e com os fundamentos indicados, revogada a decisão recorrida e substituta por outra consentânea com a lei constitucional e o quadro jurídico vigente.

2.
Admitido liminarmente o recurso não foram presentes as alegações da recorrida, mas foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público, pugnando pela confirmação do acórdão recorrido, que indicou:
«1º Exprime-se em jurisprudência consolidada do STA o entendimento de que a nulidade da citação, por inobservância das formalidades prescritas na lei, não constitui Fundamento de oposição à execução fiscal, devendo ser primariamente arguida perante o órgão da execução fiscal, no prazo para dedução de oposição; eventual decisão desfavorável é passível de reclamação para o tribunal tributário (art. 198° n°s 1/2 CPC revogado, art. 191° n°s 1 e 2 CPC vigente; art.276° CPPT / acórdãos STA Pleno SCT 28.02.2007 processo n° 803/04, 3.12.2008 processo n° 671/08; 6.05.2009 processo n° 632/08; Pleno SCT 24.02.2010 processo n° 923/08/ na doutrina Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 5.ª edição Volume II p.270).
2º Jurisprudência Firme do STA tem emitido pronúncia no sentido de que a irregularidade ou nulidade da citação do responsável subsidiário não pode ser suprida por via da faculdade contida no art.37° n°1 CPPT, a qual é aplicável às comunicações de decisões em matéria tributária que não contenham a fundamentação legalmente exigível, e não a actos processuais como a citação em processo de execução fiscal. (acórdãos STA-SCT 26.06.2002 processo n° 832/2002; 28.02.2007 processo n° 62/07; 6.06.2007 processo n° 91/07; 25.11.2009 processo n° 552/09; 12.05.2010 processo n° 632/09; 12.05.2010 processo n° 84/10; 13.10.2010 processo n° 493/10; 3.11.2010 processo n° 586/10; 19.01.2011 processo n° 1034/10; 21.09.2011 processo n° 780/11; 30.05.2012 processo n°503/12; 12.09.2012 processo n°899/12)
3° Em consequência da inidoneidade do meio processual utilizado não pode o requerente beneficiar do deferimento do início do prazo para a data de entrega da certidão (no caso concreto não efectuada - factos provados n°s 13/15)
4° O regime do art.37° n°2 CPPT apenas é aplicável à oposição à execução quando nesse meio processual possa discutir-se a legalidade da liquidação de onde emerge a dívida exequenda cfr. jurisprudência citada no 2° argumento e acórdão STA Pleno SCT 18.09.2013 processo n° 1271/12).»

Colhidos os vistos legais, impõe-se o conhecimento do recurso.

3.

O despacho de admissão liminar do recurso, com efeitos meramente ordenadores do rito processual não impede, nem dispensa a análise da verificação dos pressupostos legais da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, como impõe o artº 692º, n.º 3 do Código de Processo Civil e, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), definidos pela necessidade de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, no domínio da mesma legislação, e, desde que a orientação perfilhada pela decisão recorrida não esteja de acordo com jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.


4. Pressupostos da oposição de acórdãos

4.1 - Thema decidendum

Na decisão recorrida proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte - secção tributária, como dela consta, «A questão dos autos (…) reconduz-se a saber se o prazo para deduzir oposição a uma execução fiscal se suspende por virtude de apresentação de pedido de passagem de certidão dos elementos omitidos no acto de citação do responsável subsidiário, relacionados com o acto de liquidação da dívida».

No acórdão fundamento proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo - a questão decidenda era saber se o:
- (…) disposto no nº 2 do artigo 37 do CPPT (…) não tinha aplicação no caso das citações por este preceito se não destinar a suprir deficiências de comunicação de actos processuais mas apenas actos cuja validade ou existência possa ser contenciosamente discutida.»


4. 2 – Normas jurídicas convocadas na decisão recorrida e no acórdão fundamento

As normas convocadas para a solução do litígio presente numa e noutra decisão foram:

Acórdão recorrido	Acórdão fundamento
art.º 22.º, n.º 4, 198.º, 103.º, da L.G.T.	art.º 35.º, 37.º, 190.º CPPT.
art.º 37.º, 189.º, 190.º CPPT.	art.º 228º CPC.
art.º 191º CPC

Não será esse o caso dos autos, em que estão em causa dívidas provenientes de impostos (IRC), em relação aos quais a lei não autoriza a discussão da legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda, em sede de oposição, por estar legalmente assegurado ao interessado meio de impugnação contenciosa.

