I. Considerando os factos subjacentes à questão decidenda aqui em crise, nomeadamente o facto de que o erro da declaração de substituição resultou das correções do relatório de inspeção tributária em apreço (“após a entrega da declaração de substituição, referente ao exercício de 2004, deveria ter sido efetuada uma correção à declaração modelo 22 de 2006, devendo ser alterado o montante dos prejuízos fiscais acumulados a deduzir”), devemos concluir que a AT tinha o dever legal de convolar a declaração de substituição (do período de 2006) numa reclamação de autoliquidação, nos termos conjugados do artigo 52º, artigo 59º nº 5 e artigo 131º, todos do CPPT;

II. O nº 5 do artigo 59º do CPPT determina que, em caso de declaração de substituição apresentada no prazo legal da reclamação graciosa de autoliquidação (isto é, dois anos a contar da autoliquidação), com relevância para a liquidação do imposto ou de fundada dúvida sobre a existência de atos invocados, o chefe do serviço de finanças deve convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação;

III. Trata-se, pois, de um dever e não de um poder;

IV. Pelo que tendo a declaração de substituição em apreço sido apresentada em 29 de Maio de 2009 e considerando que a autoliquidação do IRC de 2006 foi submetida em 31 de Maio de 2007, podemos concluir que a declaração de substituição da modelo 22 do período de 2006 foi apresentada dentro do prazo da reclamação graciosa de autoliquidação (artigo 131º do CPPT);

V. A este propósito, a Circular nº 4, de 4 de Fevereiro de 1994, da Direção de Serviços do IRS, veio admitir tal possibilidade;

VI. Sem que a AT e o Tribunal a quo tenham avançado qualquer justificação para não aplicar tal instrução administrativa ao presente caso;

VII. A possibilidade consagrada no artigo 52º do CPPT (“Erro na forma de procedimento”) é a expressão do princípio de aproveitamento das peças úteis, que possibilita a convolação das peças úteis apresentadas no procedimento adequado;

VIII. Subjacente a tal obrigação legal encontra-se o princípio da proporcionalidade, da eficiência e da simplicidade que devem nortear a AT, nos termos do artigo 46º do CPPT;

IX. Subjacente ao dever legal de convolação acima enunciado, quer no nº 5 do art. 59º do CPPT, quer no artigo 52º do CPPT, encontram-se os princípios da proporcionalidade, da eficiência e da simplicidade da AT (artigo 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa, artigo 55º da LGT, artigo 46º do CPPT e artigos 5º nº 2 e 10º, ambos do Código de Procedimento Administrativo), com o alcance de impor à AT a prática dos atos procedimentais necessários aos fins do procedimento, sem formalidade desnecessárias, e com vista à descoberta da verdade material;

X. A AT, em obediência ao princípio da verdade material (art. 58º da LGT e art. 6º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária) e do princípio da legalidade (art. 55º da LGT), deveria ter diligenciado no sentido de apurar a verdadeira situação tributária do contribuinte, independentemente do procedimento adotado, desde que cumpridos os requisitos do prazo da reclamação da autoliquidação ou, inclusive, do pedido de revisão oficiosa previsto no artigo 78º da LGT, sobretudo se considerarmos que a AT, em momento algum, questionou do teor da declaração da substituição em apreço;

XI. Assim, a convolação da declaração de substituição deveria ter sido aceite, nos termos e fundamentos acima invocados, e, por conseguinte, a Impugnante, quanto ao período aqui em crise de 2008, tem o direito de deduzir o montante de € 60.420,63, a título de prejuízos fiscais, e, consequentemente, a matéria coletável de 2008 ascende a € 87.062,66 (€ 147.483,29 (lucro tributável de 2008) - € 60.420,63 (prejuízos fiscais reportáveis)), em vez dos € 147.483,29 propostos pela AT no seu relatório de inspeção tributária ao período de 2008.

XII. Deste modo, podemos concluir que a douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento, pois o Tribunal a quo, na interpretação e aplicação dos artigos 59º, nº 5, 52º e 131º, todos do CPPT, não determinou o dever legal da AT em convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa de autoliquidação.

