Acórdão do Tribunal da Relação do Porto
| 88/08.6IDPRT.P1 |  |
INSOLVÊNCIA
SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO DA PENA
CONDIÇÕES DE PAGAMENTO
Relator: Melo Lima
Acordam em Conferência na 1ªSecção Criminal do Tribunal da Relação do Porto
1. Relatório
1. Em processo comum com intervenção do tribunal singular, pelo 2º Juízo Criminal de Santo Tirso, o Ministério Público deduziu acusação contra: B…, Lda; C…; D…; E…; F…, imputando, a cada um deles, a prática de um crime de abuso de confiança, p. e p. pelo art. 105°, n°sl/ 2, 4 e 5, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n° 15/2001 de 5 de Junho.
2. Realizado o julgamento, foi proferida decisão nos seguintes termos: «Julgo parcialmente procedente a acusação e, em consequência:
2.1 Absolvo os arguidos D…, E… e F… da prática do crime de abuso de confiança fiscal, p. e p. pelo art. 105°, n°s l, 2, 4 e 5, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n° 15/2001 de 5 de Junho que lhes vinha imputado;
2.2 Condeno o arguido C… pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal p. e p. pelo art. 105°, n°s l, 2 e 4, do RGIT, na pena de dez meses de prisão, suspensa na sua execução pelo período de um ano, sob a condição de o arguido pagar, nesse prazo, à administração fiscal as prestações tributárias em falta - no montante global de 158.179,83 € - e acréscimos legais.
3.1 Inconformado, recorre o Arguido C…, rematando a motivação do seu recurso com as seguintes conclusões:
3.1 Foi julgado provado que a sociedade arguida foi declarada insolvente no dia 28.3.2006, e que, nessa altura, os seus activos patrimoniais eram de valor superior ao seu passivo. No passivo da sociedade incluía-se, necessariamente, a obrigação de satisfazer os créditos referidos na sentença recorrida.
3.2 Com a declaração de insolvência da sociedade, o Recorrente perdeu o poder de administração dos bens da sociedade, cujas forças eram suficientes para satisfazer aqueles créditos.
3.3 Por força destes factos o Recorrente não podia ser condenado em pena de prisão efectiva, cuja execução foi suspensa com a condição de pagar ao Estado as quantias de imposto mencionadas na sentença, porque:
3.3.1 Se essas quantias foram pagas através das forças da massa insolvente, é injusto, ilegal e imoral que ao Recorrente seja exigido o que não é devido;
3.3.2 Se essas quantias não foram pagas por qualquer outra razão, o Recorrente não pode ser responsável pelos actos que não praticou.
3.4 Nesta perspectiva a sentença recorrida violou o disposto nos art°s 105.° e 14º do RGIT
3.5 Por outro lado, o caso dos autos, em abstracto, era passível de reversão de execução fiscal contra o Recorrente e de participação e indiciação penal. Ora, caso tivesse havido reversão fiscal, a oposição que, contra ele, fosse deduzida lograria vencimento, porque o património da devedora principal era suficiente para satisfazer o crédito da F.P., como decorre do disposto no art.° 23.°, l da CGT. E, assim, a lei permite que o mesmo caso leve à absolvição num Tribunal e à condenação noutro tribunal.
3.6 Ora, a justiça é congruência (não contradição), proporção (não excesso), razão, igualdade e... verdade. Só assim a justiça pode ser critério de reconhecimento do que é de cada um, e de medida do que cada um deve ao bem comum e do que a comunidade deve a cada um. Esta "perspectiva" da justiça é acolhida pelo disposto nos art.°s 1.°, 2.°, 13.° e 18.°, 2 da Constituição. E por isso a lei deverá ser interpretada em conformidade com a Constituição, e, sobretudo, com o princípio de justiça, porque, "no melhor espírito", o justo "significa não aplicar a rigor as leis escritas", mas "a lei comum, a qual é conforme a natureza", em que "jamais muda", "enquanto as leis escritas mudam várias vezes" (Aristóteles, Éticas a Nicómano).
3.7 Nas circunstâncias do caso dos autos, e dada a insanável contradição entre o disposto no art.° 105.° e 14.° do RGIT com o disposto no art.° 23.° da CGT, nunca o Recorrente podia ser condenado, muito menos a suspensão da pena podia ser condicionada ao pagamento do que a sociedade devia, e para cujo pagamento tinha meios económicos, porque o Recorrente não pode ser responsável por essa eventual falta de pagamento.
3.8 Na interpretação do disposto nos art.°s 105.° e 14.°, l do RGIT, o Tribunal não levou em conta a especificidade do caso concreto, violando os princípios jurídicos e constitucionais invocados na conclusão 6.a
3.9 Por outro lado, e na senda da jurisprudência dominante, o Tribunal configurou o caso dos autos como uma relação decorrente de uma relação jurídica real ou dominial, formada com base na confiança, (em que esta implica o consenso entre as partes, no momento da sua constituição). Este tipo de relações pressupõe a entrega de coisa determinada para a mão do obrigado, que a recebe como coisa de outrem, com a obrigação de a restituir ao dominus, e é assim que está configurada na lei, em que esta ficciona, como real, o impossível.
Ora nas relações tributárias por substituição, não existe tal relação real mas uma relação obrigacional. E, nos casos de IVA, o sujeito passivo, quando o liquida, constitui-se credor do valor liquidado e devedor ao Estado de montante que liquidou. Todavia, ele apenas é devedor quando, nos termos dos períodos determinados pela lei, liquidou mais do que o que lhe foi liquidado nesse período, como pode ser credor quando lhe foi liquidado mais. Por isso o que recebe é recebido como direito próprio, como o que paga é devido a quem lhe liquidou e não ao Estado.
