A recorrente conclui a sua alegação de recurso nos seguintes termos:

1.º O doutro acórdão recorrido decidiu que o artigo 21.º, n.º 1, do Código do IVA se encontra abrangido pela cláusula de standstill;

2.º Salvo o devido respeito, considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro na interpretação do normativo constante do Código do IVA para efeitos de aplicação daquela cláusula, pelo que, em concreto, coloca-se a seguinte questão:

a) Saber se, o Código do IVA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, em concreto o artigo 21.º, n.º 1, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 1986, pode ser qualificado com uma exclusão prevista e efetivamente aplicável na legislação nacional no momento da entrada em vigor da Sexta Diretiva, para efeitos de aplicação da cláusula de standstill, tendo em conta, em primeiro lugar, que o Código do IVA (e o artigo 21.º, n.º 1) entrou em vigor por ocasião e por causa da adesão da República Portuguesa à Comunidade Económica Europeia (CEE) e, em segundo lugar, que o Código do IVA, naquela redação e não obstante o diferimento da aplicação do sistema comum do IVA para 1 de janeiro de1989, transpôs para o ordenamento jurídico interno uma parte significativa da Sexta Diretiva, sendo a República Portuguesa, naquela data, plenamente conhecedora dos princípios subjacentes ao sistema comum do IVA e aos quais se estava a vincular.

3.º De notar que, o despacho do TJUE de 17 de setembro de 2020, proferido no processo C-837/19, não obsta à admissão do presente recurso, uma vez que no presente recurso se discute a interpretação da legislação interna, sendo esta interpretação da competência dos órgãos jurisdicionais nacionais (cf. neste sentido, entre outros, o acórdão Magoraa de 22 de dezembro de 2008, processo C-414/07, e o acórdão AES de 18 de julho de 2013, processo C-124/12);

4.º No referido despacho o TJUE limitou-se a verificar a data da entrada em vigor do Código do IVA e da Sexta Diretiva, sendo, para este efeito, essencial interpretar o disposto no Código do IVA à luz do contexto que presidiu à introdução deste imposto em Portugal, qual seja, a adesão à CEE;

5.º Entende a Recorrente que resulta evidente a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no caso sub judice, impondo-se a revista para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental;

6.º No caso vertente não está apenas em causa a interpretação do artigo 21.º, n.º 1, do Código do IVA, mas sendo imperioso relevar a conjuntura que presidiu à introdução do IVA em Portugal, nomeadamente o contexto de adesão à CEE e, por inerência, a aplicação das normas e princípios do sistema comum do IVA;

7.º Estando em causa a exclusão do direito à dedução, considera a Recorrente que esta questão ultrapassa os limites do caso concreto, sendo suscetível de se repetir em inúmeras situações em que o sujeito passivo pretenda deduzir a totalidade do IVA, pelo que resulta manifesta a importância jurídica fundamental da questão;

8.º Por outro lado, considera a Recorrente que esta questão ainda não foi devidamente interpretada pelos órgãos jurisdicionais nacionais, o que tem dado origem a decisões divergentes e por isso justifica a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para uma melhor aplicação do Direito;

9.º O direito à dedução é um elemento essencial do IVA que visa garantir a neutralidade do imposto e tem sido reconhecido como tal desde a Primeira Diretiva;

10.º Embora reafirmando a importância do direito à dedução (cf. artigo 1.º, n.º 2), a Sexta Diretiva consagrou uma exceção, estabelecendo que, antes de decorridos quatro anos desde a entrada em vigor, seriam determinadas as despesas que não conferiam o direito à dedução (cf. artigo 17.º);

11.º No entanto e até que fosse aprovado e publicado o referido elenco de despesas, o legislador comunitário permitiu que os Estados-membros mantivessem “(…) as exclusões previstas na legislação nacional respectiva no momento da entrada em vigor da presente directiva.” (cf. artigo 17.º, n.º 6), consagrando assim a designada cláusula de standstill;

12.º O Tribunal a quo considerou que as exclusões previstas no artigo 21.º, n.º 1, do Código do IVA se encontram abrangidas pela cláusula de standstill (cf. p. 42 do acórdão), todavia, salvo o devido respeito, considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento;