XIII. Consequentemente, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a douta sentença do Tribunal a quo, e, em consequência, o pedido subjacente à impugnação judicial interposta pela Recorrente deve ser julgado procedente, com todas as consequências legais.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, argumentando, em suma, o seguinte:
«(…)
A pretensão da recorrente fundamenta-se na pretensa indevida não convolação da declaração de substituição apresentada em 29 de Maio de 2009, relativa ao exercício de 2006 e que, em seu entender, teve reflexos no exercício em causa, de 2008.
Nos termos do estatuído no artigo 59º/5 do CPPT, introduzido pela Lei 15/2001, de 5 de Junho, “Nos casos em que os erros ou omissões a corrigir decorram de divergência entre o contribuinte e o serviço na qualificação do actos, factos ou documentos invocados, em declaração de substituição apresentada no prazo legal para a reclamação graciosa, com relevância para a liquidação do imposto ou de fundada dúvida sobre a existência dos referidos actos, factos ou documentos, o chefe de finanças deve convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação, notificando da decisão o sujeito passivo”.(…).
Ora, no caso do IRC temos o artigo 114º (actual artigo 122º), na redacção introduzida pelo DL 238/2006, de 20 de Dezembro, cujo nº 2 estatui que “A autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal”.
Portanto, estabelecendo o CIRC um prazo específico para a apresentação de declaração de substituição não há que lançar mão do regime geral estatuído no artigo 59º/3 do CPPT.
De facto, a lei geral não revoga lei especial, salvo se outra for a intenção inequívoca do legislador (artigo 7º/3 do Código Civil).
O prazo para a apresentação da declaração de substituição relativa ao exercício de 2006 terminou em 31 de Maio de 2007, pelo que a declaração de substituição apresentada em 29/05/2009 é, manifestamente, extemporânea, não produzindo quaisquer efeitos jurídicos, nomeadamente para efeitos de convolação da dita declaração em reclamação graciosa.
De facto, a viabilidade de convolação da declaração de substituição em reclamação tem como pressuposto que a mesma tenha sido apresentada tempestivamente, de acordo com a norma legal aplicável, o que não é o caso.
Assim sendo, a autoliquidação do IRC relativa ao exercício de 2006, operada em 31 de Maio de 2007 (ponto 1º do probatório), só poderia ser sindicada por via de reclamação graciosa/impugnação judicial, nos termos do disposto no actual artigo 137º do CIRC.
A sentença recorrida não merece, assim, censura.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos:
1.º A ora impugnante entregou a Declaração Periódica de Rendimentos Modelo 22 relativa ao ano de 2006 em 31.05.2007, na qual apurou Lucro Tributável no montante de € 155.360,34 (campo 302 do Quadro 09);

2.º No campo 309 do mesmo quadro fez constar o montante de € 155.360,34 relativo a prejuízos fiscais deduzidos, nos seguintes termos:

- nesta data a sociedade apresentava prejuízos fiscais acumulados, referentes aos exercícios de 2003 e 2004, nos montantes de € 104.780,23 e € 172.814,99, respectivamente.
- nesta declaração a sociedade manifestou a intenção de deduzir prejuízos, no montante de € 155.360,34, sendo que o montante de € 104.780,23 dizia respeito a 2003 e o de € 50.580,11 a 2004.
- tendo nesta data ficado por utilizar o valor remanescente de 2004 de € 122.234,88.

3.º A impugnante entregou declaração Modelo 22 de substituição em 29.05.2009, onde apurou um novo Lucro Tributável, inferior ao apurado na primeira declaração, no montante de € 16.050,34 (campo 302 do Quadro 09) e no campo 309 do mesmo quadro fez constar o montante de € 16.050,34 relativo a prejuízos fiscais deduzidos, tendo esta declaração ficado no sistema com o averbamento de não liquidável.

4.º Pelos serviços de inspecção, no âmbito da 01201006206, com o objectivo de corrigir os prejuízos fiscais declarados, foi elaborado o respectivo Documento de Correcção da primeira Declaração Modelo 22, reduzindo o montante de € 155.360,34 para € 76.470,97, por ser este o valor que ainda permanecia por deduzir.

