(xx) É que, como facilmente se apreende, a opção legislativa que forjou o artigo 57.º-B do Código do IRC na redacção à data relevante, ainda que pretensamente justificada, não serve apenas os casos em que o comportamento do contribuinte é inidóneo ou existem indícios, mais ou menos evidentes, de que poderá sê-lo, antes tributando em função de um dado objectivo e ignorando outros dados objectivos: o apuramento de lucros por uma sociedade “residente fora do território nacional e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável” que, não obstante, não podem ser objecto de distribuição por serem obrigatoriamente afectados à cobertura de prejuízos.
(yy) Parafraseando o Tribunal Constitucional: nas circunstâncias como as subjacentes à situação em análise os sujeitos passivos vêem o seu lucro tributável aumentado por lucros que não lhe foram distribuídos e nunca lhes poderão ser distribuídos: onde está a margem de manobra para praticar os abusos que o legislador do artigo 57.º-B do Código do IRC na redacção à data relevante dava como adquiridos?
(zz) A necessidade de combater a evitação fiscal, objectivo constitucionalmente legítimo, pode justificar uma medida que não atenda ao princípio da tributação das empresas fundamentalmente pelo lucro real previsto no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa, que não é absoluto, mas a constitucionalidade de tal medida depende da sua proporcionalidade em função do respectivo fim, proporcionalidade esta que não se verificava no caso concreto.
(aaa) Por outras palavras, se é constitucionalmente legítimo (e até recomendável) que o legislador procure impedir a evasão fiscal e para o efeito viole o princípio da tributação pelo lucro real, não é legítimo que presuma que tal evasão é pretendida ou ocorra quando o sujeito passivo de imposto assume determinados comportamentos sem lhe dar pelo menos a possibilidade de demonstrar que outro foi o objectivo e outro foi o resultado da escolha que o legislador considera “suspeita”.
(bbb) A consequência da imputação de lucros prevista no artigo 57.º-B do Código do IRC (actual artigo 66.º) na redacção à data relevante, sobretudo quando, como no caso concreto, tais lucros não são distribuíveis por se destinarem à cobertura de prejuízos de exercícios anteriores, demonstra a existência de desvios face à matriz constitucional de tributação do rendimento real: admitindo que o regime em análise poderia ser considerado um meio adequado de combater o abuso e até mesmo a fraude em matéria de “desvio” de lucros para zonas de baixa ou nula tributação, é, não obstante, um meio desproporcionado aos objectivos pretendidos, ao não permitir a demonstração de que tal abuso ou fraude não foram o objectivo e ou o efeito da detenção da participação na sociedade, partindo como que de uma presunção inilidível de que todas as transacções realizadas nas circunstâncias nele previstas constituem manobras de evasão ou fraude.
(ccc) Em conformidade, e contrariamente ao que foi decidido pelo Tribunal a quo, o artigo 57.º-B do código do IRC (actual artigo 66.º) na redacção à data relevante, ao prescindir de apurar a capacidade contributiva dos sujeitos passivos abrangidos pela norma, abdicando de prosseguir o objectivo da justiça tributária e ao exceder o que seria necessário, adequado e proporcionado ao fim da norma, o combate à evasão fiscal, restringia de forma inadmissível o princípio da tributação das empresas fundamentalmente de acordo com o seu lucro real, ao não observar o princípio da proporcionalidade.
(ddd) Enferma assim a sentença recorrida de erro de julgamento, pelo que deverá ser revogada por Vossas Excelências.
(eee) Considerou o Tribunal a quo que “[o Recorrente) é uma entidade sujeita a IRC e beneficia de uma isenção, que incide sobre rendimentos da actividade exercida na zona franca da Madeira através da sua sucursal financeira exterior. Em 2000, [o Recorrente] possuía uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira, facto este que qualifica a instituição de crédito como parcialmente isenta, nos termos do artigo 33.º do EBF. O agravamento da taxa de tributação autónoma sobre despesas confidenciais depende da qualidade do sujeito passivo – ser total ou parcialmente isento – e não de alguns dos seus rendimentos estarem ou não isentos. Como [o Recorrente] é um sujeito passivo parcialmente isento de IRC, [é]-lhe aplicável a taxa de 60% na tributação autónoma das despesas confidenciais, por força do disposto no n.º 2 do artigo 4.º do DL 192/90, de 9 de Junho.”
(fff) No entanto, o Recorrente não era à data relevante nem nunca foi um sujeito passivo parcialmente isento de IRC.