13.º A este entendimento não se pode contrapor o despacho proferido pelo TJUE no processo C-837/19 (Super Bock Bebidas), uma vez que no âmbito do referido processo o TJUE limitou-se a constatar as datas da adesão de Portugal à CEE e da entrada em vigor da Sexta Diretiva, quando, na verdade, a resposta à questão de saber se o artigo 21.º, n.º 1, do Código do IVA se encontra, ou não, abrangido pela cláusula de standstill depende da interpretação da legislação interna a qual é da competência do órgão jurisdicional nacional;

14.º Por forma a determinar se aquela exclusão se encontra abrangida pela cláusula de standstill não basta atentar nas datas da entrada em vigor, mas no conteúdo do normativo vigente e no contexto em que o mesmo foi aprovado;

15.º Em primeiro lugar, o artigo 21.º do Código do IVA entrou em vigor precisamente no mesmo dia em que Portugal aderiu à denominada CEE - 1 de janeiro de 1986 -;

16.º A introdução do IVA em Portugal teve lugar por causa e por ocasião da adesão à CEE, como, aliás, consta do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, sendo que, até esta data, não existia no ordenamento jurídico nacional um verdadeiro imposto sobre o consumo, mas apenas o denominado Imposto sobre Transações;

17.º Ora, como vem afirmando o TJUE a cláusula de standstill “(…) não permite a um novo Estado-Membro modificar a sua legislação interna, por ocasião da sua adesão à União, num sentido que afaste essa legislação dos objetivos dessa diretiva. Uma modificação desse tipo seria contrária ao próprio espírito dessa cláusula.” (cf. acórdão AES de 18 de julho de 2013, processo C-124/12);

18.º Embora tenha sido diferida para 1 de janeiro de 1989 a plena aplicação das regras que constituem o sistema comum do IVA, quando o legislador introduziu o IVA, por ocasião da adesão à CEE, tinha pleno conhecimento de que as exclusões constantes do artigo 21.º, n.º 1, do Código do IVA eram contrárias aos princípios do sistema comum do IVA;

19.º Pelo que não se vislumbra qualquer expectativa da República Portuguesa que mereça ser salvaguardada através desta cláusula (cf. neste sentido, RAQUEL MAURÍCIO, A cláusula de salvaguarda e as limitações à dedutibilidade do IVA, Cadernos IVA 2022, Almedina, p. 383);

20.º A não ser assim, permitir-se-iam situações de discriminação entre Estados-membros que tivessem aderido à CEE antes da Sexta Diretiva (cf. neste sentido, RAQUEL MAURÍCIO, A cláusula de salvaguarda e as limitações à dedutibilidade do IVA, Cadernos IVA 2022, Almedina, p. 383);

21.º Em segundo lugar, não obstante ter sido diferida a plena aplicação das regras que constituem o sistema comum do IVA a verdade é que, na prática, o legislador abdicou deste deferimento, já que o Código do IVA, conforme aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, constituiu uma primeira etapa na transposição da Sexta Diretiva, a qual viria a ser concluída, mais tarde pelo Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de junho;

22.º Pelo que, não pode admitir-se que ao mesmo tempo que o legislador nacional transpõe a Sexta Diretiva, crie exceções ao direito à dedução que colidem com os princípios inerentes ao sistema comum do IVA e pretenda ver salvaguardada a sua aplicação;

23.º Em face de todo o exposto, conclui-se que o artigo 21.º, n.º 1, do Código do IVA não se encontra abrangido pela cláusula de standstill (cf. neste sentido, acórdão de 27 de outubro de 2021 do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo 1113/05.8BELSB);

24.º Assim, não estando esta exclusão abrangida pela cláusula de standstill e resultando provado dos presentes autos que estas despesas se inserem no âmbito da atividade da Recorrente e visam a realização de operações tributáveis (cf. p. 11 da sentença), deve ser determinada a anulação da decisão do pedido de reembolso, na parte em que indeferiu o pedido de reembolso de IVA, reembolsando-se o IVA à Recorrente, acrescido de juros indemnizatórios.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, nos termos peticionados, assim se cumprindo com o

DIREITO e a JUSTIÇA!

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer, notificado à recorrente, no sentido da não admissão da revista, porquanto sem embargo da notória competência dogmática, aptidão argumentativa e clareza discursiva da alegação da Rcte (…) não se mostram verificadas, no caso, as condições de admissibilidade do presente recurso de revista execional uma vez que o Tribunal de Justiça já decidiu, definitivamente, que o conteúdo normativo das alíneas c) e d) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro de 1984, está abrangido pela cláusula de salvaguarda (standstill) do artigo 17.°, n.º 6, da Sexta Diretiva.


4 – Nos termos do disposto nos artigos. 663.º n.º 6 e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido – cf. fls 5 e 6 do acórdão.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos.

O acórdão sindicado nos presentes autos julgou que o acto impugnado de rejeição de um pedido de reembolso de IVA suportado pela requerente em despesas enumeradas no artigo 21.º do CIVA, não enfermava do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos, porquanto essas exclusões do âmbito do direito à dedução se encontravam salvaguardadas pela cláusula de congelamento ou standstill prevista na Sexta Diretiva, que autoriza os Estados-membros a manter exclusões à dedução pré-existentes mesmo em relação a despesas com carácter estritamente profissional, não se verificando, também, violação do princípio da proporcionalidade.
Fundamentou-se o decidido em jurisprudência arbitral e do TJUE.
Do assim decidido requer a recorrente revista relativamente à questão, que alega de importância jurídica fundamental, de saber se o Código do IVA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, em concreto o artigo 21.º, n.º 1, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 1986, pode ser qualificado com uma exclusão prevista e efetivamente aplicável na legislação nacional no momento da entrada em vigor da Sexta Diretiva, para efeitos de aplicação da cláusula de standstill, tendo em conta, em primeiro lugar, que o Código do IVA (e o artigo 21.º, n.º 1) entrou em vigor por ocasião e por causa da adesão da República Portuguesa à Comunidade Económica Europeia (CEE) e, em segundo lugar, que o Código do IVA, naquela redação e não obstante o diferimento da aplicação do sistema comum do IVA para 1 de janeiro de1989, transpôs para o ordenamento jurídico interno uma parte significativa da Sexta Diretiva, sendo a República Portuguesa, naquela data, plenamente conhecedora dos princípios subjacentes ao sistema comum do IVA e aos quais se estava a vincular (cf. conclusão 2.º das suas alegações de recurso).

Ora, como bem explicita o Exmo Procurador Geral Adjunto no seu parecer, não se justifica admitir a revista para que este STA responda a que uma questão a que o TJUE já deu resposta e em sentido plenamente conforme com o do acórdão sindicado.

Assim, no Despacho do Tribunal de Justiça (Oitava Secção), de 17 de setembro de 2020 (https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=DCA95934AB7553EF6ECE3560EC09F19D?text=&docid=231562&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1942641), o TJUE declarou que O artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, bem como o artigo 168.°, alínea a), e o artigo 176.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem à legislação de um Estado‑Membro entrada em vigor na data da adesão deste à União Europeia segundo a qual as exclusões do direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado que incide sobre as despesas respeitantes, designadamente, a alojamento, alimentação, bebidas, aluguer de viaturas, combustível e portagens se aplicam igualmente no caso de ser demonstrado que essas despesas foram efetuadas para a aquisição de bens e de serviços utilizados para os fins das operações tributadas (sublinhados nossos), decorrendo do considerando 35 desta decisão que “(…)resulta da leitura conjugada do artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva e do artigo 395.° do Ato relativo às condições de adesão do Reino de Espanha e da República Portuguesa e às adaptações dos Tratados, lido em conjugação com o anexo XXXVI do mesmo ato, que as exclusões do direito a dedução previstas no artigo 21.° do Código do IVA na data da adesão da República Portuguesa à União estavam abrangidas pela cláusula de standstill prevista no artigo 17.°, n.° 6, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva. Além disso, resulta da jurisprudência recordada nos n.os 30 e 31 do presente despacho que, após a alteração do artigo 2.° do Código do IVA efetuada no decurso do ano de 2005, que reduziu o âmbito das despesas excluídas deste direito, essas exclusões continuaram abrangidas por essa cláusula.”(destacado nosso).

Concluindo:

Não se justifica admitir a revista para que este STA responda a que uma questão a que o TJUE já deu resposta e em sentido plenamente conforme com o do acórdão sindicado.

O recurso não será, pois, admitido.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 10 de abril de 2024. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.