5.º Como pressuposto desta correcção esteve a seguinte factualidade, expressa no relatório de inspecção:

Exercício de 2002:
Para o exercício de 2002, a impugnante tinha entregue uma Declaração Mod.22 na qual apresentava prejuízos de €44.856,77.
Exercício de 2003:
Para o exercício de 2003, a ora impugnante entregou uma Declaração Mod.22, em que apresentava prejuízos de € 198.780,24.
Exercício de 2004:
Para o exercício de 2004, a ora impugnante entregou uma Declaração Mod.22 em que apresentava prejuízos de € 172.814,99.
Em 19.06.2008, em resultado de um procedimento inspectivo, a ora impugnante entregou uma declaração de substituição ao exercício de 2004, na qual, em resultado das correcções propostas, foi apurado um lucro tributável no montante de € 28.309,26, tendo sido deduzidos prejuízos fiscais acumulados no mesmo montante.
Exercício de 2005:
Para o exercício de 2005, a impugnante entregou uma Declaração Mod.22 em que apresentava um lucro tributável no montante de € 138.856,18.
Nessa data a sociedade apresentava prejuízos fiscais acumulados, referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, nos montantes de € 44.856,77, € 198.780,24 e € 172.814,99, respectivamente.
Naquela declaração a ora impugnante manifestou a intenção de deduzir prejuízos, no montante de € 138.566,78, sendo o montante de € 44.856,77 referente ao ano de 2002 e o de € 94.000,01 ao ano de 2003.
Ficou por utilizar o valor remanescente de 2003, de € 104.780,23, e o montante de 2004 de € 172.814,99.
Como consequência da declaração de substituição de 2004, da qual resultou um lucro tributável de € 28.309,26, o reporte de prejuízos de 2005 sofreu alterações: ao lucro tributável de € 138.656,78 foram deduzidos prejuízos de 2002 no valor de € 16.547,51 e de 2003 no valor de € 122.309,72. Tendo ficado por utilizar o valor remanescente de 2003 de € 76.470,97.
Em 29.10.2009 foi elaborado um Documento de Correcção, em resultado de procedimento inspectivo credenciado pela OI200803785, relativo ao exercício de 2005, tendo sido apurado um lucro tributável de € 369.622,84.
O valor de prejuízos a reportar de 2003 extinguiu-se no exercício de 2005.

3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade A…………, S.A., contra o acto de indeferimento do recurso hierárquico que interpusera na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que deduzira contra o acto de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2008.

Tal impugnação teve por único fundamento a ilegalidade da correcção efectuada pela Administração Tributária ao reporte de prejuízos fiscais constante da autoliquidação de IRC do exercício de 2008 e que deu origem ao acto de liquidação adicional ora impugnado, ilegalidade assente no facto de a Administração não ter considerado o montante de prejuízos fiscais que a impugnante fez constar da declaração de substituição que apresentou já no decurso do ano de 2009 relativamente ao exercício de 2006 (onde declarou um novo lucro tributável, inferior ao apurado na primitiva autoliquidação de IRC referente a 2006 e onde fez constar o montante de € 16.050,34 relativo a prejuízos fiscais deduzidos), quando devia ter considerado este novo montante de prejuízos caso tivesse procedido à convolação dessa declaração de substituição em reclamação graciosa da autoliquidação do IRC referente a esse ano de 2006, ao abrigo do nº 5 do art. 59º do CPPT, com os consequentes reflexos em sede de IRC do exercício de 2008.

Com efeito, na sua óptica, se a AT tivesse procedido, como se lhe impunha, à convolação da declaração de substituição Mod. 22 referente ao exercício de 2006 em reclamação graciosa da autoliquidação de IRC desse exercício, a impugnante teria o direito de deduzir no exercício de 2008 o montante que ali inscrevera a título de reporte de prejuízos fiscais, em vez do montante que a AT considerou na liquidação adicional impugnada relativa ao ano de 2008.

Por conseguinte, o erro que a impugnante imputa à liquidação impugnada (IRC/2008) radica na violação da obrigação legal que, na sua óptica, impendia sobre a AT de convolar em reclamação a declaração de substituição apresentada com referência ao exercício de 2006, em conformidade com o disposto nos arts. 59º, nº 5, 52º, e 131º, do CPPT, com os princípios da proporcionalidade, da eficiência e simplificação (arts. 266º, nº 2, da CRP, 55º da LGT, 46º do CPPT, e 5º nº 2 e 10º do CPA), com o princípio da verdade material (arts. 58º da LGT e 6º do RCPIT) e com o princípio da legalidade (art. 55º da LGT), pedindo, a final e com base nisso, a anulação do acto de liquidação impugnado e dos juros compensatórios.

