Acórdão do Tribunal da Relação do Porto
| 3618/08.0TBVFR-E.P1 |  |
MOMENTO DE CONSTITUIÇÃO
II – Na Administração Fiscal vigora o princípio “solve et repete”, o qual constitui uma forma de impedir comportamentos que obstem à cobrança efectiva da dívida do Estado: aparte o regime excepcional do pedido de revisão da matéria colectável quantificada por meios indiciários, em que o pedido tem efeito suspensivo da liquidação do tributo (Cfr. art. 91º, nº/s 1 e 2 da LGT – Lei Geral Tributária), a tendência, no processo fiscal, é para negar ao contribuinte a possibilidade de deter a marcha do processo e, deste modo, pôr em causa a cobrança (Exige-se-lhe o pagamento prévio do imposto, com a devolução subsequente da quantia indevida se vier a ganhar o litígio que tem com a Administração Fiscal, adquirindo, neste caso, o direito a receber juros indemnizatórios).
III – Assim, o crédito de IVA constitui-se na data em que é liquidado e não após o decurso do prazo da respectiva e eventual impugnação.
Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira – ..º Juízo Cível
Relatora: Teresa Santos
Adj. Desemb. Maria Amália Santos
Adj. Desemb. Pinto de Almeida
Acordam no Tribunal da Relação do Porto:
I.
O Ministério Público, em representação da Fazenda Nacional, por apenso ao processo de insolvência n.º 3618/08.0TBVFR intentou acção declarativa com processo sumário contra B………., S.A., a sua MASSA INSOLVENTE e os seus CREDORES, alegando que a Ré foi declarada insolvente, por sentença transitada em julgado em 04.11.2008, tendo os impostos sobre o valor acrescentado (IVA), dos anos de 2008 que ascendem a € 45.039,45 e as coimas e encargos do ano de 2010 que totalizam € 299,99 só se tornado exigíveis, após o decurso do prazo para a reclamação de créditos, pelo que não tendo ainda decorrido o prazo de 3 meses desde a sua constituição, pede que sejam esses créditos reconhecidos, condenando-se a massa falida ao seu pagamento.
Apresentou-se o Administrador da Insolvência, C………., a contestar em representação da devedora e da massa insolvente, dizendo, em síntese, que a constituição do crédito respeitante a IVA foi efectuada na data em que os serviços tributários oficiosamente procederam à substituição das declarações periódicas por outras, identificadas nos autos, em 31.08.2009 e não na data do seu vencimento, pelo que, como a acção apenas entrou em juízo em 4.03.2010, é a mesma intempestiva, devendo, consequentemente ser julgada improcedente.
O Autor apresentou-se a responder, defendendo a tempestividade da reclamação ulterior de créditos apresentada.
Veio o Tribunal a quo a pronunciar-se sobre a tempestividade da reclamação ulterior de créditos, no que respeita ao IVA, tendo vindo a considerar que esse crédito se constituiu em 28 de Novembro de 2009, pelo que a Fazenda Nacional dispunha do prazo de três meses a contar dessa data para a sua reclamação, isto é, até 1 de Março de 2010, julgando, assim, a acção, instaurada só em 4 de Março de 2010, quanto ao dito crédito, extemporânea, não podendo por isso o referido crédito ser considerado.
Discordando desta decisão, dela interpôs recurso o Ministério Público, de apelação, tendo apresentado as seguintes,
CONCLUSÕES:
……………………………
……………………………
……………………………
*
As Rés apresentaram contra alegações que por culminarem em conclusões, as mesmas se transcrevem: ……………………………
……………………………
……………………………
*
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.*
II.
Considerando as conclusões das alegações, as quais delimitam o objecto do recurso, sem prejuízo do disposto no artigo 660.º, n.º 2, do CPC, a única questão a decidir é saber se os Impostos sobre o Valor Acrescentado (IVA), apurados oficiosamente e reclamados em 04.03.2010, se devem considerar constituídos na data em que foram liquidados, isto é, em 28.11.2009 ou, pelo contrário, após o decurso dos prazos de os impugnar.II.
III.
Os elementos a considerar, constantes dos autos, são os seguintes:1 – No processo de insolvência com o n.º 3618/08.0TBVFR que corre termos pelo ..º Juízo Cível do Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira, foi declarada a insolvência da aí Requerida, B………., S.A., por sentença transitada em julgado em 04.11.2008.
2 – Nessa sentença foi fixado em 30 dias o prazo para a reclamação de créditos.