3.10 É por isso que o disposto no art.° 105.° (e pressuposto no art.° 14.°) do RGIT, é um acervo de ficções, para, assim, "legitimar" a tipificação criminal, nomeadamente quando ficciona a confiança que não foi considerada em momento algum, a relação real que não existe, do direito do Estado à cobrança do IVA (que é apenas direito a um eventual saldo credor) - que, por isso, não é um objecto concreto, mas uma abstracção.
3.11 E essencialmente por isto que o disposto nos referidos 105.° e 14.° violam as normas e princípios constitucionais invocados na conclusão 6.a e nos pontos 91 a 95 da contestação.
3.12 E também o disposto nos art.°s 4.° e 6.° do Tratado da União Europeia, e os art.°s 1.°, 6.0, 20.°, 47.°, 49.o e 50.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia.
4. Respondeu a Exma. Procuradora Adjunta concluindo do seguinte modo:
4.1 Na decisão recorrida o Tribunal fez uma correcta aplicação da lei, não merecendo qualquer reparo.
4.2 Desta forma, e por não ter sido violado qualquer comando legal, deve a mesma ser integralmente mantida e, consequentemente negado provimento ao recurso interposto pelo recorrente.
5. Neste Tribunal da Relação o Exmo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto Parecer nos seguintes termos:
«O recurso vem interposto pelo arguido C… relativamente à sentença que o condenou pela prática do crime de abuso de confiança fiscal previsto no artigo 105 do RGIT na pena de 10 meses de prisão suspensa na sua execução sob a condição do pagamento do imposto em dívida no montante de 158.179,83€.
Afirma a inaplicabilidade da norma do artigo 14 do RGIT que impõe aquela condição quanto à suspensão da pena de prisão por inconstitucionalidade, na medida em que não lhe deve ser assacada responsabilidade pelo pagamento de uma dívida que não lhe seria exigível, em termos cíveis, se a reversão prevista no artigo 23 do RGIT tivesse sido tentada e porque já não tem o domínio do património da empresa devedora.
Sustenta esta sua pretensão no facto de ter sido dado como provado que a firma B…, L.da quando em 28/3/2006 foi declarada falida apresentar um património activo superior ao seu passivo.
Afirma ainda a inconstitucionalidade da norma do artigo 105 conjugada com a norma do artigo 14 na medida em que o crime de abuso de confiança fiscal surge de uma obrigação de entrega, de uma relação obrigacional e não de uma relação real já que a lei se não importa com o imposto realmente recebido e não existe uma relação directa, por interferência do direito de compensação, entre o imposto recebido e o imposto devido.
A jurisprudência é abundante no sentido de que a norma do artigo 14 do RGIT não é inconstitucional, essencialmente porque a obrigação está sempre sujeita ao princípio da culpa.
O incumprimento da obrigação que não seja culposo não motiva a revogação da suspensão.
A obrigação de reposição da situação contributiva, feita impender sobre o arguido como condição da suspensão da execução da pena de prisão que lhe for aplicada, quando gerente da firma devedora e nessa qualidade, deriva do facto criminoso, por ser o seu executante ou, melhor dizendo, por ser o agente decisor da omissão de entrega do imposto declarado.
Nessa medida é distinta da obrigação inicial de entrega do imposto liquidado ao credor tributário.
Daí que nos pareça que não faz sentido a correlação feita pelo arguido entre a capacidade de pagamento do imposto que a firma B… até teria e a sua obrigação de reposição da situação contributiva.
O crime de abuso de confiança fiscal consuma-se com a não entrega do imposto liquidado juntamente com a declaração ou nos noventa dias que se lhe seguem.
Para que o crime de abuso de confiança fiscal se complete é indiferente que a firma devedora tenha ou não património e mesmo liquidez para satisfazer o pagamento e até maior culpa existirá se a firma possuir tal capacidade.
Se o arguido decidiu não entregar o imposto recebido a sua responsabilidade criminal consumou-se nos 90 dias que se seguiram à entrega da declaração sem que nesse período tenha ocorrido o respectivo pagamento.
O direito de compensação não interfere, a nosso ver, na reprovação ética do comportamento omissivo relativo à não entrega do imposto que o arguido é obrigado a entregar, ainda que essa obrigação se limite ao imposto que acresce ao imposto dedutível.
Daí que a alegação de inconstitucionalidade do artigo 105 nesta parte careça, a nosso ver, de sentido.
Ficar provado na sentença que declarou a de falência que a firma F… teria um activo superior ao activo não significa que tivesse liquidez bastante para solver as suas dívidas e menos ainda que na venda do património conseguisse um resultado ainda positivo no que toca à relação entre o seu passivo e o seu activo.
Por outro lado também não demonstrou o arguido, na defesa da sua tese, que os serviços executivos das finanças desleixaram o ressarcimento dos impostos em dívida através do património da devedora.
Face ao que fica dito parece-nos que carecem de apoio, no contexto legal, as invocadas inconstitucionalidades das normas dos artigos 105 e 14 do RG1T, razão pela qual, a nosso ver, o recurso não merece provimento.»
6. Observada a notificação a que se reporta o artigo 417º/2 do CPP, colhidos os Vistos, realizada a Conferência, cumpre conhecer e decidir.
II FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
É do seguinte teor a decisão de facto proferida pelo Tribunal recorrido, em termos de factos-provados, factos-não-provados e motivação da decisão de facto:
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III CONHECENDO
1. Delimitação objectiva do recurso
São questões a conhecer:
i. A declaração de insolvência da “F…” e a condenação em pena de prisão suspensa na execução sob condição de pagamento dos valores em dívida: condicionamento indevido? [Supra I, 3.3]
ii. Em face do instituto da reversão, do princípio da justiça e da insanável contradição entre o disposto nos artigos 105º e 14º do RGIT com o disposto no artigo 24º da LGT, o Recorrente não podia ser condenado, muito menos a suspensão da pena podia ser condicionada ao pagamento do que a sociedade devia? [Supra I, 3.5 a 3.8]
iii. Relação real/relação obrigacional nas relações tributárias por substituição
Conhecendo
2.1 A declaração de insolvência da “F…” e a condenação em pena de prisão suspensa na execução sob condição de pagamento dos valores em dívida: condicionamento indevido?
Com o objectivo de uma melhor compreensão das coisas procuremos definir algumas linhas mestras que nos servirão de arrimo na solução dos problemas suscitados.
2.1.1 Atentemos, desde logo, no
Quadro legal aplicável:
Com referência ao RGIT (REGULAMENTO GERAL DAS INFRACÇÕES TRIBUTÁRIAS):
● Constitui infracção tributária todo o facto típico, ilícito e culposo declarado punível por lei tributária anterior. [Artigo 2º/1]
● As infracções tributárias consideram-se praticadas no momento e no lugar em que total ou parcialmente, e sob qualquer forma de comparticipação, o agente actuou, ou, no caso de omissão, devia ter actuado, ou naqueles em que o resultado típico se tiver produzido, sem prejuízo do disposto no nº3.
As infracções tributárias omissivas consideram-se praticadas na data em que termine o prazo para o cumprimento dos respectivos deveres tributários. [Artigo 5º/ 1 e 2 ]
● Quem agir voluntariamente como titular de um órgão, membro ou representante de uma pessoa colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou de mera associação de facto, ou ainda em representação legal ou voluntária de outrem, será punido mesmo quando o tipo legal de crime exija: a) Determinados elementos pessoais e estes só se verifiquem na pessoa do representado; b) Que o agente pratique o facto no seu próprio interesse e o representante actue no interesse do representado [Artigo 6º/1]
● As pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são responsáveis pelas infracções previstas na presente lei quando cometidas pelos seus órgãos ou representantes, em seu nome e no interesse colectivo.
A responsabilidade criminal das entidades referidas no n.º 1 não exclui a responsabilidade individual dos respectivos agentes.[Artigo 7º/1 e 3]
● A suspensão da execução da pena de prisão aplicada é sempre condicionada ao pagamento, em prazo a fixar até ao limite de cinco anos subsequentes à condenação, da prestação tributária e acréscimos legais, do montante dos benefícios indevidamente obtidos e, caso o juiz o entenda, ao pagamento de quantia até ao limite máximo estabelecido para a pena de multa. Na falta do pagamento das quantias referidas no número anterior, o tribunal pode: a) Exigir garantias de cumprimento; b) Prorrogar o período de suspensão até metade do prazo inicialmente fixado, mas sem exceder o prazo máximo de suspensão admissível; c) Revogar a suspensão da pena de prisão. [Artigo 14º]
● Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária de valor superior a (euro) 7500, deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias. Os factos descritos nos números anteriores só são puníveis se: a) Tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação; b) A prestação comunicada à administração tributária através da correspondente declaração não for paga, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias após notificação para o efeito. Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária. [Artigo 105º/1, 4 e 7]
B) Com referência ao CIVA (CÓDIGO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO)(Redacção anterior ao Decreto-Lei Ln.º102/2008, 20/06)
● Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, o imposto é devido e torna-se exigível: a) Nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente [Artigo 7º al.a)]
● Não obstante o disposto no artigo anterior, sempre que a transmissão de bens ou prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma factura ou documento equivalente, nos termos do artigo 29.º, o imposto torna-se exigível: a) Se o prazo previsto para a emissão de factura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emissão; b) Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina; c) Se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da factura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuízo do disposto na alínea anterior. / O disposto no número anterior é ainda aplicável aos casos em que se verifique emissão de factura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realização das operações tributáveis, tal como este é definido no artigo anterior. [Artigo 8º/ 1 e 2]
● Sem prejuízo do disposto no n.º 2, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro. [Artigo 16º/1]
● Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram: a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;[Artigo 19º /1 al.a)]
● Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; [Artigo 20º/1 al.a)]
● O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período. / Sem prejuízo do disposto no artigo 71.º, a dedução deve ser efectuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação. [Artigo 22º/1 e 2]
● Sem prejuízo do disposto no regime especial referido nos artigos 60.º e seguintes, os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19.º a 25.º e 71.º, no prazo previsto no artigo 40.º, nos locais de cobrança legalmente autorizados. (Red. Dec.-Lei n.º 238/2006 de 20/12) [Artigo 26º/1]