A sentença recorrida julgou a impugnação improcedente por ter considerado que não era possível à AT efectuar a convolação da declaração de substituição referente ao exercício de 2006 em reclamação graciosa, face à extemporânea apresentação dessa declaração (por se encontrar excedido, na data em que foi apresentada, o prazo de um ano fixado no art. 122º nº 2 do CIRC) e por ter julgado que os normativos legais invocados pela impugnante eram inaplicáveis ao caso vertente, porquanto «O art. 52º do CPPT regulamenta o procedimento a seguir no caso de se verificar erro na forma de processo», o art. 59º nº 2 do CPPT «exige que a declaração do contribuinte seja apresentada nos termos da lei e a intempestividade da declaração Modelo 22 conduz à não verificação daquele pressuposto» e quanto ao art. 59º nº 5 do CPPT «(…)a impugnante não invoca nem demonstra qualquer erro ou omissão passível de correcção decorrente de divergência entre o contribuinte e o serviço da administração fiscal na qualificação de actos, factos ou documentos invocados», sendo que o «o prazo de 2 anos previsto no art.131º do CPPT não pode ser invocado na situação em apreço, porque o mesmo pressupõe uma petição de reclamação graciosa, fundamentada e comprovada e, não uma mera declaração de substituição, apresentada fora de prazo», além de que «Do nº 6 do art.59º do CPPT, resulta que: Da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas», e a «a Circular nº 4, de 4 de Fevereiro de 1994, da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, invocada pela impugnante, não tem aplicação nos presentes autos, uma vez que se dirige a IRS e, em causa nos presentes autos, está o IRC.».

Dado que a Impugnante, ora Recorrente, continua a insistir na sua tese, advogando que a sentença padece de erro de julgamento ao ter decidido que não se impunha determinar a convolação da declaração de substituição referente ao exercício de 2006 em reclamação graciosa da autoliquidação de IRC desse exercício, vejamos se lhe assiste razão.
Como se viu, a Impugnante pretende a anulação da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2008 por, no seu entender, a AT ter indevidamente desatendido, nessa liquidação adicional, ao valor de reporte de prejuízos que decorre da declaração de substituição apresentada já em 2009 relativamente ao exercício de 2006. Todavia, em lado algum afirma que tal declaração de substituição foi tempestivamente apresentada à luz do art. 122º, nº 2, do CIRC, ou, por qualquer forma, põe em causa a intempestividade dessa apresentação nos termos da referida disposição legal. O que defende é que a declaração de substituição foi tempestivamente apresentada para efeitos de convolação em reclamação graciosa, à luz do disposto no art. 59º, nº 5, do CPPT.

Com efeito, o que ela pretende discutir nestes autos é, exclusivamente, a questão da possibilidade de convolação da declaração de substituição em procedimento de reclamação graciosa tendo por objecto o IRC referente ao ano de 2006, e obter, por via dessa convolação e do eventual deferimento da consequente reclamação graciosa, a anulação da posterior liquidação de IRC referente ao ano de 2008 no que toca ao montante dos prejuízos fiscais (reportados) daquele exercício de 2006.

Todavia, essa convolação nunca poderia produzir, por si só, o efeito jurídico peticionado nesta impugnação judicial (a anulação da liquidação adicional de IRC/2008), já que a reclamação graciosa é um procedimento administrativo impugnatório que só a final poderia conduzir, ou não, à anulação do acto de liquidação de IRC de 2006 (e apenas deste acto tributário), nada garantindo que essa reclamação venha a proceder e a acarretar a anulação da correcção efectuada pela Administração à autoliquidação de IRC referente a exercício posterior
Por outras palavras, ainda que fosse admissível a pretendida convolação, nada garante que a reclamação graciosa viesse a ser deferida e fossem aceites os valores que o contribuinte apresentou na declaração de substituição relativa ao exercício de 2006. E repare-se que é exclusivamente na violação desse dever de convolação que assenta toda a fundamentação da presente impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRC/2008. E não vindo assacados outros vícios a este acto que constitui o único objecto da presente impugnação judicial, esta terá necessariamente de improceder.
Em suma, o contribuinte devia ter reagido pelos meios próprios contra a referida conduta omissiva da Administração Tributária no âmbito do procedimento instituído pela apresentação da declaração de substituição Modelo 22 referente ao exercício de 2006, não podendo servir-se do presente processo de impugnação para atacar tal acto omissivo e obter a convolação dessa declaração de substituição em reclamação graciosa à luz do preceituado nos artigos 52º e 59º nº 5 do CPPT.
Deste modo, há que manter a decisão recorrida, de improcedência da impugnação judicial, embora com distinta fundamentação.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença de improcedência da impugnação judicial, embora com distinta fundamentação.
Custas pela Recorrente.

Lisboa, 19 de Fevereiro de 2014. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva - Casimiro Gonçalves.