(ggg) Com efeito, tendo aproveitado embora ao Recorrente, até 31 de Dezembro de 2011, uma isenção de IRC relativamente aos rendimentos decorrentes da actividade exercida através da sua sucursal financeira exterior na zona franca da Madeira, preenchidas que fossem as demais condições previstas no artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tal não lhe atribuía a condição de sujeito passivo parcialmente isento de IRC, porque a isenção em análise tinha natureza objectiva, sendo delimitada no tempo e respeitando à natureza dos rendimentos, pelo que não alterava o estatuto do Recorrente, nomeadamente transformando-o numa entidade isenta de IRC, ainda que parcialmente.
(hhh) Porque o Recorrente não podia ser considerado uma entidade que gozava de uma isenção subjectiva parcial de IRC no exercício de 2000, não era aplicável às despesas confidenciais ou não documentadas por si incorridas a taxa de 60%, taxa esta que, nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, então vigente, era agravada por referência à taxa não agravada de 32%.
(iii) Em conformidade, e porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada por Vossas Excelências.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado e, em consequência, declarando-se as nulidades acima invocada, com as legais consequências.
Subsidiariamente, caso se entenda não existirem as nulidades suscitadas, sempre deverá dar-se provimento ao recurso, nos termos acima alegados, e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a procedência total da impugnação, com as legais consequências.
Mais se requer que, caso Vossas Excelências se considerem incompetentes para, nos termos do número 2 do artigo 16.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, conhecer do mérito do presente recurso, a indicação do Tribunal considerado competente e remessa do processo ao mesmo, tudo nos termos dos números 2 e 3 do artigo 18.º do Código de Procedimento e Processo Tributário».
1.3 A Fazenda Pública não contra alegou.
1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que «[…] se verifica a apontada nulidade da sentença por falta de especificação da fundamentação de facto relativamente à questão da “desconsideração de variações patrimoniais negativas registadas pelo Recorrente”, ao abrigo do n.º 1 do artigo 23 do CIRC», motivo por que «deve ser declarada essa nulidade, ao abrigo do disposto nos artigos 125.º, n.º 1, do CPPT, e 615.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil, determinando-se a sua [da sentença] anulação e a baixa dos autos à 1.ª instância» com a seguinte fundamentação:
«[…]

2.1 Importa apreciar, desde logo, as invocadas nulidades processual e da sentença recorrida.
No que respeita à nulidade processual resulta dos autos que após a apresentação da contestação por parte da Fazenda Pública, esta juntou aos autos o processo administrativo, reclamação graciosa e recurso hierárquico, facto que foi notificado ao Recorrente.
De seguida foram os autos apresentados ao Ministério Público para parecer e acto contínuo foi proferida sentença.
A questão que o Recorrente suscita consiste em saber se há ou não lugar à produção de alegações escritas e no caso afirmativo se a sua omissão configura preterição de formalidade legal com reflexo no exame e decisão da causa, geradora de nulidade.
Nos termos do n.º 1 artigo 113.º do CPPT, o juiz conhecerá logo do pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários. Todavia e caso o representante da Fazenda Pública suscitar questão que obste ao conhecimento do pedido será ouvido o impugnante – n.º 2 do citado preceito legal.
Ou seja, só neste último caso é que, em razão do princípio do contraditório, o impugnante deverá ser ouvido. No demais e designadamente perante a junção de documentos por parte da Fazenda Pública, haverá apenas lugar à sua notificação à parte contrária, a qual poderá impugnar a sua genuidade, nos termos do artigo... do Código de Processo Civil, aplicável subsidiariamente.
Como se alcança do disposto no n.º 4 do artigo 110.º do CPPT, com a apresentação da contestação, o representante da Fazenda Pública deve juntar aos autos o processo administrativo, que previamente deve solicitar ao órgão periférico local. E se isso não ocorrer pode o juiz solicitá-lo – n.º 5 do art. 110.º do CPPT. Ou seja, em razão de o acto impugnado ser em regra praticado no âmbito de processo administrativo, este terá que ser junto aos autos, seja pela Fazenda Pública, seja mediante diligência levada a cabo pelo juiz, pois só assim o tribunal estará em condições de apurar os termos, circunstâncias e fundamentação da sua prática.
Ora, em regra o impugnante já teve acesso ao conteúdo desse processo administrativo e designadamente à fundamentação do acto impugnado. E no caso concreto dos autos tendo a impugnação sido apresentada na sequência da apresentação de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, impugnações administrativas que foram apresentadas na sequência da notificação do relatório de inspecção e respectivas conclusões, que servem de fundamentação dos actos impugnados, parece-se-nos óbvio que toda essa documentação já era do seu conhecimento. E se dúvidas houvesse, basta atentar à documentação apresentada pelo impugnante e aqui Recorrente com a petição inicial para concluir isso mesmo.
Daí que não possamos concordar com o entendimento de que com a junção do processo administrativo há sempre lugar à fase de alegações escritas, em razão do princípio do contraditório, como defende o Recorrente. Com efeito, não se alcança em que termos são minimamente beliscados os princípios do contraditório e da igualdade dos meios processuais ao dispor das partes.
Na verdade e até pela sua inserção sistemática na secção IV do Código relativa à instrução, a fase de alegações escritas prevista no artigo 120.º do CPPT, pressupõe a existência de uma fase de produção de prova, de forma a possibilitar às partes a sua apreciação crítica, como aliás é bem esclarecedor o segmento inicial da norma ao referir “finda a produção de prova”.
Ora, o processo administrativo junto com a contestação, contém prova documental que já era do conhecimento do impugnante e aqui recorrido e sobre a qual já o mesmo se havia pronunciado na petição inicial. E caso fosse intenção do legislador possibilitar uma fase de alegações escritas antes de o tribunal conhecer do pedido, ao abrigo do disposto no artigo 113.º do CPPT, uma vez que em regra há lugar à junção do processo administrativo, assim o teria previsto.
Por outro lado não resulta das alegações do Recorrente que o mesmo tenha sido surpreendido pela existência de qualquer documento no processo administrativo e sobre o qual não tenha tido oportunidade de se pronunciar. Como se alcança dos autos o Recorrente foi notificado da sua junção e nada disse nessa altura, sendo certo que esse era o momento para impugnar qualquer documento.
Concluímos, assim, que a falta de produção de alegações escritas pelas partes não teve qualquer repercussão ou influência no exame e decisão da causa, motivo pelo qual entendemos que não se verifica a nulidade apontada pelo Recorrente.
2.2 Quanto à nulidade da sentença recorrida, o Recorrente fundamenta-a em duas vertentes: nulidade por falta de especificação da matéria de facto e de direito e omissão de pronúncia.
No que à primeira vertente diz respeito refere a este propósito o Recorrente que a sentença “é notoriamente omissa quanto à especificação da matéria de facto, já que, por um lado, não é efectuada qualquer apreciação crítica dos factos que são considerados provados, que é fundamental para o exercício do direito de recurso e para que o tribunal de recurso se possa pronunciar, e, por outro lado, na análise de várias questões são omitidos factos e são assumidos factos que não foram objecto de especificação” (alínea h) das conclusões de recurso).
E especificando melhor tal asserção refere o Recorrente que relativamente à questão da “desconsideração de variações patrimoniais negativas registadas pelo Recorrente”, ao abrigo do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, o tribunal “a quo” se limitou a transcrever a decisão do recurso hierárquico, misturando na transcrição elementos de facto aí referidos e a apreciação de direito que de tais elementos de facto fez o autor da decisão”.
E no que respeita à imputação de lucros efectuada pela AT ao abrigo do artigo 57.º-B do CIRC, não há qualquer menção aos pressupostos de que depende a aplicação do regime em causa, nem qualquer menção à sociedade “A……. Capital Finance Ltd.”.
Entende, assim, o Recorrente que na apreciação das questões colocadas ao tribunal a sentença é omissa relativamente a determinados factos e alude a outros que não foram objecto de especificação.
Quanto a este último ponto, importa referir que embora em termos estruturais a sentença deva conter uma parte onde são discriminados os factos dado como provados e não provados, assim como a respectiva fundamentação, não configura nulidade da sentença se determinados factos considerados relevantes na decisão são dados como assentes pelo juiz na parte relativa à discussão da matéria de direito. Pode entender-se que nesse caso a sentença está deficientemente estruturada, mas não que foram omitidos aqueles factos por não constarem da parte onde é discriminada a matéria de facto dada como assente.
Conforme se alcança da sentença recorrida, a Mma. juiz “a quo” elegeu as seguintes questões a decidir:

1.-violação do direito de audição;
2.- violação dos princípios da boa fé e da imparcialidade entre particulares e a Administração Pública;
3.- Erro de direito na apreciação das seguintes sub-questões:
a) custos não aceites por não estarem documentados;
b) custos não aceites decorrentes de perdas extraordinárias;
c) imputação de lucros para efeitos do disposto no artigo 57.º-B do CIRC.

4.- Incorrecta aplicação da tributação autónoma.

Resulta, assim, que a terceira questão foi desdobrada em três subquestões, entre as quais se contam os “custos não aceites decorrentes de perdas extraordinárias” e a “imputação de lucros para efeitos do disposto no artigo 57.º-B do CIRC”.
A propósito dos “custos não aceites decorrentes de perdas extraordinárias”, que a Mma. Juiz “a quo” identifica com a alienação da participação que o Recorrente detinha na sociedade “B………, S.A.” e com a “cessão das prestações suplementares e do crédito concedido”, foi invocado o entendimento vertido no acórdão do STA de 24/09/2014 (processo n.º 0779/14), que se transcreveu parcialmente, e no qual se tecem diversas considerações sobre o conceito de indispensabilidade dos custos (gastos, na nova terminologia do CIRC) para efeitos do disposto no artigo 23.º do CIRC, tendo a Mma. Juiz concluído que “a administração tributária apenas deverá desconsiderar como custo fiscal o que claramente não tenha potencialidade de gerar incremento de ganho”. Para depois dar como assente que a impugnante e aqui recorrente “procedeu à venda das acções que detinha na sociedade B…….. a quatro sociedades diferentes e em percentagens diferentes”. E que da leitura do contrato de venda “não resulta minimamente relacionado com o mesmo, a venda de prestações acessórias devidas pela B…….. à impugnante (Banco C…….), não fazendo depender o contrato outorgado de qualquer contrato adicional relativamente às prestações acessórias e crédito concedido pelo Banco C………”. Concluindo de seguida a Mma. Juiz “a quo” que “nenhum impedimento existia de ser efectuada a alienação das acções em causa independentemente das prestações acessórias e crédito”; E “como tal, a alienação por 2$00 das prestações acessórias (no montante de 1.676.192.000$00) e créditos (no montante de 357.398.000$00) detidos pelo Banco C……. ao D……..pelo impugnante, mostra-se um custo que efectivamente não tem potencialidade de gerar incremento de ganho”. Acrescentando-se de seguida; “...atento o valor em causa – 1$00 – de montante tão reduzido perante o montante de prestações e créditos transmitido e ausência de qualquer referência contratual aquando da venda das acções, é forçoso concluir que o custo em causa não tenha sido feito no interesse da impugnante e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social”.
E nessa medida considerou-se que a decisão proferida no recurso hierárquico neste sentido estava devidamente fundamentada de facto e de direito.
Sucede que embora o objecto imediato da impugnação judicial seja a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, o seu objecto mediato são as correcções em sede de determinação do lucro tributável da impugnante e no âmbito das quais a administração tributária desconsiderou a contabilização das perdas com a “cessão das prestações suplementares e do crédito concedido” ao D….., fazendo acrescer ao lucro tributável o seu montante.
Ora, para apreciar a questão da legalidade de tais correcções e aferir da sua conexão com o objecto prosseguido na actividade da impugnante importava levar ao probatório todos os elementos relativos aos termos em que ocorreu tal transacção e à circunstâncias da sua realização.
Todavia a matéria de facto assente na sentença é omissa a esse respeito, pois apenas foi levado ao probatório que no âmbito da acção inspectiva foram realizadas correcções e que as mesmas deram origem à liquidação objecto de impugnação (alíneas c) e e) do probatório), e que em 30/11/1999 foi celebrado um contrato designado “contrato de reformulação de dívida” e em 30/06/2000 um contrato de compra e venda de acções”(alíneas n) e o) do probatório).
Sobre os termos das correcções realizadas pela administração tributária e elementos das operações realizadas pela impugnante subjacentes a essas correcções que permita sustentar as considerações efectuadas pela Mma. Juiz em sede de discussão da questão da consideração ou não da perda registada ao abrigo do artigo 23.º do CIRC.
Com efeito e como alude a impugnante, a Mma. Juiz limita-se a ajuizar da bondade da fundamentação vertida na decisão de indeferimento do recurso hierárquico e não procedeu ao julgamento dos factos necessários e fundamentadores da solução que encontrou.
Afigura-se-nos, assim, que assiste razão à Recorrente nesta parte, uma vez que a sentença é omissa quanto à especificação da matéria de facto considerada pertinente para apoiar a solução de direito sobre a indispensabilidade dos alegados custos ou perdas, o que configura o vício de nulidade da sentença previsto nos artigos 125.º, n.º 1, do CPPT, e 615.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil, e constitui fundamento para a sua anulação.
2.3 No que respeita à nulidade por omissão de pronúncia no que respeita à questão da legalidade da imputação de lucros para efeitos do artigo 57.º-B do CIRC, o tribunal “a quo’ enquadrou-a nos seguintes termos: “Alegou a impugnante que o regime de imputação de lucros previsto no actual artigo 60.º do CIRC viola a liberdade de circulação de capitais conferida pelo artigo 56.º do Tratado da Comunidade Europeia (TCE) e princípios da tributação pela lucro real previsto no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)”.
E de seguida passou a pronunciar-se se ocorria ou não essa violação do direito comunitário e da Constituição, concluindo pela negativa. E por último pronunciou se sobre os pressupostos da aplicação do artigo 57.º-B do CIRC no caso dos lucros da sociedade “A……. Finance Company, Ltd.”, concluindo pela negativa.
No entender da Recorrente “o tribunal “a quo” não se pronuncia a propósito da ilegalidade da imputação de lucros da sociedade “A…….. Capital Finance, Ltd.”, a qual nem é sequer mencionada na sentença, configurando nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125.º, n.º, do CPPT”.
Conforme se alcança do artigo 81.º da petição inicial a Recorrente insurgiu-se contra a imputação dos referidos lucros por parte da administração tributária com base no fato de o regime previsto no artigo 57.º-B do CIRC, ao abrigo do qual a administração tributária efectuou as correcções, violar o princípio da liberdade de circulação de capitais previsto no artigo 56.º do Tratado da Comunidade Europeia e do princípio da tributação pelo lucro real previsto no artigo 104.º da CRP. E só no que respeita à parte dos lucros da sociedade “A……. Finance Company, Ltd.” é que a impugnante invocou que tinha induzido em erro a administração tributária sobre o valor do capital social detido pela “A...... International II, SGPS, Lda.”, o qual era inferior ao previsto no artigo 57.º do CIRC e nessa medida não era abrangido pela disciplina deste preceito.
Ora, como referimos supra e resulta da alínea “E” do ponto IV da sentença, o tribunal “a quo” emite efectivamente pronúncia sobre a questão da conformidade do regime previsto no artigo 57.º-B do CIRC com o direito comunitário e com a Constituição, e sobre a legalidade da aplicação desta norma no caso dos lucros da sociedade “A…….. Finance Company, Ltd.”. É certo que em rigor e previamente devia ter aludido ao pressupostos da aplicação do referido regime aos lucros da sociedade “A…….. Capital Finance, Ltd.”. Mas também é certo que a impugnante e aqui recorrente não questionou os pressupostos da aplicação desse preceito. E nesse caso e quando muito podemos apenas considerar que houve uma deficiente apreciação da questão, a qual não configura a nulidade prevista no artigo 125.º do CPPT, a qual só se verifica quando houver omissão de pronúncia e não quanto essa pronúncia for insuficiente ou deficiente».
1.5 Colheram-se os vistos dos Conselheiros adjuntos.
1.6 As questões que cumpre apreciar e decidir, como definidas pela Recorrente, são:
(i) se se verifica a arguida nulidade processual por omissão da fase de alegações, pois a ora Recorrente não foi notificada para alegar ao abrigo do art. 120.º o CPPT antes de ter sido proferida a sentença [cfr. conclusões (a) a (g)],
(ii) se a sentença enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, designadamente relativamente à questão da “desconsideração de variações patrimoniais negativas” registadas pela Recorrente, à questão dos pressupostos de que depende a aplicação do regime do art. 57.º-B do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção então vigente, e por falta de qualquer menção à sociedade “A…….. Capital Finance, Ltd.” [cfr. conclusões (h) a (n)];
(iii) se a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia no que se refere à questão respeitante à peticionada anulação da correcção de que foi objecto ao abrigo do art. 57.º-B do CIRC relativamente aos lucros que lhe foram imputados com referência às duas referidas sociedades residentes nas ilhas Caimão [cfr. conclusões (o) a (s)];
(iv) se a sentença padece de erro de julgamento relativamente à indispensabilidade e consequente dedutibilidade do custo (variação patrimonial negativa) respeitante à alienação da participação social na “B………., S.A.” [cfr. conclusões (t) a (ee)];
(v) se a sentença padece de erro de julgamento relativamente à questão da imputação de lucros para efeitos do art. 57.º-B do CIRC, nomeadamente por incompatibilidade desta norma com o princípio da liberdade de circulação de capitais previsto no art. 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e com a Constituição da República Portuguesa, maxime com o seu art. 104.º, n.º 2 [cfr. conclusões (ff) a (ddd)];
(vi) se a sentença padece de erro de julgamento relativamente à taxa de tributação autónoma aplicável [cfr. conclusões (eee) a (iii)].