● Para efeitos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º, a declaração periódica deve ser enviada por transmissão electrónica de dados, nos seguintes prazos: (Red. Dec.-Lei n.º 238/2006 de 20/12) a) Até ao dia 10 do 2.º mês seguinte àquele a que respeitam as operações, no caso de sujeitos passivos com um volume de negócios igual ou superior a € 650 000 no ano civil anterior;
(Redacção dada pelo artigo 52º da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro) b) Até ao dia 15 do 2.º mês seguinte ao trimestre do ano civil a que respeitam as operações, no caso de sujeitos passivos com um volume de negócios inferior a € 650 000 no ano civil anterior.(Redacção dada pelo artigo 52º da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro )[Artigo 40º/1]
C) Com referência à LGT (LEI GERAL TRIBUTÁRIA):
● Salvo disposição da lei em contrário, quando os pressupostos do facto tributário se verifiquem em relação a mais de uma pessoa, todas são solidariamente responsáveis pelo cumprimento da dívida tributária. [Artigo 21º/1]
● A responsabilidade tributária abrange, nos termos fixados na lei, a totalidade da dívida tributária, os juros e demais encargos legais. / Para além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas. / A responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo determinação em contrário, apenas subsidiária. / As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais. [Artigo 22º/1,2,3,e 4]
● A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal. / A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. / Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. [Artigo 23º/ 1, 2 e 3]
● Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. [Artigo 24º /1]
2.1.2 Em face do quadro legal que se deixa referido, podemos tomar como certo:
● O IVA é um imposto que se auto-liquida, pelo que, e nos termos dos arts. 19º, 26º e 40º do Código do IVA, os sujeitos passivos deste imposto devem entregar nos serviços do IVA a declaração periódica relativa às operações efectuadas no exercício das suas actividades no decurso do segundo mês seguinte, com indicação do imposto devido e dos elementos que serviram de base ao cálculo, acompanhada do pagamento do montante do imposto respectivo, conforme o disposto nos sobrecitados arts. 16º, 22º, 26º, 36º e 40º, do referido diploma legal.
Logo, emitindo facturas para clientes, liquidando nelas o IVA a que tais transacções se encontravam sujeitas e recebendo o valor de imposto constante de cada uma das facturas, o sujeito passivo age no papel de mero «fiel depositário» das quantias que recebe a título de IVA, pois de seguida e no momento oportuno tem de as entregar ao seu verdadeiro “dono”: o Estado.
● O mesmo é dizer: entre os deveres emergentes da lei encontram-se os de proceder ao envio periódico, em cada mês, das declarações para efeitos de apuramento do imposto sobre o valor acrescentado devido pela referida actividade económica. Essas declarações, no caso do regime de periodicidade mensal a realizar até ao dia 10 ou até ao dia 15 (respectivamente: 10, no caso de sujeitos passivos com um volume de negócios igual ou superior a € 650.000 no ano civil anterior; 15, no caso de sujeitos passivos com um volume de negócios inferior a € 650.000 no ano civil anterior) do segundo mês seguinte ao termo do mês a que se reporte, devem traduzir os valores que foram facturados ao agente económico e os que este tenha facturado aos seus clientes, discriminando o valor das prestações de serviços ou transacções de bens e o do montante de imposto que sobre as mesmas incida no período temporal de referência. Sempre que dessas declarações resulte a existência de um crédito de imposto a favor do Estado - genericamente, quando num determinado mês o montante de imposto cobrado no âmbito das vendas de produtos ou das prestações de serviços a que procedeu exceda o montante de imposto que lhe foi cobrado nas aquisições que suportou no exercício da sua actividade económica - a declaração relativamente à qual tal suceda deverá ser acompanhada de meio de pagamento que transmita para os cofres da administração fiscal aquele montante que foi recebido pelo agente económico não por direito próprio, mas por via da sua cobrança enquanto imposto.
● Destarte, como se diz no Ac. STJ 21/12/06, proc. nº 06P2946:
“O Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) configura-se como imposto de antelançamento e de auto-liquidação, reconduzindo-se à noção de “prestação tributária” fornecida pelo mencionado art. 11.º, al. a), do Regime Geral das Infracções Tributárias, no âmbito do qual a fixação prévia dos elementos pertinentes à tributação compete, em primeira linha, ao sujeito tributário passivo, encarregue da sua cobrança, estando adstrito à sua entrega à administração fiscal.
O mesmo é devido e torna-se exigível nas transmissões de bens a título oneroso no momento em que esses bens são postos à disposição do adquirente, sendo a sua liquidação feita ope legis, de modo instantâneo, de sorte que é logo cobrado ao adquirente, conjuntamente com o preço do bem ou serviço.
(…) recebido o preço e o correspondente montante de IVA, o sujeito tributário passivo constitui-se ipso facto devedor ao Estado na exacta medida do imposto recolhido, ficando investido na posição de fiel depositário dele.
Qualquer comportamento que defraude a entrada nos cofres fiscais destes valores atinge o património do Estado, erigido em bem jurídico último, penalmente tutelado.
E, assim definido, é possível extrair os dois vectores que o caracterizam: por um lado, o princípio da confiança patente entre o sujeito passivo e o credor tributário e, por outro lado, o dever de colaboração do primeiro perante o segundo e que se relaciona com a veracidade, completude e fidedignidade das operações - e de todas as operações - de lançamento, liquidação e cobrança por aquele realizadas (Acórdãos de 20-05-99, Proc. n.º 276/99 e de 21-05-03, Proc. n.º 132/01, ambos da 3.ª Secção; de 12-10-00, Proc. n.º 1906/00 e de 08-11-01, Proc. n.º 2988/01, ambos da 5.ª Secção).