(…) Assim, a situação dos autos, não sendo enquadrável na alínea h) do n.º1 do art.º204.º do CPPT, por estarem em causa dívidas provenientes de impostos em relação aos quais a lei assegura ao interessado meio próprio de impugnação contenciosa, não está abrangida na situação excepcional em que a jurisprudência do STA tem vindo a admitir o deferimento do início do prazo para deduzir oposição por virtude de apresentação de pedido de passagem de certidão dos elementos omitidos no acto de citação do responsável subsidiário.

(…) De qualquer modo, e como o próprio Acórdão sinaliza, há razões válidas para, atento o regime da citação, diferenciar as situações em que está em causa a citação de responsáveis solidários e subsidiários (que é o caso dos autos) das situações em que está em causa a citação do devedor originário, aquele que figura do título executivo.

Com efeito, estabelece o n.º4 do art.º22.º da LGT que «As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais».

Impondo a lei, para perfeição da citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal, que a mesma se faça, para além dos elementos de citação do devedor principal (artigos 189.º e 190.º do CPPT), acompanhada dos elementos essenciais relativos à liquidação da dívida, incluindo a fundamentação legal, logo se vê que os responsáveis subsidiários podem imputar à citação o vício de não conter os elementos relativos à liquidação da dívida, arguindo no próprio processo judicial de execução fiscal (art.º103.º, n.º1 da LGT) a nulidade da citação, nos termos do art.º191.º do CPC (anterior 198.º).

Esta possibilidade de arguir a nulidade da citação por faltarem os elementos relativos à liquidação da dívida não ocorre tratando-se da citação em processo executivo fiscal do devedor principal pois neste caso a lei não exige esse requisito de perfeição da citação.

E é esse diferente regime atinente às formalidades da citação do devedor subsidiário e do devedor principal que estará na base da tese acolhida no citado Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, de 18-09-2013 tirado no proc.º 01271/12, quanto à idoneidade da utilização do meio processual de intimação para a passagem de certidão na sequência de citação em processo executivo de devedores originários.

Concluindo, no caso dos autos, se o Recorrente, responsável subsidiário por dívidas de impostos (IRC), foi destinatário de uma citação desacompanhada dos elementos relativos à liquidação da dívida, incluindo a fundamentação legal, com manifesto prejuízo para a sua defesa (art.º198.º, n.º4, do CPC), o caminho processual correcto era arguir, no próprio processo executivo, a nulidade da citação, com a garantia adicional de uma decisão desfavorável poder ser judicialmente sindicada por via da reclamação prevista art.º276º do CPPT.

Ao lançar mão do art.º37.º do CPPT e da intimação para passagem de certidão dos elementos relativos à liquidação da dívida omitidos na citação, o Recorrente não trilhou o caminho processual correcto, o que significa que não pode agora pretender prevalecer-se do deferimento do prazo para deduzir oposição à execução, o qual se conta, como bem decidiu a sentença recorrida, a partir da citação efectivada em 04/09/2007 (cf. artigos 149.º, n.º1 e 199.º do CPC (anterior 153.º e 205.º) e ponto 11 da matéria assente).

Sendo aquele o dies a quo do prazo da oposição à execução, é manifesto que a petição apresentada no órgão de execução fiscal em 07/05/2008 o foi muito para além do prazo legal de 30 dias (artigos 20.º, n.º2 e 203.º, n.º1, alínea a), do CPPT e ponto 20 da matéria assente).

A petição inicial de oposição é, pois, manifestamente extemporânea.»