3 – Por apenso àquele processo, veio o Ministério Público, em representação da Fazenda Nacional, a instaurar a presente acção, em 04.03.2010, para verificação ulterior de créditos, ao abrigo do art.º 146.º do CIRE.
4 – Encontra-se certificado pelo Serviço de Finanças Feira-2 que B………., S.A. é devedora de Impostos sobre o Valor Acrescentado (IVA), do ano de 2008 e respectivos juros de mora, cujo montante global ascende a € 45.039,45, tendo como data limite de pagamento 31.01.2010 (doc. junto a fls. 3 a 8).
5 – Consta da informação prestada pelo Serviço de Finanças Feira-2, a fls. 39 dos autos, que aqueles Impostos sobre o Valor Acrescentado (IVA) respeitam a liquidações efectuadas pela fiscalização, nos termos do artigo 87.º do Código do IVA, sendo a data de 31.01.2010 correspondente à data limite de pagamento voluntário nos termos do artigo 28.º do mesmo diploma legal.
*
IV.
A presente acção vem interposta ao abrigo do art.º 146.º do CIRE, no qual se prevê a possibilidade de, já depois de findo o prazo das reclamações, se proceder ao reconhecimento de outros créditos ou do direito à separação ou restituição de bens, de modo a serem atendidos no processo de insolvência, por meio de acção proposta contra a massa insolvente, os credores e o devedor. IV.
Se “o direito à separação ou restituição de bens pode ser exercido a todo o tempo” (corpo do n.º 2 daquele art.º 146.º), já a reclamação de outros créditos tem de “ser feita no prazo de um ano subsequente ao trânsito em julgado da sentença de declaração de insolvência, ou no prazo de três meses seguintes à respectiva constituição, caso termine posteriormente” (al. b) do n.º 2 do mesmo art.º 146.º).
No que concerne ao pedido de reconhecimento de outros créditos, verifica-se que a lei actual – al. b) do n.º 2 – manteve como regra o prazo em que ele deve ser formulado: um ano subsequente ao trânsito em julgado da sentença da declaração de insolvência. Porém, já estabeleceu um regime particular para créditos de constituição posterior ao trânsito em julgado. O prazo é de três meses contados da constituição do crédito, quando este prazo termine após o prazo geral.
Ora, tendo a sentença que decretou a insolvência da Ré devedora, B………., S.A. transitado em julgado em 04.11.2008, e tendo sido instaurada a presente acção em 04.03.2010 e, atenta a 1.ª parte da al. b), do n.º 2 do citado art.º 146.º, constata-se desde logo, que o prazo de um ano para o reconhecimento de outros créditos já havia decorrido quando ocorreu aquela instauração.
Esgotado aquele prazo geral, vejamos então se a reclamação apresentada do crédito respeitante ao IVA se mostra tempestiva por instaurada ainda dentro daquele outro prazo de três meses contados da constituição desse crédito.
Entende o recorrente que “Apenas após o decurso dos prazos legais para impugnação dos valores oficiosamente apurados, é que se poderá então dizer que o imposto se torna líquido e exigível. Até aí não existe ainda um valor líquido apurado – pelo que não se pode falar ainda de imposto constituído – uma vez que o seu valor pode ainda ser alterado, e até eliminado na sequência de reclamação e/ou recurso fiscal apresentado pelo contribuinte. A reclamação foi assim apresentada dentro do prazo de 3 meses contados desde que os valores do IVA se constituíram e se tornaram definitivos”.
Salvo o devido respeito, mas entendemos não assistir razão ao recorrente.
Vejamos.
É sabido que a evolução que entretanto se veio a verificar na área da gestão fiscal conduziu a uma generalização das práticas de confiar ao contribuinte a realização dos actos necessários à normal evolução das obrigações tributárias, reduzindo-se deste modo a intervenção administrativa. Daí que os actos tributários passem a surgir com carácter excepcional, ficando os mesmos essencialmente reservados para os casos da reacção administrativa ao incumprimento. E, é assim que no sistema actual – que sucedeu ao sistema tradicional de lançamento, liquidação e cobrança - o sujeito passivo é o destinatário e principal aplicador da norma fiscal, devendo ele, mediante a interpretação da lei, saber se é ou não um sujeito passivo de um certo imposto, e se está ou não sujeito a deveres de cooperação e quais, como apresentação da declaração de início de actividade, realização de registos contabilísticos, apresentação de declarações de rendimentos, competindo-lhe em muitos casos, proceder ao cálculo do imposto a pagar, devendo mesmo, por exemplo no caso do IVA, entregar aos cofres do Estado o imposto que considera ser devido, sem que a Administração Fiscal o chame a fazê-lo – art.ºs 19.º a 27.º, do Código do IVA. A intervenção administrativa fica, assim, reservada para casos especiais, conforme se observa do Capítulo VI do mesmo Código, onde se estabelecem as regras de fiscalização e de determinação oficiosa do imposto, contendo o art.º 28.º, as regras de pagamento quando é a Administração Fiscal a proceder à sua liquidação.
As liquidações adicionais do IVA em causa nos autos, efectuadas em 28.11.2009, são relativas ao ano de 2008, na sequência de uma acção inspectiva realizada pela Administração Fiscal, por ocorrência de incumprimento das obrigações tributárias que impendiam sobre o sujeito passivo, quando da apresentação das declarações respeitantes àquele ano. E, esses actos tributários realizados pela Administração Fiscal - liquidações - vieram a tornar aquelas obrigações certas, líquidas e exigíveis. É que, no âmbito da Administração Fiscal, a liquidação oficiosa de um imposto é considerada um acto tributário nuclear, unilateral, de conteúdo positivo e de efeitos em geral definitivos, já que, só em situações que não a dos autos, a liquidação pode ser provisória, assumindo a natureza de uma providência cautelar, representando uma garantia antecipada dos interesses da Administração Fiscal (cfr. art.º 51.º da LGT e art.º 135.º e segs. do CPPT).
Sobre a relevância da liquidação, diz Cardoso da Costa in “Curso de Direito Fiscal”, na pág. 414, que é ela “que define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar”. Tal acto “goza do privilégio da executoriedade ou privilégio da execução prévia, pois a firmação que o Estado através dele faz do seu direito ao imposto impõe-se sem mais e desde logo ao contribuinte”, desfrutando, ainda, “da presunção de legalidade própria dos actos administrativos”.
Quanto à definitividade dos actos tributários, estipula o art.º 60.º do CPPT que: ”Os actos tributários praticados por autoridade fiscal competente em razão da matéria são definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei”.
A CRP prescreve no art.º 103.º, n.º 2, que “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Em consonância com este princípio da legalidade fiscal, dispõe o n.º 3 deste mesmo artigo que “ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”.
Temos assim que a obrigação tributária não decorre, por natureza, de um acto voluntário, mas de um mero facto a que a lei atribui o efeito de a constituir, por força do princípio constitucional da legalidade.
Segundo o disposto no art.º 36.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “A relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário”. Donde resulta que a verificação do facto tributário conduz, como resultado directo e imediato, ao nascimento da relação jurídica tributária. E, segundo o art.º 30.º da LGT o objecto da relação jurídica tributária é constituído por,
1.
a) O crédito e a dívida tributários;
b) O direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição;
c) O direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto;
d) O direito a juros compensatórios; e,
e) O direito a juros indemnizatórios.
Sendo a obrigação tributária uma obrigação “ex lege”, a previsão da norma que a regula é integrada por um facto jurídico que, uma vez verificado, dá origem ao seu nascimento.
Observamos pelos art.ºs 7.º, 8.º, 19.º a 26.º, 41.º e 78.º do Código do IVA, quais os factos geradores deste imposto, em que o mesmo é devido e exigível, como deve proceder o sujeito passivo ao seu apuramento, pagamento e respectivo prazo.
E, igualmente ficamos a saber, quanto a este imposto, que o cumprimento das obrigações impostas aos sujeitos passivos está sujeito a fiscalização, podendo a Administração Fiscal, designadamente, proceder à rectificação das declarações anteriormente apresentadas pelos mesmos, quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior, ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença - art.ºs 84.º e 87.º daquele citado Código.
Já se salientou a definitividade dos actos tributários. Contudo, impõe-se precisar que ela é, (no caso a liquidação) porém, na perspectiva da Administração Fiscal, relativa.
É que, se é verdade que a Administração Fiscal firma através da liquidação o seu direito ao imposto que se impõe sem mais, desde logo ao contribuinte, também é verdade que esta definitividade do acto tributário (liquidação) tem mais a ver com a exigibilidade e executoriedade da respectiva prestação tributária e inerente obrigação dos contribuintes, do que com a sua imodificabilidade.
Na verdade, na Administração Fiscal vigora o princípio solve et repete, o qual constitui uma forma de impedir comportamentos que obstem à cobrança efectiva da dívida do Estado. Com efeito, à parte o regime excepcional do pedido de revisão da matéria colectável quantificada por meios indiciários, em que o pedido tem efeito suspensivo da liquidação do tributo (cfr. art.º 91.º, n.ºs 1 e 2, da LGT), “a tendência, no processo fiscal é para negar, ao contribuinte, a possibilidade de deter a marcha do processo e, deste modo, pôr em causa a cobrança. Exige-se-lhe o pagamento prévio do imposto, com a devolução subsequente da quantia indevida se vier a ganhar o litígio que tem com a Administração Fiscal, adquirindo, neste caso, o direito a receber juros indemnizatórios. Em alternativa ao pagamento do imposto, exige-se ao contribuinte, entretanto, a prestação de uma garantia” - J.L. Saldanha Santos, in Manual de Direito Fiscal, 3.ª ed. Coimbra Editora, pág. 485-486.
O certo é que o contribuinte, não obstante aquele regime, continua a ter a possibilidade de recorrer aos meios de tutela adequados para discutir a legalidade da liquidação eventualmente sofrida e, desse modo, vir a obter a anulação do acto tributário, com as consequências que legalmente daí advêm - designadamente, com a restituição do indevidamente pago, acrescido do pagamento dos legais juros indemnizatórios. Daí que pagar um imposto não implica qualquer aceitação do acto que exige o pagamento.
Poder-se-á mesmo dizer face ao regime instituído na Administração Fiscal que então, só decorrido o prazo da impugnação judicial ou após a sua improcedência, ou depois da improcedência da oposição à execução fiscal em que tal reapreciação foi suscitada nos casos que a admitem, é que o acto tributário se consolida definitivamente, ficando, assim, definitivamente subtraído à reacção do contribuinte - cfr. Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 586.
No caso dos autos, verificado que foi pela Administração Fiscal que ocorreram factos concretos geradores de IVA que obrigavam ao seu pagamento o sujeito passivo e que consequentemente também o obrigavam, ao envio, para além de outros elementos que aqui não relevam, das respectivas declarações relativas às operações efectuadas no exercício da sua actividade, com a indicação do imposto devido e dos elementos que serviram de base ao respectivo cálculo e, tendo considerado que tais declarações se não encontravam em conformidade, veio a proceder à sua rectificação, liquidando adicionalmente a diferença que apurou (cfr. art.ºs 7.º, 18.º, 27.º, 29.º, 41.º e 87.º dom Código do IVA).
Ora, com estes actos tributários das liquidações efectivadas em 28.11.2009, vieram a constituir-se as relações jurídicas tributárias entre o Estado e o sujeito passivo, cujo objecto se veio a concretizar para aquele num direito de crédito respeitante a IVA e para este a correspondente dívida tributária. Actos tributários esses - liquidações - com efeito definitivo, nos termos supra expostos, e, assim, definidores do valor que o sujeito passivo, ora insolvente, terá de pagar.
Assim, concluímos que o crédito do IVA em questão se constituiu em 28.11.2009, data em que foram efectuadas as liquidações adicionais pela Administração Fiscal.
Ora, como se observa do teor literal do citado art.º 146.º, n.º 2, al. b), do CIRE, o prazo de três meses para a reclamação de créditos de constituição posterior ao trânsito em julgado da sentença de declaração da insolvência, conta-se a partir da constituição do crédito e não do seu vencimento.
Com efeito, determinando o art.º 91.º, n.º 1, do CIRE que “A declaração de insolvência determina o vencimento de todas as obrigações do insolvente não subordinadas a uma condição suspensiva”, seria uma incongruência do próprio sistema se já viesse a admitir que o referido prazo de três messes se contasse a partir da data de vencimento do crédito, para além de, como é sabido, estar a devedora já insolvente, e deste modo, privada dos poderes de administração e disposição dos bens (art.º 81.º, do CIRE).
Tendo o crédito respeitante a IVA sido constituído em 28.11.2009 e tendo sido a presente acção instaurada em 4.03.2010, verifica-se que, quanto a esse crédito, a mesma é extemporânea, não devendo o mesmo ser considerado.
Improcedem as alegações da apelante, mantendo-se a decisão recorrida.
*
V.
Nos termos e pelas razões expostas, acordam em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.V.
Sem custas, por delas estar isento o recorrente (art.º 4.º, n.º 1, al. a) do RCP).
Notifique.
Porto, 21.10.2010
Teresa Santos
Maria Amália Pereira dos Santos Rocha
Fernando Manuel Pinto de Almeida