(…) as quantias que são detidas a título de IVA - e, bem assim, de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), (…), não são propriedade de quem as retém, mas da administração tributária, posto que o contribuinte, ao reclamar de terceiros o imposto, age apenas em substituição do Estado, impendendo, desde logo e sobre si próprio, o dever de subsequente entrega aos cofres do Estado.
(…) a ideia fulcral do crime de abuso de confiança, seja ele fiscal ou não, radica em dar-se a valores licitamente recebidos um destino diferente daquele a que se está vinculado, bastando para a perfeição do crime a simples não entrega do imposto retido (Simas Santos/Lopes de Sousa in, Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado, 2001, p. 587 ss. e Acórdãos de 23-04-03 in, CJ Ano XXVIII, I, p. 234 e de 19-10-05, Proc. n.º 2321/05, da 3.ª Secção), pois esta espelha a inversão do título de posse, acarretando consequencialmente o empobrecimento patrimonial deste (Já Alfredo de Sousa in, Infracções Fiscais Não Aduaneiras, 2.ª Edição, Coimbra, 1995, p. 103, advogava: “Esta apropriação pode traduzir-se na simples fruição ou na disposição pelo devedor de cada uma das prestações tributárias deduzidas ou retidas (IRS ou IRC) ou liquidadas com a obrigação de as entregar ao credor tributário (IVA).”
● Posto que, por princípio, sejam apenas susceptíveis de responsabilidade criminal as pessoas singulares, sabido é que, excepcionalmente – ou seja, nos casos especialmente previstos, nomeadamente os casos expressamente consignados no item 2 do artigo 11º do Código Penal – também as pessoas colectivas e entidades equiparadas são susceptíveis de responsabilidade criminal, de uma responsabilidade criminal específica.
Específica, no sentido, desde logo, de que a responsabilidade dos entes colectivos concorre com a responsabilidade individual dos respectivos agentes: «A responsabilidade das pessoas colectivas e entidades equiparadas não exclui a responsabilidade individual dos respectivos agentes …» (Artigo 11º/7 do Código Penal) e, assim, é que «É punível quem age voluntariamente como titular de um órgão de uma pessoa colectiva, sociedade ou mera associação de facto, ou em representação legal ou voluntária de outrem, mesmo quando o respectivo tipo de crime exigir: a)….; b) que o agente pratique o facto no seu próprio interesse e o representante actue no interesse do representado» (Artigo 12º/1 C. Penal), como assim é, igualmente, que «sem prejuízo do direito de regresso, as pessoas que ocupem uma posição de liderança são subsidiariamente responsáveis pelo pagamento das multas e indemnizações em que a pessoa colectiva ou equiparada for condenada, relativamente aos crimes: a) praticados no período de exercício do seu cargo, sem a sua oposição expressa» (Artigo 11º/9 C.Penal)
Distinção na responsabilidade criminal de uns (entes colectivos) e outros (agentes dos entes colectivos) que tem a sua compreensão na ideia de que se, de uma parte, (i) não há uma representação para delinquir, antes são os representantes que delinqúem no desempenho do seu encargo (princípio da responsabilidade do membro ou representante por actuação através de facto pessoal próprio), originando o comportamento voluntário e desviante da pessoa física ou singular a responsabilidade criminal do ente colectivo, também é certo, de outra parte, (ii) que a responsabilidade da pessoa colectiva exige, além dos elementos essenciais do facto típico, comuns aos agentes e à pessoa colectiva, que o facto seja praticado em seu nome e no seu interesse (seu, dela pessoa colectiva), bem assim exige se comprove a culpa própria da pessoa colectiva, culpa própria no sentido de que a vontade do acto seja a vontade da pessoa colectiva e não a do agente, ainda que titular de órgão ou representante. [1]
●A responsabilidade dos entes colectivos concorre com a responsabilidade individual dos respectivos agentes, deixou-se referido.
Dizer, por isso, agora na específica referência ao RGIT: «A responsabilidade criminal das entidades referidas no n.º 1 não exclui a responsabilidade individual dos respectivos agentes» [Artigo 7º/1 e 3, supra]
● Responsabilidade criminal e civil, entenda-se.
O incumprimento da obrigação legal por parte do agente (pessoa singular) que – posto que agindo como gerente, em nome e no interesse da sociedade – não entrega as quantia percebidas a título de IVA e delas passa a dispor ut dominus, para fins diferentes daqueles aos quais se destinavam (entrega nos cofres do Estado), do mesmo passo que acarreta - verificados que, assim, se mostrem os elementos objectivo-subjectivos do tipo-do-ilícito – uma responsabilidade criminal (in casu, Artigo 105º RGIT, supra), importa, de igual passo, ipso facto (dizer, por força da prática do ilícito penal > responsabilidade aquiliana ou responsabilidade subjectiva ou por facto ilícito –Artigo 483º do Código Civil) a correspectiva responsabilidade civil pelos danos causados, desde logo quanto aos valores em falta. [2][3]
● Acontece que por força Lei Geral Tributária (Supra), a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas além dos sujeitos passivos originários, sendo que a responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo disposição em contrário, apenas subsidiária.
Na responsabilidade solidária a cobrança do imposto (voluntária ou coerciva) actua directa ou imediatamente sobre qualquer dos sujeitos passivos - contribuinte directo ou responsável (artº 21º, supra)
Na responsabilidade subsidiária a cobrança do imposto só actua sobre o responsável por forma mediata e coerciva, e por reversão em processo de execução fiscal, [4] ou seja, primeiro haverá que envidar a cobrança da dívida sobre o devedor do imposto (contribuinte directo ou o substituto) e só após exauridos ou esgotados esses mecanismos será possível reverter, cobrar a dívida aos responsáveis, administradores e gerentes das sociedades comerciais.
Ressalvou-se: “salvo disposição em contrário”.
Importa, então ter em conta que, se na responsabilidade tributária pelas dívidas de outrem, a regra é a responsabilidade subsidiária e conjunta, impõe-se de igual passo a responsabilidade solidária nos casos em que a lei expressamente o determine (cfr. Artº 513º do Código Civil).
O que acontece, exactamente, com referência à responsabilidade civil por facto ilícito.
Vale dizer: estando em causa responsabilidade civil emergente da prática de crime, verificados os pressupostos da responsabilidade por factos ilícitos (facto> dano > nexo de causalidade facto-dano > ilicitude > culpa), quando o crime não tenha sido praticado por um único agente, todos os co-autores são solidariamente responsáveis, por força do disposto no Art. 497º, n.º 1, do Código Civil, de sorte que qualquer um deles responde pelo cumprimento unitário da prestação, (sem prejuízo do direito de regresso) podendo o credor optar por exigir a totalidade da prestação a todos os devedores solidários, ou exigir a qualquer um deles a prestação, total ou parcial.
2.1.3 Descendo ao caso concreto.
Argumenta o Recorrente:
«Foi julgado provado que a sociedade arguida foi declarada insolvente no dia 28.3.2006, e que, nessa altura, os seus activos patrimoniais eram de valor superior ao seu passivo. No passivo da sociedade incluía-se, necessariamente, a obrigação de satisfazer os créditos referidos na sentença recorrida.
Com a declaração de insolvência da sociedade, o Recorrente perdeu o poder de administração dos bens da sociedade, cujas forças eram suficientes para satisfazer aqueles créditos.
Por força destes factos o Recorrente não podia ser condenado em pena de prisão efectiva, cuja execução foi suspensa com a condição de pagar ao Estado as quantias de imposto mencionadas na sentença, porque:
Se essas quantias foram pagas através das forças da massa insolvente, é injusto, ilegal e imoral que ao Recorrente seja exigido o que não é devido;
Se essas quantias não foram pagas por qualquer outra razão, o Recorrente não pode ser responsável pelos actos que não praticou.»
Quid iuris?
Não está em causa – visto a ausência de impugnação da matéria de facto (412º/3 do C.P.P.) e não se vislumbrarem, ex officio, vícios da decisão (410º/2 CPP) - a conformidade do facto descrito em II, 1.14 : Por sentença de 28.3.2006, transitada em julgado, foi a sociedade B…, Lda declarada insolvente, (…) constando da respectiva fundamentação de facto, além do mais, que "os activos da devedora são superiores ao passivo.
Não se questiona, pari passu, a alegação de que “o Recorrente perdeu o poder de administração dos bens da sociedade, cujas forças eram suficientes para satisfazer aqueles créditos”
No mais, todavia - como se entende -, falece a razão ao Recorrente, importando deslindar a confusão que ressuma da argumentação.
Não ocorre a imputada “incongruência legal” quando se considere a existência de regímenes diferentes para situações/causas diferentes.
A responsabilidade emergente para o recorrente no presente processo (responsabilidade civil, erigida em condição da suspensão da execução da pena de prisão) deriva, tem sua causa petendi, na prática de um facto penalmente ilícito.
Se o inadimplemento da obrigação tributária pode preencher e ficar-se pelo mero incumprimento da obrigação fiscal, certo é também que este mesmo incumprimento pode assumir, verificados que se mostrem os respectivos elementos do tipo-do-ilícito, a natureza de facto penalmente ilícito.
Assim: uma coisa é a responsabilidade meramente tributária pelo cumprimento da dívida tributária – responsabilidade que, como se deixa referido, pode, nos termos da LGT (supra) abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas –; outra coisa, diferente, é a responsabilidade subjectiva, aquiliana ou por facto ilícito, por cujos danos são solidariamente responsáveis os co-autores da prática do crime.
Que o Estado se acautele providenciando pela forma mais adequada à realização do seu desiderato (direito/dever) de ver integrado no seu património o que lhe é devido, não há incongruência, há diversidade de meios por que pode optar.
Com eventual justaposição - a modos de uma litispendência - de uma execução tributária de par com um procedimento criminal onde ora enxerta pedido cível, ora impõe como condição da suspensão da pena de prisão cominada, o pagamento da prestação tributária e acréscimos legais?
Por certo.
Seguramente, porém: nem é suposto que o Estado vá cobrar duas vezes o que lhe é devido (é de presumir o Estado como pessoa de bem), muito menos é suposto que o recorrente, condenado neste processo, se disponha a pagar o que está pago e que, sabendo estar pago, deixe de excepcionar – naquele ou neste processo - o pagamento já efectivado.
Em síntese, o que é exigido ao Recorrente, sob a forma de condição da suspensão, é-lhe exactamente exigido por via do crime que praticou e não, como diz, “pelos factos que não praticou”.
A condição estabelecida mostra-se, pois, fundamentada e com suporte legal.
2.2 Em face do instituto da reversão, do princípio da justiça e da insanável contradição entre o disposto nos artigos 105º e 14º do RGIT com o disposto no artigo 24º da LGT, o Recorrente não podia ser condenado, muito menos a suspensão da pena podia ser condicionada ao pagamento do que a sociedade devia?
A reversão de que fala o Recorrente – dizer chamamento à execução do responsável subsidiário - não passa de mera hipótese de trabalho.
Sendo que mesmo na probabilidade da sua ocorrência histórico-concreta, valeriam por inteiro os princípios de solução deixados imediatamente atrás enunciados.
Diz, em síntese, o Recorrente: «o caso dos autos, em abstracto, era passível de reversão de execução fiscal contra o Recorrente e de participação e indiciação penal. Ora, caso tivesse havido reversão fiscal, a oposição que, contra ela, fosse deduzida lograria vencimento, porque o património da devedora principal era suficiente para satisfazer o crédito da F.P., como decorre do disposto no art.° 23.°, l da CGT. E, assim, a lei permite que o mesmo caso leve à absolvição num Tribunal e à condenação noutro tribunal» [5])
A questão está inteiramente ultrapassada face ao que se deixa dito em 2.1.3 que despiciendo seria estar aqui a repetir.
E assim, nomeadamente, quando se atente no fundamento que subjaz à responsabilidade atribuída ao Recorrente pelo pagamento dos valores tributários em dívida – prática de facto ilícito –, quanto na possibilidade que sobra ao mesmo Recorrente de, a todo o tempo, invocar a exceptio adimpleti, comprovado que se mostre o pagamento – aqui ou ali, tanto faz - do que é devido ao Fisco.
2.3 Relação real/relação obrigacional nas relações tributárias por substituição
A questão aqui subentendida, parece reconduzir-se, salvo o devido respeito, a uma questão académica.
Na verdade, do conjunto das afirmações produzidas não retira o Recorrente qualquer conclusão e/ou efeito prático. Apenas que “o disposto no artigo 105º do RGIT (…) é um acervo de ficções”!
De todo o modo.
Argumenta o Recorrente:
«…na senda da jurisprudência dominante, o Tribunal configurou o caso dos autos como uma relação decorrente de uma relação jurídica real ou dominial, formada com base na confiança, (em que esta implica o consenso entre as partes, no momento da sua constituição). Este tipo de relações pressupõe a entrega de coisa determinada para a mão do obrigado, que a recebe como coisa de outrem, com a obrigação de a restituir ao dominus, e é assim que está configurada na lei, em que esta ficciona, como real, o impossível.
Ora nas relações tributárias por substituição, não existe tal relação real mas uma relação obrigacional. E, nos casos de IVA, o sujeito passivo, quando o liquida, constitui-se credor do valor liquidado e devedor ao Estado de montante que liquidou. Todavia, ele apenas é devedor quando, nos termos dos períodos determinados pela lei, liquidou mais do que o que lhe foi liquidado nesse período, como pode ser credor quando lhe foi liquidado mais. Por isso o que recebe é recebido como direito próprio, como o que paga é devido a quem lhe liquidou e não ao Estado.
É por isso que o disposto no art.° 105.° (e pressuposto no art.° 14.°) do RGIT, é um acervo de ficções, para, assim, "legitimar" a tipificação criminal, nomeadamente quando ficciona a confiança que não foi considerada em momento algum, a relação real que não existe, do direito do Estado à cobrança do IVA (que é apenas direito a um eventual saldo credor) - que, por isso, não é um objecto concreto, mas uma abstracção»
Incorre o recorrente, salvo o devido respeito p.m.o., em alguns equívocos.
Diz:
“…na senda da jurisprudência dominante, o Tribunal configurou o caso dos autos como uma relação decorrente de uma relação jurídica real ou dominial, formada com base na confiança, (em que esta implica o consenso entre as partes, no momento da sua constituição”
De facto, como se deixa transcrito do Ac. do STJ de 21.12.2006, com referência ao IVA, são dois os vectores que o caracterizam: “por um lado, o princípio da confiança patente entre o sujeito passivo e o credor tributário e, por outro lado, o dever de colaboração do primeiro perante o segundo e que se relaciona com a veracidade, completude e fidedignidade das operações - e de todas as operações - de lançamento, liquidação e cobrança por aquele realizadas”.
De sorte que, diz-se no mesmo acórdão:
(…) as quantias que são detidas a título de IVA (…), não são propriedade de quem as retém, mas da administração tributária, posto que o contribuinte, ao reclamar de terceiros o imposto, age apenas em substituição do Estado, impendendo, desde logo e sobre si próprio, o dever de subsequente entrega aos cofres do Estado.
Vale aqui, de algum modo - posto que estamos perante um crime de abuso de confiança -, a ideia expressa por Figueiredo Dias no sentido de que:
«Acresce no abuso de confiança um elemento novo, a saber, a relação de fidúcia que intercede entre o agente e o proprietário ou entre o agente e a própria coisa e que aquele viola com o crime. Neste sentido pode e deve dizer-se – com a consciência das relevantíssimas consequências dogmáticas que a afirmação importa – que o abuso de confiança é um delito especial, concretamente na forma de delito de dever, pelo que autor só pode ser aquele que detém uma qualificação determinada, resultante da relação de confiança que o liga ao proprietário da coisa recebida por título não translativo da propriedade e que fundamenta o especial dever de restituição»
Uma diferença, porém, subsiste com referência ao crime de abuso de confiança fiscal.
Qual seja a de que a suposta ou pretensa “relação de fidúcia” e/ou relação de confiança, não resulta de uma (qualquer) vinculação contratual, mas, como se deixou referido, ex vi legis.
Neste sentido, vem reafirmando consistentemente o TC desde o Ac. nº 312/00:
“a obrigação em causa não é meramente contratual, mas antes deriva da lei – que estabelece a obrigação de pagamento dos impostos em questão. Por outro lado, nestas situações, o devedor tributário encontra-se instituído em posição que poderemos aproximar da do fiel depositário. Na verdade, no IVA […], os respectivos valores, são deduzidos nos termos legais, devendo depois o respectivo montante ser entregue ao credor tributário que é o Estado.”
Deixou-se acima referido que entre os deveres emergentes da lei para o sujeito passivo tributário, encontram-se os de proceder ao envio periódico, em cada mês, das declarações para efeitos de apuramento do imposto sobre o valor acrescentado devido pela referida actividade económica. Outrossim, que tais declarações devem traduzir os valores que foram facturados ao agente económico e os que este tenha facturado aos seus clientes, discriminando o valor das prestações de serviços ou transacções de bens e o do montante de imposto que sobre as mesmas incida no período temporal de referência. Finalmente, sempre que dessas declarações resulte a existência de um crédito de imposto a favor do Estado - genericamente, quando num determinado mês o montante de imposto cobrado no âmbito das vendas de produtos ou das prestações de serviços a que procedeu exceda o montante de imposto que lhe foi cobrado nas aquisições que suportou no exercício da sua actividade económica - a declaração relativamente à qual tal suceda deverá ser acompanhada de meio de pagamento que transmita para os cofres da administração fiscal aquele montante que foi recebido pelo agente económico não por direito próprio, mas por via da sua cobrança enquanto imposto.
Mera ficção? Ou puras operações de dedução e de aritmética ou contabilidade, de que advém a obrigação da entrega ao Estado da diferença sobejante?!
Mera ficção a qualificação como crime do acto do agente que, não cumprindo a obrigação da entrega ao Fisco dos valores apurados e efectivamente percebidos, desvia e passa a agir uti dominus relativamente ao que recebera uti alieno?!
É manifesta a falta de razão na argumentação do Recorrente.
IV DECISÃO
Termos em que, na improcedência do recurso, se confirma a douta decisão recorrida.
Da responsabilidade do recorrente a taxa de justiça de 5UC
Porto, 30 de Março de 2011
Joaquim Maria Melo de Sousa Lima
Élia Costa de Mendonça São Pedro
______________
[1] Vide: Victor de Sá Pereira e Alexandre Lafayette – Código Penal Anotado e Comentado, Quid júris, Sociedade Editora/2008, Pág.90. Ainda: Germano Marques da Silva, ob cit. 793,794
[2] De GERMANO MARQUES DA SILVA transcreve-se a este propósito:
“(…) se o crime não é o facto gerador da dívida de imposto (da prestação tributária não paga) pode ser causa do não pagamento e nessa medida é causa do dano para a administração tributária. A generalidade dos crimes tributários são susceptíveis de causar dano à administração tributária, frustrando o pagamento da prestação tributária em falta, mas a sua causa é autónoma. A dívida tributária existe e o seu fundamento, a sua causa, é autónoma do crime, mas o prejuízo resultante do não pagamento foi causado pela perpetração do crime. Por isso que os agentes do crime devem responder pelos prejuízos causados com o seu acto.
(…) O valor do dano causado à administração tributária corresponde, em regra, ao valor da prestação tributária em falta, mas a causa do dano é outra, é a prática do crime. Pode até suceder que o crime não tenha causado prejuízo equivalente ao da prestação tributária em dívida, ou porque não existe qualquer prestação tributária em dívida ou porque o prejuízo causado pelo crime foi inferior ao do valor da prestação tributária devida. Nem o RGIT nem a LGT afastam a regra geral constante dos arts. 483.º a 498.º do Código Civil, aplicáveis por remissão do art. 129.º do Código Penal, porque nunca se referem aos danos emergentes do crime, salvo quando o art. 3.º, al. c), do RGIT manda aplicar subsidiariamente as disposições do Código Civil.
(…) A dívida tributária existe e mantém-se independentemente da prática do crime tributário, mas se o crime causar danos os seus agentes são responsáveis pela indemnização dos danos dele emergentes nos termos gerais.” [“Responsabilidade Penal das Sociedades e dos seus Administradores e Representantes”, págs. 453-456]
[3] “A responsabilidade civil que pode ser feita valer no processo penal não emerge do incumprimento das obrigações contributivas, mas apenas do facto de a falta de entrega das mesmas constituir um facto ilícito” Ac. TRP de 20.04.2009, Processo 7625/08 - Relatora Leonor Esteves
[4] Entenda-se por reversão, o chamamento à execução do responsável subsidiário.
[5] Pressupõe-se, se bem se interpreta, na hipótese sugerida, o recurso ao instituto da reversão fiscal, nos termos da qual,
a) No âmbito da responsabilidade subsidiária, a cobrança do imposto só actua sobre o responsável por forma mediata e coerciva, o que é dizer: primeiro haverá que envidar a cobrança da dívida sobre o devedor do imposto (contribuinte directo ou o substituto) e só após exauridos ou esgotados esses mecanismos será possível reverter, cobrar a dívida aos responsáveis, administradores e gerentes das sociedades comerciais.
b) No âmbito da responsabilidade solidária, a cobrança do imposto (voluntária ou coerciva) actua directa ou imediatamente sobre qualquer dos sujeitos passivos - contribuinte directo ou responsável - por força do disposto no artº 21º da LGT (Supra)
[6] Comentário Conimbricense do Código Penal, Parte Especial, Tomo II, 1999, anotação ao artigo 205º, pp. 97)