No acórdão fundamento decidiu-se:

(…) Perante a factualidade dada como provada o mº juiz rejeitou liminarmente por intempestiva a oposição e considerando que o oponente apresentara a oposição ao abrigo do disposto no nº 2 do artigo 37 do CPPT apoiando-se na doutrina do acórdão STA de 30.05.2012 concluiu que aquele preceito não tinha aplicação no caso das citações por este preceito se não destinar a suprir deficiências de comunicação de actos processuais, mas apenas actos cuja validade ou existência possa ser contenciosamente discutida.
O recorrente questiona tal decisão por considerar que a citação que lhe foi feita não continha os elementos essenciais para reagir contra ela em processo de oposição.
Entende que o artigo 37 do CPPT inserido na Subsecção “das notificações e citações” é de aplicar também às citações pelo que a não compreensão no artigo 36 da citação constitui violação do aí previsto e também do artigo 268 da CRP.
Vejamos.
O CPPT trata das notificações e das citações na subsecção III do Titulo I Capitulo I do CPPT.
Esta subsecção é integrada pelos artigos 35 a 43 inclusive.
O artigo 35/2 do CPPT define a citação como o acto destinado a dar conhecimento ao executado de que foi proposta contra ele determinada execução ou a chamar a esta pela primeira vez pessoa interessada. Por sua vez o CPC no artigo 228 diz ser função da citação o acto pelo qual se dá conhecimento ao réu de que foi proposta contra ele determinada acção e se chama ao processo para se defender ou para chamar ao processo pela 1 vez pessoa interessada na causa.
A citação em direito tributário tem um campo mais restrito e em princípio é apenas utilizada em processo de execução fiscal.
No caso dos autos está em causa a citação do responsável subsidiário.
O artigo 190 do CPPT estipula no seu nº 1 que a citação será sempre acompanhada de cópia do título executivo e da nota indicativa do prazo para a oposição.
Tratando-se da citação de um responsável subsidiário há que ter em consideração que o artigo 22 nº 4 da LGT preceitua que a citação deve conter todos os elementos essenciais da liquidação incluindo a fundamentação nos termos legais.
Se a citação não contiver tais elementos poderá o oponente lançar mão do artigo 37 do CPPT?
Estipula o artigo 37 do CPC:
Comunicação ou notificação insuficiente
1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.
2 - Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.
3 - A apresentação do requerimento previsto no n.º 1 pode ser provada por duplicado do mesmo, com o registo de entrada no serviço que promoveu a comunicação ou notificação ou por outro documento autêntico.
4 - No caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reacção adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial.
Da letra da lei não se vê razão alguma para que a citação defeituosa do responsável subsidiário não possa por tal meio ser corrigida.
E se tivermos em conta o anteriormente exposto, a garantia constitucional que o artigo 268 da CRP consagra e o disposto no artigo 22 da LGT que melhor explicita tal garantia bem como a natureza administrativa do acto de reversão, objecto da citação, não restam dúvidas de que nesta situação a aplicação do artigo 37 do CPPT tem cabimento.
Efectivamente a reversão sendo a efectivação da responsabilidade subsidiária só ocorre em processo de execução fiscal e como acto de derivação da responsabilidade é um acto materialmente administrativo pelo que a citação é também um acto de notificação do mesmo, razão pela qual se lhe deve aplicar o regime do artigo 37 do CPPT.»

Os acórdãos em confronto atingiram decisões diametralmente opostas na medida em que o acórdão recorrido concluiu que o responsável subsidiário não pode socorrer-se do disposto no art.º 37.º, n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário quando a citação não seja acompanhada de todos os elementos relativos ao acto de liquidação que originou a dívida exequenda, solicitando os elementos em falta com o consequente alargamento do prazo para deduzir oposição, em sentido oposto ao decidido no acórdão fundamento.
Porém, não pode concluiu-se estarem reunidos os pressupostos para conhecimento do recurso dado que o acórdão fundamento foi revogado pelo acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 7 de Junho de 2017 cujo sumário indica que:

I - O processo de execução fiscal tem natureza judicial, e aos seus actos aplica-se o regime de notificação e de impugnação dos actos judiciais.

II - O regime previsto no art. 37º do CPPT destina-se aos casos em que a notificação diz respeito a actos em matéria tributária que possam ser objecto de meio judicial de reacção contra a sua validade/existência, e não a suprir as deficiências de comunicação de outro tipo de actos, designadamente de actos processuais, cujas regras de cumprimento e validade estão, primordialmente, previstas no CPC (arts. 186º e ss).

Estando a decisão recorrida em sintonia com a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo falece um dos pressupostos para se verificar a oposição de acórdãos nos termos das disposições conjugadas dos artigos 692º, n.º 3 do Código de Processo Civil e, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

Deliberação:

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 24 de Outubro de 2018. – Ana Paula da Fonseca Lobo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado.